Samenvatting: Administratie en winstbelasting

Deze samenvatting is gebaseerd op het studiejaar 2013-2014.

Hoofdstuk 1: administratieplicht, jaarrekening en belastingen

Voor alle privaatrechtelijke rechtspersonen bestaat administratieplicht. Het gaat hier om rechtspersonen die zijn opgericht naar Nederlands recht, formeel buitenlandse vennootschappen en voor een ieder die in Nederland een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent.

Voor elk bedrijf in Nederland geldt de civielrechtelijke administratie. Dit zijn de algemene administratieplichten.

Naast de algemene administratieplicht is er een algemene fiscaalrechtelijke administratieplicht. Hierdoor wordt de plicht opgeroepen voor bepaalde lichamen om een administratie te voeren.

Civielrechtelijke administratie

Het bedrijf, de personenvennootschap, de rechtspersoon en de formeel buitenlandse vennootschap bepalen hoe de inrichting van de administratie eruit zal moeten zien. De eisen zijn gebonden aan het soort bedrijf dat geëxploiteerd wordt.

Tot de administratie behoort ook de balans die periodiek gepresenteerd moet worden, waarin de activa en passiva gepresenteerd worden. Ook geeft het de staat van de baten en lasten weer op een bepaald tijdstip van de onderneming, het is een momentopname.

Verder wordt er gewerkt met een boekjaar. De loop van het boekjaar valt in principe samen met dit kalenderjaar, maar wanneer de wet hiertoe ruimte geeft kan er voor een ander boekjaar gekozen worden dat bijvoorbeeld loopt van 1 april tot 31 mei.

Belastingen

Natuurlijke personen die in Nederland een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefenen zijn onderworpen aan inkomstenbelasting. Dit ziet dus op personen en niet op dingen of ondernemingen zelf. Een vennoot die deelneemt in de vennootschap kan aangesproken worden om inkomstenbelasting af te dragen, maar niet de vennootschap zelf, ingeval van een vennootschap onder firma. Deze vennootschap is namelijk transparant en de achterliggende ondernemers/vennoten worden belast met inkomstenbelasting.

Vennootschapsbelasting bestaat voor rechtspersonen. Dit kan een NV of een BV zijn. NV staat voor besloten vennootschap. De aandelen zijn alleen op naam verkrijgbaar. Een NV staat voor naamloze vennootschap, de aandelen hiervan luiden op naam of aan toonder.

Belastinglatenties

Er kan een verschil ontstaan tussen de in de winst-en-verliesrekening op te nemen belastinglast en de over het jaar op basis van de fiscale jaarstukken verschuldigde belasting. Dit komt in de vorm van een belastinglatentie op de balans tot uiting.

Uitstelmethode

Bij deze methode ligt het voor de bepaling van de in de winst-en-verliesrekening op te nemen belastingpost de nadruk op de samenhang tussen de winst voor belastingen en d daarop gerichte belastinglast. Er wordt onderscheid gemaakt tussen:

• tijdstipverschillen (timing differences)

• permanente verschillen

Tijdstipverschillen

Tijdstipverschillen ontstaan doordat in een boekjaar de belastbare winst en de jaarrekeningwinst voor belastingen verschillen tonen doordat bepaalde baten en of lasten fiscaal in een ander boekjaar worden genomen dan in de jaarrekening.

Permanente verschillen

Deze verschillen betreffen de in een boekjaar bestaande verschillen tussen de belastbare winst en de jaarrekeningwinst voor belastingen die door de tijd heen niet gladstrijken. Dit zijn definitieve verschillen. Een voorbeeld is het niet aftrekbare deel van giften. In de winst-en-verliesrekening moet belastinglast worden verantwoord en de winst voor belastingen wijkt dan af van het nominaal belastingtarief.

Resultaatmethode

Deze komt overeen met de uitstelmethode in de zin dat met tariefswijzigingen in de bepaling van de omvang van de aanwezig latente belastingen rekening wordt gehouden.

Balansmethode

Hierbij gaat het om waarderingsverschillen tussen de balanswaarden van de activa en de verplichtingen en anderzijds de aan die activa en passiva voor de belastingdoeleinden toe te kennen waarden. De waarde die wordt toegekend is de ‘tax base’. Dit komt in het algemeen overeen met de fiscale boekwaarde.

Hoofdstuk 2: jaarrekening en belastbaar bedrag

Commerciële jaarrekening

In het EU IFRS-regime is een doelbepaling van de jaarrekening: deze moet een getrouw beeld geven van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de rapporterende onderneming.

De jaarrekening is een bedrijfseconomische rekening.

Fiscale winstbepaling

In fiscale jaarstukken staat de winstbepaling centraal. Deze is nodig om het verschuldigde belastingbedrag te bepalen. De kernbepaling hierbij is dat het resultaat moet worden bepaald overeenkomstig goed koopmansgebruik. Dit houdt in dat gebruik wordt gemaakt van een bestendige gedragslijn, onder andere.

Belastbaar bedrag

De belastbare winst kan worden verrekend met eventuele fiscale verliezen als die aanwezig zijn uit voorgaande jaren. Het bedrag dat na verrekening overblijft, is het belastbare bedrag. De fiscale verliezen zijn voorwaarts verrekenbaar tot negen jaar. Dit wordt carry forward genoemd.

Bij een carryforward bedraagt de boeking:

Vrijstellingen

Bepaalde winstbestanddelen zijn vrijgesteld van de belastingheffing. Dit zijn objectieve vrijstellingen. Het betreft:

• de bosbouwvrijstelling

• de landbouwvrijstelling

• de kwijtscheldingswinst

• winsten uit hoofde van juridische fusie of splitsing

• overdrachtswinst uit hoofde van bedrijfsfusie, mits aan de voorwaarden voor geruisloze overdracht is voldaan. Dit houdt in dat de activa en passiva voor de oude boekwaarden te boek worden gennomen.

Niet-aftrekbare kosten en lasten

Er bestaan kosten waarvoor geen belastingaftrek is toegestaan:

• door de strafrechter opgelegde boeten;

• geldboeten ter voorkoming van strafvervolging;

• door een instelling van de Europese Unie opgelegde geldboeten en verhogingen;

• lasten die verband houden met vaartuigen voor representatieve doeleinden, met misdrijven en met wapens en munitie zonder vergunning.

Carry back

De achterwaartse verrekening van verliezen wordt carry back genoemd. Dit kan zijn wanneer in een bepaald jaar een verlies wordt gemaakt, terwijl in het jaar daarvoor sprake was van een winst. Deze termijn is drie jaar voor ondernemers en voor vennootschappen 1 jaar.

De boeking voor een terugvordering van belasting loopt als volgt:

Resultaatmethode

Indien er wordt uitgegaan van deze methode in de variant jaarrekeningwinst waar permanente verschillen gecorrigeerd worden, dan moeten de permanente verschillen worden vastgesteld. Er wordt dan rekening gehouden met investeringsaftrek, geldboetes, dividenden van deelnemingen (deelnemingsvrijstelling) en niet-aftrekbare giften.

