![Image](https://www.worldsupporter.org/sites/default/files/styles/medium/public/bundle/wereldbol_summaries_joho_single_boek_1_150x190px_0.png?itok=PgQm9J5z)
Je vertrek voorbereiden of je verzekering afsluiten bij studie, stage of onderzoek in het buitenland
Study or work abroad? check your insurance options with The JoHo Foundation
Het belastbare inkomen uit werk en woning is volgens art. 3.1, lid 1, het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verreken verliezen uit werk en woning.
Vervolgens schrijft art. 3.1, lid 2, voor hoe het inkomen uit werk en woning wordt opgebouwd. Dit wordt in de eerste plaats bepaald door de som van de inkomens in de vijf inkomenscategorieën winst uit onderneming, loon, resultaat uit overige werkzaamheden, periodieke uitkeringen en verstrekkingen, en inkomsten uit eigen woning.
Bij de winst en het loon heeft belastbaar de betekenis van: na vermindering met de ondernemersaftrek en MKB-vrijstelling – respectievelijk reisaftrek. Bij het resultaat uit overige werkzaamheden: na vermindering van de terbeschikkingstellingsvrijstelling. Bij de periodieke uitkeringen en verstrekkingen en de eigen woning betekent ‘belastbaar’ na aftrek van de aangegeven aftrekbare kosten.
Naast de inkomenscategorieën maken een drietal aftrekposten deel uit van het inkomen uit werk en woning in negatieve zin. Dit zijn de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld, de uitgaven voor inkomensvoorzieningen (zoals lijfrenten) en de persoonsgebonden aftrek. De aftrek wegens geen of geringe woningschuld en de uitgaven voor inkomensvoorzieningen hangen samen met het verwerven van inkomen uit eigen woning respectievelijk van periodieke uitkeringen en verstrekkingen en zijn daarom exclusief in box 1 aftrekbaar. Ze kunnen een verlies doen ontstaan of groter laten worden (art. 3.148). De persoonsgebonden aftrek heeft niet een dergelijke binding aan box 1 en kan daarom, voor zover het inkomen in box 1 niet toereikend is, voor het restant ook in box 3 (art. 5.1) en box 2 (art. 4.12, slotzinsnede) in aftrek worden gebracht, in die volgorde (art. 6.2, lid 2 en 3). De persoonsgebonden aftrek kan dus de boxinkomens niet verder verminderen dan tot nihil (art. 6.2, lid 1, 2 en 3). Een eventueel niet afgetrokken overschot wordt aangemerkt als persoonsgebonden aftrek van het volgende jaar (art. 6.1, lid 1, onderdeel b).
In art. 3.1, lid 2, onderdeel a, is bepaald dat tot het belastbare inkomen uit werk en woning behoort, de belastbare winst uit onderneming. Dit begrip wordt volgens art. 3.2 omschreven als:
a. het gezamenlijke bedrag van de winst
b. die de belastingplichtige als ondernemer geniet
c. uit een of meer ondernemingen
d. verminderd met de ondernemersaftrek
e. en de MKB-vrijstelling.
Anders dan je op basis van de definitie zou vermoeden kunnen ook anderen dan ondernemers winst uit onderneming genieten. In art. 3.3 wordt namelijk een uitbreiding gegeven van het begrip winst uit onderneming. De personen die op basis van dit artikel winst uit onderneming genieten worden ook wel ‘quasi-ondernemers’ genoemd.
De IB wordt ingevolge art. 1.1 geheven van natuurlijke personen. Dit betekent dat op grond van afdeling 3.2 alleen de belastbare winst uit onderneming in aanmerking wordt genomen die geacht wordt rechtstreeks te zijn genoten door natuurlijke personen. De winst die toekomt aan lichamen wordt in de Vpb betrokken. De term ‘lichamen’ fungeert als verzamelnaam voor die maatschappelijke entiteiten waarvan de winst in de visie van de wetgever niet rechtstreeks aan individuele deelgerechtigden kan worden toegerekend.
Indien men kijkt naar de artikelen 2 en 3 Wet Vpb 1969 valt op dat hierin een limitatieve opsomming van lichamen is opgenomen. Hieruit blijkt wel dat de wetgever heeft beoogd een theoretisch juiste afbakening van de Vpb ten opzichte van de IB te verkrijgen door de volgende groepen (rechts)entiteiten als lichamen aan de heffing van Vpb te onderwerpen:
1. Rechtspersonen (bijv. de NB en de BV);
2. Rechtsassociaties zonder rechtspersoonlijkheid waarbij de participaties van de individuele deelgerechtigden volgens bepaalde criteria vrij verhandelbaar zijn.
Er zijn ook samenwerkingsverbanden die niet tot een van deze twee categorieën behoren. De winst uit deze samenwerkingsverbanden wordt aldus rechtstreeks bij hun individuele deelgerechtigden in aanmerking genomen. Men spreekt in dit verband ook wel over fiscaal ‘transparante’ samenwerkingsverbanden. Denk hierbij aan de maatschap, de VOF en de besloten CV. Deze rechtsassociaties worden ook wel personenvennootschappen genoemd en elke vennoot hierin heeft eigen onderneming waarop regels inzake de winstbepaling op dezelfde wijze van toepassing is als bij een eenmanszaak. Een personenvennootschap telt fiscaal dus evenveel ondernemingen als dat er vennoten zijn.
Algemeen
De klassieke definitie van onderneming luidt: een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Tegenwoordig moet er een ruimere omschrijving gegeven worden. Aan de hand van jurisprudentie van de HR definieert Essers het begrip als volgt: ‘zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op een risicodragende deelneming aan het economisch verkeer’. De vraag of een bepaalde activiteit als onderneming kan worden aangemerkt, valt samen met de vraag of al dan niet een bron van inkomen aanwezig is.
Om te beoordelen of er een onderneming is, wordt uitsluitend gelet op de feiten; dus de wijze waarop de belastingplichtige zijn bedrijvigheid heeft ingericht. De vraag of er een onderneming is, wordt dus objectief beoordeeld. De wil van de ondernemer is daarbij irrelevant. Ondanks dat het subjectieve oogmerk tot winst behalen ontbreekt, kan er uit de feiten blijken dat er nog steeds ondernemingsactiviteiten zijn.
Aanvang onderneming
Hoewel, zoals hierboven beschreven, de vraag of er een onderneming is objectief moet worden bezien, kan onder bepaalde omstandigheden ook de wil van de (aspirant-)ondernemer een zekere rol spelen. In het bijzonder moet hierbij worden gedacht aan een onderneming die nog in een opbouwfase verkeert. Bij handelingen ter voorbereiding van een onderneming neemt de jurisprudentie al vrij snel aan dat er sprake is van een onderneming, ook al draait de onderneming nog niet. Beslissend is hier de bedoeling van de belastingplichtige om een onderneming te beginnen.
Overigens blijft ook bij de aanvang van de onderneming de wijze van organiseren en de daaruit voortvloeiende (objectieve) voordeelsverwachting beslissend. Daarbij zijn in beginsel de feiten en omstandigheden bepalend van het jaar waarover dient te worden beoordeeld of een onderneming is aangevangen. Feiten en omstandigheden van latere jaren kunnen volgens jurisprudentie echter wel ‘licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting’. Deze feiten en omstandigheden mogen daarom in de beoordeling worden meegenomen.
Bij immigratie van een onderneming, die zijn onderneming tevoren niet in Nederland uitoefende, begint diens (subjectieve) onderneming op het moment waarop hij zich in Nederland vestigt. Het is daarbij niet van belang of de onderneming in Nederland of in het buitenland wordt voortgezet.
Het begrip ‘onderneming’ uit art. 3.2 krijgt in de jurisprudentie doorgaans inhoud doordat het wordt afgezet tegen de omschrijving van de andere bronnen van inkomen. De grenzen van het ondernemingsbegrip laten zich daarom het beste tonen aan de hand van een vergelijking met die andere bronnen.
Winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden
Voor de vraag of er sprake is van een onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90) is niet van belang voor wat betreft de bepaling van het resultaat van de activiteiten. In art. 3.95 is namelijk bepaald dat het resultaat uit overige werkzaamheden overeenkomstig het winstregime wordt vastgesteld. De verschillen zitten hem voornamelijk in de ondernemers faciliteiten, waarvan de meeste niet openstaan voor resultaatgenieters.
Bij het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden wordt gelet op de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de omvang van de investeringen, het debiteurenrisico, het ondernemersrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, de omvang van de omzet, de winstverwachting en dergelijke.
Ondernemingsrisico.
Voor het bestaan van een onderneming is het van belang dat er een ondernemingsrisico wordt gelopen. Dit omvat doorgaans het risico op verlies en wisselende winst saldi.
Aantal opdrachtgevers.
De omstandigheid dat er maar één opdrachtgever is, zal vaak leiden tot de conclusie dat hij/zij geen ondernemer is.
Debiteurenrisico.
Het lopen van het debiteurenrisico is vaak van belang voor het bestaan van ondernemerschap. De ondernemer moet aansprakelijk zijn voor zijn contracten.
Winst uit onderneming of opbrengst van dienstbetrekking
De vraag of iemand een onderneming drijft dan wel loon uit dienstbetrekking geniet, is ook van belang voor de loonbelasting en voor de toepassing van de sociale verzekeringswetten.
In theorie is het onderscheid ondernemer of werknemer niet moeilijk. Een ondernemer is zelfstandig; bij een dienstbetrekking is sprake van ondergeschiktheid aan een ander (art. 7:610, lid 1, BW). Er zijn echter gevallen waarin het loon uit een dienstbetrekking onderdeel uit kan maken van de ondernemingswinst, en wel ingeval een ondernemer naast zijn onderneming een dienstbetrekking op een verwant terrein uitoefent.
Het onderscheid tussen onderscheid en dienstbetrekking doen zich nogal eens voor bij maatschap- of VOF-contracten. Is er sprake van een reële samenwerking op voet van gelijkheid of van een (vermomde) dienstbetrekking?
Winst uit onderneming of vermogensbeheer
Het belang van dit onderscheid komt vooral naar voren bij vervreemding van activa, in het bijzonder van onroerende zaken. De door waardestijging behaalde winsten zijn in de ondernemingssfeer belast, maar in de particuliere sfeer vrij. Een tweede verschil is dat in box 1 (onderneming) het werkelijke resultaat wordt belast tegen progressief tarief, terwijl in box 3 een forfait van 4% tegen het tarief van 30% in de heffing wordt betrokken.
Het accent van het onderscheid tussen onderneming en vermogensbeheer ligt op het kennelijk streven om eigen arbeidskracht, eigen capaciteiten of eigen relaties mede rendabel te maken. Indien niet kan worden gesproken van vermogensbeheer, hoeft er niet altijd een onderneming aanwezig te zijn. Het is ook denkbaar dat resultaat uit overige werkzaamheden wordt genoten.
De vraag of de exploitatie van onroerende zaken als onderneming moet worden aangemerkt of dat sprake is van vermogensbeheer is vele malen aan de orde geweest. De HR heeft in een arrest uit 1994 duidelijk de grens tussen vermogensbeheer en ondernemerschap bij onroerende zaken geformuleerd. De HR overwoog dat van normaal vermogensbeheer geen sprake is, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar zelf verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit onroerende aken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. Dit ziet alleen op de exploitatie van onroerende zaken. Ook voor personenvennootschappen wordt het ondernemerschap materieel beoordeelt. Een voorbeeld hiervan is het arrest de exploitatie van een windturbine. Hierin is door de HR bepaalt dat doordat hij zelf de elektriciteit verkocht aan een afnemer er sprake was van ondernemerschap. Indien hij de windturbine had verhuurt, was er sprake van vermogensbeheer geweest.
Zekerheid vooraf: beschikking ex art. 3.156
Het kan in de praktijk voor een belastingplichtige van belang zijn om tijdig te weten of de voordelen uit activiteiten die hij verricht of die hij wil gaan verrichten als winst uit onderneming worden aangemerkt, dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden of als loon uit dienstbetrekking. Om op dit gebied rechtszekerheid voor betrokkenen te vergroten, is in art. 3.156 de mogelijkheid geopend dat belanghebbenden een verzoek kunnen indienen op grond waarvan de inspecteur beslist of de voordelen uit de (toekomstige) werkzaamheden worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden.
In art. 3.5, lid 1, wordt met een onderneming gelijkgesteld het zelfstandig uitgeoefende beroep. Dit begrip is niet in de wet gedefinieerd. Bij het zelfstandig uitgeoefende beroep valt het accent op de persoonlijke bekwaamheid van de ondernemer, hetgeen bijvoorbeeld tot uitdrukking komt bij werkzaamheden van intellectuele of kunstzinnige aard. Gedacht kan worden aan een notaris, deurwaarder, advocaat, accountant, etc., voor zover deze personen hun arbeid niet als resultaatgenieter of in dienstbetrekking verrichten.
Voor de vraag of een belastingplichtige al dan niet een zelfstandig beroep uitoefent, is het arrest van 16 september 1992 van de HR van belang. In dit arrest overwoog de HR dat van een zelfstandig uitgeoefend beroep sprake is indien belanghebbende ‘de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt’. Voor de vraag of een dergelijk risico wordt gelopen, is volgens de HR van belang ‘of de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten’ en of ‘risico’s van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren’. Tot slot overwoog de HR dat ‘een zelfstandig uitgeoefend beroep ook kan worden uitgeoefend zonder investering in materiële of immateriële activa’.
Ook in het geval dat geen investeringsrisico en geen debiteurenrisico aanwezig is, kan er dus sprake zijn van een zelfstandig beroep, als er maar genoeg ander ondernemingsrisico wordt gelopen.
De wettelijke definitie van het fiscale ondernemerschap vinden we in art. 3.4: ‘de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming’.
‘Voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven’
Wat de precieze betekenis is van dit deel van de definitie blijkt niet uit de wet, noch uit de wetsgeschiedenis. Duidelijk is in ieder geval dat bij een eenmanszaak de objectieve onderneming voor rekening van de eenmansondernemer wordt gedreven. De beantwoording van de vraag of een in een personenvennootschap gedreven objectieve onderneming steeds mede voor rekening van alle vennoten wordt gedreven of dat een individuele vennoot het ondernemerschap niet toekomt, is vormgegeven in de jurisprudentie die is gewezen onder de Wet IB 1964. Deze jurisprudentie heeft haar belang behouden voor de huidige wet. Onderscheid werd in de jurisprudentie gemaakt tussen commanditaire vennoten en overige vennoten.
Commanditaire vennoten
De Leidraad bij het Besluit IB 1941 vermeldde al dat de commanditaire vennoot winst genoot indien hij medegerechtigd was tot het bedrijfsvermogen waaronder begrepen de stille reserves bij liquidatie. De HR sloot zich hierbij aan en oordeelde dat de commanditaire vennoot winst uit onderneming genoot indien hij medegerechtigd was tot een eventueel liquidatiesaldo. Ook naar huidig recht is deze bewering van zowel de Leidraad als de HR de juiste.
Overige vennoten
De staatssecretaris stelde zich op het standpunt dat niet alleen voor commanditaire vennoten, maar ook voor vennoten in een maatschap of VOF gold dat zij onder de Wet IB 1964 slechts winst genoten indien zij waren gerechtigd tot een eventueel liquidatiesaldo. De HR besliste echter anders. De HR oordeelde namelijk ten aanzien van vennoten die arbeid inbrachten en op grond van de vennootschapsovereenkomst voor een bepaald percentage meedeelden in de jaarlijkse winsten en meedroegen in de jaarlijkse verliezen, dat zij op grond van art. 6 Wet IB 1964 winst uit onderneming genoten, ook al waren zij niet gerechtigd tot een eventueel positief liquidatiesaldo.
‘Rechtstreekse verbondenheid voor ondernemingsverbintenissen’
Door de ruime uitleg van het criterium ‘voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven’ ontstond in veel gevallen een ‘papieren’ fiscaal ondernemerschap, dat geen relatie vertoonde met ‘echt’ ondernemerschap. De wetgever wilde hierom het wettelijke ondernemerschap een meer materiële inhoud geven. Daarom is met ingang van 2001 als criterium aan de definitie van het ondernemerschap toegevoegd de eis dat betrokkene ‘rechtstreeks wordt verbonden door verbintenissen betreffende de onderneming’. De belastingplichtige is tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk voor schulden betreffende onderneming. Uit rechtstreeks moet worden afgeleid dat directe (eigen) verbondenheid voldoende is. Uit wordt verbonden moet worden afgeleid dat het hier geldt voor bestaande verbintenissen, maar ook voor de nieuwe verbintenissen.
In art. 3.5, lid 2, Wet IB 1964 wordt de beoefenaar van een zelfstandig beroep gelijkgesteld met een ondernemer. Hierdoor heeft de beoefenaar van een zelfstandig beroep recht op de ondernemersfaciliteiten die volgen uit de wet. Het vreemde is echter wel dat in art. 3.5 nergens gerept wordt over het criterium van rechtstreekse verbondenheid. Dit is volgens de HR juist, dat criterium is niet van toepassing op de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Art. 3.5 geeft in die zin dus een ruimer ondernemingsbegrip weer dan art. 3.4.
Uit de tekst van art. 3.2 blijkt dat een subjectieve ondernemer meer dan één objectieve onderneming kan drijven. Hiermee is de vaste jurisprudentie gecodificeerd. De beslissing of er twee (of meer) verschillende ondernemingen zijn, dan wel of sprake is van één onderneming met twee min of meer zelfstandige onderdelen, hangt van de feitelijke situatie af. Van belang daarbij zijn de wijze van organisatie, evenals het antwoord op de vraag of de aard van de ondernemingsdelen al dan niet uiteenloopt, terwijl ook de verwerking in de boekhouding een rol kan spelen. Het bestaan van meer dan één onderneming kan grote fiscale betekenis hebben. Hieronder worden de belangrijkste besproken.
Overbrenging activum naar andere onderneming
Ingeval een belastingplichtige meer dan één onderneming drijft, betekent dit dat bij overbrenging van een activum van de ene onderneming naar de andere sprake is van onttrekking van het activum aan het ene ondernemingsvermogen en inbreng in het andere ondernemingsvermogen. Bij de onttrekking wordt de boekwinst (waarde in het economisch verkeer minus de fiscale boekwaarde) progressief belast.
Geen herinvesteringsreserve over ondernemingsgrens heen
Indien een belastingplichtige meerdere ondernemingen drijft, kan hij een herinvesteringsreserve die is gevormd in de ene onderneming niet aanwenden in de andere onderneming. De herinvesteringsreserve is niet van kracht over de ondernemingsgrens heen. Een uitzondering hierop is te vinden in art. 3.64.
Omvang investeringsaftrek
Ook voor het bepalen van de omvang van de investeringsaftrek bij nieuwe investeringen is van belang of sprake is van één onderneming of meerdere ondernemingen waarover de investeringen zijn verspreid. Aangezien de hoogte van de investeringsaftrek waarop recht bestaat is gemaximeerd op €15470 (2013), boven een bepaald bedrag aan investeringen afneemt en de winst per subjectieve onderneming moet worden vastgesteld, zal de investeringsaftrek veelal lager zijn ingeval de investeringen in één subjectieve onderneming worden verricht.
Volgens het civiele recht deelt de echtgenoot van een in gemeenschap van goederen gehuwde ondernemer via de gemeenschap mee in het risico van de onderneming. Dit betekent echter niet dat de onderneming mede ‘voor rekening van’ de echtgenoot wordt gedreven, aangezien de resultaten de echtgenoot niet rechtstreeks toevloeien, aldus de HR. Ook ingeval de echtgenoot feitelijk actief is in de ondernemingsuitoefening van de echtgenoot-ondernemer wordt de onderneming toch geheel voor rekening van de echtgenoot-ondernemer uitgeoefend. Dit is tevens zo ingeval de onderneming op naam van de echtgenoot-ondernemer staat ingeschreven in het handelsregister, de echtgenoot-ondernemer de benodigde vergunningen om de onderneming te exploiteren heeft, maar de werkzaamheden hoofdzakelijk door de andere echtgenoot worden verricht, zo besliste het Hof Leeuwarden.
Deze jurisprudentie is van belang gebleven voor de Wet IB 2001 omdat ook art. 3.4 als een van de vereisten voor ondernemerschap noemt dat de onderneming ‘voor rekening’ van de belastingplichtige wordt gedreven. Ook de woorden ‘rechtstreeks wordt verbonden’ in art. 3.4 sluiten de echtgenoot uit van ondernemerschap, omdat het feit dat vorderingen op de onderneming verhaalbaar zijn op de gehele huwelijksgoederengemeenschap, waarvan ook de niet-ondernemende echtgenoot eigenaar is, slechts uit het huwelijksvermogensrecht volgt. De echtgenoot is dus zelf niet rechtstreeks verbonden voor de ondernemingsschulden.
Wordt het huwelijk door echtscheiding of door overlijden van de echtgenoot-niet-ondernemer ontbonden, dan zal de echtgenoot-niet-ondernemer of zijn erfgenaam ingevolge het huwelijksgoederenrecht aanspraak kunnen maken op de waarde van een deel van het ondernemingsvermogen. Worden er in dat geval wegens ontbinding van de huwelijksgemeenschap vermogensbestanddelen aan het ondernemingsvermogen van de echtgenoot-ondernemer onttrokken, dan moet er op grond van art. 3.59 worden afgerekend over de meerwaarde in deze vermogensbestanddelen.
Man-vrouwvennootschap
Hoewel de huwelijksgemeenschap niet meebrengt dat de echtgenoot van de ondernemer in fiscale zin winst uit de onderneming geniet, hebben de echtgenoten de mogelijkheid dit toch voor de andere echtgenoot te bereiken, namelijk door het aangaan van een personenvennootschap. Een dergelijke vennootschap is ook mogelijk tussen in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten.
Ingeval de echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, kunnen de crediteuren zich zonder het bestaan van een man-vrouwvennootschap op de huwelijksgoederengemeenschap verhalen. Gaan deze echtgenoten een openbare maatschap op vof aan, dan lopen zij derhalve niet meer risico’s, ook al zijn beide echtgenoten dan rechtstreeks verbonden voor alle verbintenissen. Juridisch staat niets er aan in de weg dat een van de echtgenoten slechts vermogen of ondersteunende arbeid inbrengt in een openbare man-vrouwmaatschap of –vennootschap. Aldus blijft het ondernemerschap toegankelijk voor echtgenoten die in maatschappelijk opzicht eigenlijk niet als ondernemers zijn te beschouwen. Om te voorkomen dat deze echtgenoten in aanmerking zouden komen voor de meeste ondernemersfaciliteiten, heeft de wetgever het urencriterium aangescherpt.
Kinderen die vennoot zijn mar niet of nauwelijks meewerken.
In de praktijk worden openbare maatschappen en vof’s aangegaan met kinderen die de beoogde bedrijfsopvolgers zijn. De inbreng van de kinderen in het bedrijf is nog beperkt. Ze werken niet of nauwelijks mee, mar hebben blijkens de vennootschap wel al medezeggenschap. Ze brengen geld in en hebben recht op een beperkte winstuitdeling en delen in de verliezen. In deze situatie drijft de vennootschap een onderneming voor rekening van het kind, en is hij te kwalificeren als ondernemer. De reden dat deze personenvennootschappen worden aangegaan, is de doorschuifregeling van 3.63.
Bij het overlijden van de ondernemer wordt de erfgenaam niet zomaar ondernemer. Hij heeft via de nalatenschap namelijk slechts een afgeleide gerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen, vergelijkbaar met die van de echtgenoot van een ondernemer via de huwelijksgoederengemeenschap. De onderneming wordt daarom niet ‘voor zijn rekening’ gedreven en daarnaast wordt de erfgenaam niet ‘rechtstreeks’ verbonden voor de ondernemingsverbintenissen.
De erfgenamen kwalificeren wel als ondernemer indien zij de onderneming feitelijk gaan uitoefenen, dan wel een (vennootschaps)overeenkomst sluiten waaruit blijkt dat de onderneming mede voor hun rekening wordt uitgeoefend en dat zij zijn verbonden voor de ondernemingsverbintenissen.
Ingeval de onderneming vererft over meer erfgenamen en één van hen zet de onderneming voort, dan is alleen die erfgenaam in fiscale zin ondernemer.
Een andere situatie is die waarin geen van de erfgenamen de onderneming voortzet, maar wordt overgegaan tot verhuur van de onderneming. In dat geval kunnen de erfgenamen niet worden aangemerkt als ondernemer. Volgens vaste jurisprudentie wordt de onderneming namelijk alleen voor rekening van de verhuurder gedreven ingeval de oorspronkelijke ondernemer zijn onderneming gaat verhuren.
Door de HR is beslist dat degene die zijn tot dusver zelf gedreven onderneming verhuurd aan een derde tegen een vaste huursom, zijn onderneming niet staakt, doch in een andere vorm voortzet. Er wordt dus nog steeds ‘voor zijn rekening’ een onderneming gedreven. De HR stelde vast, dat de oorspronkelijke ondernemer de eigendom van de onderneming behoudt en dat in plaats van de wisselende ontvangsten van de eigen exploitatie nu een vaste huursom als bedrijfsinkomsten wordt ontvangen. Het is volgens de HR in strijd met de redelijkheid de onderneming in dat geval als een tot het privévermogen behorend beleggingsobject te bestempelen.
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is opgemerkt dat deze jurisprudentie zijn gelding behoudt onder de nieuwe wet, omdat in het gegeven dat de onderneming voor rekening komt van de verhuurder wordt gedreven geen wijziging komt. Daarnaast is gezegd dat aan het nieuwe vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming in de regel zal zijn voldaan, zodat de verhuurder van een voorheen zelf gedreven onderneming in het algemeen ondernemer blijft. De verhuurder zou volgens de wetgever namelijk doorgaans verbonden blijven voor schulden betreffende de onderneming.
Dit is vreemd. De huurder van de onderneming zal normaal gesproken immers op eigen naam ondernemingsverbintenissen aangaan, wat tot gevolg heeft dat hij alleen zichzelf bindt, waardoor hij ook ondernemer is. De verhuurder blijft in beginsel alleen verbonden voor de verbintenissen die hij is aangegaan in de tijd dat hij zelf de onderneming dreef. Naar mening van de schrijvers van het boek is het bepalend of er nieuwe verbintenissen worden aangegaan waarvoor de verhuurder wordt verbonden. Wanneer de verhuurder meer nieuwe verplichtingen aangaat, zoals een onderhoudsverplichting van het verhuurde bedrijfspand, zou de verbondenheid wel voldoende inhoud kunnen hebben.
Indien niet aan het verbondenheidcriterium wordt voldaan, zal de verhuurder naar onze mening als medegerechtigde tot het ondernemingsvermogen kwalificeren in de zin van art. 3.3, lid 1, onderdeel a. In dat geval blijft hij dus eveneens winst genieten en zal hij pas bij de beëindiging van het huurcontract zijn onderneming staken en moeten afrekenen over de stille reserves.
