Hoofdstuk 1: Het vakgebied

Een bedrijf legt verantwoording af aan externe belanghebbenden. Het vakgebied van de accountantscontrole wordt vaak aangeduid met 'Auditing & Assurance'. Regelgeving en controle spelen een steeds grotere rol. Een aantal ontwikkelingen zijn internationalisatie, toenemende mogelijkheden met informatie- en communicatietechnologie (ICT), accentverschuivingen in regelgeving, ontwikkelingen in de verslaggeving en een toenemende maatschappelijke behoefte aan toezicht.

Bij een assurance-opdracht wordt er door de accountant een conclusie geformuleerd met het doel het vertrouwen van de gebruikers, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek, ten opzichte van de criteria, te versterken. Het wekken van vertrouwen is daarbij erg belangrijk.

De vraag van accountantscontrole is ontstaan bij de scheiding tussen het eigendom en beheer van vermogensbestanddelen.
Met de jaarrekening legt de onderneming een financiële verantwoording af. De accountant controleert deze en geeft een controleverklaring af. Hiermee wordt bevestigd dat de jaarrekening voldoet aan de gestelde eisen.
Om de behoefte aan accountantscontrole te verklaren, bestaan er een aantal theorieën:

• Informatietheorie: geeft een economische onderbouwing. Het informatierisico is het risico dat onjuiste informatie is verschaft. Het risico kan beperkt worden door de informatie zelf te controleren of te laten controleren door een onafhankelijke deskundige of door het eisen van eventueel schadevergoedingen bij onjuiste informatie.

• Agency theorie: tegengestelde belangen van het management (agent) en aandeelhouders (principaal). Agency cost zijn de kosten die ontstaan door de scheiding van eigendom en beheer en van de delegatie van bevoegdheden.

• Verzekeringstheorie: controlekosten worden gezien als een premie voor het overdragen van het risico van onjuist informatie. Er zijn twee vormen van aansprakelijkheid namelijk specifieke aansprakelijkheid t.o.v. de opdrachtgevers en aansprakelijkheid t.o.v. derden.

• Vertrouwenstheorie: het bestaansrecht van de accountantscontrole is afhankelijk van het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in de controlefunctie van de accountant. Daarnaast moet de accountant het vertrouwen waarmaken dat bij het maatschappelijk verkeer is opgewekt.

Verwachtingskloof: als er niet wordt voldaan aan de verwachtingen van gebruikers.
Prestatiekloof: afspraken die niet zijn nagekomen maar wel zijn overeengekomen.

Assurance verwante opdrachten: opdrachten die niet het doel hebben om het vertrouwen in het object van onderzoek bij andere gebruikers of bij de verantwoordelijke partij te versterken.

Auditing & Assurance is het verkrijgen en evalueren van bewijsmateriaal op een systematisch en objectieve manier om hiermee de inrichting en het functioneren van het systeem te beoordelen en om hiermee organisatie te beheersen en besturen en om hiermee verantwoording af te leggen en de uitkomsten van de beoordeling kenbaar te maken.

Bij beoordelen moet worden gedacht aan het toetsen van de informatie en de systemen op kwaliteit, relevantie, toereikbaarheid en betrouwbaarheid.

Hoofdstuk 2: De geschiedenis

Het beroep van accountant is ontstaan doordat ondernemingen groeiden door de industriële revolutie. Er was behoefte aan zekerheid of opdrachten werden uitgevoerd volgens afspraak.

De grootste aanleiding voor het ontstaan van het accountantsberoep was de Pincoffs-affaire. In 1985 werd het Nederlands instituut van Accountants (NIvA) opgericht. Door de jaren heen werden er steeds hogere eisen gesteld aan de deskundigheid en onafhankelijkheid van de uitvoering van de controlefunctie.

Er werden ook andere accountantsverenigingen opgericht.
Zo werd in 1907 de Nederlandsche Accountants Vereeniging (NAV).
De eerste wettelijke regeling kwam in 1962 tot stand: de Orde Nederlands Instituut van Per 2011 zijn de NIVRA en NOvAA samengegaan in de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA).
De Wet op het accountants beroep biedt titelbescherming voor de titel Accountant en van Accountant-Administratieconsulent (AA) en Registeraccountant (RA).

Een externe accountant is iemand die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsorganisatie en die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle.
Een accountantsorganisatie is een onderneming of instelling die bedrijfsmatig wettelijke controles verricht, of een organisatie waarin zulke ondernemingen of instellingen met elkaar zijn verbonden.

In 2006 ontstond de Wet toezicht accountantsorganisaties (WTA) en in 2011 ontstond de Wet op het Accountantsberoep.

Internationaal spelen een aantal organisaties een toonaangevende rol.

• International Federation of Accountants (IFAC)

• International Accounting Standards Board (IASB)

• Fédération des Experts Comptables Europées (FEE)

De IFAC is de wereldwijde organisatie. Zij vaardigt normen uit op het gebied van beroepsethiek en accountantscontrole en bewaakt de kwaliteit van beroepsuitoefening. De leden moeten zich houden aan de Statements of Membership Obligations (SMO's) van de IFAC. Hierin staat dat leden zich moeten inspannen dat de internationale standaarden zijn verwerkt in de nationale wetgeving. Dit is de 'best endeavours clause'.