Belastbare winst

Hierbij een voorbeeld berekening voor de totstandkoming van de belastbare winst:

Hoofdstuk 3: belastinglatenties en de resultaatmethode

Er bestaan twee methoden voor het voor het opnemen van de belastinglast in de winst-en-verliesrekening:

1. door het nominaal belastingtarief toe te passen op het resultaat voor belastingen onder eliminatie van daarin begrepen permanente verschillen

2. hetzij door uit te gaan van de (geschatte) verschuldigde vennootschapsbelasting met daaraan toegevoegd of onttrokken de mutaties in de belastinglatenties.

Hierbij een voorbeeld:

De BV toekomstvisie heeft een winst voor belastingen van 180.000 euro. Het belastbaar bedrag bedraagt 70.000 euro. Van het verschil is als permanent 60.000 euro te beschouwen.

Eerste benadering

De boeking die gemaakt moet worden bij het hanteren van het resultaat onder eliminatie van de permanente verschillen (met een belastingtarief van 25%):

De bovenstaande boeking laat zien dat de voorziening voor belastinglatenties betrekking heeft op tijdelijke verschillen.

Tweede benadering

Ook kan er uitgegaan worden van de over het belastbaar bedrag verschuldigde belasting. In het voorbeeld bedraagt het belastbaar bedrag 17.500. De tijdstipverschillen: 180.000 – 60.000 = 50.000 euro. Dit leidt tot een mutatie in de belastinglatenties van 12.500 euro (25% x 50.000). De last in de winst-en-verliesrekening wordt:

Uit het voorgaande blijkt dat beide benaderingen dezelfde uitkomst bieden en at de belastingdruk 16.67% bedraagt (30.000 / 180.000) x 100%).

Actieve belastinglatenties uit hoofde van tijdstipverschillen

In de resultaatmethode blijven gevolgen van tijdstipverschillen die resulteren in een aan de activazijde van de balans op te nemen post meestal buiten beschouwing. Dit geldt ook voor activa die in mindering worden gebracht op de voorziening voor belastinglatenties. De situatie verandert wanneer er een redelijke verwachting van realisatie tot stand komt.

Hierbij eveneens een voorbeeld:

De BV Jaarsma heeft in jaar 1 als afschrijvingslast op haar bedrijfsmiddelen 30.000 euro. Fiscaal bedraagt de afschrijvingslast 20.000 euro. In jaar 2 bedraagt de afschrijvingslast 20.000 euro en de fiscale afschrijvingslast 30.000 euro. Uitgaande van het feit dat de belastbare winst positief is en er verder geen andere verschillen aanwezig zijn, kunnen de volgende boekingen worden gemaakt:

Jaar 1

In jaar 1 mag alleen een actieve belastinglatentie in aanmerking worden genomen als er voldaan is aan de maatstaf voor activering. Wanneer er geactiveerd is in jaar 1, wordt de boeking in jaar 2:

Wanneer er voor gekozen was om in jaar 1 de actieve belastinglatentie in mindering te brengen op de voorziening voor belastinglatenties, dan zou er in jaar 2 op deze voorziening worden gecrediteerd.

Tijdstipverschillen en permanente verschillen

Wanneer tijdstipverschillen en permanente verschillen tegelijkertijd voorkomen, zal het nominaal belastingtarief altijd afwijken van de belastingdruk.

Eerste benadering

In deze benadering wordt er uitgegaan van de over de voor permanente verschillen gecorrigeerde winst volgens de jaarrekening berekende belasting. De algemene boeking wordt:

Belastinglast (berekend over de winst na aftrek van permanente verschillen)

Aan voorzienig voor belastinglatenties

Aan te betalen belastingen (berekend over belastbaar bedrag)

Tweede benadering

Hierbij wordt oer het berekende belastbaar bedrag het verschuldigde belastingbedrag gewijzigd voor de mutatie in de belastinglatenties. Dit is inclusief tijdstipverschillen en afwijkingen tussen het belastbaar bedrag in eerdere jaren en de over die jaren berekende belastingbedragen). De boeking wordt:

Fiscale belastinglast (berekend over belastbaar bedrag)

Aan belastinglast u.h.v. belastinglatenties

Aan voorziening voor belastinglatenties

Aan te betalen belastingen (berekend over belastbaar bedrag)

Permanente verschilbenadering

Afschrijvingslasten worden op basis van geherwaardeerde waarde berekend en de meerwaarde die daarbij ontstaat of de minderwaarde wordt fiscaal echter niet erkend, wat verschillen veroorzaakt in de belastingdruk, die dan hoger ligt dan het nominaal belastingtarief.

Een voorbeeld ter uitwerking:

Een machine is een jaar geleden voor 200.000 euro aangeschaft. Er wordt lineair afgeschreven, ook fiscaal. De levensduur is vier jaar en de geschatte restwaarde is nihil. Aan het begin van het tweede jaar is de nieuwwaarde van dit actief 220.000 euro. De meerwaarde van de machine wordt in de administratie verwerkt. De winst volgens de jaarrekening bedraagt voor afschrijving 55.000 euro. Hetzelfde geldt fiscaal.

Van de herwaardering wordt geboekt:

Over jaar 2 wordt ten behoeve van de jaarrekening het volgende geboekt:

Materiële vaste activa

De fiscale afschrijvingslast bedraagt 50.000 euro. De winst voor belastingen is dus 5000 lager dan de belastbare winst. De verschuldigde belasting is 25% x (55.000 -/- 50.000 =) 1250 euro. De winst volgens de jaarrekening is nihil: 55.000 -/- 55.000 = 0.

De herwaarderingsreserve in dit voorbeeld bedraagt 15.000. Door de afschrijving over jaar 2 is van de meerwaarde 5000 gerealiseerd. Ten behoeve van de jaarrekening over jaar 2 wordt alsnog geboekt:

Wanneer met de op de herwaarderingsreserve rustende belastinglatentie wel rekening zou zijn gehouden, dan was ten tijde van de herwaardering hiervan geboekt:

De 3750 komt van 25% x 15.000 euro. De herwaarderingsreserve is nu een nettoherwaareringsreserve voor een bedrag van 11.250 euro. Met de daarop betrekking hebbende latentie van 3750 gaat het om 15.000 euro.

Hoofdstuk 4: belastinglatenties en de balansmethode

Bij de balansmethode wordt voor het vaststellen van de belastinglatenties uitgegaan van de verschillen tussen de balanswaarden van de activa en passiva en de daaraan verbonden waarden van de belastinglatenties. Deze waarde wordt ookwel ‘tax base’ genoemd. Dit is de fiscale grondslag voor het heffen van belasting en valt veelal samen met de fiscale boekwaarde.

Zoals eerder genoemd bestaan er tijdelijke verschillen en permanente verschillen. De tijdelijke verschillen zijn onder te verdelen in:

• tot belastinglatenties aanleiding gevende tijdelijke verschillen, die verdeeld kunnen worden in:

  • belastbare tijdelijke verschillen

  • aftrekbare verrekenbare tijdelijke verschillen

• niet tot belastinglatenties aanleiding gevende tijdelijke verschillen

Belastinglatenties als gevolg van tijdelijke verschillen worden niet erkend in de fiscale balans maar wel in de balans van het bedrijf. In de winst-en-verliesrekening worden deze verschillen verwerkt. Hierbij volgt een voorbeeld:

De BV toekomstvisie heeft aan het begin van het jaar een voorziening voor belastinglatenties uit andere hoofde dan herwaardering van nihil en aan het einde van het jaar 12.500 euro. Het belastingtarief is 25%. De winst voor belastingen is 180.000 euro en de belastbare winst is 70.000 euro.