Volgens de tekst van art. 3.3, lid 1, onderdeel a, wordt mede als winst aangemerkt: ‘de winst die de belastingplichtige, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen’. Volgens art. 3.3, lid 2 is het voor ‘medegerechtigdheid’ in de zin van art. 3.3, lid 1, niet noodzakelijk dat de betrokkene gerechtigd is tot het liquidatiesaldo. Was dit wel het geval, dan was heffing via art. 3.3 heel gemakkelijk te omzeilen door in een CV-overeenkomst op te nemen dat de commanditaire vennoot uitgesloten is van medegerechtigdheid tot de liquidatiewinst.
In art. 3.3, lid 1. Onderdeel b heeft de wetgever bepaalde schuldeisers onder het winstregime gebracht. Het gaat hier om personen die geldleningen aan een IB-onderneming verstrekken die in feite functioneren als eigen vermogen (art. 3.3, lid 3, onderdeel a) of waarbij de vergoeding grotendeels (wat betekent meer dan 50%) afhankelijk is van de winst (art. 3.3, lid 3, onderdeel b). Het zijn dus geldverstrekkers die vergelijkbaar zijn met commanditaire vennoten. Doel van de bepaling is om te voorkomen dat kapitaalverstrekking die in wezen eigen vermogen vormt, om tariefredenen zou worden gegoten in de vorm van vreemd vermogen. De overeengekomen rente, tegen progressief tarief aftrekbaar bij de ondernemer, zou dan immers bij de genieter forfaitair worden belast naar het matige tarief van box 3. Door de fictie van art. 3.3 valt de opbrengst van dergelijke vorderingen thans in box 1.
Hoewel medegerechtigden en bepaalde schuldeisers door art. 3.3 als winstgenieter worden aangemerkt, heeft de wetgever door het bepaalde in art. 3.9 willen voorkomen dat deze personen meer verliesaftrek zouden claimen dan overeenkomt met het bedrag van hun inbreng. Kort gezegd komt art. 3.9 erop neer dat gedurende de periode van medegerechtigdheid (of van de vordering) in totaal niet meer verlies kan worden genomen dan de fiscaal onbeclaimde boekwaarde van de onderneming van de belastingplichtige ten tijde van het ontstaan van de medegerechtigdheid of van de vordering, gecorrigeerd met latere onttrekkingen en stortingen. Dit saldo wordt in art. 3.9, lid 2, het referentiebedrag genoemd. Met de term onderneming wordt hier bedoeld de medegerechtigdheid dan wel de schuldvordering van betrokkene, die immers door art. 3.3 impliciet als een onderneming wordt bestempeld.
Conform het nadrukkelijke programma van de wetgever om ondernemersfaciliteiten te reserveren voor ‘echte’ ondernemers, zijn de mogelijkheden op dat gebied voor medegerechtigden en houders van schuldvorderingen beperkt. Wel achtte de wetgever het redelijk de betrokken in aanmerking te doen komen voor ‘investeringsgerelateerde ondernemersfaciliteiten’, namelijk de willekeurige afschrijving en de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Daarvoor werd de toelichting gegeven dat deze faciliteiten zijn gericht op de instandhouding van de onderneming waartoe betrokkenen medegerechtigd zijn en met betrekking waartoe zij ondernemingsrisico lopen.
De medegerechtigden en houders van schuldvorderingen hebben, evenals ondernemers, daarnaast noch recht op verschillende doorschuivingsfaciliteiten, zoals die bij aandelenfusie(art. 3.55), juridische splitsing (art. 3.56) en juridische fusie (art. 3.57). Ook de doorschuiving bij overlijden (3.62) en bij ontbinding van een huwelijksgemeenschap (art. 3.59, lid 2) zijn op alle genieters van winst uit onderneming van toepassing. De doorschuivingsfaciliteit ex art. 3.63 naar een mede-ondernemer of werknemer staat alleen open voor de ondernemer en voor de medegerechtigde. Volgens de wettekst bestaat deze mogelijkheid nadrukkelijk niet voor de houder van een schuldvordering ex art. 3.3, lid 1, onderdeel b. Ook de geruisloze overgang naar een BV (art. 3.65) is volgens de wettekst in beginsel van toepassing op medegerechtigden, maar niet op bepaalde schuldeisers. Wel is van belang dat art. 3.65, lid 1, laatste volzin, als eis stelt dat de medegerechtigdheid vooraf moet zijn aangegaan door ‘echt’ ondernemerschap.
De wetgever kent bepaalde ondernemingsfaciliteiten alleen toe aan ‘echte’ ondernemers. Dat zijn personen die daadwerkelijk ondernemingsactiviteiten verrichten en die een groot deel van hun beschikbare tijd in die onderneming werken, wat wordt getoetst aan de hand van het urencriterium. Het urencriterium geldt voor de toevoeging aan de oudedagsreserve (art. 3.67 t/m 3.73) en de tot de ondernemersaftrek behorende zelfstandigenaftrek (art. 3.76), de S&O-aftrek (art. 3.77) en de meewerkaftrek (art. 3.78). Voor de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid geldt een lager urencriterium (art. 3.78a). Voor de stakingsaftrek, die eveneens tot de ondernemersaftrek behoort, geldt het urencriterium niet.
Uit de aanhef van de betreffende artikelen blijkt dat deze faciliteiten van toepassing zijn op ‘de ondernemer die aan het urencriterium voldoet’. Het is dus niet voldoende dat betrokkene ondernemer is in de zin van art. 3.4 en dus wordt verbonden voor ondernemingsverbintenissen, doch tevens is vereist dat hij ten minste een bepaald aantal uren feitelijk in die onderneming werkzaam is in de zin van art. 3.6.
Volgens art. 3.6, lid 1, aanhef, voldoet de ondernemer aan de uren norm ingeval hij in het kalenderjaar ten minste 1225 uur (ongeveer 25 per week) besteedt aan werkzaamheden in een of meer ondernemingen. Drijft de ondernemer meer dan één onderneming als ondernemer, dan worden de voor de werkzaamheden bestede uren daarom bij elkaar opgeteld. Art. 3.6, lid 1, onderdeel a, voegt aan de voorwaarde inzake de 1225 uur toe dat tevens is vereist dat de tijd die betrokkene in totaal besteedt aan de onderneming(en) en aan het verrichten van arbeid –in dienstbetrekking en/of als overige werkzaamheden- grotendeels in beslag wordt genomen door de onderneming(en). Door dit criterium wordt bereikt dat de faciliteiten alleen toekomen aan belastingplichtigen voor wie het drijven van de onderneming(en) de hoofdactiviteit is.
Het grotendeelscriterium zou voor startende ondernemers doorgaans een te zware eis zijn, omdat een starter uit de aard der zaak klein begint. Daarom bepaalt art. 3.6, lid 1, onderdeel b, dat de ondernemer die in de afgelopen vijf jaar ten minste één jaar geen onderneming dreef, niet behoeft te voldoen aan het grotendeelscriterium.
De wet noemt het inkomen uit de onderneming winst. Het fiscale begrip winst wordt in twee betekenissen gebruikt. In de eerste betekenis is winst het saldo van datgene wat in de loop der jaren in positieve en negatieve zin als resultaat uit de onderneming in aanmerking wordt genomen (de totale winst ex art. 3.8). Anders gezegd: de winst gedurende het gehele bestaan van de onderneming (totale winst) is het verschil tussen het eindvermogen bij staking en het beginvermogen bij de aanvang van de onderneming, vermeerderd met de privéonttrekkingen en verminderd met de kapitaalstortingen die tijdens de totale duur van de ondernemingsuitoefening hebben plaatsgevonden.
In de tweede betekenis is winst het saldo van hetgeen in een bepaald jaar aan winst in aanmerking wordt genomen. Dit is de jaarwinst ex art. 3.25. Hierbij speelt het inzicht van de winstgenieter een rol: door de keuze van bepaalde waarderingsstelsels kan hij winst aan bepaalde jaren toerekenen.
Winstberekening op nominalistische basis
Aan de berekening van de totale winst ligt het zogenoemde ‘euro-is-eurostelsel’ ten grondslag, ook wel aangeduid als de nominalistische winstberekening. De totale winst is al hetgeen, in euro’s gerekend, meer wordt genoten dan oorspronkelijk aan kapitaal is ingebracht, ongeacht de waardeverandering die de munteenheid kan hebben ondergaan.
Volgens de jurisprudentie van de HR kunnen ten aanzien van winstgenieters drie categorieën van vermogensbestanddelen worden onderscheiden.
Vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend (verplicht ondernemingsvermogen).
Vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het privévermogen kunnen behoren (verplicht privévermogen).
Vermogensbestanddelen waarvan de belanghebbende binnen de grenzen van de redelijkheid kan uitmaken of zij tot het ondernemingsvermogen dan wel tot het privévermogen behoren (keuzevermogen).
Het uitgangspunt van de HR is dat het al dan niet behoren van een vermogensbestanddeel (activum op passivum) tot het ondernemings- of privévermogen in het algemeen afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en dat de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen van de redelijkheid.
Voor de onder 1 en 2 bedoelde vermogensbestanddelen mist de belastingplichtige het keuzerecht, omdat die zaken naar hun functie niet anders dan ondernemings- respectievelijk privévermogen kunnen zijn. De belanghebbende zou derhalve de grenzen van de redelijkheid overschrijden indien hij een dergelijk vermogensbestanddeel in een andere categorie zou onderbrengen dan waarin het krachtens zijn functie, oftewel krachtens zijn aanwending, thuishoort. Alleen bij de derde categorie is de wil van de belastingplichtige doorslaggevend voor de etikettering. De toetsing aan de redelijkheid brengt volgens vaste jurisprudentie mee dat geen vrije keuze bestaat ingeval het activum uitsluitend of nagenoeg uitsluitend voor de onderneming wordt gebruikt.
De bedoeling van de winstgenieter en verplichte etikettering
De bedoeling van de winstgenieter kan ook een rol spelen bij de verplichte indeling in categorie 1 of 2, derhalve zonder dat er sprake is van keuzevermogen. Het gaat om de gevallen waarin de bestemming die de winstgenieter in de toekomst aan het goed wenst te geven beslissend is. Doorslaggevend is de bedoeling van de winstgenieter tot latere aanwending binnen zijn onderneming of in privé. Louter de mogelijkheid dat een activum ook binnen de onderneming kan worden gebruikt, is niet voldoende.
Verandering in den functie van het bedrijfsmiddel
Bij activa die op grond van hun functie verplicht in het ondernemingsvermogen of in het privévermogen zijn ondergebracht, kan her etikettering noodzakelijk zijn ingeval die feitelijke functie verandert. Een dergelijke situatie doet zich bijvoorbeeld voor indien een tot dan toe in privé gehuurd pand voortaan volledig in de onderneming wordt gebruikt. Het pand gaat in dat geval door de gewijzigde bestemming over naar het verplichte ondernemingsvermogen.
Beleggingen, verstrekte leningen etc. uit ondernemingsgelden
Uit jurisprudentie wordt het volgende kader afgeleid. Beleggingen of verstrekte geldleningen voor doeleinden die vreemd zijn aan de onderneming behoren verplicht tot het privévermogen. Een uitzondering geldt voor het geval tijdelijk overtollige liquide middelen worden belegd of uitgeleend op zodanige wijze dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat deze middelen tijdig weer in de onderneming beschikbaar zullen zijn. In dat geval behoren de beleggingen of ontstane vorderingen wel tot het ondernemingsvermogen.
Beleggingen
Inzake beleggingen met middelen uit de onderneming bepaalde de HR dat blijvend overtollige kasgelden geen functie binnen de onderneming vervullen, zodat ingeval deze worden aangewend ter belegging, de beleggingen verplicht privévermogen worden.
Leningen
De HR heeft in een arrest overwogen dat risicovolle beleggingen of leningen niet zijn aan te merken als belegging van tijdelijk overtollige liquide middelen op een zodanige wijze dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de gelden tijdig weer in de onderneming beschikbaar zullen zijn. De aan dergelijke leningen of beleggingen verbonden risico’s zijn volgens de HR een gevolg van een buiten de ondernemingssfeer gemaakte keuze. De vordering behoort daarom verplicht tot het privévermogen.
Onzakelijke leningen
De HR overwoog dat ingeval en lening tussen gelieerde partijen een onzakelijke rente omvat, voor de winstberekening dient te worden uitgegaan van een zakelijke rente. Indien geen rente kan worden vastgesteld waarbij een onafhankelijke partij onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden de lening zou hebben verstrekt aan de debiteur, moet worden aangenomen dat de crediteur een debiteurenrisico heeft genomen dat een onafhankelijke geldverstrekker niet zou hebben genomen. In dat geval geldt dat een eventueel verlies op die lening niet in aanmerking kan worden genomen.
Overdracht onderneming
De vermogensetikettering speelt ook een rol bij het einde van de onderneming. In het algemeen geldt dat tot het ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen die bij staking niet aan de opvolger worden overgedragen of niet worden overgenomen door een derde, verplicht overgaan naar het privévermogen. Er zijn twee uitzonderingen op deze regel.
In de eerste plaats geldt dat tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva verplicht tot het ondernemingsvermogen blijven behoren ingeval ten tijde van de staking uit de onderneming voortvloeiende onzekerheden bestaan over de omvang en de wijze van afwikkeling.
Tot het ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen blijven in de tweede plaats tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren indien belastingplichtige deze vermogensbestanddelen niet ter belegging aanhoudt, maar in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop. Houdt hij ze aan ter belegging, dan gaan ze bij staking wel verplicht over naar het privévermogen.
Ingeval een winstgenieter een vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort, heeft geëtiketteerd als privévermogen, kan hij in beginsel een fictieve gebruiksvergoeding (‘huur’) ten laste van zijn winst brengen. Aftrek van een fictieve verbruiksvergoeding voor een werkruimte in de tot het privévermogen behorende woning is mogelijk mits de werkruimte een zelfstandig deel van de woning vormt en wordt voldaan aan de inkomenseis van art. 3.16, lid 1.
De fictieve gebruiksvergoeding dient op grond van g.k.g. te worden berekend op een zakelijke huur. In werkelijkheid vindt er echter geen kasstroom plaats. Fiscaal zou er zo een voordeel kunnen ontstaan. De gefingeerde zakelijke huur is immers als kostenpost aftrekbaar in het winstregime en wordt aldus tegen tabeltarief in aanmerking genomen. Daar staat tegenover dat de in privé gefingeerde ontvangst niet als zodanig wordt belast, maar dat in box 3 een rendement van 4% oer de waarde van het vermogensbestanddeel in aanmerking wordt genomen tegen het matige tarief van 30%.
Art. 3.17, lid 1, onderdeel c, onder 1, beoogt deze vorm van belastingarbitrage te voorkomen. De bepaling houdt in dat de winstgenieter maximaal als gebruiksvergoeding ten laste van zijn winst kan brengen het bedrag dat bij hem in box 3 als forfaitair rendement over het betreffende vermogensbestanddeel wordt belast. Zowel het bedrag van een zakelijke vergoeding als forfaitair rendement van box 3 moet worden berekend. Slechts het laagste bedrag kan in mindering op de winst worden gebracht.
Een vergelijkbare aftrekbeperking geldt ingevolge art. 3.17, lid 1, onderdeel c, onder 2, voor het gebruik in de onderneming van in privé gehuurde zaken. De normale huurderslasten, alsmede ten laste van de huurder komende onderhoudskosten, komen op normale wijze ten laste van de winst. De onderhoudskosten die tot de eigenaarslasten behoren, komen niet in aftrek, omdat in box 3 nu eenmaal geen aftrek mogelijk is.
Bij verwerving activum
Wanneer de belanghebbende verplicht ondernemingsvermogen tot zijn privévermogen rekent, zal de inspecteur de onjuiste vermogensetikettering moeten corrigeren. Het is daarbij niet van belang of de inspecteur in het verleden, al dan niet bewust, de verkeerde etikettering bij de aanslagregeling heeft gevolgd.
Bij verandering van omstandigheden
Eerder al is uiteengezet onder welke omstandigheden een activum, waarvan de functie verandert, verplicht moet worden overgebracht van het privévermogen naar het ondernemingsvermogen of omgekeerd.
Van belang is dat bij een verplichte wijziging in de indeling van vermogensbestanddelen ook de foutenleer een rol kan spelen. In een geval waarin een ondernemingsactivum in een vroeger jaar verplicht had moeten worden overgebracht naar het privévermogen, welke overgang echter achterwege was gebleven, besliste de HR dat voor herstel van deze fout de beginselen van de foutenleer dienen te worden gehanteerd. Dat houdt in dat de boekwinst dient te worden toegerekend aan het jaar waarin de inspecteur de fout herstelt en overeenkomstig de waarde op dat moment. Ingeval dat tot een onredelijke uitkomst zou leiden, dient de inspecteur een andere redelijke oplossing te kiezen.
Voor de categorie van het keuzevermogen geldt als regel dat een eenmaal onherroepelijk geworden keuze kan worden gewijzigd op grond van bijzondere omstandigheden. Willekeurige veranderingen zijn dus niet toegestaan. Voorbeelden zijn:
ingrijpende verbouwing privé pand ten behoeve van het bedrijf.
Ingrijpende verbouwing van een niet splitsbaar woon/bedrijfspand, naar een wel splitsbaar pand.
Een wetswijziging, althans in het geval dat de belanghebbende de oorspronkelijke keus niet zou hebben gemaakt in geval de nieuwe bepaling al reeds ten tijde van zijn keuze zou hebben gegolden.
Bij gemengd gebruik van een pand heeft belanghebbende de keus uit drie mogelijkheden:
1. Het gehele pand is ondernemingsvermogen;
2. Het gehele pand is privévermogen;
3. Het pand mag overeenkomstig het gesplitst gebruik worden gesplitst in een privégedeelte en een bedrijfsgedeelte.
Niet in alle gevallen bestaat volledige keuzevrijheid. De redelijkheid kan meebrengen dat ingeval het privégedeelte te overheersend wordt, de mogelijkheid vervalt om het gehele pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen, of andersom. In zulke gevallen is het eventueel mogelijk het pand te splitsten.
Voor panden in gesplitst gebruik geldt dat een verhoudingsgewijs bescheiden gedeelte dat in de onderneming wordt gebruikt niet hoeft uit te sluiten dat het pand in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. De HR bepaalde dat de omstandigheid dat de woning slechts voor 1/10 deel in de onderneming wordt gebruikt, niet aan een etikettering van het volledige pand als ondernemingsvermogen in de weg hoeft te staan.
Splitsbaar pand
De keuzevrijheid is beperkt bij panden die juridisch zijn gesplitst of als bouwkundig splitsbaar kunnen worden aangemerkt. Is een pand juridisch op bouwkundig gesplitst of bouwkundig splitsbaar dan moeten de delen voor de vermogensetikettering afzonderlijk worden beoordeeld. Hier kan worden gesproken van een gedwongen (boekhoudkundige) splitsing.
Bouwkundig splitsbaar is een pand in beginsel ingeval de delen afzonderlijk rendabel te maken zijn of verhuurbaar zijn. Een pand is tevens bouwkundig splitsbaar ingeval het pand zonder bezwaren in twee afzonderlijk verhuurbare gedeelten zou kunnen worden gesplitst. Een eigen ingang of opgang vormt de belangrijkste indicatie dat er sprake is van een splitsbaar pand.
Wordt het ene gedeelte van een splitsbaar pand gebruikt voor de onderneming en het andere gedeelte als woning van de ondernemer dan geldt het volgende. Het gedeelte dat wordt gebruikt ten behoeve van de onderneming behoort verplicht tot het ondernemingsvermogen. Voor het andere gedeelte, dat in gebruik is als woning, geldt als hoofdregel dat er sprake is van verplicht privévermogen. Het woongedeelte van een splitsbaar pand kan echter wel tot het keuzevermogen behoren ingeval de zelfbewoning dienstbaar is aan de onderneming.
De situatie kan zich voordoen dat het ene gedeelte van een splitsbaar pand wordt gebruikt voor de onderneming en het andere gedeelte wordt aangehouden ter belegging. Het ondernemingsgedeelte behoort ook in dat geval tot het verplichte ondernemingsvermogen. De hoofdregel is verder dat het beleggingsgedeelte tot het verplichte privévermogen behoort. Reden is dat het beleggen in de regel onvoldoende raakvlakken zal hebben met de ondernemingsuitoefening om een keuze als ondernemingsvermogen te rechtvaardigen.
In het geval dat een splitsbaar pand zowel zakelijk als privé wordt gebruikt, behoort dat deel in beginsel tot het keuze vermogen. Ook hier wordt de grens van de keuze beperkt dor de redelijkheid.
Normaal behoort de woning van de ondernemer tot verplicht privévermogen, maar onder omstandigheden behoort de woning echter ott het keuze vermogen. Dit kan bijvoorbeeld als de bewoning ervan mede dienstbaar aan de onderneming is.
Als tijdens de bedrijfsuitvoering het activum overgaat, vindt de sfeerovergang plaats tegen WEV. Bij overgang van de ondernemingsvermogen naar het privévermogen (onttrekking) betekent dit dat, in het geval dat de boekwaarde lager is, het verschil tot de jaarwinst behoort. Bij het omgekeerde geval, komt de zaak als kapitaalstorting binnen waarop afgeschreven mag worden.
Voor de schulden kan, evenals bij de bezittingen, een verdeling worden gemaakt in drie categorieën: de schulden die noodzakelijkerwijs behoren tot het ondernemingsvermogen respectievelijk het privévermogen en de schulden, ten aanzien waarvan de belastingplichtige een keuzevrijheid heeft.
Verplicht ondernemingsvermogen
De categorie verplichte bedrijfsschulden kan in twee groepen worden gesplitst. De eerste groep wordt gevormd door de schulden die in en door de bedrijfsuitoefening ontstaan. Deze schulden behoren naar hun aard tot het ondernemingsvermogen.
De tweede groep wordt gevormd door schulden die niet naar hun aard maar door hun functie tot het ondernemingsvermogen behoren. Veelal betreft het hier de functie van financiering van tot het ondernemingsvermogen behorende bezittingen.
Verplicht privévermogen
De verplichte privéschulden kunnen op overeenkomstige wijze worden verdeeld in schulden die naar hun aard tot het privévermogen behoren en schulden die krachtens hun functie tot het privévermogen behoren.
Keuzevermogen
De categorie bedrijfsschuld op privéschuld naar keuze lijkt beperkt, omdat de meeste schulden doorgaans een duidelijke oorzaak of functie hebben in de ondernemings- of in de privésfeer. Indien een pand een keuzeobject vormt, is de keus mede bepalend voor de rubricering van de daarmee samenhangende schuld.
Voor het beantwoorden of een schuld tot het verplichte ondernemingsvermogen behoort, hanteert de jurisprudentie de historische methode: als de oorzaak van de schuld ligt in de aanschaf van ondernemingsactiva, dan behoort de schuld verplicht tot het ondernemingsvermogen. Latere gebeurtenissen kunnen dit verband verbreken, doch het vervangen van de oorspronkelijke schuld door een andere schuld verbreekt dit verband niet.
Voor het overbrengen van een schuld naar een andere vermogenscategorie is enkel mogelijk indien er sprake is van bijzondere omstandigheden die deze overgang rechtvaardigen.
Om te bepalen of een voor of nadeel binnen de winstsfeer valt, zijn er drie criteria in de jurisprudentie geformuleerd en zij zullen hieronder worden besproken. Deze drie zijn:
Causaliteit (oorzakelijk verband met de onderneming);
Finaliteit (beweegreden van de handeling);
Milieu of sfeer (voordeel in de ondernemingssfeer of de persoonlijke sfeer).
Causaliteit
De baten en lasten moeten in deze benadering van een oorzakelijk verband worden veroorzaakt door de ondernemingsuitoefening om als winst, respectievelijk verlies te worden gealloceerd. Het notarisarrest is hier van belang. Hierin is bepaald dat indien een transactie niet tot de normale ondernemingsuitoefening behoort, kan het daarmee behaalde voordeel niet tot de winst worden gerekend, op de enkele grond dat de ondernemingsuitoefening hem daartoe in stat stelde. Er dient sprake te zijn van een engere band.
Finaliteit
De HR heeft in verscheidene arresten ook de bij de belanghebbende bestaande beweegreden tot het verrichten van een bepaalde handeling een rol laten spelen. Er wordt dus naar het doel van de handeling gekeken.
Milieu- of sfeercriterium
Het gaat hier om de vraag of een voor- of nadeel is opgekomen in de sfeer van de onderneming of in de privésfeer.
De wetgever heeft bepaalde voordelen uit onderneming uit de belastingheffing gehouden. Dit zijn de zogenoemde objectieve vrijstellingen. Deze vrijstellingen zijn te vinden in art. 3.11 t/m 3.13. De plaatsing van deze vrijstellingen in het wettelijke systeem impliceert dat de vrijgestelde bedragen niet tot de totale winst van art. 3.8 behoren. Dientengevolge behoren deze voordelen evenmin tot de jaarlijkse winst ex art. 3.25.
Naast de vrijstellingen genoemd in art. 3.11 t/m 3.13 kent de wet nog een andere vrijstelling van ondernemingswinst, namelijk de investeringsaftrek (art. 3.40 t/m 3.52).
Bij deze vrijstellingen moet nog opgemerkt worden dat indien winst op grond van één van de hierboven genoemde faciliteiten is vrijgesteld, kosten die met het vrijgestelde winstaandeel samenhangen niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht.
Gemengde kosten zijn zakelijke kosten waaraan tevens een privé-aspect is te onderkennen, met dien verstande dat voor de fiscale winstberekening alleen tot de gemengde kosten worden gerekend de kostenposten die uitputtend in art. 3.14 t/m 3.17 zijn opgesomd. Aan de aftrekbaarheid van deze kosten zijn beperkingen gesteld.
In eigen onderneming gebruikte privézaken (art. 3.17, lid 1, onderdeel c)
Bezittingen die tot het privévermogen behoren (onder 1)
Art. 3.17, lid 1, onderdeel c, onder 1, houdt in dat ter zake van in de onderneming gebruikte privébezittingen als gebruiksvergoeding niet meer ten laste van de winst kan worden gebracht dan het in box 3 opgenomen forfaitaire rendement van die bezittingen dat aan de periode van gebruik in de onderneming kan worden toegerekend. Daarnaast kan een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door een huurder zouden worden gedragen ten laste van de winst worden gebracht. Indien een vermogensbestanddeel slechts een gedeelte van het jaar in de onderneming wordt gebruikt, dient de aftrekbeperking naar tijdsgelang te worden toegepast.
