Samenvatting Managament and cost accounting (Bhimani, Horngren, Datar, Rajan) - gedeelte eindtentamen

Deze samenvatting is gebaseerd op het studiejaar 2013-2014.

Hoofdstuk 7. Alternatieve voorraadkosten methoden en de inkomenseffecten

AC/VC – Absorption costing en Variable costing

De twee meest voorkomende methoden van voorraadwaardering zijn absoption costing (AC) en variable costing (VC). Het enige verschil zit in de waardering van de vaste (zowel directe als indirecte) productiekosten. Bij VC worden deze kosten buiten de voorraadkosten gehouden en worden ze als periodekosten beschouwd in de periode waarin ze optreden. Bij AC worden alle kosten (zowel vaste als variabele) als voorraadkosten beschouwd: alle kosten worden als het ware geabsorbeerd door de voorraad, ze worden alleen toegerekend wanneer een verkooptransactie optreedt. Schematisch ziet dit er als volgt uit:

De opbouw van de resultatenrekeningen volgens de AC en DC methoden zijn onderstaand weergegeven. De getallen zijn afkomstig van het voorbeeld in het boek.

Aandachtspunten van het bovenstaande overzicht zijn:

• Omzet: eenheden verkoop x verkoopprijs.

• De voorraad wordt gewaardeerd tegen (standaard) totale productiekosten.

• Variabele productiekosten: geproduceerde eenheden x (standaard) variabele productiekosten per eenheid.

• Vaste productiekosten: geproduceerde eenheden x (standaard) vaste productiekosten per eenheid.

• Productie variantie: (werkelijke productie – normale productie) x standaard vaste productiekosten per eenheid

• Variabele marketingkosten: eenheden verkoop x variabele marketingkosten per eenheid.

Aandachtspunten van het bovenstaande overzicht zijn:

• Omzet: eenheden verkoop x verkoopprijs.

• De voorraad wordt gewaardeerd tegen (standaard) variabele productiekosten.

• Variabele kosten geproduceerde goederen: geproduceerde eenheden x (standaard) variabele productiekosten per eenheid.

• Variabele marketingkosten: eenheden verkoop x (standaard) variabele marketingkosten per eenheid.

Vergelijking van AC en DC

Zie formules in bijlage, figuur 1.

Vergelijking van voorraadkosten methoden

AC en VC kunnen gecombineerd worden met werkelijke, normale en standaard kostenmethoden (zie hiervoor ook de hoofdstukken 16 en 17). Figuur 7.8 op blz. 206 toont een vergelijkend overzicht van job-costing onder zes alternatieve systemen (AC↔ VC, en werkelijk↔normaal↔standaard).

Prestatie maatstaven en AC

Managers kunnen onder AC op korte termijn de winst vergroten door extra voorraad te produceren (productie > verkoop), zelfs als geen vraag is naar deze extra productie. Dit kan grote negatieve consequenties hebben en vormt dan ook de grootste kritiek op de AC methode. De negatieve consequenties kunnen onder andere aan het licht gebracht worden door de volgende maatregelen:

• Het accounting systeem veranderen – bijvoorbeeld boetes voor te hoge voorraden.

• De tijdsperiode van prestatie evaluatie van managers verlengen – dit voorkomt het najagen van korte termijn winsten.

• Naast financiële ook niet-financiële prestatie maatstaven gebruiken. Bijvoorbeeld:

Zie bijlage, figuur 2

Alternatieve concepten met betrekking tot de bedrijfsdrukte

Capaciteit staat voor beperking, voor bovengrens. De theoretische productiecapaciteit is het productievolume (de bedrijfsdrukte) dat gehaald wordt wanneer 100% van de tijd met 100% efficiëntie gewerkt wordt. Het is een theoretisch concept dat geen rekening houdt met onderhoud of andere interrupties van het proces. De praktische productiecapaciteit is het theoretische productievolume gecorrigeerd voor onvermijdelijk interrupties als onderhoud, vakantie, etc.

De theoretische en praktische capaciteit zijn productievolumes die zich richten op wat een fabriek kan produceren. Daarnaast heb je productievolumes die zich richten op de vraag naar output van de fabriek. We onderscheiden de normale bezetting en de master-budget bezetting. De normale bezetting is het productievolume gebaseerd de gemiddelde klantenvraag over een bepaalde periode. De masterbudget bezetting is het productievolume gebaseerd op de verwachte bezetting voor de volgende periode. Deze twee kunnen onder andere van elkaar verschillen bij cyclische perioden van hoge en lage vraag.

Effect op financiële rapportages

Zie bijlage, figuur 3

Het gebruik van verschillende concepten met betrekking tot de bedrijfsdrukte leidt tot andere gekozen productievolumes. Hoe lager het gekozen productievolume, hoe hoger de vaste productiekosten per eenheid output dat geïnventariseerd is.

Zie bijlage, figuur 4

Het gekozen productievolume voor vaste productiekosten kan grote invloed hebben op de gerapporteerde hoeveelheid voorraad en winst. In sommige gevallen kan het ook effect hebben op bijvoorbeeld de prijsstelling.

Hoofdstuk 8. CVP analyse

Dit hoofdstuk behandelt de zogenaamde CVP analyse. CVP staat voor Cost-Volume-Profit. De CVP analyse onderzoekt het gedrag van de totale omzet, de totale kosten en de winst bij veranderingen in de productieomvang, de verkoopprijs, de variabele kosten en de vaste kosten. De CVP analyse wordt veel gebruikt voor het beantwoorden van ‘what if’ vragen.