De te maken boeking wordt:

Stel dat er nog een bate van 20.000 euro is begrepen in de belastbare winst die in de balans rechtstreeks in de reserves is verwerkt. In dat geval is de boeking (met een belastingtarief van 25%):

Bij mutaties rechtstreeks in het eigen vermogen kan onder meer gedacht worden aan herstel van fouten uit voorgaande jaren, aan stelselwijzigingen en aan mutaties in de herwaarderingsreserve.

Omkeerbaar tijdelijk verschil

Doordat tijdstippen waarop baten en lasten in de jaarrekening in aanmerking worden genomen verschillen van die voor belastingdoeleinden bestaan er tijdelijke verschillen. Deze oorzaak kan zich voordoen als de prijsgrondslagen in de balans en in de fiscale balans gelijk zijn. Het gaat dan om omkeerbare tijdelijke verschillen. Deze verschillen vallen samen met de tijdstipverschillen.

Belastbare tijdelijke verschillen kunnen er ook zijn als het om verplichtingen gaat. De voor berekening van belastinglatenties aan te houden boekwaarde van een verplichting is het bedrag dat in toekomstige perioden voor die verplichting niet aftrekbaar zal zijn.

Actieve belastinglatentie u.h.v. verliesverrekening

Wanneer een onderneming over ene boekjaar een negatieve belastbare winst heeft kan deze winst door middel van een carry back verrekend worden met voldoende belastbare winst in de carry back periode. Hierbij wordt aangenomen dat er in de carry back periode voldoende belastbare winst is waarmee de verrekening plaats kan vinden. In dat geval ontstaat er een vordering op de belastingdienst.

Wanneer er echter niet de mogelijkheid bestaat van een carryback doordat er in de voorgaande periode niet genoeg belastbare winst of ook negatief belastbare winst aanwezig is, kan er een carry forward plaatsvinden. Dit houdt in dat de verliezen kunnen worden verrekend met toekomstige belastbare winst. In dat geval ontstaat een actieve belastinglatentie uit hoofde van verliesverrekening.

De maatstaf om actieve belastinglatenties uit hoofde van verliesverrekening te activeren is de waarschijnlijkheid dat er toekomstige belastbare winsten beschikbaar zullen zijn waarop die niet-verrekende verliezen in aftrek kunnen worden genomen.

Bij het beoordelen van de waarschijnlijkheid dat er voor aftrek van de desbetreffende verliezen belastbare wint beschikbaar zal zijn, moet erop gelet worden:

• of het voldoende beschikbaar zijn dezelfde belastingautoriteit en onderneming (fiscale eenheid) betreft;

• of het waarschijnlijk is dat het beschikbaar komen geschiet voor het verstrijken van de carry forwardtermijn;

• of de aanwezigheid van de niet-verrekenbare verliezen het gevolg is van aanwijsbare, zich naar alle waarschijnlijkheid niet herhalende oorzaken;

• of ‘tax planning’ mogelijk is, met andere woorden, kunnen voldoende belastbare winsten worden opgeroepen in de perioden dat de niet-verrekende verliezen worden aangewend of verrekentermijnen dreigen te verlopen.

Wanneer het dus niet voldoende duidelijk is dat voor een deel niet voldoende beschikbare winst zal komen, dan mag voor dat deel geen actieve belastinglatentie worden geactiveerd.

Verrekenbare en belastbare tijdelijke verschillen

De hiervoor besproken belastbare en tijdelijke verschillen worden in dit voorbeeld in praktijk gebracht:

De balans van BV Toekomstvisie ultimo boekjaar voor de boekingen in verband met de belastingen ziet er als volgt uit:

Balans ultimo boekjaar

In de voorgaande balans is de latente belastingpositie ultimo het boekjaar niet verwerkt en de verschuldigde belasting over het verstreken boekjaar ook niet. Wij nemen aan dat aan het begin van het jaar alleen een actieve belastinglatentie is die op de balans voor 8750 euro is opgenomen onder de vorderingen.

De fiscale balans ultimo het boekjaar ziet er dan als volgt uit:

Fiscale balans ultimo boekjaar

Nu kan het volgende overzicht van de fiscale balans en de balans worden opgesteld:

Boekwaarden Tijdelijke verschillen

De regel waar saldo staat, laat een verschil zien tussen het eigen vermogen volgens de balans en het fiscaal vermogen. Dit verschil bedraagt 110.000 euro, namelijk 790.000 -/- 680.000 euro. Dit komt overeen met de som van de tijdelijke verschillen.

Van de aansluiting kan het volgende overzicht worden opgesteld:

De post ‘Actieve belastinglatentie’ aan het einde van het voorgaande jaar houdt verband met de toen fiscaal hogere waardering van de deelneming. Deze was 35.000 euro hoger dan de boekwaarde (de latentie hierover is 25% x 35.000 euro= 8750 euro).

Bij een belastbaar bedrag over het boekjaar van 50.000 euro en een belastingtarief van 25% worden de volgende boekingen gemaakt met betrekking tot de belastingen:

En

De in de winst-en-verliesrekening over het verstreken boekjaar op te nemen belastinglast bedraagt 12.500 + 36250 = 48.750 euro. De op te nemen verschuldigde belasting voor het betreffende boekjaar bedraagt 12.500 euro.

In de toelichting van de winst-en-verliesrekening moet volgens het EU IFRS-regime de splitsing van de post belastinglast worden vermeld, zijnde:

Bij een winst voor belastingen van 180.000 euro met daarin een fiscaal niet erkende last van 15.000 komt de belastinglast neer op 48.750, namelijk 25% over (180.000+15.000). In het EU IFRS-regime moet daarom ook in de toelichting worden vermeld:

Daarnaast moeten de cijfers van het voorgaande jaar worden vermeld.

Tariefswijzigingen

De berekeningen van de omvang van de belastinglatenties gaat volgens de op de balansdatum geldende belastingtarieven. Van een wijziging van het VPB-tarief wordt met betrekking tot de passieve belastinglatentie geboekt:

Betreft het passieve belastinglatenties uit hoofde van herwaardering van activa, dan hangt de boeking af van de wijze waarop met belastinglatenties over de herwaardering rekening wordt gehouden.

Wordt het bedrag alleen in de toelichting vermeld, dan wijzigt het te vermelden bedrag. Indien met de belastinglatenties over d herwaardering wel rekening is gehouden door de boeking, dan gaat het als volgt:

Van een tariefsdaling wordt het volgende geboekt:

Nominale en contantewaarde-waardering

Omvang van een belastinglatentie kan worden gewaardeerd tegen de nominale waarde of contante waarde. Beide waarderingsmethoden zijn aanvaardbaar.