In privé gehuurde vermogensbestanddelen (onder 2)
In art. 3.17, lid 1, onderdeel c, onder 1, is tevens een maximering opgenomen van de kostenaftrek voor in privé gehuurde aken. De term ‘huren’ is hier bedoeld in economische zin, hierdoor vallen ook lease en pacht eronder. Slechts een evenredig deel van de huurprijs dat kan worden toegerekend aan de periode van gebruik van het vermogensbestanddeel in de onderneming, vermeerderd met een evenredig deel van de eerder genoemde huurderslasten, kan ten laste van de winst worden gebracht.
Indien een winstgenieter een werkruimte in zijn eigen woning gebruikt ten behoeve van zijn onderneming, dienen allereerst de vermogensetiketteringsregels te worden toegepast. Behoort de volledige woning, dan wel slechts de werkruimte, tot het ondernemingsvermogen, dan kunnen alle kosten en lasten met betrekking tot de woning, respectievelijk de werkruimte, ten laste van de winst worden gebracht. Ook gerealiseerde boekwinsten en –verliezen ter zake van de woning, dan wel werkruimte, maken in dat geval deel uit van de winst uit de onderneming.
Ingeval de volledige woning op grond van de vermogensetiketteringsregels tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, komt art. 3.19 aan de orde. Op grond van deze bepaling wordt de waarde van het privégenot van de woning bij de winst opgeteld. Dit privégenot wordt gezien als onttrekking aan de winst ten behoeve van privé. De waarde van deze privéonttrekking wordt forfaitair vastgesteld.
Indien een winstgenieter een auto bezit die hij zowel ten behoeve van zijn onderneming als in privé gebruikt, kan hij de auto op grond van de vermogensetikettering tot zijn privévermogen rekenen of als ondernemingsvermogen aanmerken. Ingeval de auto tot het privévermogen behoort, kan op grond van art. 3.17, lid 1, onderdeel b, per gereden zakelijke kilometer een vast bedrag van €0.19 worden gebracht ten laste van de winst uit de onderneming. Dit geldt ook als de auto niet tot de privébezittingen behoort, maar in privé is gehuurd.
In de situatie waarin de auto tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, kunnen alle kosten en lasten van de auto ten laste van de winst worden gebracht. In deze situatie dient de winstgenieter echter op grond van art. 3.20 in verband met het privégenot van de auto een forfaitair te bepalen bedrag te tellen bij zijn winst uit onderneming. Deze bijtelling wordt ook wel de autokostenfictie genoemd.
Omvang van de privéonttrekking
Ingevolge art. 3.20, lid 1, eerste volzin, wordt de omvang van de privéonttrekking gesteld op een bedrag ter grootte van ten minste 25% van de waarde indien de auto niet meer dan 15 jaar geleden in gebruik is genomen. Voor auto’s die eerder dan 15 jaar in gebruik zijn genomen geldt een bijtelling van ten minste 35% van de waarde. Voor relatief schone auto’s met een beperkte CO2-uitstoot wordt de bijtelling op grond van art. 3.20, lid 2 en 3, vermindert.
Uit art. 3.20, lid 1, volgt dat de bijtelling van 25% of 35% in theorie een minimumregel is, de inspecteur, bij wie in dat geval de bewijslast ligt, heeft de mogelijkheid om aan te tonen dat de onttrekking meer bedraagt dan 25% of 35% van de cataloguswaarde. De bijtelling op grond van art. 3.20 bedraagt nooit meer dan het bedrag aan werkelijk gemaakte kosten ter zake van de auto in het desbetreffende jaar. Verder is het zo wanneer blijkt dat in een bepaald jaar op jaarbasis niet meer dan 500 km privé is gereden, wordt de auto geacht niet voor privé ter beschikking te staan, zodat geen onttrekking in aanmerking wordt genomen, zo volgt uit art. 3.20, lid 1, laatste volzin.
Jaarwinst is de verdeling van de totale winst in jaarmoten. De toerekening van de winst aan een bepaald kalenderjaar moet geschieden volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn. Wanneer een ondernemer eenmaal een bepaalde methode van winst berekenen heeft gekozen, moet deze steeds worden gevolg, tenzij goed koopmansgebruik wijziging rechtvaardigt.
De ondernemer is in beginsel vrij om een winstberekeningsstelsel te kiezen, mits dit stelsel voldoet aan de eisen van g.k.g. Het is zelfs toegestaan dat een ondernemer voor te onderscheiden vermogensbestanddelen een verschillend stelsel kiest.
Volledige vrijheid om te kiezen voor een stelsel (dat in overeenstemming is met g.k.g.) blijft volgens vaste jurisprudentie in ieder geval bestaan zolang de gevolgde gedragslijn niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid.
Heeft belanghebbende nog geen stelsel gekozen, dan dient de inspecteur hem in de gelegenheid te stellen dat alsnog te doen. Ook het hof dient belanghebbende die vrijheid te geven.
Het begrip goed koopmansgebruik
Het wezen van g.k.g. is dat het niet dwingend een bepaalde methode van winstberekening voorschrijft, maar dat het ruimte laat aan de ondernemer om zelf zijn systeem te kiezen. De inhoud van dit begrip is overgelaten aan de jurisprudentie en dan ook niet in de wet te vinden.
De HR heeft in 1957 als beginsel uitgesproken dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening als strokende met g.k.g. moet worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op het ter zake geldende bedrijfseconomische inzicht, tenzij dit inzicht in strijd zou zijn met de belastingwet of indien daardoor de algemene opzet of een beginsel van de belastingwet te kort zou worden gedaan.
Uit de rechtspraak van de HR kan een drietal hoofdbeginselen worden afgeleid die ten grondslag liggen aan g.k.g. Deze zijn: 1. Het realiteitsbeginsel; 2. Het voorzichtigheidsbeginsel en 3. Het eenvoudsbeginsel. Het hangt af van de bijzonderheden van elk concreet geval aan welk beginsel de HR in dat geval voorrang heeft.
Het realiteitsbeginsel
Dit beginsel houdt in dat de ondernemer zijn fiscale jaarwinst met realiteitszin dient vast te stellen. Substance over Form is derhalve het uitgangspunt. Belangrijke deelbeginselen zijn het veroorzakingsbeginsel en het matchingbeginsel. Een belangrijke uitzondering op het realiteitsbeginsel vindt met in art. 3.26 inzake het in aanmerking nemen van toekomstige loon- en prijsstijgingen.
Het veroorzakingsbeginsel
Dit beginsel houdt in dat aan elk jaar dienen te worden toegerekend de voordelen en de lasten die op dat jaar betrekking hebben. Winst die in een bepaald jaar is gerealiseerd, dient daarom in het fiscale resultaat te worden betrokken en ten laste van een bepaald jaar mogen alleen die lasten worden gebracht die in dat jaar veroorzaakt zijn.
Het matchingbeginsel
De vraag aan welk jaar een passiefpost dient te worden toegerekend, komt tevens aan de orde bij lasten waar (nog) geen juridisch afdwingbare verplichting tegenover staat. Bij toerekening van dergelijke lasten speelt het eveneens op het realisatiebeginsel van g.k.g. gebaseerde matchingbeginsel een rol. Hieronder wordt verstaan de regel dat uitgaven zoveel mogelijk ten laste behoren te komen van de periode waarin opbrengsten, met het oog waarop de uitgaven werden gedaan, worden verantwoord. Kosten dienen dus in tijd te worden gerelateerd aan de opbrengsten.
Samenhangende waardering activa en passiva
Het realiteitsbeginsel kan ook met zich meebrengen dat activa en passiva in samenhang moeten worden gewaardeerd. In de jurisprudentie zijn vier situaties aan de orde gekomen:
Vorderingen en schulden in vreemde valuta, Hedging
In de praktijk trachten ondernemers valutarisico’s wel af te dekken door het sluiten van zogenoemde hedgetransacties. De HR overwoog: ‘Indien een vordering in een vreemde valuta tegenover een schuld in dezelfde valuta staat, treedt bij wijziging van de koers van die valuta per saldo geen vermogensmutatie op en zal mitsdien een wijziging van de waardering met betrekking tot de valutakoers van de schuld en de vordering niet los van elkaar mogen plaatsvinden’.
Gedekte geschreven callopties op beursaandelen
In casu had belanghebbende callopties geschreven op reeds in haar bezit zijnde beursaandelen. De HR besliste dat het niet in overeenstemming was met g.k.g. om de optieverplichting anders dan in samenhang met de desbetreffende beursaandelen te waarderen.
Global Hedge
In de literatuur werd naar aanleiding van de hierboven beschreven gevallen de vraag opgeroepen of op grond van het realiteitsbeginsel tevens een samenhangende waardering dient plaats te vinden ingeval een afdekkingsinstrument geen betrekking heeft op een specifiek vermogensbestanddeel, zoals hiervoor besproken, maar een meer globaal karakter heeft (Global Hedge). Uit een arrest van de HR uit 2010 blijkt dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.
Detahedging (marketmarkerarrest).
In de vorige arresten was steeds sprake van ‘statische hedges’. In dit geval is er sprake van ‘dynamische hedges’. De HR bepaalde dat:
indien er een samenhangende waardering is vereist, is afwaardering pas toegestaan voor zover de gezamenlijke WEV lager is dan de gezamenlijke kostprijs.
Een dergelijke samenhangende waardering moet plaatsvinden indien sprake is van een ‘zeer effectieve hedge’. Daarvan is sprake als op de balansdatum te verwachten is dat de waardeontwikkelingen van de desbetreffende vermogensbestanddelen hoogstwaarschijnlijk, zullen correleren binnen een bandbreedte van 80-125%.
Voor vermogensbestanddelen waarvan het waardverloop direct samenhangt met het waarde verloop van dezelfde vermogensbestanddelen vereist g.k.g. altijd gezamenlijke waardering.
De voorgenoemde uitganspunten gelden ook voor beursgenoteerde effecten.
Het zou in strijd zijn met het aan g.k.g. ten grondslag liggende realiteitsbeginsel in een zodanig geval een verlies in aanmerking te nemen dat voor de groep effecten niet (latent) aanwezig is.
De ruilarresten
Ook ruil van bedrijfsmiddelen is een vorm van realisatie. De waarde in het economisch verkeer van het verworven bedrijfsmiddel minus de boekwaarde van het afgestane middel vormt winst in het jaar waarin de ruil in juridische zin plaatsvindt.
Reeds onder het Besluit IB 1994 liet de HR onder bepaalde voorwaarden toe dat in geval van ruil van bedrijfsmiddelen de boekwinst (stille reserve) kon worden doorgeschoven naar het in ruil verkregen bedrijfsmiddel.
De ruilgedachte is gebaseerd op het beginsel dat de onderneming streeft naar continuïteit en dat belastingheffing over de boekwinst, behaald op een vervangen bedrijfsmiddel, die continuïteit in gevaar zou brengen. Aldus bezien is de ruilgedachte een uitwerking van het element voorzichtigheid van g.k.g. Dit kan ook als volgt geformuleerd worden: de strekking van de ruilgedachte is dat het verworven bedrijfsmiddel economisch gezien de voortzetting is van het oude, zodat in wezen geen winstrealisatie heeft plaatsgevonden. Daarom mag de stille reserve die aanwezig was in het vervangen activum ‘verhuizen’ naar het nieuwe bedrijfsmiddel. De boekwaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel wordt daardoor dus gelijk aan de kostprijs minus de afgeboekte stille reserve.
Voorwaarde is dat het nieuwe bedrijfsmiddel van dezelfde aard is als het oude en economisch-functioneel dezelfde plaats inneemt in het ondernemingsvermogen.
Het element voorzichtigheid brengt mee, dat verliezen worden afgetrokken ook al zijn ze nog niet gerealiseerd en winsten pas behoeven te worden verantwoord, nadat deze werkelijk zijn behaald. De ondernemer behoeft zich niet rijker te rekenen dan hij is. Het realisatiebeginsel als deelbeginsel van het realiteitsbeginsel kan worden gezien als de begrenzing van de voorzichtigheid van de ondernemer: de winst wordt uiterlijk verantwoord in het jaar waarin deze daadwerkelijk is gerealiseerd, verder winstuitstel is niet toegestaan.
Het element eenvoud in g.k.g. wil zeggen dat het systeem praktisch hanteerbaar en controleerbaar moet zijn.
Een ondernemer is in beginsel vrij om een winstberekeningsstelsel te kiezen, mits dit stelsel voldoet aan de eisen van g.k.g. Dit neemt niet weg dat de jaarlijkse moet worden berekend met inachtneming van een bestendige gedragslijn en onafhankelijk van de vermoedelijke uitkomst. Met de bestendige gedragslijn hangt samen het beginsel van de balanscontinuïteit.
Zodra de keuze voor een winstberekeningsstelsel onherroepelijke fiscale gevolgen heeft, eist art. 3.25 aldus een bestendige gedragslijn. Dit kan volgens dit artikel slechts gewijzigd worden indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 1964 kwam naar voren dat voor vervanging van het stelsel door de fiscus geen andere eis wordt gesteld dan dat de verandering als zodanig en de keuze van het tijdstip der verandering niet zijn ingegeven door willekeur en louter fiscale motieven. Het begrip louter fiscale motieven wordt in de jurisprudentie uitgelegd als een incidenteel fiscaal voordeel.
Naast de hierboven genoemde vrijwillige wijziging van stelsel, is het ook mogelijk dat stelselwijziging verplicht is. Dit doet zich voor wanneer een eenmaal geaccepteerd stelsel door latere wijziging van de jurisprudentie of van de omstandigheden niet meer in overeenstemming is met g.k.g. De HR heeft bepaalt dat de wijziging er niet toe mag leiden dat lasten die reeds op vorige jaren hebben gedrukt, maar die in het toen gehanteerde systeem niet ten laste van de winst werden gebracht in latere jaren worden ingehaald.
Om de som van de jaarlijkse winsten gelijk te doen zijn aan de totale winst, moet gedurende de bestaansduur van de onderneming de fiscale vermogensopstelling aan het eind van ieder jaar aansluiten op die aan het begin van het daaropvolgende jaar. Dit noemt men het beginsel van balanscontinuïteit. Aan deze eis wordt meestal wel voldaan.
Een onderbreking van deze continuïteit kan echter geboden zijn ingeval de ondernemer (al dan niet met instemming van de fiscus) gedurende een reeks van jaren een fout stelsel van winstberekening heeft gehanteerd, dan wel een andere fout heeft gemaakt die gedurende een reeks van jaren in de fiscale vermogensopstelling doorwerkt. In dergelijke gevallen zal bij ontdekking de winst over de jaren waarin de fout is gemaakt, moeten worden gecorrigeerd om de winstbepaling weer in juiste banen te leiden. Dit gebeurt op grond van het realiteitsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de winst moet worden berekend aan de hand van de juiste gegevens, met andere woorden aan de hand van juiste balansen. Dit doorbreekt dus de balanscontinuïteit. Het herstellen van de fout moet gebeuren door correctie van de beginbalans van het jaar waarover de definitieve aanslag nog moet worden opgelegd. Hierdoor sluit de beginbalans niet meer aan op de eindbalans van het voorgaande jaar. Indien dit zo zou blijven zou een stuk winst onbelast blijven of een verlies niet worden afgetrokken en dus niet de totale winst ex art. 3.8 worden belast.
Meestal kan de fout bij te laag berekende winst niet meer worden hersteld door navordering, biedt de belastingplichtige aan vrijwillig de verschuldigde belasting te betalen dan wordt deze alsnog geheven op grond van het realiteitsbeginsel. Is de winst door een fout te hoog berekend, dan kan aan het realiteitsbeginsel slechts worden voldaan indien de inspecteur bereid is de opgelegde aanslag over het jaar, waarin de fout is gemaakt, ambtshalve te verlagen.
Voor de gevallen waarin niet vrijwillig betaald wordt of niet ambtshalve verlaagd, heeft de HR de zogenoemde foutenleer ontwikkeld.
De hoofdregel van de foutenleer
De foutenleer dient ertoe te voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig g.k.g. is vastgesteld een stuk bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast. Zo ontstaat door de wijziging van de beginbalans in het laatste jaar een conflict tussen het beginsel van balanscontinuïteit (de totale winst dient te worden belast) en het realiteitsbeginsel (de winst in een bepaald jaar dient op de juiste wijze te worden vastgesteld).
In welke gevallen is er sprake van een fout in de zin van de foutenleer?
Een fout in de zin van de foutenleer is een rechtens onjuiste waardering op de fiscale winstbepalende balans, waarvan de onjuistheid pas komt vast te staan nadat de waardering van het eindvermogen van het vorige boekjaar onherroepelijk is komen vast te staan en die derhalve niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, een navordering of het instellen van bezwaar of beroep. Deze onjuiste waardering kan ontstaan door een met g.k.g. strijdig stelsel, dan wel door aan afzonderlijke waardering die in strijd is met g.k.g.
Op welke wijze vindt herstel van de fout plaats?
Bij de correctie van de fouten wordt allereerst de beginbalans gewijzigd van het oudste jaar waarover de aanslag nog moet worden vastgesteld. Om te verhinderen dat het verschil tussen deze balansen aan de belastingheffing zou ontsnappen, moet(en) de aanslag(en) van het vorige jaar (vorige jaren) worden verbeterd. Dit geschiedt door navordering of door het vrijwillig betalen van belasting, dan wel door ambtshalve vermindering. De fout wordt dus hersteld in het jaar of in de jaren waarin de fout de winst(en) heeft beïnvloed. In de gevallen waarin belanghebbende of de inspecteur niet bereid blijken met deze wijste van herstel van de fout akkoord te gaan, schrijft de HR een andere oplossing voor. In casu ging het als volgt: een NV passiveerde in de jaren 1958 tot en met 1964 ten onrechte bedragen op een rekening waarvan kwam vast te staan dat deze niet een werkelijke schuld voorstelde. De inspecteur ontdekte dit in 1965. Over de jaren 1958 en 1959 kon niet meer nagevorderd worden. Wat moet er nu gebeuren? Volgens de HR waren er twee opties en volgens het boek komt hier een derde bij:
a. de belanghebbende had op verzoek van de inspecteur mee kunnen instemmen dat over de jaren 1958 en 1959 alsnog vrijwillig belasting werd betaald. Voor de jaren 1960-1963 zou de inspecteur alsdan kunnen navorderen voor de ten onrechte in aftrek gebrachte bedragen.
b. ook was het mogelijk dat de inspecteur het gehele bedrag van de op 1 januari 1964 openstaande rekening zou belasten bij de regeling van de primitieve aanslag over het oudste nog openstaande jaar 1964.
c. Volgens het boek de derde regel. Voor de jaren 1960-1963 zou de inspecteur kunnen navorderen voor de ten onrechte in aftrek gebrachte bedragen. De inspecteur zou dan naar mening van de schrijvers het resterende bedrag van de openstaande rekening, die bestond uit de bedragen die in 1958 en 1959 waren gepassiveerd, kunnen belasten bij de regeling van de aanslag over het oudste openstaande jaar 1964.
De winst kan op diverse manieren worden berekend. Bij de methode van de vermogensvergelijking wordt gebruik gemaakt van het volgende schema.
Zuiver ondernemingsvermogen einde van het (boek)jaar € a
Zuiver ondernemingsvermogen begin van het (boek)jaar € b
Stijging of daling van het ondernemingsvermogen € a – b = c
Bij: onttrekkingen € d
€ c + d = e
Af: stortingen van kapitaal € f
Winst of verlies € e – f = g
Bovenstaande berekening moet tot hetzelfde resultaat leiden als een winstbepaling op basis van verlies- en winstrekening, mits deze geschiedt aan de hand van winstbepalende balansen. Dit zijn vermogensopstellingen waarop de activa en passiva vermeld staan voor boekwaarden, waarin hun betekenis voor de winstbepaling wordt uitgedrukt. Waardeveranderingen in de activa en passiva dragen dan mede bij tot het fiscale resultaat.
Wordt bij de winstberekening op goederen rekening gehouden met vorderingen en schulden, die uit de goederentransacties voortvloeien en die per balansdatum nog aanwezig zijn, dan spreekt men van een omzetstelsel.
Dit in tegenstelling van het kasstelsel, waarbij vorderingen en schulden per balansdatum worden verwaarloosd. In het kasstelsel wordt eenvoudig uitgegaan van de ontvangsten en uitgaven in een bepaald jaar, voor zover die betrekking hebben op baten en lasten. De aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel zullen ook in het kasstelsel door middel van een jaarlijkse afschrijving overeenkomstig art. 3.30, lid 1, ten laste van de winst komen. Dit kasstelsel is volgens jurisprudentie nog slechts toelaatbaar voor zeer kleine bedrijven ‘waar verwacht noch verlangd kan worden dat zij een boekhouding hebben’ en voor vrije beroepen van geringe omvang. Daarnaast vindt het kasstelsel vaker toepassing bij genieters van resultaat uit overige werkzaamheden.
Het declaratiestelsel is een tussenvorm van het omzetstelsel en het kasstelsel. Hierbij worden alleen die vorderingen in aanmerking genomen, die op de balansdatum reeds zijn gedeclareerd. Dit stelsel zal veelal in strijd zijn met g.k.g., omdat de hoogte van de winst op willekeurige wijze door de ondernemer kan worden beïnvloed.
Welke gegevens spelen een rol bij de waardering?
Volgens de HR geschiedt de waardering aan het einde van het boekjaar naar de feiten en omstandigheden zoals die op dat tijdstip lagen. Voor de vraag welke die feiten en omstandigheden waren, dient belanghebbende zich te baseren op gegevens die hem ten tijde van het opmaken van de fiscale jaarstukken ten dienste staan, ook al zouden zij hem eerst na afloop van het (boek)jaar bekend zijn geworden. Dit is een toepassing van het beginsel van realiteitszin. Hetzelfde is door de HR bepaald voor de passiefzijde. In beide gevallen is deze regeling toegestaan bij het opstellen van de fiscale balans.
Boekhouding grondslag voor de winstberekening
Wie de jaarlijkse winst volgens g.k.g. wil berekenen, zal het niet zonder een deugdelijke boekhouding kunnen stellen. Het voeren van een administratie is dan ook in art. 52 AWR verplicht gesteld. Dit voorschrift geldt ook voor de totale winst.
Art. 52, lid 2, AWR bepaalt wie administratieplichtig zijn. De regel van art. 52 AWR geldt in eerste instantie voor ondernemers in de zin van art. 3.4 en 3.5, alsmede voor medegerechtigden en bepaalde schuldeisers ex art. 3.3.
Het voorschrift geldt echter niet voor genieters van resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van art. 3.90. Die behoeven geen boekhouding te voeren, maar voor hen geldt de algemene verplichting tot het verstrekken van inlichtingen ex art. 47 AWR. Dit betekent dat deze resultaatgenieters, als aan de overige vereisten daarvoor is voldaan, het kasstelsel kunnen toepassen.
Art. 52 AWR is daarentegen wel van toepassing op resultaatgenieters ex art. 3.91 en 3.92. Dit betreft het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen waarbij een boekhouding dus wel verplicht is.
Art. 52 AWR geeft een aantal voorwaarden waaraan de administratie moet voldoen, waarvan de belangrijkste is dat een administratie moet worden gevoerd (en bewaard) waaruit te allen tijde de rechten en verplichtingen jegens de fiscus duidelijk blijken (art. 52, lid 1, AWR).
Ingeval de administratie niet voldoet aan de eisen van art. 52 AWR kan deze door de fiscus worden verworpen. Het gevolg is dat de bewijslast wordt omgekeerd en dat de belastingplichtige moet aantonen dat de door de inspecteur bepaalde winst onjuist is. Een uitzondering geldt in geval van overmacht, zie art. 54 AWR.
Verreweg het grootste deel van de ondernemers berekent zijn winst met gebruikmaking van een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar. De wet gaat er dan ook vanuit dat dit het normale systeem is (art. 3.25). Omdat in sommige gevallen de regel boekjaar=kalenderjaar tot problemen kan leiden, is bij wijze van uitzondering toegestaan dat in bepaalde gevallen van deze regel wordt afgeweken, mits het boekjaar wel twaalf maanden omvat. Dit wordt een gebroken boekjaar genoemd. Art. 3.66, lid 1, stelt aan deze afwijkende berekening van de winst de eis dat de aard van de onderneming de afwijking moet rechtvaardigen.
Ingeval een gebroken boekjaar is toegestaan, wordt de winst van zo’n boekjaar aangegeven in de belastingaangifte over het kalenderjaar waarin het boekjaar eindigt, art. 3.66, lid 2.
Hoewel in beginsel elk boekjaar twaalf maanden moet omvatten (hetzij het kalenderjaar, hetzij een gebroken boekjaar) kan het voorkomen dat een boekjaar korter dan twaalf maanden duurt. Gedacht kan worden aan het begin en einde van de onderneming. Hier zijn in de wet geen maatregelen tegen genomen.
Art. 3.66, lid 3, geeft een regeling voor het geval dat een boekjaar langer dan twaalf maanden duurt. Zo’n boekjaar wordt gesplitst in twee boekjaren, waarvan het eerste twaalf maanden groot is en het tweede gelijk is aan de rest. De in het lange boekjaar gemaakte winst wordt dan naar schatting over de beide delen verdeeld. Dit geschiedt echter weer niet indien zowel het twaalfmaandsdeel als het restant beide in één kalenderjaar eindigen, dan wordt alle winst in dat kalenderjaar aangegeven.
De waardering van vorderingen per balansdatum geschiedt volgens g.k.g. Het g.k.g. moet antwoord geven op twee vragen:
Wanneer ontstaat een vordering respectievelijk op welk moment moet een vordering tot uitdrukking worden gebracht?
Voor welk bedrag moet de vordering in aanmerking genomen worden?
Wat de eerste vraag betreft, is van belang dat art. 3.29b voor vorderingen inzake onderhanden werk voorschrijft om voortschrijdend winst te nemen. Voor alle andere vorderingen blijkt uit het realiteitsbeginsel dat volgens g.k.g. een vordering tot uitdrukking mag worden gebracht bij het sluiten van een obligatoire overeenkomst, maar dat ze uiterlijk tot uitdrukking moet worden gebracht bij de levering van het goed, indien sprake is van een leverantie krachtens een reële, onvoorwaardelijk gesloten overeenkomst met een volwaardige afnemer.
Wat de tweede vraag betreft, een onvoorwaardelijke en volwaardige vordering wordt gewaardeerd op de nominale waarde.
Is sprake van een vordering onder opschortende voorwaarde, dan mag deze buiten aanmerking worden gelaten zolang de voorwaarde niet vervuld is.
Onzekere of betwiste vorderingen moeten in de fiscale vermogensopstelling worden opgenomen, zij het dat bij de waardering rekening kan worden gehouden met de goede of slechte kansen van inning.
Draagt de vordering geen rente of een lagere rente dan de normale marktrente voor vergelijkbare vorderingen, dan kan de vordering op de (lagere) contante waarde worden gewaardeerd, indien tussen de nominale waarde en de contante waarde een aanmerkelijk verschil aanwezig is. De op contante waarde getaxeerde vordering zal jaarlijks ten bate van de winst moeten worden opgewaardeerd, totdat op de aflossingsdatum de nominale waarde is bereikt.