De International Accounting Standards Board (IASB) stelt internationale standaarden voor de financiële verslaggeving op en stimuleert dat die standaarden in de hele wereld worden aanvaard en nageleefd. Zij hebben de International Financial Reporting Standards (IFRS) opgesteld. De IFRS vormen nu een gemeenschappelijke basis voor financiële verslaggeving.

De FEE heeft als doelstelling het bevorderen van de belangen van het Europese accountantsberoep, en houdt daarmee rekening met het publieke belang van het werk van accountants. Zij heeft daarvoor overleg met de organen van de Europese Unie en de vertegenwoordiging op internationaal niveau.

Hoofdstuk 3: De regelgeving

De regelgeving voor het accountantsberoep bestaat uit wetten, besluiten, verordeningen, beleidsregels en nadere voorschriften. Deze verschillen voor de individuele accountant en de accountantspraktijk.

Een verordening is een overheidsbesluit van algemene strekking met verbindende werking.

Een accountantsorganisatie heeft wel een vergunning van de AFM gekregen, onder de werkingssfeer van de WTA. Accountantskantoren krijgen deze vergunning niet. De AFM is de Autoriteit Financiële Markten en houdt toezicht op de financiële markt.
Voor een individuele accountant geldt de Wet op het accountantsberoep, verordeningen en beleidsregels en nadere voorschriften.
Voor een accountantsorganisatie geldt de Wet Toezicht Accountantsorganisaties (WTA), Besluit toezicht accountantsorganisaties (BTA), de verordening accountantsorganisaties (VAO) en nadere voorschriften.

De Verordening Gedragscode (VGC) is ontstaan om de onzekerheid over het handelen van accountants weg te nemen. Het geeft richting aan het handelen van accountants en verduidelijkt wat mag worden verwacht van een accountant.

De delen van de VGC die gelden voor de openbare accountant:

• Definities: bedreigingen, openbare accountant en professionele dienst.

• Deel A: gedragscode geldend voor iedere accountant. Beginselen zijn integriteit, objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, geheimhouding, professioneel gedrag en conceptueel waarborgen.

• Deel B: Gedragscode voor de openbaar accountant. Openbaar accountant werkt bij een kantoor of als zelfstandig accountant. Onafhankelijkheid geldt voor de openbaar accountant voor alle werkzaamheden waarbij het maatschappelijk belang mag verwachten dat er geen omstandigheden zijn die invloed hebben op de objectiviteit.

Het doel van de verordening kwaliteitsonderzoek is de bevordering van de kwaliteit van de beroepsuitoefening. De individuele accountant is hierbij het object van onderzoek.

Wet op Accountantsberoep: samenvoeging van de WRA en WAA.
Nederlandse beroepsorganisatie van accountants (NBA): bevordert de goede beroepsuitoefening, behartigt de gemeenschappelijke belangen, draagt zorg voor de eer van de stand van accountants en voor de praktijkstage en examinering van kandidaat-accountants. Accountants staan ingeschreven in het register als ze beschikken over een getuigschrift.

Tuchtrecht: als het strafrecht geen mogelijkheden biedt. Het doel hiervan is de kwaliteit van de beroepsbeoefening te toetsen om dit op een bepaald niveau te houden. Ook heeft het een middel om beroepsfouten en beroepsgebreken te voorkomen.

De eerste aanleg is bij de accountantskamer (kan sancties opleggen), in hoger beroep kan worden gegaan bij het College van Beroep voor het Bedrijfsleven.

De Wettelijke controlefunctie is de accountantscontrole van jaarrekening of geconsolideerde jaarrekeningen.
In de richtlijnen voor de jaarverslaggeving, gepubliceerd door de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) zijn IFRS- standaarden opgenomen. De RJ toetst de grondslagen en de toepassing in de praktijk die een onderneming hanteert voor het opstellen van een jaarrekening.

Hoofdstuk 4 en 5: Onafhankelijkheid/Werkzaamheden

Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar accountant (NVO): hierin staan uitgewerkte onafhankelijkheidsbepalingen. Deze kennen twee aspecten, namelijk in wezen en in schijn.

De principle based benadering geldt voor de NVO: de accountant heeft de verantwoordelijkheid om de bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid te beoordelen in elke situatie en om waarborgen te treffen om de bedreigingen te verminderen of weg te nemen.

Er kunnen verschillende bedreigingen spelen, namelijk belangenverstrengeling/eigen belang, zelftoetsing, belangenbehartiging, grote mate van vertrouwdheid of vertrouwen en intimidatie.

Waarborgen in de organisatie van de cliënt hebben betrekking op de bestuursstructuur en op de communicatie met de raad van commissarissen/de audit commissie.