Hierbij een voorbeeld:

Ultimo boekjaar 1 is een belastbaar tijdelijk waarderingsverschil ontstaat van 100.000 euro. Ultimo jaar 4 wordt dit tijdelijke waarderingsverschil in een eer opgeheven en wordt daarover met de fiscus afgerekend. Het toepasselijke belastingtarief is 25%. De voor de onderneming geldende langlopende rente is 5% per jaar.

Al wij veronderstellen dat het waarderingsverschil een actief betreft, si de berekening vrij eenvoudig. De nettorentevoet is 3,75%, namelijk 0,05 x (1-0,25). De ultimo jaar 4 verschuldigde 25.000 komt overeen met de contante waarde:

Ultimo jaar 1 van 22.385

840

Ultimo jaar 2 van 23.225

871

Ultimo jaar 3 van 24.096

904

Ultimo jaar 4 van 25.000

In de balansmethode wordt de berekening:

De samenhang tussen de winst voor belastingen en de belastinglast kan als volgt worden weergegeven:

De belastingdruk over jaar 1 kot overeen met 22,39%. Voor de jaren 2,3 en 4 betekent de oprenting dat de belastingdruk boven de 25% komt te liggen.

Informeel kapitaal

Informeel kapitaal betekent dat het bedrag van de bevoordelingen die van aandeelhouders in hun hoedanigheid van aandeelhouders afkomstig zijn en fiscaal met kapitaal gelijk worden gesteld. Hierbij kan gedacht worden aan bevoordelingen door het schenken van bedrijfsmiddelen, het leveren van goederen tegen te lage prijzen en verstrekte leningen tegen en te lage rentevoet.

Een voorbeeld ter verduidelijking:

Een moedermaatschappij stelt aan de dochtermaatschappij bedrijfsmiddelen ter waarde van 600.000 euro ter beschikking. Bij de dochtermaatschappij wordt geboekt:

Bedrijfsmiddelen 600.000

Aan agio 600.000

Zowel fiscaal als in de jaarrekening wordt op de 600.000 euro afgeschreven. De fiscale tegenboeking is dan informeel kapitaal.

Voorbeeld 2

Er zijn goederen door de moedermaatschappij aan de dochtermaatschappij geleverd tegen 100.000 euro terwijl de marktwaarde 400.000 euro is. De boeking is:

Ook hierbij is de fiscale tegenboeking informeel kapitaal.

Goodwill bij eerste activering

Wanneer een onderneming wordt overgenomen door middel van een aandelentransactie, dan worden de onderliggende identificeerbare activa en passiva tegen de op dat moment van toepassing zijnde martkwaarden gewaardeerd. Het verschil met de verkrijgingsprijs van de aandelen is de goodwill. Fiscaal wordt de waardering tegen marktwaarden niet gehanteerd. Dit rust op het verschil tussen het saldo van de marktwaarden en het saldo van de fiscale boekwaarden, wat leidt tot een passieve belastinglatentie.

Hoofdstuk 5: passieve belastinglatenties

Afwijkende afschrijvingsmethoden

De situatie kan zich voordoen dat de fiscale afschrijvingslast van een actief hoger is dan de afschrijving in de jaarrekening. Dit heeft tot gevolg dat de fiscale boekwaarde lager of hoger is dan de boekwaarde in de jaarrekening. Dit noemen we omkeerbare tijdelijke verschillen, omdat over de levensduur van het actief de verschillen tegen elkaar weglopen. Het tijdelijke verschil vormt een belastbaar tijdelijk verschil als de afschrijvingslasten zodanig zijn dat de boekwaarde van het actief hoger is dan de fiscale boekwaarde.

Een voorbeeld ter uitwerking:

Begin boekjaar wordt een bedrijfsmiddel aangeschaft voor 110.000 euro. De economische gebruiksduur is vijf jaar. Er wordt lineair afgeschreven tot op een restwaarde van 10.000 euro. Fiscaal wordt met 38,10% van de boekwaarde afgeschreven, ook tot op een restwaarde van 10.000 euro. Het verloop van de boekwaarden is in het hierna opgenomen overzicht weergegeven. Daarbij zijn de fiscale afschrijvingslasten afgerond op een veelvoud van 100 euro. In dit overzicht is ook opgenomen de passieve belastinglatentie aan het einde van elk boekjaar (belastingtarief 25%). Het overzicht ziet er als volgt uit:

De rechterkolom ‘passieve belastinglatentie’ laat een defferred tax liability zien: een uitgestelde belastingverplichting. Van een werkelijke verplichting is echter nog geen sprake, daarom wordt gesproken van een passieve belastinglatentie.

Indien er vanuit wordt gegaan dat de winst volgens de jaarrekening en de belastbare winst, beide voor afschrijvingen gelijk zijn aan:

Dan zijn de te maken boekingen met betrekking tot de belastingen als volgt:

Jaar 1

Jaar2

Jaar3

jaar 4

jaar 5

De voorziening voor belastinglatenties ultimo jaar 5 is dus nihil.

Wanneer er gelet wordt op het resultaat voor en na belastingen, komt de effectieve belastingdruk overeen met het nominaal belastingtarief, zoals het volgende overzicht duidelijk maakt:

Voorbeeld 2

We gaan er nu vanuit dat de resultaten als volgt zijn:

Begin jaar 1 zijn er geen passieve belastinglatenties.

De tijdelijke verschillen aan het einde van elk van de jaren 1 tot en met 5 bestaan alleen uit de belastbare tijdelijke verschillen met betrekking tot het begin boekjaar 1 aangeschafte bedrijfsmiddel. De boekingen met betrekking tot de belastingen zijn dan als volgt:

Jaar 1

Jaar 2

Jaar 4

Fiscaal gelimiteerde afschrijvingen

Bij onroerend goed kan tot niet lager worden afgeschreven dan de fiscale bodemwaarde. Deze is voor belegd onroerend goed de WOZ-waarde en voor onroerend goed in eigen gebruik 50% van de WOZ-waarde.

Voorbeeld

Een gebouw in eigen gebruik heeft een boekwaarde van 2000.000 euro. Dit is ook de fiscale boekwaarde. De WOZ-waarde is 1000.000 euro. Voor de jaarrekening wordt van een gebruiksduur van 20 jaar uitgegaan bij een verwachte restwaarde van 400.000 euro. Fiscaal wordt in 15 jaar afgeschreven.
De boekwaarde aan het einde van het eerste jaar wordt 1920.000, de fiscale boekwaarde is dan 1900.000 euro. Er is dan sprake van een belastbaar tijdelijk verschil van 20.000 euro.

Indien de winst voor afschrijving en de belastbare winst voor afschrijving gelijk zijn en het bedrag is 150.000 euro is, dan wordt de boeking bij een belastingtarief van 25%:

Onderzoek- en ontwikkelingskosten

Kosten van onderzoek en ontwikkeling mogen worden afgeschreven, afhankelijk van de verwachting van de gebruiksduur. Er moet een wettelijke reserve worden gevormd zo groot als het geactiveerde bedrag. Er kan ook in een keer ten laste van het resultaat worden afgeboekt.