Dit is anders ingeval de ondernemer een vordering tegen een lagere dan de nominale waarde heeft gekocht. Deze vordering behoeft bij stijging van de waarde niet te worden opgewaardeerd, omdat volgens g.kg. de kostprijs als waarderingsmaatstaf kan worden aangehouden.
Onder voorraden wordt verstaan de aanwezige hoeveelheid goederen als grond- en hulpstoffen, halffabricaten en gerede producten. Het is het geheel van goederen dat ter bewerking, verwerking of verkoop – en derhalve bestemd voor de omzet- aanwezig is.
Het bestemd zijn voor de omzet wil zeggen dat de goederen in één procesgang in de onderneming worden gebruikt. Daarmee onderscheiden de voorraden zich van de bedrijfsmiddelen, die hun prestaties gedurende een reeks van productieprocessen en waarvan de kosten door middel van afschrijving ten laste van de winst wordt gebracht.
Waardering van de voorraad
De systemen van voorraadwaardering moeten worden onderscheiden in nominalistische en substantialistische systemen.
De nominalistische systemen denken in de cyclus geld-goederen-geld en rekenen tot de winst het verschil tussen opbrengst en historische kostprijs. Hiertoe behoren:
Waardering op kostprijs;
Waardering op kostprijs of lagere marktprijs;
Waardering op marktwaarde.
De substantialistische systemen denken in de cyclus goederen-geld-goederen en constateren eerst winst indien er een overschot is boven de goederen (substantie) waarmee de onderneming is begonnen. Hiertoe behoren:
Waardering naar het lifo-systeem;
Waardering volgens het ijzerenvoorraadstelsel.
Niet fiscaal geaccepteerd is de waardering van voorraden volgens de vervangingswaarde.
Waardering op kostprijs
Waardering van voorraden op kostprijs is in overeenstemming met g.k.g., maar heeft als nadeel dat bij daling van de marktprijs (inkoopprijs) beneden de kostprijs, de voorraad voor een te hoof bedrag te boek staat. Komen de marktprijzen in aanzienlijke mate beneden de kostprijs te liggen, terwijl deze daling een duurzaam karakter heeft, dan is het ook binnen dit systeem strijdig met g.k.g. de kostprijs te handhaven en zal de lagere marktwaarde dienen te worden aangehouden. Waardering boven de kostprijs is alleen dan toelaatbaar –niet verplicht- indien de voorraden door natuurlijke groei of rijping in waarde stijgen.
Voor ingekochte voorraden bestaat de kostprijs uit de inkoopprijs, vermeerderd met de op de inkoop vallende kosten, zoals kosten voor transport en afleveringskosten.
Voor in eigen onderneming voortgebrachte voorraden ligt de waardering anders. Er zijn verschillende methoden om de voortbrengingskosten van een product te berekenen:
De integrale kostprijs, waarbij alle kosten die voor de productie nodig zijn in aanmerking genomen worden;
De differentiële kostprijs, waarbij bepalend is de toename van de kosten die rechtstreeks nodig zijn om het product te fabriceren;
Variabele kosten, de kosten die stijgen en dalen naar gelang de productie wordt uitgebreid of ingekrompen, en
Constante of vaste kosten, de kosten die praktisch niet wijzigen bij verandering in de grootte van de productie.
De waardering op kostprijs of lagere marktwaarde (minimumwaarderingsregel)
Uitgangspunt voor dit stelsel van voorraadwaardering, dat in overeenstemming is met g.k.g., is de waardering op de kostprijs zoals hierboven omschreven. Waardering tegen lagere marktwaarde vindt plaats in die gevallen waarin bijvoorbeeld ten gevolge van een prijsdaling opname der voorraden tegen kostprijzen een geflatteerd balansbeeld zou geven. Indien de voorraad wordt gewaardeerd op de lagere marktwaarde, zal de voorraad weer op de kostprijs moeten worden gewaardeerd als de marktwaarde stijgt tot boven de kostprijs.
De waardering op marktwaarde
Waardering op marktwaarde is een stelsel dat niet voldoet aan het voorzichtigheidsbeginsel van g.k.g. Men treft het vrijwel alleen aan bij goederen waarvoor de inkoopmarkt en de verkoopmarkt samenvallen, zoals bij effecten en onroerende zaken. Het bezwaar van dit stelsel is, dat bij oplopend prijspeil winst in aanmerking wordt genomen die eerst in een volgend jaar zal worden gerealiseerd, zodat het stelsel niet voldoet aan het voorzichtigheidsbeginsel. Het stelsel is echter niet verboden naar mening van de schrijvers van het boek.
Het lifo-systeem of het fifo-systeem
Het lifo-stelsel is een stelsel van voorraadwaardering waarmee de ondernemer redelijke resultaten kan bereiken in een perioden van een stijgend prijspeil. Het lifo-stelsel berust op de gedachte dat de laatst ingekochte goederen het eerst verkocht worden. In werkelijkheid verkoopt de ondernemer uiteraard zo veel mogelijk hetgeen hij het langs in voorraad heeft. De kunstgreep leidt er overigens toe dat de voorraad zo veel mogelijk op de oudste prijzen blijft staan. In een periode van oplopend prijspeil (inflatie) heeft dat tot gevolg dat de voorraad voor een laag bedrag te boek staat en een flink stuk schijnwinst voorlopig wordt voorkomen. Er kunnen twee soorten stelsels worden onderscheiden:
1. Het zuivere lifo-stelsel waarbij gedurende het gehele jaar de verkopen worden afgeboekt volgens het lifo-systeem (lifo per transactie);
2. Het lifo-stelsel per balansdatum, waarbij de voorraad die aan het eind van het jaar aanwezig is op dezelfde waarde (prijs) wordt gesteld als de overeenkomstige hoeveelheid voorraden die aan het begin van het jaar aanwezig was (lifo per balansdatum).
Het verschil tussen beide systemen wordt het duidelijkst zichtbaar, indien op enig tijdstip in de loop van het jaar bijvoorbeeld op 1 juli geen voorraad meer aanwezig is.
In het zuivere lifo-stelsel zal de voorraad aan het einde van het jaar alleen nog tegen een prijs te boek staan, die dateert van na 1 juli.
In het lifo-stelsel per balansdatum wordt de voorraad van 31 december vergeleken met die van 1 januari, dus aan het begin van het jaar. Voor zover die voorraad op 31 december ook reeds op 1 januari aanwezig was, zal men in dit stelsel de waardering per 1 januari aan mogen houden.
Het fifo-stelsel
Heeft de ondernemer te maken met een dalende marktprijs, dan is een waardering gunstiger waarbij de eerst binnengekomen (en dus hoogst gewaardeerde) voorraad geacht wordt het eerst te zijn verkocht. Dit is het FIFO-systeem.
Het ijzerenvoorraadstelsel
Het principiële verschil tussen het lifo-stelsel en het ijzerenvoorraadstelsel wordt in wezen slechts door één factor bepaald. Het ijzerenvoorraadstelsel heeft –anders dan het lifo-stelsel- een dogmatisch oordeel over de grootte van de voorraad. Het ijzerenvoorraadstelsel gaat namelijk uit van de aanwezigheid van een zogenaamde normale of ijzeren voorraad (dit is de voorraad die nodig is om het productieproces bij de bestaande productiecapaciteit ongestoorde voortgang te doen vinden), die voor een vaste basisprijs op de balans mag worden geplaats. Die normale voorraad wordt in dit stelsel precies zo gewaardeerd als de totale waarde in het lifo-stelsel, dus op de prijs die betaald is voor de voorraad die aanwezig was bij het begin van het jaar waarvoor het stelsel is gaan gelden, de zogenoemde basisprijs.
Is de werkelijke voorraad op de balansdatum kleiner dan de normale voorraad, dan mag ter zake van dit tekort ten laste van de winst een zogenaamde mancoreserve worden gevormd. In een dergelijk geval wordt de voorraad tegen de basisprijs per goed opgevoerd onder aftrek van de uitgave die zou moeten worden gedaan om de voorraad aan te vullen. Dit betekent dat de mancoreserve tegen marktprijs wordt opgevoerd.
Is er op de balansdatum een grotere werkelijke voorraad aanwezig dan de ijzeren voorraad, dan kan dit surplus worden gewaardeerd op een van de nominalistische stelsels (kostprijs of lagere marktwaarde).
De mancoreserve en surplus betreffen tijdelijke afwijkingen van de ijzeren voorraad. De voorraad kan echter ook blijvend van omvang veranderen. Neemt de voorraad toe omdat de productiecapaciteit van de onderneming groeit, dan kan de ijzeren voorraad worden vergroot. Die vergroten vindt plaats tegen de verkrijgingsprijs op het moment waarop de ijzeren voorraad wordt uitgebreid. Anderzijds kan de ijzeren voorraad ook blijvend afnemen ingeval de productiecapaciteit van de onderneming blijvend is gekrompen.
Onderhanden werken zijn bestemd voor de omzet en kunnen in zoverre op één lijn worden gesteld met zelf geproduceerde voorraden. Toch is door de HR vastgesteld dat onderhanden werken niet tot de voorraad behoren.
Per 1 januari 2007 is art. 3.29b geïntroduceerd, waarin een voorschrift is opgenomen omtrent de waardering van onderhanden werk. Het voorschrift houdt in dat tussentijds, voortschrijdend winst moet worden genomen. Voor 1 januari 2007 bepaalde g.k.g. op welke wijze onderhanden werk moest worden gewaardeerd. Op grond van het voorzichtigheidsbeginsel behoefde vervolgens eerst winst te worden genomen op onderhanden werk op het moment waarop het werk werd afgeleverd en de vordering op de afnemer ontstond.
Begrip onderhanden werk
Het criterium voor het onderscheid tussen onderhanden werk en voorraden ligt in het feit of de productie al dan niet in opdracht van de afnemer geschiedt. Ontbreekt een opdracht van een afnemer, dan wordt voor eigen rekening geproduceerd, en is er sprake van voorraad.
Te produceren werk waarvan op voorhand duidelijk is aan wie het zal worden geleverd, kan echter ook tot de voorraad in plaats van onderhanden werk behoren. Er zal moeten worden beoordeeld of er sprake is van een overeenkomst van aanneming van werk in de zin van art. 7:750 BW, dan wel een koopovereenkomst in de zin van art. 7:1 BW. Er is volgens eerstgenoemde bepaling in privaatrechtelijke zin sprake van aanneming van werk, en aldus fiscaalrechtelijk onderhanden werk, ingeval de ‘aannemer zich jegens (…) de opdrachtgever verbindt om (…) een werk van stoffelijke aard tot stand te brengen en op te leveren, tegen een door de opdrachtgever te betalen prijs in geld’.
Waardering van onderhanden werk
Art. 3.29b, lid 1, bepaalt dat onderhanden werk moet worden gewaardeerd ‘op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk’. Dit voorschrift, dat inhoudt dat voortschrijdend winst moet worden genomen, geldt ingevolge art. 3.29b, lid 2, tevens voor onderhanden opdrachten. Art. 3.29b heeft volgens de MvT tot gevolg dat in de waardering van onderhanden werken en opdrachten in aanmerking moeten worden genomen de directe kosten, het aandeel in het constante deel van de algemene kosten en de winstopslag.
In art. 3.30 worden de bedrijfsmiddelen omschreven als ‘goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt’. Hieronder vallen gebouwen, terreinen, machines (materiële bedrijfsmiddelen) en verder ook goodwill, octrooien, vergunningen en dergelijke (immateriële bedrijfsmiddelen).
De vraag of een bepaald object een bedrijfsmiddel is, is een rechtsvraag die wordt beantwoord aan de hand van de plaats en functie van het activum in de onderneming. De rechter is daarbij niet gebonden aan de opvatting van de onderneming, en zelfs niet aan een eenstemmig oordeel van ondernemer en inspecteur. Er kunnen echter twijfelgevallen zijn, waarin plaats en functie in de onderneming geen oplossing bieden. Alsdan geven de opvatting van de ondernemer en de dienovereenkomstige behandeling in de boekhouding door de ondernemer de doorslag.
Berekening goodwill:
Stel deze genormaliseerde winst € a
Af: Ondernemingsbeloning € b
Rente eigen vermogen € c
Rente over vreemd vermogen € d
€ b + c + d
Overwinst € a – (b + c + d)
De overwinst dient te worden vermenigvuldigd met een bepaalde factor, afhankelijk van het soort onderneming en de periode waarin verondersteld wordt dat de bestaande organisatie winst zal maken.
De eerste vraag die moet worden beantwoord, is of aandelen tot het ondernemingsvermogen mogen of moeten worden gerekend. Bij aandelen dient onderscheid gemaakt te worden tussen aandelen, aangehouden als deelneming, en aandelen ter belegging van kasgelden.
De jurisprudentie op het terrein van aandelen kan als volgt worden samengevat: als er een nauwe band is tussen de onderneming van belastingplichtige en die van de BV of NV, zodat de activiteiten van de kapitaalvennootschap in wezen dienstbaar zijn aan die van de onderneming, dan behoren de aandelen als deelneming verplicht tot het ondernemingsvermogen. Betreft het met (blijvend) overtollige kasgelden aangeschafte aandelen, welke bovendien incourant zijn, dan is er sprake van verplicht privévermogen. In alle overige gevallen heeft de ondernemer beperkte mogelijkheden om de aandelen tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.
Indien aandelen tot het ondernemingsvermogen behoren, zullen de courante stukken doorgaans worden gewaardeerd op kostprijs of lagere beurskoers. Ook uitsluitend waarderen op beurskoers is g.k.g.
Incourante aandelen zullen tegen kostprijs worden gewaardeerd, omdat een andere acceptabele waarde moeilijk te bepalen is.
Schulden
Schulden zijn op een rechtsverhouding gebaseerde afdwingbare onvoorwaardelijke verplichtingen. Deze juridische verplichtingen kunnen bestaan uit direct opeisbare verplichtingen, zoals een schuld aan een leverancier, maar het kan ook gaan om een juridische verplichting die in de toekomst tot een uitgave leidt, zoals een langlopende schuld wegens geldlening. Uitgangspunt is dat de volledige schuld kan worden gepassiveerd. Indien er echter een duidelijk verband bestaat tussen de opbrengsten uit bedrijfsuitoefening en de toekomstige kosten, dan dient dit tot op basis van het matchingbeginsel tot uitdrukking te worden gebracht. In de passiefpost kan dan alleen worden opgenomen het geschatte bedrag dat aan het betreffende jaar valt toe te rekenen.
Verder zei opgemerkt dat het aan g.k.g. ten grondslag liggende realiteitsbeginsel zich verzet tegen het opnemen van een schuld indien vaststaat of zo goed als zeker is dat die schuld niet zal worden voldaan.
Ingeval de debiteur niet in staat is de schuld (geheel) te voldoen, brengt de voorzichtigheid mee dat de schuld op nominale waarde blijft gewaardeerd, dus zonder rekening te houden met de insolvabiliteit van de schuldenaar. Een uitzondering op dit voorzichtigheidsbeginsel geldt als ‘vaststaat of zo goed als zeker is’ dat de schuld niet behoeft te worden voldaan.
Voorzieningen
Bij voorzieningen gaat het om posten die- anders dan de schulden- geen actuele of toekomstige juridisch afdwingbare verplichtingen voorstellen, maar toekomstige uitgaven en verliezen waarvan niet zeker is of zij worden gerealiseerd, maar die wel met het betreffende jaar samenhangen. De winstgenieter dient dus, teneinde balansflattering te voorkomen, als goed koopman met deze lasten rekening te houden. De HR heeft de definitie voor voorzieningen als volgt gedefinieerd: ‘passiefposten ter zake van toekomstige uitgaven, die hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in een periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen’.
Voorzieningen vormen vreemd vermogen.
Reserves zijn –meestal met een bepaalde bestemming- uit de winst opzij gelegde bedragen. Deze ‘echte’ of ‘eigenlijke’ reserves komen niet ten laste van de winst, doch vormen een onderdeel van de winstbestemming. Anders dan de voorzieningen behoren de reserves tot het eigen vermogen van de onderneming.
Transitoria (overlopende posten) kunnen worden onderscheiden in uitstelposten en anticipatieposten. Hier gaat het om transitoire creditposten, die eveneens uiteenvallen in uitstelposten en anticipatieposten. Anticipatieposten aan de creditzijde zijn bedragen die na de balansdatum nog moeten worden betaald ter zake van lasten die betrekking hebben op het afgelopen boekjaar, zoals de kosten van telefoon en energie. Na het baksteenarrest kunnen deze anticipatiekosten onder het fiscale begrip ‘voorzieningen worden geplaatst. ‘
Uitstelposten aan de creditzijde zijn vooruitontvangen bedragen die ten gunste dienen te komen van een volgend boekjaar. Een voorbeeld is de contributie voor abonnementen bij een uitgever, of vooruitontvangen huur.
Regelmatige afschrijvingen (art. 3.30)
Art. 3.30, lid 1, gaat bij de afschrijving op bedrijfsmiddelen uit van de aanschaffings- of voortbrengingskosten, dus van de historische kostprijs. Afschrijving op basis van vervangingswaarde wordt dus uitgesloten. Het kan zijn dat hierdoor de fiscale afschrijving afwijkt van de commerciële afschrijving.
Afschrijven is fiscaalrechtelijk kostenverdeling, hetgeen tot uitdrukking is gebracht in de tekst van art. 3.30, lid 1. Men zegt dat de afschrijving gebaseerd is op het matchingbeginsel: de kosten van een bedrijfsmiddel dienen te worden toegerekend aan de jaren waarin de opbrengsten worden verantwoord. Volgens de HR strekt de afschrijving tot goedmaking van het verlies geleden door de vermindering van de waarde van de desbetreffende zaken ten gevolge van het gebruik in de onderneming, zulks met het doel het voor die zaken in de onderneming gestoken vermogen, zijnde de aanschaffings- of voortbrengingskosten ervan, in stand te houden.
In art. 3.30, lid 2, is sinds 1 januari 2007 een begrenzing opgenomen van de omvang van de afschrijving. Ter zake van de goodwill kan jaarlijks nog maximaal 10% van de aanschaffingskosten worden afgeschreven. Met betrekking tot andere bedrijfsmiddelen kan ten hoogste 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten als bedrijfslast in aanmerking worden genomen.
De aanschaffingskosten van voorwerpen van geringe waarde, ook al hebben deze het karakter van een bedrijfsmiddel, worden niet via afschrijving, doch in het jaar van aanschaf ineens ten laste van de winst gebracht. In de beleidssfeer is goedgekeurd dat activa met een aanschaffingsprijs van minder dan €450 steeds als een voorwerp van geringe waarde kunnen worden aangemerkt. Zie art. 3.30, lid 4.
Immateriële bedrijfsmiddelen
In art. 3.30, lid 3, is sinds 1 januari 2007 bepaald dat voortbrengingskosten van immateriële activa in het kalenderjaar van voortbrenging ineens kunnen worden afgeschreven. Immateriële activa worden ook wel onlichamelijke bedrijfsmiddelen genoemd, bijv. software, goodwill, etc. Dit artikel geldt alleen voor bedrijfsmiddelen die ultimo 2006 nog niet waren geactiveerd op de fiscale balans.
Onlichamelijke bedrijfsmiddelen die worden aangeschaft, dienen te worden geactiveerd. Vervolgens kan gewoon worden afgeschreven wegens een daling van de gebruikswaarde. Van een derde overgenomen goodwill is ook een bedrijfsmiddel wat voor activering en afschrijving in aanmerking komt. Door de onderneming zelf opgebouwde goodwill kan niet worden geactiveerd
Wie schrijft af?
In het algemeen zal deze vraag niet moeilijk te beantwoorden zijn: het is de genieter van de winst uit onderneming die de daling van de gebruikswaarde in zijn ondernemingsvermogen ondergaat. Deze winstgenieter behoeft daarbij niet de juridische eigenaar van het bedrijfsmiddel te zijn, ook zaken in economische eigendom kunnen voorafschrijving vatbare bedrijfsmiddelen zijn.
Afschrijving en goed koopmansgebruik
Goed koopmansgebruik brengt met zich mee dat de baten en lasten moeten worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben. Staat dus vast dat een bedrijfsmiddel slijt, dan verplicht g.k.g. tot een jaarlijkse afschrijving, binnen de door art. 3.25 gestelde grenzen en volgens een vast systeem waarbij willekeur is uitgesloten. Hieruit volgt dat ook in verliesjaren moet worden afgeschreven. Een eenmaal gekozen afschrijvingssysteem kan alleen worden gewijzigd binnen de door de HR getrokken grenzen inzake de bestendige gedragslijn.
Waardering op bedrijfswaarde
Waardering op lagere bedrijfswaarde
Art. 3.25 is verder nog van belang indien de ondernemer het waarderingssysteem kiest: kostprijs minus afschrijvingen, tenzij de bedrijfswaarde lager is. Dit stelsel, de zogenoemde minimumwaarderingsregel, is door de HR aanvaard. Vindt in enig boekjaar op grond van deze minimumwaarderingsregel een afboeking plaats naar de lagere bedrijfswaarde, dan kan in de daaropvolgende jaren niet worden afgeschreven totdat de boekwaarde, berekend op basis van kostprijs minus afschrijvingen, lager uitkomt dan de boekwaarde.
Onder bedrijfswaarde wordt verstaan de waarde die een bedrijfsmiddel heeft als onderdeel van de gehele onderneming, dus als onderdeel van ‘going concern’. De HR heeft dit verder uitgebreid naar: onder bedrijfswaarde dient te worden verstaan ‘de waarde, welke een verkrijger, bij overneming van de gehele onderneming, zou toekennen aan het afzonderlijke activum, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten’.
Bij de minimumwaarderingsregel spelen de begrippen directe en indirecte opbrengstwaarde een rol. De directe opbrengstwaarde is de verkoopwaarde (als onderdeel van het geheel), de indirecte opbrengstwaarde is de waarde van het bedrijfsmiddel die wordt afgeleid uit de opbrengst van de productie waartoe het bedrijfsmiddel bijdraagt. In normale gevallen is de indirecte opbrengstwaarde hoger dan de directe. Anders gezegd: er bestaat een rechtsvermoeden dat de indirecte opbrengstwaarde op zijn minst gelijk is aan de boekwaarde van het activum. Alleen wanneer kan worden aangetoond dat de indirecte opbrengstwaarde is gedaald, bijv. door veroudering, kan afwaardering plaatsvinden. Is de ondernemer voornemens het verouderde bedrijfsmiddel te vervangen door een nieuw, dan kan niet verder worden afgewaardeerd dan tot op de directe opbrengstwaarde (verkoopwaarde). Komt vervanging niet in aanmerking, dan kan de bedrijfswaarde worden gesteld op de (lagere) indirecte verkoopwaarde.
Door de HR is bepaald dat afzonderlijke afschrijving mogelijk is op een onderdeel van een bedrijfsmiddel dat geen zelfstandig bedrijfsmiddel vormt maar dat voldoende zelfstandigheid bevat en een afzonderlijk waardeverloop kent. Op een dergelijk onderdeel van een bedrijfsmiddel is ook afwaardering op lagere bedrijfswaarde mogelijk.
Per 1 januari 2008 is art. 3.29c in werking getreden. Deze bepaling houdt in dat omstandigheden die al bekend zijn ten tijde van de investering in een bedrijfsmiddel geen reden kunnen vormen voor een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde.
Elementen van de afschrijving
Voor de jaarlijkse afschrijving wordt als uitgangspunt genomen de historische kostprijs. De twee andere factoren die bij de afschrijving een rol spelen zijn de vermoedelijke gebruiksduur van het activum en de residuwaarde. Er kan worden afgeschreven op het verschil tussen de historische kostprijs en de residuwaarde na de vermoedelijke levensduur.
De vermoedelijke gebruiksduur
De vermoedelijke gebruiksduur van een activum dient te worden gesteld op de te verwachten technische levensduur, dus de periode tot het object geheel versleten is, tenzij de economische levensduur korter is. Vaak is een bedrijfsmiddel dat technisch nog uitstekend mee kan op een gegeven moment niet meer rendabel.
Een daling van de gebruikswaarde van het productiemiddel leidt tot een waardedaling van de werkeenheden. Het is mogelijk dat een productiemiddel met een zelfde productievermogen tegen een lagere prijs kan worden verkregen. De besparing die zou kunnen worden behaald met het nieuwe bedrijfsmiddel leidt tot een waardevermindering van het oude. Bijv. Stel een ondernemer heeft een bedrijfsmiddel dat een boekwaarde heeft van €20000. Hij kan een soortgelijk bedrijfsmiddel kopen voor eveneens €20000 maar dat bedrijfsmiddel zal hem in vergelijking met het bedrijfsmiddel dat hij bezit gedurende de gebruiksduur €15000 hogere opbrengst opleveren. Voor hem zal de gebruikswaarde van de oude nu nog maar €5000 zijn. Wordt het verschil €20000 of hoger dan is het productiemiddel economisch versleten.
De levensduur dient men bij de aanvang van de afschrijving zo goed mogelijk te schatten. Bovendien dient de levensduur objectief te worden bepaald. Dit betekent dat irrelevant is hoeveel jaren de ondernemer voornemens is op het bedrijfsmiddel te gebruiken. Bepalend is gedurende hoeveel jaren het bedrijfsmiddel zou kunnen worden gebruikt voor het doel waarvoor het bedrijfsmiddel is aangeschaft.
Wijzigt de verwachting omtrent de levensduur zich in de loop van de gebruiksperiode, dan dient de afschrijving te worden aangepast door wijziging van het percentage.
De residuwaarde van het bedrijfsmiddel
Onder residuwaarde dient te worden verstaan de waarde in het economisch verkeer die het bedrijfsmiddel naar schatting ten minste zal hebben na de vermoedelijke gebruiksduur. Volgens de HR is het on overeenstemming met g.k.g. om bij de bepaling van de residuwaarde geen rekening te houden met wellicht waarschijnlijke, maar nog onzekere toekomstige waardestijgingen van het bedrijfsmiddel. De residuwaarde dient eerst te worden aangepast zodra blijkt van een aanmerkelijk beland van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden aangemerkt. De betekenis van de term aannemelijk is door de HR in het midden gelaten. Door Hof Arnhem is later bepaald dat een waardestijging van minder dan 50% niet als een aanmerkelijke verandering kan worden aangemerkt. In de toelichting van de staatssecretaris op deze uitspraak wordt daarentegen het standpunt ingenomen dat voor het begrip aanmerkelijke waardestijging dient te worden aangesloten bij het begrip ‘in belangrijke mate (30%)’ dan wel het begrip ‘aanmerkelijk uit de oude a.b.-regeling (33,3 %)’. Doet zich een blijvende aanmerkelijke verandering van de geschatte residuwaarde voor, dan heeft dit tot gevolg dat de afschrijving over de resterende jaren dient te worden aangepast. Per 1 januari 2007 kunnen gebouwen nog maar maximaal worden afgeschreven tot de boden waarde (art. 3.30a, lid 1). In lid 3 wordt de waarde bepaald van het gebouw.