Waarborgen over de bestuursstructuur gaan over het benoemen van de accountant door anderen dan het bestuur en er moet sprake zijn van toezicht- en communicatieprocedures over de controleopdracht en andere dienstverlening. Waarborgen over de communicatie gaan over een verplichte schriftelijke rapportage aan de raden. Alle relaties die invloed kunnen hebben op de onafhankelijkheid moeten worden gemeld. De specifieke waarborgen gaan over de persoonlijke onafhankelijkheid van de accountant en de opdrachtrelatie. Er kan sprake zijn van een persoonlijke, zakelijke, financiële of arbeidsrelatie tussen de accountant en de cliënt.

Assurance opdracht is een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de toekomstige gebruikers te versterken. Hierbij zijn drie partijen betrokken: accountant, verantwoordelijke partij (kan ook de opdrachtgever zijn) en de beoogde gebruikers (kan de verantwoordelijke partij zijn).
Er zijn verschillende soorten assurance-opdrachten:
De kenmerken van het onderzoek kunnen, kwalitatief/kwantitatief, objectief/subjectief, historisch/toekomstgericht zijn, gelden op een bepaald moment/over een bepaalde periode. Een object van onderzoek is geschikt wanneer het identificeerbaar is en op eenduidige wijze kan worden geëvalueerd of worden getoetst aan de criteria. Ook de informatie worden onderworpen aan procedures.

Criteria zijn ijkpunten die worden gebruikt voor het evalueren of toetsen van het object van onderzoek. Kenmerken van deze criteria zijn relevantie, volledigheid, betrouwbaarheid, neutraliteit en begrijpelijkheid.

De accountant kan twee verschillende soorten assurance-opdrachten uitvoeren, namelijk tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid of tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid.

Attestopdracht: accountant onderzoekt informatie verkregen door de onderneming en hij geeft daarbij een conclusie in de vorm van een attest (verklaring). Direct-reporting opdracht: toetsing en evaluatie wordt niet door de verantwoordelijke partij uitgevoerd.
De accountant maakt een planning voor een assurance-opdracht en voert deze uit met een professioneel kritische houding. Deze houding houdt in dat hij de informatie kritisch bekijkt en er niet blindelings op vertrouwd. De accountant houdt rekening met het materieel belang, het controlerisico, de beschikbare informatie bij het bepalen van de aard, de tijdsfasering en de omvang van de werkzaamheden.

Hoofdstuk 6: Fraude

In de wet- en regelgeving is vastgesteld dat de accountant zijn cliënt moet bewegen de fraude te redresseren(herstellen). De accountant heeft een meldplicht bij het vermoeden van witwassen. Het redresseren kent twee dimensies:

• retroperspectief: gevolgen van fraude herstellen.

• prospectief: maatregelen nemen die het plegen van fraude in de toekomst moeten voorkomen.

De verantwoordelijkheid van de accountant gezien fraude met het oog op de controle van financiële overzichten is geregeld in NV COS 240. Bij elke vorm van controle dient de accountant indien hij fraude op het spoor is de escalatieladder te doorlopen. De Wta is van toepassing op wettelijke controleopdrachten en geldt dus niet voor niet-wettelijke controles. De wet is van hogere orde en gaat voor op de standaarden. De definities van fraude verschillen tussen de Wta en NV COS 240. Ook loopt de escalatieladder in NV COS 240 tot het teruggeven van de opdracht, de Wta gaat een stapje verder: naast het teruggeven van de opdracht heeft de accountant een meldplicht bij het KLPD (Korps Landelijke Politiediensten).

NV COS 240 stelt dat fraude ''een opzettelijke handeling is door één of meer personen uit de kring van het management, degenen belast met governance, het personeel of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van misleiding om een onrechtmatig of onwettig voordeel te behalen''. Deze definitie is van toepassing bij niet-wettige controle van de jaarrekening. Bij de wettelijke controle van de jaarrekening, omschrijft de Bta/Wta fraude als: ''een opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te behalen''. De drie kernelementen in beide definities zijn opzet, misleiding en onrechtmatig of wederrechtelijk voordeel.

Er kan sprake zijn van werknemersfraude of directiefraude. Het eerste aanspreekpunt van de accountant is bij werknemersfraude het management en bij directiefraude het toezichthoudend orgaan. Er zijn twee fraudevormen: het oneigenlijk toe-eigenen van activa en frauduleuze financiële verslaggeving. De organen die belast zijn met governance en de leiding zijn primair verantwoordelijk en de accountant secundair. De verantwoordelijkheid van de accountant is drieledig:

1. De controle uitvoeren volgens de NV COS.

2. Continu een professioneel -kritische instelling tonen.

3. Bij een concrete aanwijzing de escalatieladder doorlopen.

De accountant moet tijdens elke controleopdracht specifieke aandacht schenken aan fraude risico's:

1. Bespreken in het team: de kwetsbaarheid van de jaarrekening voor afwijking van materieel belang als gevolg van fraude

2. Inwinnen van inlichtingen: interviews met sleutelfunctionarissen: directieleden en interne accountants, maar kan ook: controller, hoofd administratie, afdeling veiligheidszaken, bijzonder onderzoek, personeelszaken of juridische zaken.

3. Evalueren van frauderisico's: frauderisicofactoren zijn gebeurtenissen of omstandigheden die de accountant kan onderkennen, die een aanwijzing vormen voor een druk om te frauderen of die gelegenheid scheppen te frauderen.