Kosten van ontwikkeling moeten worden geactiveerd mits die zijn betrokken door de onderneming en aan een zestal voorwaarden voldoen. Het gaat erom dat de onderneming kan aantonen dat:

1. de technische uitvoerbaarheid tot voltooiing van het immaterieel actief voor gebruik of verkoop dient;

2. haar intentie tot voltooiing in de zojuist bedoelde zin is;

3. haar vermogen tot gebruik of verkoop bestaat;

4. de wijze waarop waarschijnlijke toekomstige economische voordelen uit het betrokken actief worden gegenereerd;

5. de beschikbaarheid van adequate technische, financiële en andere middelen om de ontwikkeling te voltooien en het immaterieel actief te gebruiken of te verkopen, en

6. het vermogen om de aan het immaterieel actief tijdens zijn ontwikkeling toe te rekenen uitgaven betrouwbaar te waarderen.

Tantièmes

Indien tantièmes aan werknemers fiscaal worden genomen in het jaar dat de prestaties warvoor tantièmes mogen worden genoten, zijn verricht en in de jaarrekening in het jaar van betaalbaarstelling, is sprake van een belastbaar tijdelijk verschil.

De winst voor belastingen en voor tantièmes bedraagt over jaar 1 800.000 euro en over jaar 2 500.000 euro. De tantièmes over jaar 1 bedragen 200.000. Over jaar 1 worden geen tantièmes toegerekend. Voor de fiscale jaarstukken is besloten de tantièmelast in jaar 1 te nemen. Voor de jaarrekening in jaar 2. De belastbare winst over jaar 1 is 600.000 euro. Bij een tarief van 25% is de fiscale belastinglast 150.000 euro. In de jaarrekening over jaar 1 wordt verantwoord:

De belastingdruk is derhalve 25%. Voor jaar 2 is het overzicht:

Ook hier blijkt dat de belastingdruk 25% blijft.

Herwaardering activa

Indien activa tegen vervangingswaarde of marktwaarde worden gewaardeerd, komen de boekwaarden meestal boven de historische boekwaarden te liggen en dardoor ook boven de fiscale boekwaarden. Doordat herwaardering soms niet toegestaan is ontstaan er verschillen met de fiscale jaarstukken.

Wanneer een activa tegen een hoger bedrag wordt gewaardeerd dan de historische boekwaarde, dan moet de meerwaarde in een herwaarderingsreserve worden genomen. Daarbij moet rekening worden gehouden met:

• door daarover in de toelichting informatie op te nemen; dan wel

• door de herwaarderingsreserve te verminderen met de daarop rustende belastinglatenties en vervolgens deze in een voorziening belastinglatenties uit hoofde van herwaardering op te nemen.

Wanneer wordt volstaan met het opnemen van informatie in de toelichting van de jaarrekening is de herwaarderingsreserve in de balans een brutoherwaarderingsreserve.

Wanneer een herwaarderingsreserve een nettoherwarderingreserve is, wordt de op de herwaardering rustende passieve belastinglatentie op de herwaarderingsreserve in mindering gebracht.

Voorbeeld 1

Een jaar geleden, begin boekjaar, is een aantal machines aangeschaft voor een bedrag van 400.000 euro. Zowel in de jaarrekening als fiscaal worden de machines in vijf jaar tot op een restwaarde van nihil volgens het lineaire systeem afgeschreven. Aan het begin van het tweede jaar, stijgt de nieuwwaarde van de machines van 400.000 tot 440.000 dus met 10%. In verband met herwaardering wordt aan het begin van het tweede jaar geboekt:

Over het tweede jaar is de afschrijvingslast 88.000 en de fiscale afschrijvingslast 80.000 euro. Wij nemen aan dat de winst voor belastingen 82.000 euro is. En de belastbare winst bedraagt 90.000 euro. Het verschil wordt uitsluitend veroorzaakt doordat de geherwaardeerde afschrijvingslast afwijkt van de fiscale afschrijvingslast.

Van de belastinglast over het tweede jaar wordt geboekt:

Van de over het tweede jaar uit de herwaarderingsreserve vrijvallende deel wordt geboekt:

De inhaalafschrijvingen zijn in dit voorbeeld buiten beschouwing gelaten, omdat die normaliter niet plaatsvinden.

Voorbeeld 2

Uitgaande van de gegevens van de vorige vraag. Wij nemen aan dat de inhaalafschrijvingen nu wel plaatsvinden. Er wordt geboekt:

Daarnaast vindt in jaar 2 de jaarafschrijving van 88.000 plaats en de fiscale jaarafschrijving van 80.000 euro. De winst over jaar 2 is nu 74.000 euro. En de fiscale winst blijft 90.000 euro. Daar fiscaal de inhaalafschrijvingslast en de geherwaardeerde jaarafschrijvingslast niet aan de orde zijn, blijft de boeking voor de belastinglast:

De herwaarderingsreserve bedraagt 40.000 euro. De boekwaarde ultimo jaar 2 is 264.000 euro. Bij de en historische, tevens fiscale boekwaarde van 240.000 euro hier uit blijkt dat van de herwaarderingsreserve 16.000 euro is gerealiseerd. Waar de herwaarderingsreserve alleen ongerealiseerde bedragen mag bevatten, moet worden geboekt:

Herwaarderingsreserve met aftrek van belastinglatentie, vrijval in vrije reserves, en vrijval belastinglatentie in winst-en-verliesrekening

Er kan bij herwaardering ook rekening worden gehouden met passieve latenties. Inhaalafschrijvingen vinden dan niet plaatst.

Voorbeeld

Een jaar geleden, begin boekjaar, is een aantal machines aangeschaft voor een bedrag van 400.000 euro. Zowel in de jaarrekening als fiscaal worden de machines in vijf jaar tot op een restwaarde van nihil volgens het lineaire systeem afgeschreven. Aan het begin van het tweede jaar, stijgt de nieuwwaarde van de machines van 400.000 tot 440.000 dus met 10%.

In verband met de herwaardering wordt nu aan het begin van jaar 2 geboekt:

Hoofdstuk 6: actieve belastinglatenties en terugvorderbare belasting

Actieve belastinglatenties en belastingvorderingen

Belastingvorderingen zijn bestaande vorderingen op de fiscus, belastingen die terugontvangen mogen worden. Wanneer er sprake is van een actieve belastinglatentie is er geen sprake van een vordering op de fiscus. Er zijn twee typen belastinglatenties.

Het eerste type komt uit aftrekbare tijdelijke balansverschillen, dat zijn verschillen uit activa met balanswaarden die beneden hun fiscale grondslag liggen en passiva met balanswaarden die boven hun fiscale grondslag liggen.

Het tweede type is wel gebaseerd op een recht jegens de fiscus, maar voornamelijk het recht op voorwaartse verliesverrekening. Het gaat hier niet om een vordering jegens de belastingdienst want er kan pas in de toekomst aanspraak op een recht ontstaan.

Vorderingen

Er kunnen verschillen bestaan tussen de fiscale grondslag van vordering en de balanswaarde. Deze verschillen houden verband met de getaxeerde oninbaarheid daarvan. Er bestaat zowel de dynamische methode als de statische methode om dit probleem op te lossen.

Bij toepassing van de dynamische methode moet periodiek worden nagegaan of de veronderstellingen waarop de berekening van de periodieke dotatie berust, nog houdbaar zijn.