De meest voorkomende systemen van afschrijving zijn:
1. Afschrijving van een vast percentage per jaar van het verschil tussen de historische kostprijs en de residuwaarde (lineaire afschrijving). Het afschrijvingspercentage moet worden bepaald met inachtneming van de vermoedelijke gebruiksduur en de residuwaarde moet zo goed mogelijk worden geschat. Elk jaar wordt er een gelijk bedrag ten laste van de winst gebracht.
2. Afschrijvingen van een vast percentage van de boekwaarde (degressieve afschrijving). Afschrijving van de boekwaarde mag in principe alleen plaatsvinden bij bedrijfsmiddelen die in het begin in meerdere mate en bij toenemende veroudering in mindere mate nut afwerpen voor de onderneming. Een dalend nut kan zich voordoen in gevallen waarin de met het bedrijfsmiddel geproduceerde hoeveelheid niet vermindert.
3. Afschrijving naar een afnemend percentage. Dit is een variant van de beide vorige stelsels. Het systeem kan worden toegepast wanneer afschrijving naar boekwaarde niet is toegestaan. G.k.g. eist niet dat te allen tijde hetzelfde percentage van afschrijving wordt aangehouden. De hoogte van het afschrijvingspercentage is een feitelijk element in het stelsel, zodat wijzigingen van het percentage geen wijziging van het afschrijvingssysteem inhoudt.
4. Progressieve afschrijving. Ingeval de slijtage een progressief verloop heeft, kan jaarlijks een hogere afschrijving in aanmerking worden genomen.
5. De intensiteitsmethode. In deze methode vindt afschrijving plaats naar de intensiteit van het gebruik.
Aanvang van de afschrijving
De afschrijving vangt aan bij de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel. De afschrijving dient bij ingebruikneming in de loop van het jaar naar tijdsgelang te geschieden.
Een bedrijfsmiddel is in gebruik genomen op het moment waarop het activum, nadat de (economische) eigendom is verworven, nutsprestaties oor de onderneming gaat verrichten, ook in het geval waarin de betaling voor het bedrijfsmiddel later plaatsvindt.
Inhalen van vroegere verzuimde afschrijvingen door wijziging van het afschrijfstelsel waardoor alsnog in latere jaren meer wordt afgeschreven, is niet toegestaan omdat een toerekening van afschrijving aan andere jaren dan waarop ze betrekking hebben in strijd is met de g.k.g. Dit inhaal verbod is wel van toepassing bij vrijwillige verandering van het afschrijfstelsel, maar niet bij het herstel van afschrijvingsfouten.
Extra-afschrijving door bijzondere omstandigheid
Onder bijzondere omstandigheden is een extra afschrijving toegestaan. Een extra-afschrijving is naast de jaarlijkse afschrijving toegestaan indien een bedrijfsmiddel door een ramp of andere abnormale gebeurtenis een zo belangrijke waardevermindering ondergaat dat de herstelkosten in een volgend jaar als kapitaalsuitgaven zullen moeten worden geactiveerd. Door de HR is bepaald dat de (extra)-afschrijving wordt berekend op dat gedeelte van de waardevermindering van het fabrieksgebouw ten gevolge van beschadiging, dat bepaald wordt door de verhouding tussen enerzijds de boekwaarde vóór de schade verminderd met de residuwaarde en anderzijds de werkelijke waarde vóór de schade verminderd met de residuwaarde. Dit is door Tekenbrook in de noot bij het arrest in een formule gezet:
X = Boekwaarde –residuwaarde X waardevermindering
Werkelijke waarde – residuwaarde
Sinds 1 januari 2007 zijn in art. 3.30a specifieke voorschriften opgenomen voor de afschrijving op gebouwen. Ook voor gebouwen geldt dat eerst op grond van de algemene regels van art. 3.30 de omvang van de totale afschrijving (het afschrijvingspotentieel) en de jaarlijkse afschrijving moet worden bepaald. Daarbij worden volgens art. 3.30a, lid 2, de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende grond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwt.
Vervolgens stelt art. 3.30a een begrenzing van de omvang van de jaarlijkse afschrijving. Op grond van art. 3.30a, lid 1, is afschrijving op een gebouw in een enig jaar slechts toegestaan indien en voor zover de boekwaarde hoger is dan de bodemwaarde van het gebouw, welke gerelateerd is aan de WOZ-waarde. Zodra de boekwaarde is gedaald tot de bodemwaarde wordt de afschrijving stopgezet. Stijgt de bodemwaarde tot boven de boekwaarde, door een waardestijging van het gebouw, dan wordt slechts de afschrijvingsmogelijkheid bevroren en hoeft er geen winst te worden genomen.
De bodemwaarde wordt voor een gebouw dat ter belegging wordt aangehouden door art. 3.30a, lid 3, onderdeel a, gesteld op de WOZ-waarde van het gebouw. Voor een gebouw in eigen gebruik bedraagt de bodemwaarde op grond van art. 3.30a, lid 3, onderdeel b, 50% van de WOZ-waarde. Art. 3.30a, lid 4, geeft regels voor het vaststellen van de WOZ-waarde. Art. 3.30a, lid 5 t/m7, hebben betrekking op specifieke situaties.
Begrip gebouw
Art. 3.30a geeft geen beschrijving van het begrip gebouw. Volgens de MvT kan voor de uitleg van het begrip gebouw worden aangesloten bij de jurisprudentie die is gewezen voor de investeringsaftrek en de voormalige WIR. Kenmerken van een gebouw zijn volgens de MvT:
Duurzaam verbonden met de grond, vaste constructie;
Niet eenvoudig verplaatsbaar of demonteerbaar;
Wanden en een dak of bescherming tegen wind en neerslag.
Bij het vaststellen van de omvang van de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden volgens art 3.30a lid 1, eerste zin, de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd.
Algemeen. Onderscheid gebouw ter belegging en gebouw in eigen gebruik.
In art 3.30a, lid 3, wordt voor het vaststellen van de bodemwaarde een onderscheid gemaakt tussen gebouwen die ter belegging worden aangehouden en gebouwen die in eigen gebruik zijn. Gebouwen die ter belegging worden vooral aangeschaft vanwege de lopende huuropbrengsten en de verwachte latere waarde stijging. Gebouwen die in de eigen onderneming in gebruik zijn, worden daarentegen, aldus de wetgever, aangeschaft vanwege de toegevoegde waarde die deze gebouwen ten behoeve van de ondernemingsactiviteiten hebben.
Uitwerking. Onderscheid gebouw ter belegging en gebouw in eigen gebruik (lid 3 onderdeel a en b).
In art 3.30a, lid 3, onderdeel a, wordt de bodemwaarde van een gebouw die ter belegging wordt aangehouden, gelijk gesteld op de WOZ-waarde. Een gebouw ter belegging wordt omschreven als ‘een gebouw dat is bestemd om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam’.
In onderdeel b, wordt bepaalt dat de bodemwaarde van een gebouw, dat wil zeggen een gebouw in eigen gebruik, wordt gesteld op 50% van de WOZ-waarde. Tijdelijk verhuur heeft volgens de parlementaire behandeling hier geen gevolgen.
Het begrip verbonden personen wordt omschreven in lid 9 en 10. Het begrip verbonden lichaam is terug te vinden in lid 11.
WOZ-waarde (lid 4)
Voor het bepalen van de bodemwaarde wordt aangesloten bij de WOZ-waarde. Ingeval sprake is van een gebroken boekjaar, dient op grond van art. 3.30a, lid 3, laatste volzin, de WOZ-waarde in aanmerking te worden genomen die is vastgesteld in het kalenderjaar waarin het boekjaar eindigt.
De WOZ-waarde wordt ingevolge art. 17, lid 2, Wet WOZ bepaald op de waarde ‘indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omgang in gebruik zou nemen’ dan wel op grond van art. 17, lid 3, Wet WOZ op de hogere vervangingswaarde. Uitgangspunt is aldus de waarde in het economisch verkeer in vrij opleverbare staat.
Indien sprake is van mede-eigendom van een gebouw wordt de WOZ-waarde van het gebouw ingevolge art. 3.30a, lid 5, over de gezamenlijke eigenaren verdeelt ‘naar rato van de mate van mede-eigendom’. Per mede-eigenaar zal bovendien moeten worden bepaald of er sprake is van een gebouw in eigen gebruik of van een gebouw ter belegging.
Ingevolge art. 3.30a, lid 6, geldt de afschrijvingsbeperking ook ingeval een belastingplichtige slechts de opstal bezit en de ondergrond toebehoort aan een derde. In dat geval dient als WOZ-waarde in aanmerking te worden genomen de WOZ-waarde van het gebouw verminderd met het gedeelte dat kan worden toegerekend aan de grond.
Normaal gesproken moet de afschrijving op een bedrijfsmiddel op grond van g.k.g. worden verdeeld over de vermoedelijke gebruiksduur van een bedrijfsmiddel. Voor bepaalde bedrijfsmiddelen echter mag de belastingplichtige zelf kiezen in hoeverre hij jaarlijks op het bedrijfsmiddel afschrijft ten laste van zijn winst. Hij mag er bij deze bedrijfsmiddelen zowel voor kiezen om de afschrijving eerder te nemen dan op het normale afschrijvingsmoment op grond van g.k.g. als later. Met andere woorden: hij mag willekeurig afschrijven.
In een aantal gevallen is de jaarlijkse willekeurige afschrijving beperkt tot een bepaald bedrag (willekeurige afschrijvingen voor startende ondernemers) of tot een bepaald percentage (willekeurige afschrijving op zeeschepen en in verband met de economische crisis).
De belastingplichtige mag niet meer afschrijven dan het verschil tussen de aanschaffings- en voortbrengingskosten verminderd met de daaraan toe te kennen geschatte residuwaarde.
De faciliteit van de willekeurige afschrijving staat niet alleen open voor de ondernemer in de zin van art. 3.4 en art. 3.5, maar ook voor de medegerechtigde van art. 3.3. De willekeurige afschrijving voor starters geldt echter alleen voor de ondernemer. De regeling van willekeurige afschrijving staat verder niet open voor de resultaatgenieter.
Voor de volgende categorieën investeringen is willekeurige afschrijving mogelijk:
1. Investeringen in milieu-investeringen(art. 3.31);
2. Investeringen voor startende ondernemers(art. 3.34);
3. Investeringen in zeeschepen(art 3.34);
In art. 3.38 is voorzien in een soort terugploegregeling indien met betrekking tot het bedrijfsmiddel waarover willekeurig is afgeschreven niet langer aan de voorwaarden wordt voldaan. Deze regeling houdt in dat de ondernemer of medegerechtigde de willekeurige afschrijving op een bedrijfsmiddel moet terugnemen op het moment dat hij niet meer aan de voorwaarden voldoet. In een dergelijk geval wordt de boekwaarde van het desbetreffende bedrijfsmiddel gesteld op de boekwaarde die het bij normale afschrijving zou hebben gehad. De termijnen waarbinnen de belastingplichtige moet blijven voldoen aan de voorwaarden verschillen per categorie bedrijfsmiddel waarover willekeurig wordt afgeschreven. Deze termijnen zijn terug te vinden in de Uitv. Regeling willekeurige afschrijving 2001.
De investeringsaftrek is opgenomen in art. 3.40t/m 3.47, 3.51 en 3.52. De investeringsaftrek geldt voor investeringen in bedrijfsmiddelen. De investeringsaftrek komt in aftrek op de jaarwinst. Daarmee heeft deze faciliteit in wezen het karakter van een objectieve vrijstelling van de totale winst, althans voor zover de aftrek niet wordt gecorrigeerd door een latere desinvesteringsbijtelling.
De investeringsaftrek heeft drie varianten: de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA), de energie-investeringsaftrek (EIA) en de milieu-investeringsaftrek (MIA).
De KIA is van toepassing voor iedere belastingplichtige die winst uit zijn onderneming geniet. De EIA en de MIA zijn alleen toegankelijk voor ondernemers in de zin van art. 3.4 en 3.5, zie art. 3.42, lid 1 respectievelijk art. 3.42a, lid 1.
Op grond van de tekst van art. 3.40 t/m 3.42 kan een winstgenieter in beginsel aanspraak maken op investeringsaftrek indien hij heeft geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, waarbij het regime geldt van het tijdstip waarop de investering heeft plaatsgevonden. Art. 3.43, lid 1, bepaalt dat onder investeren wordt verstaan: ‘het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of verbetering van een bedrijfsmiddel, alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken’.
Om in aanmerking te komen voor de investeringsaftrek moeten voorbrenginskosten worden gemaakt ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel. In art 3.30 worden bedrijfsmiddelen omschreven als ‘goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt’. Als er niet wordt geïnvesteerd in een als bedrijfsmiddel te kwalificeren object, kan geen recht ontstaan op investeringsaftrek. Tot de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel behoren alle kosten die nodig zijn om het goed van derden te betrekken. Van voortbrengingskosten is sprake indien het bedrijfsmiddel in de eigenonderneming is vervaardigd of tot stand is gebracht. Ook is het mogelijk om investeringsaftrek te krijgen voor de verbetering van een reeds eerder aangeschaft bedrijfsmiddel.
Onder ‘verplichtingen’ is te verstaan: de uit een overeenkomst inzake de verwerving of verbetering van een bedrijfsmiddel voortvloeiende verplichting tot betaling waarvan de nakoming door de medecontractant kan worden gevorderd’.
De investeringsaftrek komt in beginsel in aftrek op het moment dat de winstgenieter de investering in gebruik neemt. Het kan echter voorkomen, dat de winstgenieter al voor de investering heeft betaald, maar de investering nog niet in gebruik heeft genomen. In die situatie mag de winstgenieter de investeringsaftrek al nemen op het moment dat hij heeft betaald. In die gevallen bedraagt de investeringsaftrek echter nooit meer dan het bedrag dat de winstgenieter heeft betaald, zie art. 3.44 lid 1. In het jaar van ingebruikneming kan het eventuele restant in aftrek worden gebracht.
De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA)
De wetgever wilde de investeringen in het midden- en kleinbedrijf bevorderen door het invoeren van een kleinschaligheidsaftrek. De KIA is terug te vinden in art. 3.41. Met ingang van 1 januari 2010 is de KIA verruimd en gestroomlijnd, hiermee wordt blijkens de MvT beoogd om de doorgroei van ondernemingen, die veelal gepaard zal gaan met investeringen, te stimuleren.
De KIA houdt in dat een winstgenieter die voor een relatief beperkt bedrag investeert, een bepaald percentage van het totale investeringsbedrag in dat jaar in mindering mag brengen op zijn winst. De KIA is dus een objectieve vrijstelling in de vorm van een winstaftrek die rechtstreeks de winst vermindert.
De KIA moet worden aangevraagd door de winstgenieter. Een eenmaal genoten KIA moet geheel of gedeeltelijk worden teruggedraaid indien de winstgenieter het bedrijfsmiddel binnen vijf jaar na het begin van het jaar van investering weer van de hand doet, dit wordt ook wel desinvesteren genoemd.
De KIA is alleen van toepassing indien met het totale relevante investeringsvolume in het desbetreffende jaar een bedrag is gemoeid van meer dan € 2300 en niet meer dan € 306.931. Beweegt het investeringsniveau zich tussen deze grenzen, dan geldt een investeringsaftrek waarvan het bedrag kan worden bepaald op grond van de tabel die is opgenomen in art. 3.41, lid 2. De tabelbedragen gelden voor het totaal aan investeringen per jaar. De winstgenieter heeft de keus tussen het voor alle investeringen kiezen voor toepassing van de KIA en het voor alle investeringen afzien van een dergelijke keuze. Je kunt de KIA niet voor sommige investeringen claimen en anderen niet.
De regels voor de investeringsaftrek bevatten een groot aantal uitsluitingsbepalingen voor categorieën investeringen die niet in aanmerking komen voor investeringsaftrek. Deze uitsluitingsbepalingen zijn onder te verdelen in:
Bedrijfsmiddelen die zijn uitgesloten op grond van hun aard;
Bedrijfsmiddelen die zijn uitgesloten in verband met hun bestemming;
Verplichtingen die zijn uitgesloten omdat zij zijn aangegaan tussen zogenaamd besmette relaties.
De uitsluitingen worden verder in het boek niet behandeld.
Bij vervreemding (desinvestering) van bedrijfsmiddelen waarvoor de winstgenieter bij de investering KIA, EIA en/of MIA heeft genoten, moet hij als regel een desinvesteringsmaatregel in aanmerking nemen indien de vervreemding plaatsvind binnen vijf jaar na het begin van het jaar van investering (art. 3.47).
In beginsel bedraagt de desinvesteringsbijtelling de overdrachtsprijs vermenigvuldigd met het percentage waarvoor destijds investeringsaftrek is genoten. Sinds 1 januari 2010 is de berekeningssystematiek voor de KIA heel erg veranderd en kan uit de tabel niet altijd direct het percentage waarvoor destijds de KIA is genoten, worden afgelezen. Uit de MvT blijkt dat voor de toepassing van art. 3.47 het ‘gelijke percentage’ moet worden berekend door de genoten KIA in het kalenderjaar waarin de goederen zijn aangeschaft te delen door het totale bedrag aan investeringen van dat kalenderjaar waarover de KIA is toegepast.
De verschuldigdheid van een desinvesteringsbijtelling is gekoppeld aan de ‘vervreemding van goederen’(art. 3.47, lid 1).
Van vervreemding is niet alleen sprake bij verkoop of ruil, maar ook bij elke andere rechtshandeling welke ten doel heeft een zaak in andere handen te brengen. Met toepassing van deze definitie zouden alle rechtshandelingen, waaronder onteigening, en alle andere door de wet gesanctioneerde handelingen die het bedrijfsmiddel in andere handen doen overgaan, onder het begrip vervreemding worden gebracht.
Door de HR is in 1970 aangegeven dat onder vervreemding voor de toepassing van de desinvesteringsregeling moet worden verstaan het aangaan van een obligatoire overeenkomst houdende de verplichting tot levering van het object. Er is sprake van vervreemding in geval van verkoop, ruil, schenking en inbreng van goederen in en BV of NV. Er is geen vervreemding in geval van het teloorgaan van een zaak als gevolg van een calamiteit, onteigening, sloop, overgang krachtens erfrecht, overgang krachtens huwelijksgoederenrecht en overheveling naar het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen.
In de wet IB 2001 zijn een aantal fiscale reserves opgenomen. In art. 3.53, lid 1, onderdeel a, vinden we de egalisatiereserve. In art. 3.53, lid 1, onderdeel b is de herinvesteringsreserve opgenomen. Dit zijn de twee klassieke fiscale reserves die de wet kent. Art. 3.53, lid 1, onderdeel c, noemt nog een derde reserve, de oudedagsreserve (FOR). De vermelding op deze plaats heeft ten doel de FOR binnen het winstbegrip te plaatsen. Deze reserve heeft een heel ander karakter dan de vorige twee en zal dan ook later aan bod komen.
Als toegestane reserve noemt de wet als eerste de reserve tot gelijkmatige verdeling van de kosten en lasten (art. 3.53, lid 1, onderdeel a), aangeduid als egalisatie- of kostenreserve. De wet stelt door deze reserve buiten twijfel dat kosten en lasten die door de bedrijfsuitoefening van enig jaar worden veroorzaakt, reeds in dat jaar ten laste van de winst kunnen worden gebracht, hoewel de daarmee verband houdende uitgaven pas in een later jaar worden gedaan.
De voorwaarden voor het vormen van een egalisatiereserve werden aangegeven in een arrest van de HR uit 1995. De HR besliste, dat een egalisatiereserve dient om kosten en lasten, die door de bedrijfsuitoefening over enig jaar noodzakelijk zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen, ook al zijn zij daarin niet in uitgaaf gekomen.
Uit dit arrest vloeien twee vereisten voort:
1. De kosten moeten gelijkmatig verdeeld worden uitgegeven;
2. De kosten moeten noodzakelijk zijn geworden door de ondernemingsuitoefening in het doteringsjaar.
In 1980 is door de HR nog een derde eis geformuleerd: namelijk dat de kosten in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden. Men moet aannemen dat de HR met deze formulering aangeeft dat betrekkelijk geringe verschillen in de jaarlijkse kosten een beletsel vormen voor de vorming van de reserve, ook al bestaat een deel van de jaarlijkse uitgaven uit naar zijn aard periodieke kosten.
In 1997 heeft de HR een duidelijke samenvatting gegeven van de vereisten voor de vorming van een egalisatiereserve: 'Kosten van werkzaamheden (..) die klaarblijkelijk niet leiden tot een verhoogde jaarlijkse nutsprestatie van het betrokken bedrijfsmiddel, kunnen, indien niet reeds bij de afschrijving rekening gehouden is met de noodzaak deze kosten te maken, in het jaar waarin zij zich voordoen in eenmaal ten laste van de winst worden gebracht, voor zover de werkzaamheden niet leiden tot een verlenging van de aanvankelijk voorziene levensduur van het bedrijfsmiddel. Voor zover zodanige uitgaven in eenmaal ten laste van de winst mogen worden gebracht, kan in voorafgaande jaren een kostenegalisatiereserve worden gevormd, indien ook overigens is voldaan aan de daaraan te stellen eisen, te weten:
De werkzaamheden brengen aanzienlijke kosten mee en zullen leiden tot een piek in de uitgaven;
Er is een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voorden.’
Een reserve ka niet worden gevormd voor toekomstige uitgaven die geen kosten zijn, maar kapitaaluitgaven, zoals de toekomstige aanschaf van een bedrijfsmiddel of toekomstige verbetering van een bedrijfsmiddel. Toekomstige kapitaaluitgaven worden te zijner tijd geactiveerd en er wordt op afgeschreven; een egalisatiereserve is derhalve niet mogelijk.
Dotatie aan de reserve
Het bedrag van de jaarlijkse dotering wordt gevonden door het te ramen bedrag van de onderhoudsuitgaven te delen door het aantal jaren dat voor verdeling beschikbaar is. Voor egalisatiereserves die een groot aantal jaren zullen bestaan, dient daarbij –evenals bij de waardering van langlopende renteloze schulden- rekening te worden gehouden met de rente. Deze kan worden berekend aan de hand van de rentevoet voor langlopende leningen.
Voor egalisatiereserves van korte duur kan de rente verwaarloosd worden, omdat er alsdan geen aanmerkelijk verschil zal bestaan tussen de nominale en contante waarde van de reserve.
Art. 3.26, lid 1, van toepassing verklaard in art. 3.53, lid 2, bepaalt dat bij de dotatie aan de egalisatiereserve met toekomstige prijsstijgingen slechts rekening mag worden gehouden voor zover zij zich in het jaar van dotatie voordoen. De egalisatiereserve kent dus geen coming-backservice.
Einde van de egalisatiereserve
De egalisatiereserve verdwijnt:
Door afboeking van de gemaakte kosten.
Indien de uitgaven waarvoor is gereserveerd zich niet meer kunnen voordoen, zoals bij tenietgaan van het object of bij verkoop daarvan.
Bij staking van de onderneming.
Ingeval de winstgenieter in de zin van art. 3.61 ophoudt binnen Nederland belastbare winst te genieten.
Een winstgenieter kan de egalisatiereserve niet op een willekeurig moment opheffen. Hij is bovendien gebonden aan een gelijkmatige verdeling van de kosten en moet dus jaarlijks –ook in verliesjaren- doteren.
Elke winstgenieter, zowel de ondernemer ex art. 3.4 e 3.5, als de medegerechtigde in de zin van art. 3.3, lid 1, onderdeel a, kan een herinvesteringsreserve vormen. Bij vervreemding van een bedrijfsmiddel kan de boekwinst, zijnde de opbrengst minus de boekwaarde, worden gedoteerd aan de herinvesteringsreserve. Uit een arrest van de HR uit 2008 volgt dat onder opbrengst dient te worden verstaan de bij vervreemding verkregen tegenprestatie verminderd met de rechtstreeks aan die vervreemding toerekenbare kosten. De herinvesteringsreserve is dus een netto reserve, waarbij de verkoopkosten de omvang van de reserve beperken. Dit volgt volgens de HR uit het doel van de faciliteit, zijnde de mogelijkheid te bieden om winst te verschuiven van de ene naar het andere jaar, teneinde een liquiditeits- en een rentenadeel voor de winstgenieter te voorkomen indien deze een bedrijfsmiddel wenst te vervangen.
Een herinvesteringsreserve kan alleen worden gevormd indien en zolang de winstgenieter het voornemen heeft om tot herinvestering over te gaan. Art. 3.54 omvat, anders dan de doorschuiffaciliteit van art. 3.64, geen ‘voor zover’-clausule. Volgens de letterlijke wettekst zou daarom geen herinvesteringsreserve kunnen worden gevormd indien het voornemen bestaat om tot herinvestering van slechts een gedeelte van de opbrengst over te gaan. In het besluit van 9 december 2011 wordt opgemerkt dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat in dat geval voor een deel een herinvesteringsreserve kan worden gevormd.
Voor de afwikkeling van deze reserve maakt de wet, blijkens de tekst van art. 3.54, lid 1, juncto lid 4, in onderling verband, onderscheid tussen twee categorieën bedrijfsmiddelen:
Bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van maximaal 10 jaar. Dit is de grootste groep, hierna genoemd: niet-duurzame bedrijfsmiddelen.
Bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van meer dan tien jaar (zoals onroerende zaken), en bedrijfsmiddelen waarop niet wordt afgeschreven, hierna genoemd: duurzame bedrijfsmiddelen.
Niet- duurzame bedrijfsmiddelen
Een herinvesteringsreserve gevormd bij de vervreemding van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel kan worden afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van elk volgend niet-duurzaam bedrijfsmiddel. Er wordt niet geëist dat het aangeschafte bedrijfsmiddel dezelfde economische functie vervult als het oude bedrijfsmiddel.
Er is binnen de categorie niet-duurzame bedrijfsmiddelen dus een enorme vrijheid met betrekking tot de herinvesteringsreserve. Een herinvesteringsreserve inzake een niet-duurzaam activum kan echter niet worden afgeboekt bij de aanschaf van een duurzaam bedrijfsmiddel, zo volgt uit art. 3.54, lid 4, aangezien er geen sprake is van economisch-functionele gelijkwaardigheid.
Duurzame bedrijfsmiddelen
Een herinvesteringsreserve gevormd bij de vervreemding van een duurzaam bedrijfsmiddel kan worden afgeboekt van de kostprijs van een volgend duurzaam bedrijfsmiddel indien dat bedrijfsmiddel eenzelfde bedrijfseconomische functie heeft als het aangeschafte (of voortgebrachte) bedrijfsmiddel (art. 3.54, lid 4).