4. Bekijken van interne beheersingsmaatregelen en opbrengstverantwoording. Welke mogelijkheden bestaan er om die te doorbreken?

Elk frauderisico is aan te merken als een significant risico waaraan ieder jaar tijdens de controle speciale aandacht aan moet worden besteed. Als een accountant een vermoeden heeft van fraude bij zijn cliënt, moet hij communiceren met de verantwoordelijken in de huishouding en documenteren. De verantwoordelijken zijn de organen die belast zijn met governance en de leiding. Wanneer fraude wordt gesignaleerd waarbij het management, werknemers die een belangrijke rol spelen bij de interne beheersing of anderen, zijn betrokken, moet hij communiceren met de organen die zijn belast met governance. Een aantal documentatievereisten zijn besluiten die tijdens een teambespreking zijn genomen, de vertaling van de frauderisico's naar het controleprogramma en de gesignaleerde risico's en geconstateerde afwijkingen van materieel belang. Vooral accountantskantoren die een vergunning van de AFM hebben worden met toezicht door de AFM en het BFT geconfronteerd. Deze vergunningshouders moeten de accountantsdossiers goed op orde hebben. Een accountant kan door een cliënt aansprakelijk worden gesteld in geval fraude is geconstateerd bij de cliënt.Ook bij de beoordelingsopdrachten en samenstellingsopdrachten is de escalatieladder van toepassing en moet de opdracht in sommige gevallen worden teruggeven. Er is geen sprake van een meldplicht bij de overheid. Wanneer de accountant bij een controleopdracht overtredingen van wet- of regelgeving constateert, moet hij aandringen op redres.

De accountant heeft een geheimhoudingsplicht (Wta) tenzij er 'een redelijk vermoeden' van fraude is, dan heeft de accountant een meldplicht. De meldplicht is laagdrempeliger dan accountants wellicht denken en gewend zijn. De externe accountant die tot een melding is overgegaan, is niet aansprakelijk voor de schade die een derde daardoor lijdt, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat de melding ten onrechte is gedaan.

De accountant moet goed vastleggen, met onderbouwing van relevante feiten en omstandigheden, waarom er naar zijn mening sprake is van:

1. een redelijk vermoeden

2. fraude, met de elementen: opzet, misleiding en wederrechtelijk voordeel

3. materieel belang.

Fraude van materieel belang (Bta) is ''het opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat de beslissingen die in het maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden kunnen worden beïnvloed door die misleiding''. Materialiteit wordt in deze definitie aangeduid met de woorden ''het maatschappelijk verkeer'', ''zouden kunnen worden beïnvloed'' en ''aard en omvang''.

Redresregeling: er hoeft niet te worden gemeld, mits redres (retroperspectief en prospectief) heeft plaatsgevonden. Hierbij dient de accountant wel het plan en de uitvoering om herhaling tegen te gaan te beoordelen.

De accountant heeft ook in andere gevallen met een meldplicht te maken: de meldplicht m.b.t. mogelijke witwastransacties en de financiering van terrorisme. Witwassen wordt gezien als het omzetten van met illegale activiteiten verdiende gelden in legale vermogensbestanddelen. De bewijslast ligt niet erg hoog, wat maakt dat de accountant soms dichter op witwastransacties zit dan hij wellicht in eerste instantie zou denken, temeer daar fraude- en witwastransacties vaak eenzelfde patroon kennen en er dus van twee meldplichten tegelijk sprake kan zijn. Witwassen wordt in het wetboek van Stafrecht omgeschreven als het ''verbergen of verhullen van een voorwerp, wetend dat het uit enig misdrijf afkomstig is''. Wanneer verzwegen of verminderde omzet op een buitenlandse rekening wordt gezet om dit buiten het zicht van de fiscus te houden is er ook sprake van witwassen. Het ten onrechte niet-afgedragen belastingbedrag wordt geacht afkomstig te zijn uit enig misdrijf waardoor er in geval van belastingfraude sprake is van witwassen.

Uit de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft) volgt de meldplicht bij het witwassen. Er zijn verschillende indicatoren:

• Objectieve indicatoren: transacties €15.000+ betaald in contanten of cheques. ALTIJD melden

• Subjectieve indicatoren: transacties waarbij aanleiding is om te veronderstellen dat ze verband kunnen houden met witwassen of financiering van terrorisme. De accountant moet zelf inschatten (met kennis, kunde en ervaring) of het nodig is om te melden.

Hoofdstuk 7: Beoordelingsopdracht en samenstellingsopdracht

Het doel van de beoordelingsopdracht is: de accountant in staat te stellen om te kunnen mededelen, dat hem niet is gebleken op grond waarvan hij zou moeten concluderen dat de jaarrekening niet is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving. De beoordelingsopdracht kan nuttig zijn als er geen sprake is van een wettelijke controleplicht en er slechts een beperkte mate van zekerheid nodig is.

Het doel van de samenstellingsopdracht is het verzamelen, verwerken, rubriceren en samenvatten van financiële informatie tot een financieel overzicht. Dit houdt meestal het opstellen van de jaarrekening in, maar kan ook te maken hebben met andere financiële gegevens: gedetailleerde gegevens omzetten in een hanteerbare en begrijpelijke vorm.