De statische methode is de enige methode die fiscaal in aanmerking komt voor de bepaling van de hoogte van de waarderingscorrectie wegens oninbaarheid. Hierbij zijn er twee benaderingen:

• de individuele benadering (post-voor-post)

• collectieve benadering

Het is fiscaal toegestaan om een deel van de vorderingen individueel te waarderen en de andere vorderingen collectief.

Voorbeeld

Bij Jansen BV wordt de oninbaarheid van vorderingen beoordeeld volgens de dynamische methode. Fiscaal wordt voor oninbaarheid de statische methode met individuele waardering toegepast.

Het volgende overzicht is hierbij van belang:

Boekwaarden

De tijdelijke verschillen die ultimo vorig boekjaar en ultimo boekjaar bestaan, die bestaan uitsluitend uit (verrekenbare) tijdelijke verschillen met betrekking tot de post Handelsvorderingen. Het is zeer waarschijnlijk dat er voldoende belastbare winst beschikbaar zal zijn voor de verrekening van het tijdelijke verschil. De rekening ‘Actieve belastinglatenties’ is begin boekjaar geopend met een bedrag van 5000 eur0 bij een belastingtarief van 25%.

De winst voor belastingen over het boekjaar bedraagt 105.000 euro. De belastbare winst over het boekjaar staat op 120.000 euro.

De boekingen voor de belastingen:

Fiscaal gelimiteerde afschrijvingspercentage

Op goodwill kan maximaal 10% per jaar worden afgeschreven en op andere bedrijfsmiddelen dan goodwill kan fiscaal maximaal 20% worden afgeschreven. Lagere percentages zijn echter niet toegestaan. Hierdoor ontstaan verrekenbare tijdelijke verschillen.

Voorbeeld

Op een machine wordt lineair afgeschreven met 25% per jaar bij een veronderstelde restwaarde van nihil. Fiscaal wordt 20% per jaar lineair afgeschreven. De vekrijgingsprijs van de machine is 500.000 euro.

Wij veronderstellen dat de winsten voor afschrijvingen er als volgt uitzien:

De boekingen in de jaren 1 t/m 4 verlopen als volgt, uitgaande van een belastingtarief van 25%:

De jaarlijkse belastinglast bedraagt dan 1250 euro.

Over jaar 5 wordt de boeking:

De belastinglast over jaar 5 bedraagt dan 32.500 euro.

De relatie belastinglast en winst voor belastingen is als volgt weer te geven:

Liquidatieverlies deelneming

Bij deelneming die niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen, is het mogelijk om verliezen fiscaal af te trekken bij liquidatie. In de wet is een specifieke bepaling opgenomen, die aangeeft dat het bedrag waarmee het voor die deelneming opgeofferde bedrag hoger is dan de liquidatie-uitkering, wordt aangemerkt als liquidatieverlies. Het opgeofferde bedrag komt daarmee overeen met de vekrijgingsprijs.

Voorbeeld

Een deelneming wordt tegen verkrijgingsprijs gewaardeerd. Deze is 1000.000 euro en geldt zowel voor de jaarrekening als in de fiscale jaarstukken. In een bepaald jaar is de situatie zo slecht dat de deelneming in de jaarrekening wordt gewaardeerd tegen 100.000 euro. Twee jaar later is de liquidatie voltooid. Er komt een liquidatie-uitkleding in dat jaar van 200.000 euro. Het fiscaal liquidatieverlies is dan 800.000 euro.

In het jaar van afwaardering is de winst voor belasting maar na de afwaardering 400.000 euro. De belastbare winst is 1,3 miljoen euro. In het jaar dat de liquidatie is voltooid is de winst voor belastingen, rekening houdende met het effect van de liquidatie 900.000 euro en is de belastbare winst na de verwerking van het liquidatieverlies daarin nihil.

Voor het jaar waarin de afwaardering plaats vond, geldt:

De fiscale belastinglast is 25% x 1,3 mln. Er is derhalve een actieve belastinglatentie van 225.000 euro. De boeking is:

In het jaar van voltooiing van de liquidatie wordt de boeking:

Voorbeeld 2

BV A heeft een deelneming in BV D. De verkrijgingsprijs van die deelneming bedraagt 260.000 euro. Fiscaal wordt de deelneming gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs. Ook in de jaarrekening vindt waardering tegen verkrijgingsprijs plaats.

In de loop van jaar 1 is de verwachting ontstaan dat in het volgende jaar (jaar 2) NV D zal worden ontbonden en dat voor een bedrag van 200.000 euro aan liquidatie-uitkeringen zal worden ontvangen. Er is dus sprake van een verwacht liquidatieverlies van 60.000 euro.

In jaar 2 wordt NV D ontbonden. Bovendien heeft de ontbinding in jaar 2 geleid tot de vereffening ban het vermogen van NV D. Aan BV A is in jaar 2 als liquidatie-uitkering 200.000 euro ter beschikking gesteld.

Het volgende overzicht is hierbij van toepassing, met een belastingtarief van 25%:

Boekwaarden

De resultaten worden weergegeven in het volgende schema:

De boekingen met betrekking tot de belastingen, bij een percentage van 25%:

Er kan nu een overzicht worden gemaakt van de volgende gegevens: de winst voor belastingen, de belastinglast en de belastingdruk.

Het effectieve belastingtarief komt in dit geval overeen met het nominaal belastingtarief. Dit is kenmerkend voor belastbare tijdelijke verschillen die tevens gelden als tijdstipverschillen.

Wanneer de wint voor belastingen voor jaar 1 en jaar 2 280.000 en 210.000 euro zijn, dan komt het bovenstaande overzicht er als volgt uit te zien:

De boeking over jaar 1 wordt:

De boeking over jaar 2 wordt:

Het saldo van de rekening ‘Actieve belastinglatenties’ is in beide weergegeven situaties:

Ultimo jaar 1 15.000 (debet)

Ultimo jaar 2 -

Tax base is de boekwaarde ten behoeve van de bepaling van de belastinglatenties. De tax base van een actieve belastinglatentie is gelijk aan de balanswaarde. Voor jaar 1 is de tax base daarom 15.000 euro.

Achterwaartse verliesverrekening en terugvorderbare belasting

Wanneer er sprake is van een negatief belastbaar bedrag, is dit bedrag achterwaarts met belastbare winsten uit de carryback-tijdvakken te verrekenen tot en voor zover er tijdvakken zijn. Hierbij moet rekening worden gehouden met verlies dat nog niet door d belastingdienst bij beschikking is vastgesteld.

Voorbeeld

BV Jansen schaft begin boekjaar ene bedrijfsmiddel aan voor 280.000 euro. De verwachte gebruiksduur is acht jaar. Bedrijfseconomische wordt lineair afgeschreven waarbij een restwaarde van 40.000 wordt aangenomen. Fiscaal wordt met 21,6% van de boekwaarde afgeschreven tot op 40.000 euro. Het verloop van de boekwaarden is in het volgende overzicht weergegeven.