Het criterium inzake de economisch-functionele gelijkwaardigheid heeft aldus een dubbele functie: niet alleen heeft het ten doel verschuiving van stille reserves van een niet-duurzaam activum naar een duurzaam activum te voorkomen, maar het artikellid is zodanig geformuleerd dat de economische-gelijkwaardigheidseis ook geldt bij mutaties binnen de categorie duurzame bedrijfsmiddelen.
Een winstgenieter is overigens niet verplicht om een herinvesteringsreserve, die is gevormd ter zake van de vervreemding van een duurzaam bedrijfsmiddel, af te boeken van de aanschafskosten van een vervangend (duurzaam) bedrijfsmiddel. Hij kan die reserve ook afboeken bij aankoop van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel. Art. 3.54, lid 3, biedt hem in dit opzicht een keuzerecht.
Niet over ondernemingsgrens heen
De herinvesteringsreserve is gebonden aan de persoon van de subjectieve winstgenieter. Uit art. 3.2 volgt bovendien dat een belastingplichtige de winst per subjectieve onderneming moet vaststellen. Gevolg is dat de herinvesteringsreserve in beginsel niet over de ondernemingsgrens kan worden meegenomen. Bij staking van een volledige onderneming dient de herinvesteringsreserve dus in de winst te worden opgenomen. In art. 3.64 is echter een doorschuiffaciliteit opgenomen voor de situatie waarin een belastingplichtige een volledige subjectieve onderneming staakt en de gerealiseerde winst herinvesteert in een andere subjectieve onderneming.
De opbouw van de herinvesteringsreserve
Allereerst dient te worden opgemerkt dat met vervreemding gelijk gesteld wordt verlies of beschadiging van het bedrijfsmiddel. Alsdan wordt de vergoeding wegens het verlies of de beschadiging (bijv. verzekeringsuitkering) in aanmerking genomen als opbrengst (art. 3.54, lid 6).
De regeling van art. 3.54 is facultatief. De winstgenieter is niet aan een bestendige gedragslijn gebonden. Hij kan dus bij vervreemding van het ene bedrijfsmiddel wel een herinvesteringsreserve vormen en bij vervreemding van de andere niet.
Blijkens de tekst van art. 3.54, lid 1, geldt de faciliteit uitsluitend bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel. De herinvesteringsreserve geldt zowel voor vervanging van lichamelijke als onlichamelijke bedrijfsmiddelen. Ingevolge art. 3.54, lid 7, onderdeel a, worden voor de toepassing van deze faciliteit niet tot de bedrijfsmiddelen gerekend onlichamelijke zaken (vermogensrechten) die ter belegging worden gehouden. In art. 3.54, lid 7, worden verder nog voor de toepassing van de herinvesteringsreserve uitgesloten ‘voorwerpen van geringe waarde als bedoeld in art. 3.30, lid 4’. Activa met een aanschaffingsprijs van minder dan €450 kunnen steeds worden aangemerkt als een voorwerp van geringe waarde.
Het voornemen tot herinvestering
Volgens art. 3.54, lid 1, slot, kan de herinvesteringsreserve alleen worden gevormd indien en zolang de winstgenieter het voornemen heeft om tot herinvestering van de opbrengst van het vervreemde bedrijfsmiddel over te gaan. Is dat voornemen er niet of komst het te vervallen, dan kan de reserve niet worden gevormd, respectievelijk wordt de gevormde reserve aan de winst toegevoegd.
Het voornemen tot herinvestering dient te bestaan op de balansdatum (doorgaans dus 31 december). Niet noodzakelijk is dus, dat dit voornemen reeds op het moment van de vervreemding van het bedrijfsmiddel aanwezig is.
Herinvestering vóór vervreemding
Hoewel uit de tekst van art. 3.54, lid 2, lijkt te volgen dat in beginsel geen herinvesteringsreserve kan worden gevormd ingeval het nieuwe bedrijfsmiddel reeds is aangeschaft voordat het oude bedrijfsmiddel is vervreemd, blijkt uit het Besluit van 9 december 2011 dat ook na de aanschaf van het nieuwe bedrijfsmiddel nog een herinvesteringsreserve kan worden gevormd bij de vervreemding van het oude bedrijfsmiddel, mits een en ander zich binnen één boekjaar afspeelt.
De afwikkeling van de herinvesteringsreserve
Driejaarstermijn
Volgens art. 3.54, lid 5, dient de herinvesteringsreserve te worden opgeheven uiterlijk in het derde kalenderjaar na het jaar van winstrealisatie waarin de reserve is ontstaan. Is niet tijdig tot het herinvestering overgegaan, dan wordt de reserve ultimo van het derde jaar vaan de winst toegevoegd. De termijn geldt per kalenderjaar.
De termijn van drie jaar kan in twee gevallen worden verlengd:
1. Indien door de aard van het aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddel een langer tijdvak is vereist (art. 3.54, lid 5, onderdeel a). Gedacht kan worden aan de herbouw van een pand die een aantal jaren verft of aan de vervanging van een industrieel complex.
2. Indien een begin van uitvoering aan de aanschaf van het activum is gegeven en zich tevens bijzondere omstandigheden voordoen waardoor de herinvesteringsreserve wordt vertraagd (art. 3.54, lid 5, onderdeel b).
Iedere winstgenieter houdt vroeg of laat op met het drijven van zijn onderneming. In de fiscale terminologie pleegt men dan te zeggen dat hij zijn onderneming staakt. Dit begrip moet ruim worden opgevat: in alle gevallen waarin iemand ophoudt winst uit onderneming te genieten omdat hij niet langer kwalificeert als ondernemer in de zin van art. 3.4, als medegerechtigde in de zin van art. 3.3, lid 1, onderdeel a of als schuldeiser in de zin van art. 3.3, lid 1, onderdeel b, staakt hij in fiscale zin deze onderneming.
De ter gelegenheid van de staking behaalde voordelen worden in de belastingheffing betrokken. Dit vloeit rechtstreeks voort uit het ruime winstbegrip van art. 3.8. Het belasten van voordelen die worden behaald bij het staken worden doorgaans ‘afrekenen’ genoemd, waarmee wel ongeveer wordt aangegeven wat er aan de hand is: de winstgenieter wordt bij die gelegenheid belast over de door hem gemaakte winsten, die tot dan toe nog niet in de fiscale winstberekening tot uitdrukking behoefde te komen. De winstberekening volgens g.k.g. moet op voorzichtige wijze geschieden. In de fiscale waarderingen kunnen daardoor verschillende nog onbelast gebleven voordelen besloten liggen, die bij de staking tot uitdrukking komen. Dit zijn de zogenoemde stille reserves. Daarnaast dient bij de staking ook afgerekend te worden over de fiscale reserves. Aangezien de stakingsvoordelen daadwerkelijk (of fictief) worden gerealiseerd, behoren zij tot de jaarwinst in de zin van art. 3.25, en wel tot de jaarwinst van het laatste jaar waarin de onderneming wordt uitgeoefend. De berekening van de stakingswinst vindt dan ook plaats op grond van g.k.g.
Het belang van het aanmerken van bepaalde winstbestanddelen als stakingswinst is gelegen in het feit dat op die winstbestanddelen onder voorwaarden bepaalde faciliteiten van toepassing zijn:
De stakingsaftrek van art. 3.79;
Diverse doorschuivingsmogelijkheden;
De stakingsaftrek lijfrentepremie van art. 3.129;
De uitstelregelingen in de invorderingssfeer.
Anderzijds moet worden opgemerkt dat de meewerkaftrek niet van toepassing is op stakingswinst.
Fictieve staking
Het tot nu toe opgemerkte geldt voor alle gevallen van staking waarbij de winstgenieter zelf de meerwaarde van zijn onderneming realiseert. Is er sprake van staken van de onderneming zonder dat er een meerwaarde wordt gerealiseerd dan wordt soms wel aangenomen zonder specifieke regeling een stuk winst onbelast zou blijven. Dit zoet zich voor bij overlijden. De erfgenamen die de onderneming voortzetten kunnen namelijk de geërfde activa en passiva als kapitaalstorting voor de werkelijke waarde op hun openingsbalans opvoeren, terwijl de erflater, omdat geen vervreemdingshandeling zou hebben plaatsgehad en de meerwaarde dus niet is gerealiseerd, niet over deze meerwaarde zou kunnen worden belast.
Om dit lek te dichten, creëert art. 3.58, lid 1, een fictieve overdacht van de onderneming door de erflater tegen de werkelijke waarde, zodat –fictief- het verschil tussen werkelijke waarde en boekwaarde van de ondernemingsactiva en –passiva wordt gerealiseerd. Deze winst behoort dan, evenals de ‘normale’ stakingswinst, tot de laatste jaarwinst van de winstgenieter.
Overdracht van een onderneming vindt plaats wanneer een winstgenieter bij de staking van de bedrijfsuitoefening de onderneming als zodanig in stand houdt en aan een ander overdraagt; bij liquidatie verbreekt de winstgenieter de band die de bedrijfsmiddelen tezamen hield, door ze stuksgewijs te vervreemden of naar zijn privévermogen over te brengen.
Ingeval een winstgenieter een aantal activa en passiva vervreemdt, maar zijn onderneming voortzet, zal de winst van deze verkoop doorgaans tot het normale jaarresultaat behoren. Er zijn echter gevallen waarin de vervreemde activa en passiva van zodanig belang zijn voor de onderneming als geheel dat de onderneming na deze verkoop een ander karakter heeft gekregen. In een dergelijk geval kan sprake zijn van staking van een gedeelte van de onderneming. De jurisprudentie heeft het begrip gedeeltelijke staking beperkt uitgelegd. De volgende categorieën kunnen worden onderscheiden:
1. Overdracht van een gedeelte van een onderneming dat een zekere zelfstandigheid in het geheel van de onderneming bezit.
Hierbij kan worden gedacht aan de verkoop van een filiaal van een onderneming.
2. Overdracht van een ondernemingsgedeelte dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen.
Een sprekend voorbeeld is de apotheekhoudend arts die zijn apotheek verkoopt en zijn artsenpraktijk voortzet.
3. Duurzame belangrijke inkrimping van de onderneming.
‘Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan (…) worden gesproken in het geval dat de onderneming binnen een kort tijdsverloop in belangrijke mate en duurzaam is ingekrompen’. De inkrimping van de ondernemingsomvang dient ter halve niet alleen duurzaam (blijvend) te zijn, maar zich tevens binnen een korte tijdsspanne af te spelen en van relatief grote omvang te zijn. In belangrijke mate wordt geïnterpreteerd als ten minste 30%.
Zoals hierboven beschreven kan een deel van de onderneming gestaakt worden. Nu is het de vraag of bij overdracht van een ondernemingsdeel met een zekere zelfstandigheid of een ondernemingsdeel dat naar zijn aar een zelfstandige onderneming kan vormen ook gedeeltelijke staking kan worden aangenomen ingeval tegelijkertijd andere activiteiten worden aangevangen. Volgens de HR is er geen sprake van gedeeltelijke staking ingeval gelijksoortige activiteiten worden gestart, waardoor de identiteit van de onderneming gelijk blijft, terwijl de bedrijfsomvang per saldo niet vermindert. Er is daarentegen wel sprake van staking van een gedeelte van de onderneming ingeval weliswaar nieuwe activiteiten worden gestart, maar de identiteit van de onderneming is veranderd doordat technisch-economisch geheel andere activiteiten zijn aangevangen.
Bij het verplaatsen van een onderneming kan sprake zijn van staking, doch evenzeer is het mogelijk dat de onderneming elders op dezelfde voet wordt voorgezet en dus in economische zin dezelfde is gebleven. Volgens de HR leidt verplaatsing van een onderneming niet tot staking van de onderneming ‘indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven’. Of de identiteit wezenlijk dezelfde is gebleven moet volgens de HR beoordeeld worden aan de hand van ‘factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen’.
In art. 3.79, lid 1, wordt stakingswinst omschreven als de winst, behaald met of bij het staken van een onderneming.
Winst behaald met de staking
Winst behaald met de staking is de winst die het causale geval is van de overdracht of liquidatie. In geval van overdracht bestaat deze winst uit de ontvangen tegenprestatie verminderd met de boekwaarde van de activa en passiva. In geval van overbrenging van activa en passiva naar het privévermogen wordt deze winst berekend door de waarde in het economisch verkeer van de onttrokken activa of passiva te verminderen met de boekwaarde. In het algemeen zal de meerwaarde bestaan uit de in de activa begrepen stille reserves en de goodwill.
Bij de staking in de vorm van liquidatie speelt de goodwill geen rol. Immers bij het stuksgewijs vervreemden van de activa en passiva gaat de winstcapaciteit van de onderneming als organisatie verloren. Ook in de passiva kunnen latente meerwaarden aanwezig zijn.
Ter gelegenheid van de staking kan op bepaalde activa of passiva ook een stakingsverlies worden geleden. Een dergelijk verlies wordt intern verrekend met de stakingswinst op andere activa. Resulteert de aldus berekende stakingswinst in een negatief saldo, dan komt dat in mindering op de normaal belaste jaarwinst over het stakingsjaar.
Uiteraard dient de behaalde stakingswinst te worden verminderd met de aan de overdracht of liquidatie van de onderneming verbonden kosten. Deze kosten komen niet ten laste van de jaarwinst, maar van de stakingswinst.
Waardering van de vordering op de ondernemer
Van belang is dat bij de overdracht van een onderneming tegen een vordering de vordering op de ondernemer in beginsel tot het verplichte privévermogen behoort. Ingeval de vordering conform de hoofdregel tot het verplichte privévermogen gaat behoren, moet de vordering bij staking worden gewaardeerd, waarbij bijv. rekening dient te worden gehouden met de kredietwaardigheid van de ondernemer. De waarde van de vordering vormt fiscaal de tegenprestatie voorde overgedragen onderneming, zodat hij direct van invloed is op de omvang van de stakingswinst.
Het waarderen van de vordering op de ondernemer geschiedt volgens dezelfde regels als de waardering van vorderingen in het algemeen: beslissend zijn de feiten en omstandigheden die op de stakingsdatum aanwezig waren, voor zover deze de winstgenieter bekend zijn bij het opmaken van de slotbalans, dan wel- tot het moment waarop de aanslag over het stakingsjaar onherroepelijk is geworden.
De waarde in het economisch verkeer van activa en/of passiva komt ook aan de orde in de gevallen waarin delen van het ondernemingsvermogen bij staking naar privé worden overgebracht en dus aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken. Omdat in zo’n geval een tegenprestatie ontbreekt, zal voor het berekenen van de stakingswinst een objectieve waarde moeten worden gehanteerd, en dat is de waarde in het economisch verkeer.
Winst behaald bij de staking is de winst die niet causaal met de staking samenhangt, maar wel op hetzelfde moment wordt genoten. Deze posten zijn niet terug te vinden in de tegenprestatie van de koper van de onderneming, maar betreffen alleen de afwikkeling van fiscale faciliteiten, die door de overdracht komen te vervallen. Hiertoe behoren:
De egalisatie- of kostenreserve. Deze reserve is de winstgenieter in zijn subjectieve relatie tot de fiscus toegestaan. Het staat vast dat hij de bestemming van deze reserve niet meer zelf zal meemaken. Het subjectieve ondernemerschap van de wet brengt daarom mee dat deze reserve tot de stakingswinst moet worden gerekend.
De herinvesteringsreserve. Hiervoor geldt in beginsel hetzelfde als voor de egalisatiereserve. Het voornemen tot herinvestering kan door de stakende winstgenieter niet meer worden verwezenlijkt, dus de reserve moet worden toegevoegd aan de stakingswinst. Bij liquidatie is het niet ondenkbaar dat het voornemen tot herinvestering al enige tijd voor de staking is komen te vervallen. In dat geval zal de reserve op dat eerdere moment aan de gewone jaarwinst moeten worden toegevoegd en gelden er geen faciliteiten voor. Art. 3.64 biedt echter de mogelijkheid om de bij de staking behaalde winst die is toe te rekenen aan herinvesteringsreserves afzonderlijk te bepalen als te conserveren inkomen met het doel deze herinvesteringsreserves door te schuiven naar een andere subjectieve onderneming van belanghebbende.
De desinvesteringsbijtelling over de bij de staking vervreemde bedrijfsmiddelen.
De oudedagsreserve (FOR) moet in beginsel aan de stakingswinst worden toegevoegd, doch het belastbare bedrag kan ex art. 3.128 worden omgezet in een lijfrente.
De stakingswinst kan als volgt worden berekend. Per de datum van overdracht of liquidatie wordt een balans opgesteld naar de gewone, voor de jaarwinst geldende regels. Zo kan de fiscale boekwaarde van het ondernemingsvermogen op dat moment worden vastgesteld. Vervolgens stelt de stakende winstgenieter een balans op waarop de activa en passiva, die aan de opvolger worden overgedragen of die aan derden worden vervreemd, dan wel naar het privévermogen worden overgebracht, gesteld worden op de zakelijk bepaalde overdrachtsprijzen respectievelijk de waarde in het economisch verkeer. Op deze balans komen niet meer voor de fiscale reserves ex art. 3.53 en 3.54 aangezien deze niet worden overgedragen. Vergelijking tussen de twee balansen levert het bedrag van de stakingswinst op.
In het geval dat een gehele onderneming tegen een zakelijke tegenprestatie wordt overgedragen, wordt in de praktijk wel afgezien van het opstellen van laatstgenoemde balans en wordt voor de berekening van de stakingswinst het vermogenssaldo van de ‘gewone’ eindbalans eenvoudig vergeleken met de tegenprestatie, die alsdan per definitie de waarde in het economisch verkeer van de onderneming representeert.
Indien bij het opmaken van de slotbalans blijkt dat in het verleden een fout in de etikettering van een vermogensbestanddeel is gemaakt, dient deze te worden hersteld met inachtneming van de foutenleer.
In overeenstemming met de leer inzake het realisatiemoment van g.k.g. geldt voor de overdracht van een onderneming dat de winstgenieter de keus heeft om de stakingswinst toe te rekenen aan het jaar waarin de overeenkomst tot overdracht is gesloten dan wel het jaar waarin de onderneming daadwerkelijk aan de opvolger (in economische zin) is geleverd.
Bij liquidatie wordt de winst in het algemeen behaald in het jaar waarin de zaken feitelijk zij overgedragen of onttrokken; een enkel wilsbesluit tot liquidatie is niet voldoende. Toch zijn niet alleen de feiten van belang, ook de wil van de winstgenieter speelt mee. Liquidatie van een onderneming kan soms lang duren, vooral wanneer zaken successievelijk naar privé worden overgebracht. Er kan dan sprake zijn van een zogenoemde ‘langlopende liquidatie’. De HR stelt zich op het standpunt dat een overgang van ondernemingsvermogen naar het privévermogen alleen kan worden aangenomen indien aanwijzingen bestaat dat de winstgenieter deze overgang bepaaldelijk heeft gewild. De wil van belanghebbende mag echter niet in strijd komen met de redelijkheid.
In het voorafgaande werden gevallen behandeld van staking die door de gewone jaarwinstbepalingen werden beheerst omdat van enige vorm van realisatie van het ondernemingsvermogen sprake was. De wetgever heeft echter ook in een aantal andere gevallen afrekening willen voorschrijven hoewel in die gevallen geen realisatie plaatsvindt.
Het overlijden van de winstgenieter (art. 3.58)
Bij het overlijden van de ondernemer of medegerechtigde eindigt in fiscale zin de (subjectieve) onderneming, hoewel de objectieve onderneming zeer wel door een ander kan worden voortgezet. De eventuele voortzetter begint echter fiscaal gezien met een nieuwe, subjectieve, onderneming. Bij het einde van de subjectieve onderneming door overlijden, dient de fiscale claim op fiscale reserves, stille reserves en goodwill te worden afgerekend, want alleen dan komt het subjectieve karakter van het ondernemingsbegrip, waarbij iedere ondernemer of medegerechtigde voor de door hem gemaakte winst wordt belast, tot zijn recht. Omdat de overgang van het ondernemingsvermogen krachtens overlijden op de erfgenamen geen vervreemding is, zodat in fiscale zin geen realisatie plaatsvindt, zou zonder nadere bepaling volgens de wetgever afrekening niet mogelijk zijn.
Op grond van deze redenering is in art. 3.58, lid 1, de wettelijke fictie opgenomen dat het ondernemingsvermogen op het onmiddellijk aan het overlijden voorafgaande moment is overgedragen aan hen aan wie het krachtens huwelijksvermogens- of erfrecht toekomt, en wel tegen de waarde in het economisch verkeer. De wet noemt dit zelf een vorm van staken, zodat de stakingsaftrek van toepassing is indien belanghebbende ondernemer is. Ook de stakinsaftrek lijfrentepremie is dan van toepassing.
De overlijdenswinst wordt voor de IB belast naar progressief tarief. Er bestaat echter een mogelijkheid tot renteloze uitstel van betaling van de IB over de overlijdenswinst voor een periode van maximaal 10 jaar. De overlijdenswinst wordt daartoe aangemerkt als te conserveren inkomen (art. 2.8, lid 2), waarover ex art. 9.1, lid 2, een conserverende aanslag wordt opgelegd. Art. 25, lid 17, Inv 1990 bepaalt dat voor maximaal 10 jaar uitstel over deze aanslag wordt verleend, mits op grond van art. 5a Uitv. Regeling Inv. 1990 een schriftelijk verzoek is ingediend. Volgens art. 28, lid 2, Inv. 1990 juncto art. 6 Uitv. Besluit Inv.1990 is gedurende deze tien jaar geen invorderingsrente verschuldigd.
Ontbinding huwelijksgemeenschap (art. 3.59, lid 1)
Art. 3.59, lid 1, fingeert een overdracht bij het ontbinden van de huwelijksgemeenschap waartoe het vermogen van een onderneming behoort. Het gaat hier dus om de ontbinding van een huwelijksgemeenschap van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet, op andere wijze dan door zijn overlijden. De volgende gevallen kunnen zich voordoen:
Overlijden van de echtgenoot van de ondernemer of van de medegerechtigde;
Echtscheiding en scheiding van tafel en bed;
Een vonnis dat de huwelijksgemeenschap opheft;
Opheffing van de huwelijksgemeenschap bij latere huwelijkse voorwaarden.
Art. 3.59, lid 1, komt aan de orde als sprake is van het drijven van een onderneming. De regeling geldt dus voor de ondernemer in de zin van art. 3.4 en tevens voor de medegerechtigden en bepaalde schuldeisers van art. 3.3.
De overdrachtsfictie betreft mede het ‘overgedragen’ deel in de fiscale reserves, ook al kunnen deze bij een normale overdracht van de onderneming niet worden overgedragen. Het bijzondere karakter van de bepaling, alsmede het feit dat de bepaling geen uitzondering maakt voor de fiscale reserves, leidt naar het inzien van de schrijvers tot de volgende conclusie.
Blijkens de tekst van art. 3.59, lid 1, geldt de fictieve overdracht niet als een vervreemding voor de investeringsaftrek. Er vindt dus geen desinvesteringsbijtelling plaats. Wordt de onderneming door de echtgenoot of erfgenamen voortgezet op de voet van art. 3.59, lid 2, dan hebben deze rechtsverkrijgenden geen recht op investeringsaftrek, omdat zij oor het bepalen van de winst in de plaats treden van degene die de onderneming dreef.
In de praktijk zal in de meeste gevallen verplicht worden doorgeschoven op de voet van art. 3.59, lid 2, zodat art. 3.59, lid 1, buiten toepassing blijft.
Over stille reserves in vermogensbestanddelen die worden toebedeeld aan niet-voortzetters moet echter wel worden afgerekend op grond van art. 3.59, lid 1. Dit geldt eveneens voor vermogensbestanddelen die aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken omdat zij niet meer dienstbaar zijn aan de onderneming.
Om elke onzekerheid uit te sluiten, bepaalt art. 3.60 dat bij overbrenging van vermogensbestanddelen, of van een gedeelte van een onderneming, naar het buitenland, waarbij de belastingplichtige gelijktijdig of op een later moment Nederland verlaat, die vermogensbestanddelen worden geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economisch verkeer, zodat over de meerwaarde moet worden afgerekend.
Art. 3.61 is een ‘kapstokartikel’, bedoeld om winstbestanddelen in de belastingheffing te betrekken die niet volgens de totaalwinstgedachte van art. 3.8, dan wel volgens art. 3.58, 3.59, lid 1, of art. 3.60 tot de winst kunnen worden gerekend. Om een zo breed mogelijk toepassingsgebied te bereiken, is de bepaling ruim geformuleerd: het artikel creëert een afrekeningsverplichting in alle gevallen, waarin de belastingplichtige ‘ophoudt in Nederland uit de onderneming winst te genieten’.
De krachtens art. 3.61 te belasten winst bestaat uit het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de boekwaarde van het ondernemingsvermogen. Fiscale reserves worden daarbij eveneens in de winst betrokken. Krachtens de slotzin van art. 3.61 worden de bedrijfsmiddelen geacht aan het ondernemingsvermogen te zijn onttrokken, zodat een desinvesteringsbijtelling plaatsvindt.
De door de wet voorgeschreven afrekening over de meerwaarde pleegt in de praktijk nogal eens voor moeilijkheden te zorgen. Om aan de bezwaren tegen afrekening tegemoet te komen, kent de wet een aantal doorschuivingsmogelijkheden, waarbij over de gerealiseerde meerwaarde niet hoeft te worden afgerekend, en waarbij de fiscale claim op die meerwaarde wordt doorgeschoven naar de rechtsopvolger dan wel naar een andere onderneming van dezelfde belanghebbende.
De doorschuiving naar een rechtsopvolger wordt bereikt door de fictie da de onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt, zie art. 3.63 (overdracht aan ondernemers en werknemers) en art. 3.65 (inbreng in bv), dan wel door het terugnemen van de fictieve overdracht bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap (zie art. 3.59, lid 2) en bij overlijden (art. 3.62).
De fictie dat de onderneming wordt geacht niet te zijn gestaakt, wordt geflankeerd door een tweede fictie, inhoudende dat de verkrijger voor het bepalen van de winst uit onderneming de plaats inneemt van zijn rechtsvoorganger. De verkrijger zet de onderneming dus voort met de boekwaarden op de fiscale slotbalans van zijn voorganger.
De doorschuiving naar een andere onderneming van dezelfde belanghebbende wordt bewerkstelligd doordat voor de door te schuiven stakingswinst een conserverende aanslag wordt opgelegd, die wordt verminderd bij tijdige herinvestering in een andere onderneming (art. 3.64).
De voortzetters worden geacht in de voetsporen van hun voorganger te zijn getreden. Dit betekent dat de voortzetters:
op hun openingsbalans de fiscale boekwaarden aanhouden van de activa en passiva, zoals deze voorkomen op de slotbalans van de rechtsvoorganger;
vermogensbestanddelen die tot het keuzevermogen behoren op dezelfde wijze als hun rechtsvoorganger moeten etiketteren;
de dotaties aan, de afbraak van en de bestemming van de fiscale reserves volgens dezelfde regels als de rechtsvoorganger laten verlopen;
voor wat betreft de willekeurige afschrijving en investeringsaftrek/desinvesteringsbijtelling in de plaats treden van de rechtsvoorganger.