Het bestuur is verantwoordelijk voor de inhoud van de jaarrekening. De accountant is verantwoordelijk voor het op vaktechnisch verantwoorde wijze uitvoeren van de opdracht en de rapportage daarvan. De accountant moet voldoen aan de regels in de VGC (verordening gedragscode). Er worden eisen aan de accountant gesteld ten aanzien van:

• integriteit

• objectiviteit

• deskundigheid en zorgvuldigheid

• geheimhouding

• professioneel gedrag

• onafhankelijkheid (bij beoordelingsopdrachten)

NV COS 2410 moet worden toegepast voor alle beoordelingsopdrachten van historische financiële informatie door de accountant die ook controlerend account is. NV COS 2400 is van toepassing op alle overige situaties. De accountant kan een beperkte mate van zekerheid uitspreken door conclusies te trekken door het inwinnen van inlichtingen en het uitvoeren van cijferanalyses. Soms moeten er aanvullende of meer uitgebreide werkzaamheden plaats vinden.

De accountant moet de aard, het tijdstip van uitvoering en de omvang van de specifieke beoordelingswerkzaamheden vaststellen op basis van zijn vakkundig oordeel. Het vormen van dit oordeel is afhankelijk van zijn verworven kennis over het uitvoeren van controle- of beoordelingsopdrachten, zijn kennis over de entiteit, de administratie van de entiteit en het materieel belang van de transacties en posten. De accountant overweegt of door de opdrachtgever enige beperkingen in de beoordelingswerkzaamheden worden opgelegd en of die van zodanige betekenis zijn dat de vereiste mate van zekerheid niet kan worden verschaft. De accountant past bij het bepalen van materieel belang dezelfde overwegingen toe als bij de controleopdracht. Werkzaamheden bij beoordelingsopdrachten omvatten o.a. inzicht verzamelen in de activiteiten en de bedrijfstak van de entiteit, informeren naar de gehanteerde grondslagen voor waardering en resultaatbepaling, informeren naar alle van materieel belang zijnde beweringen in de jaarrekening enz. Bij eventuele afwijkingen van materieel belang worden er aanvullende of meer uitgebreide werkzaamheden verricht.

De accountant steunt op zijn kennis van en ervaring met de interne beheersingsmaatregelen, die hij tijdens de controlewerkzaamheden heeft verkregen. Hierdoor houdt hij wel rekening met de maatregelen van interne beheersing. Ook besteedt de accountant bij een beoordeling van tussentijdse cijfers expliciet aandacht aan het risico van afwijkingen ontstaan door fraude en/of wettelijk handelen.

Om de kennis van de entiteit en haar omgeving te actualiseren voert de accountant een aantal werkzaamheden uit zoals het vaststellen van risico's van materieel belang, kennisnemen van de meest recente jaarrekening en financiële overzichten, inwinnen van inlichtingen bij het bestuur over de effecten van veranderingen in de activiteiten enz.

Met betrekking tot de werkzaamheden bij een samenstellingsopdracht wordt niet van de accountant verwacht dat hij:

• bij het bestuur inlichtingen inwint om de betrouwbaarheid en volledigheid van de informatie vast te stellen.

• de maatregelen van interne beheersing beoordeelt en toetst.

• de verkregen informatie of ontvangen toelichtingen verifieert.

Indien de accountant afwijkingen van materieel belang constateert, overlegt hij met de opdrachtgever over toereikende aanpassingen. Als dit niet gebeurt, moet de accountant de opdracht teruggeven.

Wanneer de accountant van zijn opdrachtgever een saldibalans of een uitgewerkte kolommenbalans verkrijgt verricht hij werkzaamheden zoals het vastleggen van de gedane investeringen, doornemen van de berekende afschrijvingen, vaststellen van essentiële totaalverbanden enz.

De accountant geeft een samenstellingsverklaring af wanneer de accountant toetstaat dat zijn betrokkenheid bij een door hem samengesteld financieel overzicht aan een derde partij kenbaar wordt gemaakt.

Verschillende soorten beoordelingsopdrachten:

1. goedkeurende beoordelingsverklaring

2. beoordelingsverklaring met beperking

3. beoordelingsverklaring met onthouding van een conclusie

4. afkeurende beoordelingsverklaring

De beoordelingsverklaring bevat een inleidende paragraaf (identificatie en vermelding van verantwoordelijkheid), paragraaf met de aard van de beoordeling en een conclusie (negatief geformuleerd). De beoordelingsverklaring bevat onder meer een vermelding over de verantwoordelijkheid van het bestuur, een opgave van de tussentijdse financiële informatie, een vermelding dat de accountant verantwoordelijk is voor het formuleren van de conclusie enz. De samenstellingsverklaring bevat:

• Vermelding opdracht in overeenstemming met Nederlands recht.

• Identificatie van het financiële overzicht.

• De leiding is verantwoordelijk voor het overzicht.

• Geen controle zekerheid wordt over de getrouwheid verstrekt.

• Eventueel toelichting op de van materieel belang zijnde afwijkingen.