De bedragen zijn afgerond op een veelvoud van 1000 euro. Hier het overzicht:

Boekwaarden

Begin jaar 1 zijn er geen passieve en actieve latenties. De tijdelijke verschillen aan het einde van elk van de jaren 1 tot en met 8 bestaat uitsluitend uit (belastbare) tijdelijke verschillen met betrekking tot het begin jaar 1 aangeschaft bedrijfsmiddel.

De resultaten over de jaren 1 tot en met 5 zijn als volgt:

Indien wordt uitgegaan van de carry-back termijn van drie jaar, zijn de boekingen:

Van het voorgaande kan het volgende overzicht worden gemaakt:

Het verloop van het creditsaldo van de rekening ‘Voorziening voor belastinglatenties’ verloopt als volgt:

Hoofdstuk 7: afwijkende belastingdruk en fiscale belastinglast

Vrijgestelde winstbestanddelen

Bepaalde winstbestanddelen zijn voor de belastingheffing vrijgesteld. Een voorbeeld daarvan is de kwijtscheldingswinst.

Voorbeeld

Een vennootschap heeft een schuld van 900.000 euro. Haar eigen vermogen bedraagt 300.000 euro. Voor de crediteur is 600.000 euro verhaalbaar. Als de crediteur deze 600.000 schuld kwijtscheldt, dan zou zonder nadere regeling sprake zijn van te belasten winst. Deze kwijtscheldingswinst is objectief vrijgesteld.

Fiscale deelnemingsvrijstelling

Deelnemingen worden fiscaal tegen verkrijgingsprijs gewaardeerd. De dividenden die van die deelneming worden ontvangen zijn belast. Wanneer deze deelneming echter onder de fiscale deelnemingsvrijstelling valt, zijn die dividenden niet belast, oftewel objectief vrijgesteld. De aankoopkosten van die deelneming blijven bij het bepalen van de belastbare winst buiten aanmerking: de kosten zijn niet aftrekbaar. Het gaat hierbij om belangen van minimaal 5%.

Voorbeeld

De BV Jansen verkrijgt aan het begin van jaar 1 een 5%-belang in de BV Klos voor een aankoopprijs van 1500.000 euro met 300.000 euro aan kosten. Aan het einde van het jaar wordt door BV klos een dividend van 8000.000 betaalbaar gesteld gelet op de gedurende het jaar behaalde winst. Het aandeel van BV Jansen hierin is 5%. Bij bepaling van de belastbare winst blijft het dividend buiten aanmerking. De fiscale winst van BV Jansen is 500.000 euro.

Het volgende schema is aan de orde:

Octrooibox

Wanneer de situatie zich voordoet dat een vennootschap een immaterieel actief heeft voortgebracht waarvoor aan haar een octrooi is verleend, de voordelen die in belangrijke mate hun oorzaak vinden in de aan de vennootschap verleende octrooien maar ten dele in aanmerking worden genomen het deel dat tot de winst wordt gerekend, stemt overeen met de verhouding 10 : hoogst nominaal belastingtarief

Voorbeeld

De jaarrekeningwinst voor belastingen bedraagt 500.000 euro en bevat 100.000 euro aan octrooi-inkomsten. Als het belastingtarief 25% is, wordt fiscaal hiervan 40.000 euro als belastbaar in aanmerking genomen. Indien er geen andere verschillen zijn is de belastbare winst 440.000 euro. Bij het belastingtarief van 25% is de belasting 110.000 euro Deze 110.000 euro vormt 22% van de jaarrekeningwinst voor belastingen. De berekening kan ook plaatsvinden door 25% toe te passen op 400.000 euro en 10% op 100.000 euro.

De te maken boeking:

Investeringsaftrek

Voor investeringen in bedrijfsmiddelen bestaat investeringsaftrek indien er geen uitsluit van aftrek bestaat voor dat desbetreffende middel of de desbetreffende situatie. Uitgesloten investeringen betreffen onder meer investeringen van geringe omvang, terreinen met ondergrond, woonhuizen, personenauto’s, voor representatieve doeleinden bestemde vaartuigen, effecten, vorderingen en goodwill.

Kleinschaligheidsaftrek

Om voor deze aftrek in aanmerking te komen moet een zekere minimumomvang aan investeringen plaatsvinden en geldt er een maximumbedrag. De aftrek betreft een bepaald percentage van de investeringsomvang.

De tabel voor 2008:

Voorbeeld

De investeringsomvang van de daarvoor in aanmerking komende bedrijfsmiddelen is 102.000 euro. De investeringsaftrek is dan 8160 euro. Als de jaarrekeningwinst voor belastingen en de fiscale winst beide 200.160 euro zijn, is als geen andere verschillen zijn, de belastbare wint 192.000 euro. Bij een tarief van 25% is de fiscale belastinglast 48.000 euro. Deze 48.000 euro komt ook als belastinglast in de winst-en-verliesrekening. Het gevolg is dat de belastingdruk neerkomt op 24,08%.

Het op te stellen overzicht van de samenhang tussen de winst voor belastingen en de belastinglast ziet er als volgt uit:

Niet-aftrekbare bedrijfslasten

Er bestaan bedrijfslasten die gedeeltelijk of geheel niet aftrekbaar zijn. Hierbij kan gedacht worden aan boetes, kosten van omkoping, criminele kosten en kosten van representatieve doeleinden bestemde vaartuigen en standsuitgaven.

Voorbeeld

Een ondernemer met een jaarrekeningwinst voor belastingen van 90.000 en eenzelfde fiscale winst heeft aan niet-aftrekbare kosten 20.000 euro. Als er geen andere verschillen zijn, is de belastbare winst 110.000 euro. De fiscale belastinglast is bij een tarief van 25% 27.500 euro. De 27.500 is tevens de belastinglast.

De volgende samenhang kan opgemerkt worden:

De belastingdruk is (27.500 / 90.000) x 100% = 30,56%.

Fiscale winst-en-verliesrekening

De fiscale winst-en-verliesrekening is beknopt en naar hoofdcomponenten als volgt weer te geven:

Fiscale vermogensvergelijking

De in het aangiftebiljet op te nemen fiscale vermogensvergelijking is als volgt:

Goodwill

Goodwill wordt tegen verkrijgingsprijs gewaardeerd en wanneer er lineair afgeschreven wordt over 10 jaar, dan zal het mutatieoverzicht er bijvoorbeeld als volgt uitzien:

De investering betreft de goodwill die begrepen is in de verkrijgingsprijs van een bijvoorbeeld verworven deelneming maakt boekingen voor de afschrijvingslasten van die goodwill:

Converteerbare lening

Wanneer een lening wordt aangegaan van 22.00.000 die 10% converteerbaar is en omgezet wordt in 1800.000 euro nominaal aandelenkapitaal, kan de volgende boeking worden gemaakt:

Hoofdstuk 8: belastinglastverantwoording bij fiscale eenheid

Bij de en samenvoeging van juridisch gescheiden entiteiten ontstaat er een fiscale eenheid. De belastinglast of belastingbate wordt dan per fiscale eenheid berekend.

De vennootschap die de aandelen houdt, is de fiscale moeder, oftewel de moedermaatschappij. De andere vennootschap is de fiscale dochtermaatschappij of de fiscale dochter. Een fiscale eenheid kan meerdere dochters bevatten. Een vennootschap kan ook tot de fiscale eenheid gaan behoren indien de moeder en de huidige dochter samen 95% in die vennootschap bezitten.