Om misbruik te voorkomen is in art. 3.79, lid 3, bepaald dat voortzetters geen aanspraak kunnen maken op de stakingsaftrek indien zij de verkregen onderneming binnen drie jaar staken. Tevens kan er alleen doorschuiving zijn als de voortzetter winst uit onderneming geniet.
Art. 3.59, lid 2, en art. 3.62 creëren een doorschuiving in de gevallen waarin degenen aan wie de onderneming (of bestanddelen ervan) krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt die onderneming rechtstreeks (mede) voortzetten.
Rechtstreeks voortzetten houdt in dat degenen van de rechtverkrijgenden die met de onderneming doorgaan dit binnen een redelijke termijn doen; niet is vereist dat zij op de dag na het overlijden doorgaan. Daarnaast is het zo dat zij die de onderneming voortzetten unaniem om doorschuiving moeten verzoeken.
Art. 3.63 maakt onder voorwaarden doorschuiving van een onderneming naar medeondernemers en werknemers mogelijk. De faciliteit kan zowel worden toegepast door een ondernemer als door een medegerechtigde in de zin van art. 3.3, lid 1, onderdeel a, aldus art. 3.63, lid 1.
Volgens art. 3.63, lid 4, is de doorschuivingsfaciliteit van toepassing ingeval de onderneming gedurende 36 maanden, onmiddellijk voorafgaand aan de overdracht, deel heeft uitgemaakt van een samenwerkingsverband tussen de overdrager en de overnemer.
De doorschuiving kan ook plaatsvinden ingeval de overnemer gedurende drie jaar voorafgaand aan de overdracht als werknemer in de onderneming werkzaam is geweest, art. 3.63, lid 5.
In bepaalde gevallen zou het hanteren van de driejaarstermijn tot onredelijke resultaten kunnen leiden. Daarom is in art. 3.63, lid 6, de mogelijkheid geopend dat bij ministeriële regeling afwijkingen van deze termijn worden toegestaan. Deze delegatie is uitgewerkt in art. 13a Uitv. Regeling IB 2001. Het gaat om gevallen waarbij zich na het aangaan van het samenwerkingsverband of de dienstbetrekking één van de volgende omstandigheden voordoet (lid 2):
arbeidsongeschiktheid van de overdrager;
faillissement of surseance van de overdrager;
ondercuratelestelling van de overdrager;
in geval van overdracht aan de partner: beëindiging partnerschap;
overlijden van de overdrager, gevolgd door spoedige overdracht aan de medevennoot.
Er is sprake van een voortzettingsvereiste, echter kan dit alleen worden getoetst op moment van overdracht van de onderneming en niet meer na de overdracht. Er is namelijk geen wettelijk termijn gesteld voor voortzetting. Daarnaast volgt uit art 3.63 lid 3 dat ook slechts een deel van de onderneming kan worden doorgeschoven. Tevens kan deze faciliteit worden gebruikt indien de winstverdeling wordt gewijzigd tussen vennoten in personenvennootschap.
Uit art. 3.2 volgt dat ingeval een belastingplichtige meerdere ondernemingen heeft, de winst per subjectieve onderneming moet worden bepaald. Dit betekent tevens dat in geval van staking van een gehele subjectieve onderneming dient te worden afgerekend over de stille en fiscale reserves in die onderneming, ook in de gevallen waarin de belastingplichtige korte tijd later een andere onderneming start of ingeval hij de opbrengst herinvesteert in een andere bestaande onderneming. Het principe van afrekenen in een situatie van staking, gevolgd door de start van een nieuwe onderneming, wordt al lange tijd in het bijzonder als onredelijk gevoeld ingeval de staking onvrijwillig plaatsvindt, bijv. in geval van onteigening. Door de HR is met toepassing van de hardheidsclausule toegestaan dat in geval van staking of verplaatsing van de onderneming als gevolg van overheidsingrijpen de daarbij ontstane boekwinst mocht worden doorgeschoven naar een nieuw gestarte onderneming.
Deze goedkeuring werd met het oog op flexibiliteit van het bedrijfsleven, per 2001 omgezet in een wettelijke regeling met een meer algemeen karakter in art. 3.64. De faciliteit uit dit artikel kan tegenwoordig naast het geval van staking als direct gevolg van overheidsingrijpen ook ingezet worden bij staking als indirect gevolg van overheidsingrijpen en bij vrijwillige staking.
De doorschuiving van de belastingclaim bij staking van een gehele onderneming is in art. 3.64 technisch gegoten in de vorm van een conserverende aanslag, die wordt verminderd ingeval de herinvestering heeft plaatsgevonden in een bestaande andere onderneming of in een nieuwe onderneming van de belastingplichtige. De ‘belastingplichtige’ die winst uit onderneming geniet, komt in aanmerking voor deze doorschuifregeling. Deze formulering houdt in dat niet alleen ondernemers ex art. 3.4, maar ook de medegerechtigde van art. 3.3, lid 1, onderdeel a, een beroep kan doen op deze faciliteit.
Alles wat hier wordt vermeld geldt tevens van toepassing voor de NV. Bij inbreng van een onderneming in een BV vindt dan ook een overdacht van het ondernemingsvermogen plaats, die wat fiscale gevolgen betreft niet verschilt van de verkoop van de onderneming aan een natuurlijk persoon: fiscaal is sprake van staking en moet er dus worden afgerekend. Deze regels gelden voor binnenlands belastingplichtigen, maar evenzeer voor de buitenlandse belastingplichtigen.
Niet-fiscale motieven tot oprichting van een BV
1. Beperking van de aansprakelijkheid: de ondernemer is met zijn gehele vermogen verbonden voor alle ondernemingsverbintenissen; na het oprichten van de BV is hij als aandeelhouder in beginsel niet aansprakelijk (art. 2:175, lid 1, BW) en loopt hij alleen het risico dat het gestorte kapitaal door verliezen teniet gaat.
2. De continuïteit: bij overlijden van de ondernemer-aandeelhouder blijft ‘de zaak’ een zelfstandig bestaan leiden. Via het aandeelhouderschap kunnen allerlei netelige familiekwesties worden omzeild en kan een redelijke boedelscheiding tot stand worden gebracht. Een zoon of dochter zonder commerciële aanleg kan toch als aandeelhouder een belang in het bedrijf houden, zodat geen liquide middelen aan het bedrijf behoeven te worden onttrokken om zijn of haar erfdeel uit te betalen.
3. De behoefte aan meer kapitaal: het uitgeven van aandelen is vrij eenvoudig. Dit geldt vooral voor grotere ondernemingen, die een grote kapitaalbehoefte hebben waaraan de familie niet kan voldoen.
4. Steeds belangrijker wordt de laatste jaren ook het motief inzake de fusiemogelijkheden. Een BV kan gemakkelijker in een fusie worden betrokken dan een eenmanszaak of een personenvennootschap. Vooral de aandelenfusie biedt hierbij interessante perspectieven. Ook het feit dat een BV kan worden betrokken in een samenwerkingsvorm die gestalte krijgt in een fiscale eenheid kan van belang zijn.
5. Ten slotte zijn er nog verschillende –moeilijk meetbare- motieven, zoals het feit dat de BV als rechtspersoon een duidelijker juridische structuur heeft, de sterkere internationale positie van de BV, etc.
Fiscale motieven tot oprichting van een BV
Het meest in het oog springende verschil tussen de IB en de Vpb, is het verschil in tarief: het tarief van de IB/premies volksverzekeringen is progressies, oplopend van 36,25% tot 52%(2014); het tarief van de Vpb, is eveneens progressief, maar oplopend van 20% tot 25%(2014). Naast dit nominale tariefverschil tussen IB en VPB dienen echter de volgende fiscale factoren in aanmerking te worden genomen.
1. Het salaris van de directeur van de BV is aftrekbaar voor de Vpb, evenals zijn pensioenvoorziening. De directeur is immers voor de heffing van IB en LB in dienstbetrekking bij de BV. Het pensioen kan bovendien in de BV in eigen beheer worden opgebouwd. Daar staat tegenover dat dotatie aan de FOR vervalt, hetgeen het voordeel van de aftrekbare pensioenpremie vermindert.
Indien de voorheen in de onderneming meewerkende partner in dienstbetrekking komt bij de BV, zijn diens salaris en pensioenpremie eveneens aftrekbaar voor de Vpb.
2. Over uitgedeelde winsten is de aandeelhouder 25% a.b.-heffing verschuldigd. De belastingdruk op de uitgedeelde winsten varieert daardoor van 40% (= 20% Vpb + (25% van 80%)IB) tot 43,75% (= 25% Vpb + (25% van 75%)IB). Wordt de belastingdruk op basis van toptarieven voor in en buiten de BV behaalde ondernemingswinsten vergeleken, dan geldt voor uitgedeelde winsten van de BV een belastingdruk van 43,75% en voor winsten van een ondernemer/natuurlijk persoon (rekening houdend met de MKB-vrijstelling) een belastingdruk van 44,72%. Bij deze vergelijking is nog geen rekening gehouden met het feit dat de ondernemer/natuurlijk persoon die voldoet aan het urencriterium van art. 3.6 recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Hierdoor komt de belastingdruk op zijn winst die in de hoogste tariefschijf valt later uit dan 44.72% en deze komt daarmee dicht in de buurt van de belastingdruk op uitgedeelde winsten van de BV.
3. Bij verkoop van de aandelen wordt de vervreemdingswinst op de a.b.-aandelen tegen het a.b.-tarief van 25% belast. Wisseling van aandeelhouders roept geen eindafrekening bij de BV op. De belastingheffing over de stille en fiscale reserves in de BV wordt derhalve uitgesteld, zij het dat latente Vpb, over die reserves zeker tot uitdrukking zal komen in de overdrachtsprijs van de aandelen. Bij staking van de IB-onderneming wordt de ondernemer daarentegen progressief (tot een effectief maximumtarief van 44,72%) belast over zijn stakingswinst. De belastingheffing over de stille en fiscale reserves kan alleen worden uitgesteld indien en voor zover gebruik kan worden gemaakt van een doorschuifmogelijkheid, van de premieaftrek voor een stakingslijfrente of van de regeling voor renteloos uitstel van betaling gedurende maximaal 10 jaar voor de IB over de stakingswinst. Indien deze uitstelmogelijkheden niet beschikbaar zijn, kan de overgang naar een BV tot gevolg hebben dat de fiscale afrekening bij een toekomstige bedrijfsopvolging wordt beperkt.
4. Het matige tarief van box 3 (30% over een forfaitair bepaald rendement van 4%, dus 1,2% over de waarde) zou belastingplichtigen op het idee kunnen brengen bepaalde vermogensbestanddelen buiten de BV te houden. Men denke aan bijv. een pand, dat in privé door de a.b.-houder aan de BV wordt verhuurd. De werkelijk betaalde huur zou dan ten laste van de winst van de BV komen, terwijl de a.b.-houder slechts over het forfaitaire rendement a 4% tegen 30% zou worden belast. Tegen dergelijke constructies waakt echter art. 3.92: het voordeel wordt progressief belast als resultaat uit een werkzaamheid in box 1, zodat een neutrale belastingdruk ontstaat.
5. Ingeval de BV zodanig wordt gekapitaliseerd dat niet het gehele vermogen in aandelenkapitaal wordt omgezet, maar de BV een deel van de ingebrachte waarde aan de inbrenger schuldig blijft, zou zonder nadere bepaling een fiscaal voordeel ontstaan dat overeenkomst met het geval onder 4. De rente zou immers bij de BV aftrekbaar zijn en bij de oprichter slechts forfaitair belast tegen het matige tarief van box 3. Ook in een dergelijk geval bewerkstelligt echter art. 3.92 dat de rente wordt belast in box 1 als resultaat van een werkzaamheid.
Nadelen die verbonden zijn aan de inbreng van een onderneming in een BV
1. Bij de inbreng in de BV gaat het recht op de ondernemersfaciliteiten verloren. De belangrijkste van deze faciliteiten zijn de MKB-vrijstelling, de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek, de stakingsaftrek en de FOR.
2. De inbreng van het ondernemingsvermogen betekent een desinvestering ex art. 3.47, zodat desinvesteringsbijtelling dient plaats te vinden. Voor de BV is echter geen sprake van een investering, zodat geen KIA, EIA of MIA kan worden toegepast. Zie art. 8, lid 3, Vpb. Volgens art. 8, lid 11, van die wet kan de minister van deze uitsluiting echter dispensatie verlenen, hetgeen heeft plaatsgevonden bij Besluit van 15 september 2009. Deze dispensatie zal echter niet altijd een oplossing bieden omdat het totaalbedrag van de investeringen in veel gevallen hoger zal zijn dan het plafondbedrag dat geldt voor de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (art. 3.41, lid 2) en omdat voor de energie- en de milieu-investeringsaftrek de eis geldt dat sprake moet zijn van investeringen in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen (art. 3.42, lid 1, respectievelijk art. 3.42a, lid 1).
3. De nog verrekenbare verliezen van de inbrenger gaan niet mee over naar de BV. Verliezen zijn immers gebonden aan de persoon van de belastingplichtige en niet aan de onderneming. In bepaalde gevallen zal de oprichting van de BV dus moeten worden uitgesteld tot de ondernemer zijn verliezen heeft gecompenseerd. Ingeval de verliezen niet hoger zijn dan de te behalen stakingswinst, zal men er vaak voor kiezen de verliezen te verrekenen met de stakingswinst.
Een ander nadeel van de rechtsvorm van de BV is dat eventuele toekomstige verliezen alleen maar verrekenbaar zijn met eigen resultaten van de BV en niet kunnen worden verrekend met het box 1-inkomen van de aandeelhouder.
Heeft de ondernemer na afweging van de voor- en nadelen besloten een BV op te richten dan ziet hij zich geconfronteerd met een aantal problemen die als volgt kunnen worden gerangschikt:
problemen rond de voorperiode;
de hoogte van de overdrachtswinst;
de goodwill bij inbreng.
Problemen rond de voorperiode
Het oprichten van een BV kost enige tijd: er moeten diverse formaliteiten worden vervuld, zoals het opstellen van een oprichtingsakte waarvoor de hulp van een notaris nodig is, terwijl het vaak ook nodig is overleg met de inspecteur te voeren over de inbrengwaarde. De BV komt eerst rechtsgeldig tot stand op het tijdstip waarop haar akte van oprichting notarieel wordt verleden.
Vaak zal men reeds vóór het oprichtingstijdstip op naam van de BV willen handelen, al was het alleen reeds om bij hoge winsten het voordeel van het tariefverschil te kunnen genieten. Het kan echter ook om andere fiscale redenen van belang zijn dat voor rekening van de toekomstige BV wordt opgetreden. Ook in het civiele recht kent men het handelen op naam van een nog op te richten BV. Men spreekt daarbij over preconstitutieve rechtshandelingen, waaraan de BV na haar totstandkoming kan worden gebonden door bekrachtiging of directe binding (art. 2:93, respectievelijk 2:203 BW). Het kan daarbij zowel gaan om oprichters die hun bestaande onderneming wensen om te zetten in een BV, als om oprichters die nog geen onderneming drijven, doch een onderneming in een BV wensen te starten.
In de gevallen waarin een BV wordt opgericht door meer dan één persoon (bijvoorbeeld vennoten in een VOF), wordt vrijwel altijd door de oprichters een zogenoemde ‘voorovereenkomst’ gesloten, waarin zij zich over een weer verbinden alles te zullen doen om de oprichting tot een feit te maken. De HR neemt aan dat vanaf het moment waarop deze voorovereenkomst is gesloten de wil bestaat om een BV op te richten en dat vanaf dat moment de gemaakte winst aan de toekomstige BV kan worden toegerekend. Vanaf de voorovereenkomst begint dus de voorperiode voor de BV te lopen. In de voorovereenkomst dient in dat geval een clausule te zijn opgenomen, inhoudende dat vanaf de datum van afsluiten van de overeenkomst alle voor- en nadelen van de ondernemingsuitoefening voor rekening van de (toekomstige BV).
Oprichting van een BV door één persoon is echter ook mogelijk. In dat geval kan de voorovereenkomst worden afgesloten tussen de oprichter en de toekomstige BV. Een dergelijke voorovereenkomst kan echter uitsluitend betrekking hebben op de toerekening van de voorperioderesultaten en de inbreng. Omtrent de oprichting zelf kan niet met de toekomstige BV worden gecontracteerd.
Bij zowel een ruisende als bij een geruisloze overgang kan, in plaats van een voorovereenkomst, ook een door de oprichter eenzijdig opgestelde intentieverklaring tot het oprichten van de BV worden gehanteerd, die in de plaats treedt van de voorovereenkomst.
De omstandigheid dat de winst die is behaald in de voorperiode voor rekening komt van de (toekomstige) BV en aan die BV wordt toegerekend, neemt echter niet weg dat de BV civielrechtelijk pas bestaat nadat de oprichtingsakte notarieel is verleden. Over deze voorperiode kan dus nog geen aanslag Vpb worden opgelegd omdat er nog geen belastingsubject is. Daarvoor heeft de jurisprudentie de volgende oplossing gevonden: de winst die wordt behaald in de voorperiode wordt bij de BV belast in het eerste boekjaar na de totstandkoming van de BV en wordt derhalve toegevoegd aan de eigen winst van de BV over het eerste boekjaar. Deze mogelijkheid geldt echter alleen voor winst uit de voorperiode en niet voor de winst die is behaald in de periode die voorafging aan de voorovereenkomst, respectievelijk intentieverklaring. De Belastingdienst is echter bereid om in de uitvoeringssfeer toch een zekere terugwerkende kracht aan de voorovereenkomst toe te kennen, waardoor een vóór-voorperiode bij de inbreng met afrekening is vastgelegd in het Besluit van 16 september 2008. Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan kan een terugwerkende kracht van maximaal negen, respectievelijk drie maanden aan de voorovereenkomst worden toegerekend. De belangrijkste voorwaarden zijn dat geen incidenteel fiscaal voordeel wordt nagestreefd en dat de inbrengen over de vóór-voorperiode geen ondernemingsfaciliteiten toepast.
De omstandigheid dat de onderneming vanaf de aanvang van de voorperiode niet voor rekening van de oprichter is, impliceert dat hij de onderneming op die datum heeft gestaakt. Hij zal de laatste normale jaarwinst dan ook moeten aangeven in het kalenderjaar waarin de voorperiode aanvangt en waarin dus het laatste boekjaar van de IB-onderneming eindigt. In de bestaande praktijk heeft de staatsecretaris aanvaard, dat belanghebbenden de keuze hebben de stakingswinst te doen belasten in het jaar waarin de onderneming op basis van
de voorovereenkomst voor rekening van de BV begint te lopen dan wel in het jaar waarin de BV tot stand komt en de daadwerkelijke inbrengt plaatsvindt.
Hoe moet de winst die in de voorperiode behaald is, berekend worden? Vaste jurisprudentie is dat de arbeidsbeloning voor de oprichters over de voorperiode aftrekbaar is van de aan de BV toe te rekenen winst. Dit ‘salaris’, dat doorgaans bestaat uit de onttrekkingen voor privé gedurende de voorperiode, wordt bij de oprichter belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Belastbaarheid als inkomsten uit dienstbetrekking kan zich niet voordoen, aangezien er nog geen dienstbetrekking aanwezig is. De BV bestaat als rechtspersoon immers civielrechtelijk nog niet, zodat een werkgever-werknemerverhouding ontbreekt. Dit heeft volgens het Hof echter nog niet tot gevolg dat in de voorperiode geen pensioenrechten kunnen worden opgebouwd.
Geen ondernemersfaciliteiten voor de inbrenger.
Gedurende voorperiode geeft het ondernemerschap fiscaal gezien een ‘zwevende’ status. De vraag rijst nu aan wie diverse ondernemersfaciliteiten in de voorperiode toekomen. Met betrekking tot de FOR heeft de HR beslist dat de in te brengen ondernemingsbestanddelen tot het moment van de juridische inbreng ondernemingsvermogen van de inbrenger blijven. De faciliteiten zoals de ondernemersaftrek en de MKB-vrijstelling worden volgens de wettekst toegekend aan de ondernemer. De inbrenger is vanaf de aanvang van de voorperiode geen ondernemer meer. Een uitzondering geldt voor de FOR; deze behoeft niet te worden opgeheven omdat de vermogensbestanddelen van de onderneming nog wel ondernemingsvermogen van de inbrenger zijn. Verder heeft de HR bij de MKB-vrijstelling de voorkeur gegeven aan de theologische interpretatie boven de grammaticale interpretatie van art 3.79a. Hierdoor is MKB-vrijstelling ook van toepassing indien een ondernemer zijn onderneming staakt en nadien nog nagekomen bedrijfsbaten- en laten geniet.
De omvang van de overdrachtswinst
Aangezien vanaf de aanvang van de voorperiode de onderneming voor rekening van de bv wordt gedreven, zal de waarde van het ingebrachte ondernemingsvermogen en de omvang van het uit te geven aandelenkapitaal doorgaans naar dat moment worden bepaald. Stijging of daling van het ondernemingsvermogen, bijvoorbeeld ontstaan door winst of verlies in de voorperiode, kan alsdan een afwijking doen ontstaan tussen de waarde op het moment van volstorting (inbreng) en de omvang van het uitgegeven kapitaal. Art. 2.94a BW, respectievelijk art. 2.:204a BW, bepalen dat de oprichters een beschrijving moeten maken van hetgeen zal worden ingebracht. Indien een NV wordt opgericht dient een accountant een verklaring af te leggen, inhoudende dat de waarde van het ingebrachte ten minste overeenkomt met het bedrag van de stortingsplicht. Bij de oprichting van de BV geldt deze stortingsplicht niet meer. Als peildatum voor de beschrijving noemt de wet een dag die maximaal zes maanden ligt vóór de oprichting. Winst of verlies in de periode tussen deze (vennootschapsrechtelijke) peildatum en de oprichtingsdatum leiden derhalve niet tot een verplichting tot creditering van de inbrenger, respectievelijk tot een bijstortingsverplichting. In veel gevallen echter zal de voorperiode langer zijn dan zes maanden. Voor de periode tussen de datum van de overeenkomst en de vennootschapsrechtelijke peildatum geldt dan doorgaans een regeling, welke is gebaseerd op overleg omtrent modelinbrengclausules tissen de ministeries van Justitie en Financiën aan de ene zijde en beroepsorganisaties uit het notariaat, belastingadvieswereld en accountancy aan de andere zijde. De resultaten zijn terug te vinden in V-N 1987, blz. 863 e.v. Er zijn modelinbrengclausules opgesteld voor zowel de inbreng met afrekening, als de geruisloze inbreng. Hier gaat het om het model voor de inbreng met afrekening.
In par. 1 t/m3 van het model voor inbreng met afrekening gaat het in eerste instantie op de situatie waarin het fiscale overgangstijdstip van IB naar Vpb en de vennootschapsrechtelijke peildatum samenvallen. Voor zover de waarde van wat zal worden ingebracht meer is dan de stortingsplicht op de aandelen kan een FOR-lijfrente ex art. 3.128, een stakingslijfrente ex art. 3.129 en/of een creditering worden overeengekomen. Voor zover de waarde van wat zal worden ingebracht lager is dan de stortingsplicht op de aandelen dienen de oprichters een storting in geld te verrichten.
In de situatie waarin het fiscale overgangstijdstip vóór de vennootschapsrechtelijke peildatum ligt geldt in beginsel hetzelfde. Dan dient echter tevens rekening te worden gehouden met het feit dat in het gedeelte van de voorperiode dat vóór de vennootschapsrechtelijke peildatum ligt, winst is gemaakt of verlies is geleden. Is in het gedeelte van de voorperiode vóór de vennootschapsrechtelijke peildatum winst gemaakt, dan ontstaan er doorgaans geen problemen omdat dan aan de stortingsplicht zal zijn voldaan. Is echter in het gedeelte van de voorperiode vóór de vennootschapsrechtelijke peildatum verlies geleden, dan zal in veel gevallen de waarde op de vennootschapsrechtelijke peildatum van wat zal worden ingebracht lager zijn dan de stortingsplicht. Par. 5 van het model schrijft voor dat dan eerst de creditering van de inbrengers wordt verlaagd en dat vervolgens een eventueel restant door de inbrengers dient te worden bijgestort. Deze bijstorting is voor de heffing van Vpb een kapitaalstorting en dient ook voor de heffing van de IB te worden aangemerkt als op de aandelen gestort kapitaal.
In par. 6, 7 en 8 van het model wordt ten slotte geregeld wat de gevolgen zijn als na de oprichting van de vennootschap onherroepelijk komt vast te staan dat fiscaalrechtelijk een hogere of lagere waarde aan de inbreng dient te worden toegekend.
De goodwill bij inbreng
In par. 6, 7 en 8 van het model is een zogenoemde glijclausule opgenomen die regelt wat de gevolgen zijn als na de oprichting van de vennootschap onherroepelijk komt vast te staan dat fiscaalrechtelijk een hogere of lagere waarde aan de inbreng dient te worden toegekend. In de praktijk zal het hierbij meestal gaan om ingebrachte (zakelijke) goodwill waaraan een te hoge waarde is toegekend. Verburg merkt op over het effect van een glijclausule: ‘slechts wanneer partijen die naar hun beste weten hebben gehandeld en te goeder trouw hun calculaties hebben opgesteld, het risico van correcties wensen uit te sluiten, kan aan de aanwezigheid van een glijclausule de conclusie worden verbonden dat de bevoordelingsbedoeling bij hen heeft ontbroken’. Dit betekend dat aan een glijclausule geen betekenis toekomt als partijen bij de inbreng bewust zijn uitgegaan van een waarde die (aanzienlijk) afwijkt van de waarde in het economisch verkeer van de ingebrachte vermogensbestanddelen. Er moet niet te snel worden uitgegaan dat dit het geval is.
De doorschuiving bij inbreng in een BV wordt meestal ‘geruisloze overgang’ genoemd. Zij komt in het kort hierop neer: bij de inbreng van een onderneming in een BV wordt niet afgerekend over de stille reserves, fiscale reserves en goodwill, doch de fiscale claim over deze meerwaarden wordt doorgeschoven naar de BV, en wel in die zin dat de BV wordt verplicht de overgenomen activa en passiva voor dezelfde boekwaarden op te nemen als de inbrenger op zijn eindbalans en ook overigens de fiscale positie van de inbrenger over te nemen. Bij art. 3.65 wordt de IB-claim op de meerwaarden niet omgezet in een soortgelijke IB-claim, maar in een Vpb-claim plus een a.b.-claim.