Hoofdstuk 8: Controle van de jaarrekening

Het doel van de jaarrekening controle is de accountant in staat te stellen een oordeel te geven of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming is met de grondslagen voor de financiële verslaggeving die gelden. De belangrijkste punten van een goedgekeurde controleverklaring:

• Reikwijdte van de controle: welke controlewerkzaamheden nodig zijn in bepaalde omstandigheden om het doel te bereiken. De reikwijdte is volgens de norm waaraan voldaan moet worden in bepaalde omstandigheden.

• Een getrouw beeld dit wordt gevormd door de:

1. aanvaardbaarheid: Kan de onderneming in alle redelijkheid kiezen voor een ingenomen standpunt of de toegepaste veronderstellingen?

2. toereikendheid: Is alles wat nodig is voor een goede interpretatie van de verantwoording, duidelijk & voldoende weergegeven?

3. betrouwbaarheid: in welke mate is informatie juist en volledig?

4. rechtmatigheid: relevante wet- en regelgeving.

• Redelijke mate van zekerheid: geen afwijkingen van materieel belang. Er zijn beperkingen om deze afwijkingen te ontdekken: door het toepassen van deelwaarnemingen, samengaand met interne beheersmaatregelen & de meeste controle-informatie maakt eerder iets aannemelijk dan het iets bewijst.

Een axioma is een onbewezen, maar als beginsel aanvaarde stelling. Het axiomatisch voorbehoud gaat over afwijkingen die niet hoeven of kunnen worden ontdekt. Oorzaken van Kwalitatief axiomatisch voorbehoud zijn:

• Deskundigheid kan niet reiken tot alle gebieden die relevant zijn.

• Aanwezigheid op alle plaatsen waar relevante gebeurtenissen plaatsvinden is niet mogelijk.

• Feiten die niet uit de administratie blijken of bewust daaruit worden gehouden.

• Onzekerheden blijven bestaan (o.a. veroorzaakt door fouten en samenspanning) want alleen uiterlijke kenmerken van de administratieve organisatie en interne beheersing worden waargenomen.

Kwantitatief axiomatisch voorbehoud heeft betrekking op de afweging tussen kosten en nut van de controle. Daardoor worden er vaak slechts steekproeven toegepast, i.p.v. onderbouwde deel-waarnemingen. Steekproeven leveren geen volledige zekerheid doordat de betrouwbaarheid en nauwkeurigheid van te voren worden vastgesteld.

Een controleverklaring is eigenlijk een bewering van een accountant over een bewering van het bestuur. Een jaarrekening is een verzameling beweringen door het bestuur, management assertions. De beweringen van verantwoordingsplichtigen/bestuur kunnen worden gerangschikt:

1. Bestaan: transacties in de jaarrekening hebben echt plaatsgevonden. Bezittingen en schulden in de jaarrekening bestaan echt.

2. Volledigheid: alle transacties, bezittingen & schulden zijn opgenomen.

3. Waardering of allocatie: bezittingen, schulden, EV, kosten & opbrengsten zijn voor het juiste bedrag opgenomen in de jaarrekening.

4. Rechten en verplichtingen: Bezittingen zijn eigendom en schulden zijn verplichtingen.

5. Presentatie en toelichting: juiste indeling en omschrijving van jaarrekeningposten en toereikendheid van de gegeven informatie.

Controledoelstellingen worden verdeeld in: transactiegerelateerde doelstellingen (in W&V rekening) & balanspost gerelateerde doelstellingen. Controle-informatie wordt verzameld door een combinatie van controlehandelingen, transacties & balansposten.

Controledoelstellingen bij beweringen over groepen transacties & gebeurtenissen: Bestaan (werkelijk plaatsgevonden), volledigheid (alles is geboekt), juistheid (juiste wijze), tijdigheid (juiste periode) en rubricering (juiste rekeningen).

Controledoelstellingen bij beweringen over jaarrekeningposten:

Bestaan (activa, passiva & EV bestaan echt), rechten & verplichtingen (daadwerkelijk eigendom & schulden), volledigheid (alles is geboekt) en waardering & toerekening (juiste bedragen & juiste waardering/toerekening).

Controledoelstellingen bij beweringen over presentatie & toelichting:

Bestaan, rechten & verplichtingen (echt plaatsgevonden), volledigheid (alles is opgenomen), rubricering en begrijpelijkheid (juiste wijze en duidelijk) en juistheid & waardering (informatie is getrouw en juiste bedragen).

Hoofdstuk 9: Materialiteit

Materialiteit bepaalt de tolerantie waarmee wordt gecontroleerd.
De materialiteit van een post of de afwijking is afhankelijk van de omvang van de post. Informatie is materieel als het weglaten of onjuist weergeven de economische beslissingen kunnen beïnvloeden die gebruikers aan de hand van de jaarrekening nemen.

Materialiteit is kwantitatief (bedrag van afwijking) en kwalitatief (aard van afwijking).
Als het bedrag van afwijking groter is dan het bedrag van materialiteit is de afwijking niet materieel naar kwantitatieve standaarden.