Vereisten voor een fiscale eenheid:

• samenvallende boekjaren

• dezelfde bepalingen voor het bepalen van de winst voor belastingdoeleinden bestaan

• de leden van de fiscale eenheid zijn in Nederland gevestigd.

Voeging

Het aangaan van een fiscale eenheid wordt ookwel voeging genoemd. Het moment waarop de fiscale eenheid aanvangt wordt voegingtijdstip genoemd. Dit kan dan samenvallen met het begin van het boekjaar. Wanneer het niet samenvalt, moet de dochter het lopende boekjaar afsluiten per de datum die ligt vlak voor de datum van de voeging.

Voorbeeld

M heeft op 31 oktober alle aandelen gekocht in het kapitaal van D. Het betaalde bedrag is 450.000 euro. Het boekjaar van M en D valt samen met het kalenderjaar. Beide vennootschappen hebben bij de inspecteur een verzoek voor een fiscale eenheid ingediend. De inspecteur heeft op het verzoek positief beslist: de fiscale eenheid gaat in op 1 november. Zowel M als D moet een fiscale vermogensopstelling per 31 oktober opmaken. De fiscale vermogensopstelling van M ziet er als volgt uit:

Fiscale vermogensopstelling M per 31 oktober

In het fiscaal vermogen zijn geen fiscale reserves begrepen. D heeft de volgende fiscale vermogensopstelling gemaakt:

Fiscale vermogensopstelling van D per 31 oktober

De post effecten bevat geen aandelen in het kapitaal van M; de post fiscaal vermogen bevat geen fiscale reserves.

De fiscale vermogensopstelling van D dient als grondslag voor de heffing van de vennootschapsbelasting over haar laatste boekjaar voor het voegingtijdstip. Het laatste boekjaar van D loopt van 1 januari tot en met 31 oktober. De fiscale vermogensopstelling van M is voor de fiscus van belang voor de verhouding van M met D.

De activa en passiva van de moeder en dochter worden in de fiscale vermogensopstelling van de eenheid meegenomen. De activa en passiva blijven gewaardeerd volgens de gedragslijn die ten aanzien van die activa en passiva werd gehanteerd door de moeder en dochter.

De fiscale vermogensopstelling zier er per 1 november als volgt uit (van de fiscale eenheid):

Fiscale vermogensopstelling fiscale eenheid per 1 november

Aan deze vermogensopstelling ligt de volgende eliminatieboeking ten grondslag:

Fiscale eenheid bij minder dan 100%-aandelenbezit

Een fiscale eenheid bestaat wanneer er ten minste 95% in bezit is van de dochtermaatschappij. Er kan een derde aandeelhouder zijn die 5% of minder van de aandelen in het kapitaal van de dochter bezit en dan ligt het voor de hand dat de fiscale moeder de vennootschapsbelasting die zij moet afdragen op die dochter verhaalt. De belastbare winst wordt berekend alsof de moedermaatschappij in het bezit is van alle aandelen.

Voorbeeld

M houdt 9% van de aandelen in het kapitaal van D en vormt samen met D een fiscale eenheid. M en D stellen hier ieder hun eigen fiscale stukken samen (die daarna worden geconsolideerd). Wat de verrekening van de belastingen tussen M en D betreft, geldt dat M met D afrekent. Er wordt gehandeld alsof de zelfstandige belastingplicht van D is blijven voortbestaan. M waardeert de deelneming tegen nettovermogenwaarde.

Uit de winst-en-verliesrekening van D blijkt:

Uit de toelichting blijkt dat de 50.000 euro tevens de fiscale belastinglast is. Uit de winst-en-verliesrekening van M blijkt:

Uit de fiscale jaarstukken van M blijkt een zelfstandig te berekenen belastingbedrag van 30.000 euro. De geconsolideerde winst-en-verliesrekening van M laat het volgende zien:

Uit de fiscale jaarstukken van de fiscale eenheid blijkt een te betalen belastingbedrag van 80.000 euro.

Door M worden de volgende boekingen gemaakt:

Verantwoording van de gehele belastingpositie bij de fiscale moeder

Bij deze methode worden in de jaarrekening van de tot de fiscale eenheid behorende dochters geen posten ter zake van belastingen aangetroffen. Deze methode wordt nogal eens gebruikt indien de fiscale moeder de belastingen niet met haar fiscale dochters verrekend.

Voorbeeld

A heeft een eigen jaarrekeningwinst voor belastingen van 600.000 euro, dat is exclusief resultaat van de hierna genoemde dochters. Zij heeft twee tot de fiscale eenheid behorende dochters. De dochters B en C hebben aan eigen jaarwinsten 1150.000 respectievelijk -/- 150.000 euro. Er zijn geen onderlinge transacties tussen A, B en C geweest. Het geconsolideerde resultaat voor belastingen is 1600.000. De belastbare winst is 1000.000 euro bij een belastingtarief van 25%. De verschillen met het resultaat voor belastingen betreffen omkeerbare tijdelijke verschillen.

De bij A te maken boeking is:

Er komt dus in de enkelvoudige winst-en-verliesrekening van A:

Wanneer A een geconsolideerde jaarrekening zou opstellen dan mag zij voor haar enkelvoudige winst-en-verliesrekening volstaan met het volgende:

Ontvoeging

De fiscale eenheid hoeft niet altijd in stand te blijven Deze kan na een of meer boekjaren worden verbroken. Er vindt dan wel een zogenaamde ontvoeging plaats Vanaf het ontvoegingstijdstip wordt de vennootschapsbelasting weer geheven van de voorheen in de fiscale moeder opgegane dochters.

De fiscale eenheid wordt bijvoorbeeld verbroken als niet meer wordt voldaan aan de krachtens de wet gestelde eisen. Het kan ook zijn dat de fiscale moeder en de dochter verzoeken om de eenheid te beëindigen.

De fiscale moeder moet tegelijk met de aangifte van het jaar waarin de ontvoeging heeft plaatsgevonden twee fiscale vermogensopstellingen per ontvoegingstijdstip overleggen, namelijk van de ontvoegde dochter en haarzelf. Deze vermogensopstellingen zijn voor de fiscus van belang vanwege de herleefde zelfstandige belastingplicht van de dochter.

Verliesverrekening

Binnen een fiscale eenheid is de verrekening van verliezen binnen die eenheid van belang. Wanneer er een negatief bedrag ontstaat dan kan dit verrekend worden met belastbare bedragen uit het carry-back tijdvak door middel van carry back.

De volgende boeking hoort hierbij:

Wanneer achterwaartse verrekening niet aan de orde is vanwege een of andere reden dan moet er gekeken worden of voorwaartse verliesverrekening mogelijk is. Dit moet per fiscale eenheid worden beoordeeld. Het geen wat hierbij een rol speelt is de vraag of er belastbare winst kan worden opgeroepen door een fiscale dochter buiten de fiscale eenheid te brengen. Dit houdt in dat er een fiscale meerwaarde inde dochter aanwezig moet zijn die vervolgens in de belastingheffing kan worden getrokken.