In beginsel wordt dus- bij toepassing van art. 3.65- geen IB geheven over de bij de inbreng in de BV gerealiseerde meerwaarden in het ondernemingsvermogen. Het feit echter dat de onderneming van de IB- naar de Vpb-sfeer overgaat, gecombineerd met het beginsel dat de heffing in de toekomst verzekerd dient te zijn, brengt een aantal specifieke problemen met zich mee. Een belangrijk deel van deze problemen is weggenomen door de zogenoemde Standaardvoorwaarden, een door de Staatssecretaris van Financiën gepubliceerde lijst van eisen waaraan elke geruisloze overgang moet voldoen. Deze vormen een aanvulling op de in de wet (art. 3.65) genoemde eisen. Naast de Standaardvoorwaarden kan de Staatssecretaris in bijzondere gevallen aparte voorwaarden stellen, deze bevoegdheid is gebaseerd op art. 3.65, lid 1, eerste volzin, slot.
In de praktijk blijkt niet zelden behoefte te bestaan aan een geruisloze overgang in de omgekeerde richting dan die welke door art. 3.65 is geregeld, derhalve van een BV naar een persoonlijke onderneming. Een motief daarvoor kan bijv. zijn een opgetreden daling van de jaarlijkse winst, waardoor het Vpb-regime ongunstiger uitvalt dan het IB-regime. De wet kent sinds 2001 ook voor een dergelijke terugkeer uit de BV een doorschuiffaciliteit, mits de aandeelhouders de onderneming van de BV op een zodanige wijze voortzetten dat hun belang bij de onderneming ongewijzigd blijft. De belangrijkste onderdelen van deze faciliteit zijn (1) het achterwege laten van de Vpb-afrekening bij de BV en het doorschuiven van de Vpb-claim naar de voortzettende aandeelhouders en (2) het achterwege laten van de afrekening van de a.b.-claim bij de aandeelhouders en het doorschuiven van deze claim naar hun ondernemingsvermogen door de vorming vaan een terugkeerreserve.
De geruisloze overgang kan worden benut door ondernemers in de zin van art. 3.4 en 3.5 en door medegerechtigden als bedoeld in art. 3.3, lid 1, onderdeel a, mits hun medegerechtigdheid de rechtstreekse voortzetting vormt van hun (mede)gerechtigdheid als ondernemer tot de objectieve onderneming (art. 3.65, lid 1).
Van de geruisloze overgang kan slechts gebruik worden gemaakt als is voldaan aan de voorwaarden die in art. 3.65 zijn opgenomen. Daarnaast opent art. 3.65, lid 1, eerste volzin, slot, de mogelijkheid dat de minister nadere voorwaarden stelt. In art. 3.65, lid 5, worden de inhoud en strekking van deze nadere voorwaarden geregeld.
Uit de wettekst kunnen de volgende vereisten worden afgeleid:
1. De inbreng van de onderneming dient plaats te vinden in een naar Nederlands recht opgerichte NV of BV. In afwijking hiervan wordt overigens in par. 2.1.4 van het Besluit BNB 2010/77 opgemerkt dat onder voorwaarden eveneens geruisloze overgang naar een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal kan worden toegestaan. De Staatssecretaris heeft zich steeds op het standpunt gesteld dat sprake moet zijn van een nieuw opgerichte NV/BV en dat geen geruisloze omzetting mogelijk is in een bestaande NV/BV. Deze opvatting is door de HR bevestigd. In bepaalde gevallen laat de Staatssecretaris toe dat art. 3.65 wordt toegepast bij inbreng van een onderneming in een bestaande BV, mits deze BV reeds een onderneming drijft waarvan de activiteiten in dezelfde lijn liggen als die van de in te brengen onderneming.
2. De inbrenger moet ondernemer zijn in de zin van art. 3.4 of 3.5 of hij moet medegerechtigd zijn als bedoeld in art. 3.3, lid 1, onderdeel a. In het laatste geval moet zijn medegerechtigdheid de rechtstreekse voortzetting vormen van zijn (mede)gerechtigdheid als ondernemer tot de objectieve onderneming.
3. De inbrenger moet een schriftelijk verzoek om toepassing van art. 3.65 indienen. De inspecteur beslist op dit verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking, waarin tevens de nadere voorwaarden zijn opgenomen.
4. Indien er twee of meer inbrengers zijn, moeten zij in het aandelenkapitaal van de BV in geheel of nagenoeg geheel dezelfde verhouding gerechtigd zijn als zij gerechtigd waren in het vermogen van de ingebrachte onderneming. Dit vereiste verhindert overigens niet dat vennoten los van elkaar kunnen beslissen of zij al dan niet geruisloos inbrengen.
Standaardvoorwaarden
Volgens art. 3.65, lid 5, mogen de nadere voorwaarden slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de IB en Vpb die zonder geruisloze overgang zouden zijn verschuldigd. Voorts kunnen voorwaarden gesteld worden die betrekking hebben op:
de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal,
de verkrijgingsprijs van de bij de omzetting verkregen aandelen en de boekwaarde van de bij de omzetting verkregen schuldvorderingen,
de berekening van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belastingen,
de ingebrachte aandelen in andere NV’s of BV’s die een deelneming gaan vormen en
de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap.
In art. 3.129 is een faciliteit opgenomen op grond waarvan een ondernemer die zijn onderneming of een gedeelte daarvan staakt en bij die gelegenheid bij een bevoegde verzekeraar of bij de overnemer van de onderneming een lijfrente bedingt –binnen bepaalde maxima- een extra-aftrek lijfrentepremie kan toepassen ter grootte van ten hoogste de behaalde stakingswinst. Met premies voor lijfrenten worden gelijkgesteld stortingen op een lijfrentespaarrekening bij een bank of op een lijfrentebeleggingsrecht bij een beleggingsinstelling. Aldus wordt langs de fiscale weg steun verleend aan de oudedagsvoorziening van de stakende ondernemer, diens naaste verwanten en diens partner of gewezen partner. Op deze wijze wordt feitelijk de heffing over de stakingswinst uitgesteld. Belastingheffing vindt eerst plaats naarmate de lijfrentetermijnen worden ontvangen.
Uit art. 3.129, lid 1, aanhef, blijkt dat de faciliteit toekomt aan de ondernemer ex art. 3.4 en 3.5. Medegerechtigden en bepaalde schuldeisers uit art. 3.3 komen in beginsel dus niet in aanmerking voor deze faciliteit. In art. 3.129, lid 4, is echter bepaald dat een medegerechtigde, die voorheen ondernemer was, ook de stakingsaftrek lijfrentepremie kan toepassen.
De stakingsaftrek lijfrentepremie wordt toegepast per ondernemer, zodat een belastingplichtige die als ondernemer winst geniet uit meer dan één onderneming slechts eenmaal de maximale aftrek kan genieten, zie art. 3.129, lid 3, onderdeel d.
De faciliteit van art. 3.129 is van toepassing indien de ondernemer zijn onderneming geheel of gedeeltelijk staakt. De aftrek wordt verder alleen verleend indien een lijfrenterecht wordt bedongen ingevolge art. 3.124, lid 1, onderdeel a, juncto art. 3.125, lid 1.
Om voor de faciliteit in aanmerking te komen moet het stakingslijfrenterecht bedongen zijn bij een bevoegde verzekeraar in de zin van art. 3.126, lid 1. Wat betreft lijfrente, bedongen van een bedrijfsovernemer, dient opgemerkt te worden dat de wet eist dat het recht inderdaad bij de overnemer (een natuurlijk persoon of een BV) zelf wordt bedongen.
In art 3.130, lid 2, onderdeel b is bepaald dat lijfrentepremies als bedoelt in 3.229 binnen zes maanden na het kalenderjaar zijn voldaan, op verzoek worden aangemerkt als premies, voldaan in het voorafgaande kalenderjaar.
Uit art 3.129 lid 1, blijkt dat het maximum bedrag dat in aanmerking komt voor e aftrek is de grootte van de stakingswinst, zijnde de winst behaald met of bij staking. Het kan daarbij derhalve gaan om overdrachtswinst, behaald op de overdracht van de onderneming aan de opvolger, maar ook om winst die het gevolg is van de onttrekking van vermogensbestanddelen naar privé of van vrijval van fiscale reserves. Het totaal van deze stakingswinst kan in beginsel worden benut als gefacilieerde koopsom van lijfrente.
De ondernemer die aan het urencriterium voldoet, heeft de mogelijkheid om ten laste van de fiscale winst een ‘oudedagsreserve’ op te bouwen, die hierna met FOR zal worden aangeduid. De GOR is geregeld binnen de Afdeling winst uit onderneming; art. 3.53, lid 1, aanhef en onderdeel c, en art. 3.67 t/m 3.73.
De regeling van de FOR kan als volgt worden samengevat:
alleen de ondernemer in de zin van art. 3.4 en 3.5 heeft de mogelijkheid om een FOR op te bouwen.
De ondernemer kan alleen toevoegen aan de FOR indien hij aan het urencriterium van art. 3.6 voldoet.
Hij mag dan totdat hij de pensioengerechtigde leeftijd van art. 7a AOW heeft bereikt ten laste van de in een kalenderjaar genoten winst bedragen doteren aan de FOR. Zie art. 3.53, lid 1, onderdeel c, en art. 3.67.
Partners kunnen, indien ze beiden als ondernemer winst uit onderneming genieten, ieder een FOR opbouwen (art. 2.17, lid 1, juncto art. 3.1, lid 2, onderdeel a). Dit geldt ook wanneer de partners de onderneming in een personenvennootschap uitoefenen. Voor de toepassing van het urencriterium dient in het laatste geval wel gelet te worden op de regels van art. 3.6, lid 2.
De jaarlijkse toevoeging aan de FOR wordt gesteld op een percentage van de winst met inachtneming van het jaarlijkse maximum. Zie art. 3.68, lid 1. De maximumdotatie wordt voor de inflatie gecorrigeerd. Zie art. 10.1. De koppeling aan de jaarwinst betekent dat in verliesjaren niet kan worden gedoteerd.
De dotatie aan de oudedagsreserve mag niet leiden tot een stand van de FOR die hoger is dan de boekwaarde van het ondernemingsvermogen (art. 3.68, lid 2). Ingeval het ondernemingsvermogen als gevolg van onttrekkingen of verliezen later toch blijvend geringer is dan de FOR, vindt afrekening plaats over het verschil of over de volledige FOR in beginsel eerst in het jaar van gedeeltelijke of volledige staking (art. 3.70, lid 1, onderdeel b, onder 1). De FOR neemt ook af voor zover zij het ondernemingsvermogen overtreft indien de belastingplichtige bij het begin van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd van art. 7a AWO heeft bereikt dan wel indien de belastingplichtige in het kalenderjaar en in het voorgaande kalenderjaar niet aan het urencriterium voldoet (art. 3.70, lid 1, onderdeel b, onder 3). Voor bepaalde gevallen is een bijzondere voorziening opgenomen (art. 3.69, lid 1).
De ondernemer kan gedurende het bestaan van de onderneming de FOR vrijwillig geheel of gedeeltelijk omzetten in een lijfrenterecht, een lijfrentespaarrekening of een lijfrentebeleggingsrecht. Zie art. 3.124, lid 1, onderdeel a, art. 3.126a en 3.128. De aftrek lijfrentepremie compenseert dan de afneming van de reserve tot hetzelfde bedrag. Zie art. 3.70, lid 1, onderdeel a. hetzelfde geldt ingeval bij staking van de onderneming een lijfrenterecht wordt bedongen tegenover de tot de stakingswinst behorende FOR (art. 3.70, lid 1, onderdeel b en art. 3.129).
Ingeval de ondernemer zijn onderneming of een deel van zijn onderneming op de voet van art. 3.63 overdraagt aan zijn partner, kan de FOR ook worden doorgeschoven (art. 3.63, lid 7).
Indien de ondernemer overlijdt, moet in beginsel over de FOR worden afgerekend. De erfgenamen kunnen dit per saldo voorkomen door binnen zes maanden na het overlijden de FOR alsnog om te zetten in een aanspraak op een lijfrente, een lijfrentespaarrekening of een lijfrentebeleggingsrecht. Zie art. 3.124, lid 1, onderdeel a, art. 3.126 en 3.13. Ook blijft afrekening achterwege indien de partner van de overleden ondernemer de onderneming rechtstreeks voortzet of mede voortzet en verzoekt om overname van de FOR (art. 3.62, lid 3).
De afwikkeling van de FOR (art. 3.70)
In art. 3.70 is geregeld op welke wijze de FOR wordt afgewikkeld. Aangezien de FOR onderdeel uitmaakt van de fiscale winstberekening dient de FOR in de winst te worden opgenomen indien de ondernemer ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten. Dit betekent dat in het systeem van de wet ook art. 3.61 van toepassing is op de FOR. De in art. 3.70 opgenomen afnemingen zijn derhalve niet limitatief doch zijn te beschouwen als aanvullingen op de normale winstbepalingen.
De afwikkeling van de FOR geschiedt op de in art. 3.70 opgesomde gronden. Wie eenmaal een FOR heeft opgebouwd, kan deze dus niet zonder meer opheffen.
Op grond van art. 3.70, lid 1, onderdeel a, neemt de FOR af met het bedrag waarvoor in het kalenderjaar op de voet van art. 3.128 premies voor lijfrenten in aanmerking genomen worden als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
Op grond van art. 3.70, lid 1, onderdeel b, neemt de FOR onder drie omstandigheden a voor zover oer de FOR het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar overtreft. De drie omstandigheden kunnen zich in één jaar voordoen. Voor de belastingheffing in dat jaar maakt het materieel geen verschil welke omstandigheid dan van toepassing is.
In art. 3.70, lid 2, is bepaald dat het bedrag van de afnemingen in de winst wordt opgenomen. Het gaat daarbij om het kalenderjaar waarin de in art. 3.70, lid 1, genoemde afnemingen hebben plaatsgevonden, tenzij sprake is van een gebroken boekjaar (art. 3.73). Aangezien de FOR is geregeld in Afdeling 3.2 ‘Belastbare winst uit onderneming’, maakt de afneming van de FOR bij staking van een onderneming deel uit van de stakingswinst. Aldus kan ook voor de afneming van de FOR bij staking stakingsaftrek in aanmerking worden genomen.
In art. 3.2 is –voor zover hier van belang- bepaald dat belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.
De ondernemersaftrek vormt dus een onderdeel van de herleiding van de uit onderneming genoten winst naar de belastbare winst uit onderneming. Deze aftrek maakt derhalve geen deel uit van de winstbepaling. Door de opname in art. 3.2 maakt de ondernemersaftrek deel uit van het inkomen uit werk en woning (art. 3.1, lid 2, onderdeel a).
Tevens blijkt uit de tekst van art. 3.2, dat de faciliteit uitsluitend toekomt aan de ondernemer in de zin van art. 3.4 en 3.5. Blijkens art. 3.74 is de ondernemersaftrek het gezamenlijke bedrag van de zelfstandigenaftrek (art. 3.76), de aftrek speur- en ontwikkelingswerk (art. 3.77), de meewerkaftrek (art. 3.78), de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid (art. 3.78a) en de stakingsaftrek (art. 3.79).
Zelfstandigenaftrek (art. 3.76)
Het doel van de zelfstandigenaftrek is tweeledig. In de eerste plaats wordt beoogd het ondernemerschap te bevorderen. Daarnaast heeft de zelfstandigenaftrek ten doel om ondernemers een belastingverlichting te geven, zodat de heffing meer wordt afgestemd op de functies die het winstinkomen heeft bij een zelfstandige: consumptie, investeringen en reserveringen.
Art. 3.76, lid 1, stelt als voorwaarde voor het recht op zelfstandigenaftrek dat de ondernemer aan het urencriterium van art. 3.6 voldoet. Sinds 1 januari 2012 bedraagt de zelfstandigenaftrek, onafhankelijk van de omvang van de winst, een vast bedrag van € 7280.
Het bedrag van de zelfstandigenaftrek bedraagt, behalve voor startende ondernemers, niet meer dan het bedrag van de winst (art. 3.76, lid 5). Voor startende ondernemers wordt de zelfstandigenaftrek met een bepaald bedrag verhoogd. Ook ondernemers die speur- en ontwikkelingswerkzaamheden verrichten, krijgen een extra aftrek.
Volgens art. 3.76, lid 10, wordt onder winst verstaan het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer uit een of meerdere ondernemingen geniet.
Het verschil tussen de in aanmerking genomen zelfstandigenaftrek in enig jaar en het bedrag van de zelfstandigenaftrek volgens art. 3.76, lid 2, wordt gekwalificeerd als ‘niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek’.
Art. 3.76, lid 7, bepaalt dat de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek in de volgende negen kalenderjaren wordt verrekend door een verhoging van de zelfstandigenaftrek in die jaren. De niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek wordt echter alleen verrekend voor zover de winst in het betreffende jaar de zelfstandigenaftrek over dat jaar zelf overtreft. Verrekening van de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vindt plaats in de volgorde waarin de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek is ontstaan.
Ingevolge art 3.76, lid 6, wordt de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Verrekening van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vindt volgens art 3.76, lid 8, eveneens plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag. Het systeem van verrekening van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek sluit aan bij de voorwaartse verliesverrekening van art 3.150, lid 1 en 5.
Degenen die beginnen met het drijven van een onderneming hebben gedurende de eerste jaren recht op een verhoging van de zelfstandigenaftrek. Volgens art. 3.76, lid 3, wordt aan de ondernemer die in een of meer van de afgelopen vijf jaar geen ondernemer was en ten aanzien van wie in die periode niet meer dan tweemaal de zelfstandigenaftrek is toegepast, indien hij overigens aan de voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek voldoet, een extra aftrek verleend. Deze aftrek bedraagt een vast bedrag van €2123.
Starters die in aanmerking komen voor de verhoging van de zelfstandigenaftrek van art. 3.76, lid 3, kunnen ingeval de winst lager is dan het bedrag van de zelfstandigenaftrek van art. 3.76, lid 2, de volledige zelfstandigenaftrek in aanmerking nemen. De begrenzing van art. 3.76, lid 5 t/m 9, geldt ingevolge art. 3.76, lid 5, tweede volzin niet voor hen.
Meewerkaftrek (art. 3.78)
De meewerkaftrek is opgenomen in art. 3.78 biedt een faciliteit voor de ondernemer in het geval de partner meewerkt in de onderneming. De tegemoetkoming bestaat uit een aftrekpost die afhankelijk is van het aantal door die partner gewerkte uren en van de hoogte van de winst.
Van belang is dan het bedrag van de meewerkaftrek niet wordt belast bij de meewerkende partner. Het wettelijke systeem is dus zo dat de aan het meewerken van de partner te danken winst in beginsel integraal bij de ondernemer wordt belast, maar dat hij daartegenover de meewerkaftrek kan toepassen.
Uiteraard kunnen partners ook een andere aanpak kiezen: de ondernemer kan zijn partner een vergoeding voor de verrichte arbeid verstrekken, die, mits deze €5000 of hoger is, in aftrek kan worden gebracht door de ondernemer (art. 3.16, lid 4) en dan als resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.96, onderdeel b) of loon uit dienstbetrekking (art. 3.81 juncto art. 11, lid 1, onderdeel s Wet LB 1964) bij de partner wordt belast.
De belastingplichtige komt in aanmerking voor de meewerkaftrek indien aan de volgende vereisten is voldaan:
Hij is ondernemer.
Hij voldoet aan het urencriterium.
De partner verricht in het kalenderjaar gedurende ten minste 525 uren arbeid in de onderneming.
De arbeid wordt zonder enige vergoeding verricht.
Volgens art. 3.78, lid 3, wordt voor de toepassing van de meewerkaftrek onder winst verstaan het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit ondernemingen waarin de partner zonder enige vergoeding arbeid verricht. Daarbij dient zowel bij binnenlands belastingplichtigen als bij buitenlands belastingplichtigen ondernemers de winst uit de binnenlandse en eventuele buitenlandse onderneming in aanmerking te worden genomen.
De omvang van de meewerkaftrek is opgenomen in art. 3.78, lid 2, en is afhankelijk van het aantal uren dat de meewerkende partner in de onderneming van de partner/ondernemer heeft gewerkt. Evenals bij de toepassing van het urencriterium voor de ondernemer dient in situaties waarin de partner in meer dan één onderneming meewerkt, het aantal meegewerkte uren bij elkaar te worden geteld. De door de partner gewerkte uren tellen niet mee voor de toepassing van de ondernemer zelf (art. 3.6).
Stakingsaftrek (art. 3.79)
In art. 3.79 is een faciliteit opgenomen voor de ondernemer die stakingswinst realiseert bij het staken van een of meer ondernemingen waaruit hij als ondernemer winst geniet. Van de behaalde stakingswinst € 3630 vrijgesteld. Bedraagt de stakingswinst minder, dan is alleen het mindere vrijgesteld.
De stakingsaftrek komt alleen toe aan de ondernemer in de zin van art. 3.4 en 3.5. Voor de stakingsaftrek behoeft de ondernemer niet aan een urencriterium te voldoen.
Voorts heeft slechts de ondernemer die een of meer gehele ondernemingen(en) staakt, recht op de stakingsaftrek. Deze faciliteit staat niet open in het geval van gedeeltelijke staking.
MKB-vrijstelling (art. 3.79a)
De MKB-vrijstelling is geregeld in art. 3.79a en geldt voor de ondernemer in de zin van art. 3.4 en 3.5. Dit is dan ook de enige voorwaarde voor de vrijstelling. Vanaf 1 januari 2013 bedraagt de vrijstelling een percentage van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemers, dit percentage is sinds 1 januari 2013 14%. Onder winst dienen niet alleen positieve resultaten maar ook verliezen te worden begrepen.
Art. 3.91, lid 1, onderdeel a, merkt als werkzaamheid aan het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze al dan niet tegen vergoeding, rechtens of in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, indien althans deze persoon de vermogensbestanddelen gaat gebruiken voor het behalen van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden.
Bij staking van de werkzaamheid brengt het winstregime mee dat over een eventuele stille reserve in het vermogensbestanddeel wordt afgerekend. Indien de onderneming van de partner aan wie ter beschikking wordt gesteld, wordt gestaakt, wordt daardoor tevens de werkzaamheid van de ter beschikking stellende belastingplichtige gestaakt.
Het resultaat uit overige werkzaamheden wordt in art. 2.17, lid 5, niet als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel aangemerkt.
Art. 3.91 functioneert slechts bij terbeschikkingstelling aan een met de belastingplichtige verbonden persoon. De kring van verbonden personen is opgesomd in art. 3.91, lid 2, onderdeel b en c, en lid 3, en kan worden verdeeld in een kleine en grote kring.
De kleine kring van verbonden personen bestaat uit de partner en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of van zijn partner. Voor minderjarige belastingplichtigen zijn ook verbonden personen bloed- en aanverwanten in de recht opgaande lijn en de verbonden personen van die verwanten. In samenhang met art. 5a AWR en art. 1.2 Wet IB geeft art. 3.91, lid 2, onderdeel b en c, vanaf 2012 de volgende reeks van verbonden personen (steeds tenzij sprake is van buitenlander die niet gekozen heeft voor binnenlandse belastingplicht):
1. De niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot.
2. De niet duurzaam gescheiden levende geregistreerde partner.
3. De ongehuwde meerderjarige die op hetzelfde woonadres staat ingeschreven met wie een notarieel samenlevingscontract is gesloten. (tenzij eerstegraads bloedverwant jonger dan 27 jaar)
4. De ongehuwde die op hetzelfde woonadres staat ingeschreven en van wie de belastingplichtige een kind heeft.
5. De ongehuwde die op hetzelfde woonadres staat ingeschreven en van wie de belastingplichtige een kind heeft erkend of door wie een kind van de belastingplichtige is erkend.
6. De ongehuwde die op hetzelfde woonadres staat ingeschreven en die in een pensioenregeling als partner is aangemeld. (tenzij eerstegraads bloedverwant jonger dan 27 jaar)
7. De ongehuwde die op hetzelfde woonadres staat ingeschreven en mede-eigenaar is van de gezamenlijke woning. (tenzij eerstegraads bloedverwant jonger dan 27 jaar)
8. De ongehuwde die op hetzelfde woonadres staat ingeschreven waarbij tevens een minderjarig kind van een van beiden op dat adres staat ingeschreven.
9. De ongehuwde die op hetzelfde woonadres staat ingeschreven en in het voorafgaande jaar als partner is aangemerkt.
10. De minderjarige kinderen van de belastingplichtige of van de partner.
11. De eerstegraads bloed- of aanverwanten en de met hen verbonden personen van een minderjarige belastingplichtige.
De leden van de grote kring worden slechts aangemerkt als verbonden persoon ingeval van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling sprake is. Onder die voorwaarde bestaat de grote kring ingevolge art. 3.91, lid 3, uit bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige en die van de partner bedoeld in art. 3.91, lid 2, onderdeel b. Broers, zussen en andere bloed- en aanverwanten in de zijlijn behoren dus niet tot de grote kring.
Art. 3.93, lid 1, bepaalt dat aanverwantschap eindigt zodra het huwelijk waardoor de aanverwantschap is ontstaan door echtscheiding is ontbonden. Overlijden beëindigt derhalve geen aanverwantschap.
Voor de grote kring geldt, zo stelt de MvT, dat de band met de (indirecte) ondernemer van dien aard is dat er in beginsel geen aanleiding is voor een bijzondere behandeling van het voor de ondernemer geldende regime. In normale verhoudingen kan een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door een familielid uit deze ruimere groep aan een (indirecte) ondernemer op exact dezelfde wijze worden behandeld als bij willekeurige derden. Concreet betekent dit dat de verhuur van een onroerende zaak of het verstrekken van een lening door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens onderneming in beginsel ertoe leidt dat de onroerende zaak respectievelijk de vordering bij de vader tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing (box 3) behoort, terwijl de voor het gebruik van die vermogensbestanddelen verschuldigde vergoeding bij de zoon volgens de regels van het winstregime in aanmerking wordt genomen. Alleen indien er sprake is van niet normale overeenkomsten respectievelijk van niet-normale verhoudingen is de tbs-regeling van toepassing. Hoe wordt de niet-normale positie bepaald? Als onderscheidend criterium is daarbij gekozen voor de ‘maatschappelijke ongebruikelijkheid van de terbeschikkingstelling’.
De toets of de terbeschikkingstelling gebruikelijk of ongebruikelijk is, heeft meer dan één invalshoek. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie.
JoHo can really use your help! Check out the various student jobs here that match your studies, improve your competencies, strengthen your CV and contribute to a more tolerant world
Je vertrek voorbereiden of je verzekering afsluiten bij studie, stage of onderzoek in het buitenland
Study or work abroad? check your insurance options with The JoHo Foundation
There are several ways to navigate the large amount of summaries, study notes en practice exams on JoHo WorldSupporter.
Do you want to share your summaries with JoHo WorldSupporter and its visitors?
Field of study
Add new contribution