Materialiteit wordt beoordeeld als geheel, op niveau van de jaarrekening, en als afzonderlijke posten, op beweringsniveau.
De inschatting van de materialiteit is een zaak van een vakkundige oordeelsvorming. De materialiteit moet in overweging worden genomen bij het bepalen van de aard, tijdsplanning en omvang van de controlewerkzaamheden en het evalueren van het effect van die afwijkingen.

Afwijkingen in de jaarrekening worden onderzocht op aard en oorzaak. Er wordt dan gekeken of het een afwijking is van materieel belang en op welk niveau. De aard van een afwijking van materieel belang kan onopzettelijk en opzettelijk.

Schattingsverschil: het verschil van inzicht is tussen de leiding van de onderneming en de accountant over een schatting van een bedrag. Er bestaan twee categorieën onopzettelijke afwijkingen en schattingsverschillen, namelijk bekende en onbekende/ geprojecteerde afwijkingen.

Er wordt een foutbovengrens bepaald: de maximale afwijking die een populatie kan bevatten wanneer er vooraf een betrouwbaarheid is vastgesteld.

Een afwijking is materieel wanneer een afwijking van een transactie, post of toelichting groter is dan de vastgestelde uitvoeringsmaterialiteit.

Wanneer het totaalbedrag van de niet-gecorrigeerde afwijkingen de uitvoeringsmaterialiteit nadert kan de accountant aanvullende controlewerkzaamheden verrichten of de leiding vragen de afwijkingen aan te passen. Wanneer de leiding weigert de jaarrekening aan te passen wordt de controleverklaring aangepast: met een beperking of afgekeurd.

Hoofdstuk 10: Risico's

Risico analytische controlemethode: het in kaart brengen van de risico's van afwijkingen van materieel belang en de significante risico's gebaseerd op het aanvaardbare accountantscontrole risico (onjuiste accountantsverklaring).

Accountantsrisico = (Inherent Risico + Intern beheersingsrisico) x Detectierisico

Er wordt gekeken of de risico's kunnen leiden tot afwijkingen van materieel belang. Er bestaan twee soorten risico voor de accountant, namelijk het accountantscontrolerisico en het opdrachtrisico.

Accountantscontrolerisico: er wordt een redelijke mate van zekerheid gegeven. Daarmee wordt verklaard dat er een risico bestaat dat het oordeel niet juist is en dus een afwijking van materieel belang bevat. Het geven van absolute zekerheid is niet mogelijk.

Opdrachtrisico: het verlies van een opdracht, tuchtprocedure of een civiele procedure waarbij de accountant aansprakelijk wordt gesteld voor schade voor een onterecht

afgegeven controleverklaring. Een te hoog accountantscontrolerisico kan tot een verhoogd opdrachtrisico leiden.

Het inherente risico: de gevoeligheid van een bewering voor een afwijking die afzonderlijk of samen met andere afwijkingen van materieel belang kan zijn (er van uit gaand dat er geen interne beheersingsmaatregelen zijn toegepast).

De vakkundige oordeelsvorming (professional judgement) van een accountant is nodig voor het inschatten van risico's. Mogelijke foutbronnen moeten worden onderkend en gerelateerd aan verschillende saldi en transacties die van materieel belang zijn voor de jaarrekening.

Over auditing: risico's die te hoog zijn ingeschat. Hierdoor wordt niet voldaan aan de eis dat de kosten van de controle moeten opwegen tegen de baten.
Under auditing: er zijn te weinig controlewerkzaamheden uitgevoerd.

Bij het bepalen van materiële afwijkingen worden algemene en postspecifieke factoren onderscheiden.

Voor de beoordeling van de interne beheersing wordt er volgens het COSO model een analyse gemaakt van de beheers omgeving, proces met betrekking tot risico-inschatting, informatiesysteem, beheersingsactiviteiten en het toezicht op beheersingsmaatregelen.

Significante risico's zijn een deelverzameling van alle voor de accountant relevante risico's. Er is hierbij een verhoogde kans op materiële afwijking in de jaarrekening.

Risico's die betrekking hebben op belangrijke zaken hebben een vergrote kans dat een afwijking van materieel belang is.

Controleplan: controlewerkzaamheden beschreven die de benodigde controle-informatie moeten opleveren om het accountantscontrolerisico tot een laag niveau moeten brengen. Bestaan uit systeemgerichte controlewerkzaamheden en gegevensgerichte controlewerkzaamheden

Controlewerkzaamheden die zijn gericht op het ontdekken van onjuistheden (kwantificeerbare onvolkomenheden) zijn verdeeld in cijferanalyserisico en deelwaarnemingsrisico.

Kwaliteitsbeheersingsrisico gaat om afwijkingen en onvolkomenheden die niet gekwantificeerd kunnen worden. Het kwantiteitbeheersingsrisico wordt verdeeld in oordeelvormingsrisico’s en uitvoeringsrisico’s.

Hoofdstuk 11: Controle-informatie

Controle-informatie is de informatie die de accountant gebruikt om conclusies te trekken voor zijn oordeel. Het is cumulatief en wordt primair verkregen uit controlewerkzaamheden of uit eerdere controles. Deze informatie moet voldoende (qua hoeveelheid) en geschikt (qua kwaliteit) zijn. Om te beoordelen of de informatie hier aan voldoet kijkt de accountant naar het volgende:

• risico inschatting van afwijkingen van materieel belang

• de interne beheersing

• het materieel belang van de gecontroleerde post

• ervaringen die eerdere controles zijn opgedaan

• controlebevindingen, evt. fraude of opzettelijke fouten

• de herkomst en betrouwbaarheid van de gegevens

Een controlemethode bestaat wanneer controlewerkzaamheden worden gebundeld op een doordachte wijze in een controleplan en werkprogramma. De kwaliteit van controle-informatie wordt beïnvloed door de relevantie & betrouwbaarheid. Relevantie gaat over de logische samenhang met het doel van de controlemaatregel. Bij de betrouwbaarheid gelden de volgende criteria:

1. onafhankelijkheid van de verstrekker van de informatie: externe informatie is meestal betrouwbaarder

2. kwaliteit van het stelsel van interne beheersing: effectief stelsel zorgt voor meer betrouwbare informatie

3. mate waarin accountant de controle-informatie direct heeft verkregen: informatie door eigen werkzaamheden en waarneming zijn beter.

4. deskundigheid van de verstrekker van de informatie: zakelijke achtergrond

5. mate van objectiviteit van de controle-informatie: subjectief niet betrouwbaar

6. vorm waarin de controle-informatie is verkregen: schriftelijk beter dan mondeling

Controlewerkzaamheden:

• Inspectie: onderzoek van vastleggingen of documenten of een fysiek onderzoek van een actief (inventarisatie). Er zijn drie soorten bescheiden, door derden en in bezit van derden/ door derden en in bezit van de onderneming/door en in bezit van de onderneming. Een fysieke inspectie kan plaatsvinden. Het opnemen van alle artikelen heet de integrale inventarisatie. Partiële inventarisatie is soms ook mogelijk.

• Waarneming: het kijken naar een proces (of procedure) dat door anderen wordt uitgevoerd.

• Verzoek om inlichtingen: het proberen te verkrijgen van informatie bij goed ingelichte personen, wel/niet financieel en intern/extern. Vaak een uiterst bruikbare bron.

• Externe confirmatie: schriftelijke reactie met bevestiging van derden. Bij een positieve externe confirmatie vraagt de accountant of de confirmerende partij een reactie verstrekt, waarin zij aangeeft dat zij instemt met de gegeven informatie of zelf informatie verstrekt. Bij een negatieve confirmatie hoeft de derde partij alleen te reageren als hij niet akkoord is met de verstrekte opgave. Maar er kan ook een non-respons zijn, daardoor weinig zekerheid. Externe confirmatie kan worden gebruikt bij: banksaldi (standaardbankverklaring), voorraden in consignatie(consignatieverklaring), voorraden in depot (depotopgave) enz. Ook de attestatie de vita hoort hierbij: een schriftelijk stuk waarbij een bevoegde autoriteit wordt verklaard dat een bepaalde persoon op een bepaald tijdstip in leven is.

• Herhaling van de uitvoering: herhalen van procedures of interne beheersmaatregelen.

• Herberekening: het toetsen van de rekenkundige juistheid van documenten of vastleggingen.

• Cijferanalyse: evaluatie van financiële informatie, door een analyse te maken van waarschijnlijke verbanden tussen zowel wel/niet financiële gegevens daarbij inbegrepen het daaruit voortvloeiende onderzoek naar de oorzaak van de fluctuaties en de verbanden die niet overeenstemmen met andere relevante gegevens of die afwijken van de verwachte bedragen. Een cijferanalyse omvat het beschouwen van verbanden: verbandcontroles.

Een gegevensverwerkend proces omvat de verwerking van basisgegevens door een programma van instructies dat de gegevens verwerkt in bestanden. Deze gegevens worden vanuit deze bestanden omgezet tot informatie. Het doel is het proces zo efficiënt, effectief en betrouwbaar mogelijk te laten verlopen. Er zijn drie groepen controlemiddelen: beoordeling van organisatie en informatie en gegevensgerichte controlewerkzaamheden.

Positieve controle is gericht op het vaststellen of alles in een gegevensopstelling is begrepen, daarin terecht is gekomen. Een negatieve controle is aan de orde wanneer de controle erop gericht is vast te stellen of alles wat in een gegevensopstelling moet zijn begrepen, daarin is opgenomen. Traditioneel wordt er van uitgegaan dat activa en baten positief, en passiva en opbrengsten negatief worden gecontroleerd.

Een formele controle houdt de constatering of aan de voorschriften is voldaan in, waaronder de controle van de rekenkundige juistheid en cijfermatige overeenstemming valt. De accuratessecontrole valt hieronder, deze is gericht op de technische juiste uitvoering van de informatieverzorging. Bij de materiële controle gaat het om de betekenis van de handeling of transactie. De betekenis voor de doelstelling van de onderneming. Het budgetsysteem is een belangrijk hulpmiddel bij de materiële controle, omdat het verband tussen bedrijfsdoelstelling en transactiestromen door het budget tot uitdrukking worden gebracht.