Drivers

Met omzet (revenue) worden de opbrengsten aangeduid die binnenkomen in ruil voor verkochte producten of diensten. Een revenue driver is een factor die invloed uitoefent op de omzet. Voorbeelden hiervan zijn het aantal verkochte eenheden en de verkoopprijs. Uit hoofdstuk 2 weten we wat een cost driver is: elke factor die de totale kosten beïnvloedt. Een verandering in het niveau van de cost driver veroorzaakt een verandering in het niveau van de totale kosten van een gerelateerd kost object.

De algemene – en meest gedetailleerde – manier om de totale omzet en de totale kosten te voorspellen, is door te kijken naar meerdere revenue drivers en cost drivers. In dit hoofdstuk kijken we naar een bijzondere manier waarbij wordt aangenomen dat er slechts één cost driver en één revenue driver is. Deze methode, genaamd CVP analyse, wordt voornamelijk gebruikt voor korte termijn beslissingen. De driver in dit bijzondere geval is het aantal eenheden output.

Eerst een aantal begrippen:

• Totale kosten = Variabele kosten + Vaste kosten

• Operationele Winst = Totale omzet – Totale kosten

• Netto winst = Operationele winst - belastingen

Aannames CVP analyse

De voornaamste aannames die gemaakt worden met betrekking tot de CVP analyse zijn:

• de kosten zijn óf vast óf variabel in relatie tot het aantal output eenheden

• de relatie tussen totale omzet en totale kosten is lineair.

• De verkoopprijs, de variabele kosten en de vaste kosten zijn bekend en constant.

• De analyse behandelt één product, of een vaste verhouding van producten.

• De tijdsvoorkeur voor geld wordt buiten beschouwing gelaten.

• Het aantal output eenheden is de enige revenue en cost driver.

Het break-even punt

Het break-even punt is die hoeveelheid output waarbij de operationele winst precies nul is; de totale omzet is dus gelijk aan de totale kosten. Er bestaan drie methoden voor het bepalen van het break-even punt: (1) de vergelijking methode, (2) de contributiemarge methode en (3) de grafische methode. Bij de eerste methode moet de volgende vergelijking opgelost worden: omzet - variabele kosten - vaste kosten = 0. Bij een verkoopprijs van 20, variabele kosten van 12 en vaste kosten van 200 is de vergelijking: 20Q – 12 Q – 200 = 0 → Q = 25 eenheden.

Bij de tweede methode wordt de volgende formule gebruikt: .

Zie bijlage, figuur 5

Invullen levert dan 200/(20-12)= 25 eenheden op. Bij de derde methode worden de totale kosten lijn (y=200+12x) en de totale omzet lijn (y=20x) in een grafiek uitgezet. Het snijpunt van deze twee lijnen is het break-even punt.

Een vraag die gesteld kan worden is: Hoeveel eenheden output moeten we produceren om een winst van €120 te realiseren? In methode (1) moet nu aan de rechterzijde van de vergelijking ‘120’ in plaats van ‘0’ worden ingevuld. Bij (2) moet in de teller nu de som van de vaste kosten en de gewenste winst (200+120 = 320) in worden gevuld.

De PV grafiek

Een PV grafiek is een grafiek waarin de invloed van de output (volume) op de winst (profit) wordt weergegeven.

Zie bijlage, figuur 6

Invloed van belastingen

Bij de aanwezigheid van belastingen wordt gerekend met de netto winst in plaats van de operationele winst. De volgende formule wordt dan gebruikt::

Zie bijlage, figuur 7

De aanwezigheid van inkomstenbelastingen heeft geen invloed op het break-even punt omdat er geen inkomstenbelasting betaald hoeft te worden als er geen operationele winst is. Andere belastingen kunnen wel invloed hebben.

Gevoeligheidsanalyse

De gevoeligheidsanalyse is een zogenaamde ‘what-if’ techniek die systematisch onderzoekt hoe het resultaat verandert wanneer een input wordt gewijzigd. Met betrekking tot de CVP analyse kan bekeken worden hoe de operationele winst of netto winst verandert bij verschillende waarden van vaste kosten, variabele kosten per eenheid, verkoopprijs en output. Een aspect van de gevoeligheidsanalyse is de veiligheidsmarge; dit is het surplus van de gebudgetteerde omzet boven de breakeven omzet. Dit is het antwoord op ‘what-if’ vraag hoeveel de omzet mag zakken onder het budget voordat het breakeven punt wordt bereikt. Gevoeligheidsanalyse is een benadering om te werken onder een situatie van onzekerheid (in dit geval de mogelijke afwijking van het budget).

CVP en kostenplanning

Op basis van de gevoeligheidsanalyse kunnen de risico’s ingeschat worden die een bestaande kostenstructuur heeft voor de organisatie. Bovendien kan het gebruikt worden om alternatieve kostenstructuren te evalueren en/of te vergelijken met de bestaande kostenstructuur. Figuur 8.4 op blz. 245 toont grafisch drie alternatieve kostenstructuren. Op deze manier kan snel en overzichtelijk inzicht worden gekregen in de verschillen in risico en opbrengsten van de verschillende alternatieven. Uiteindelijk zal er een afweging gemaakt moeten worden tussen risico en opbrengst. Deze ‘risk-return trade-off’ wordt vaak gevat in de term ‘operating leverage’ (hefboomwerking). Operating leverage beschrijft de effecten van de vaste kosten op verschillen in de winst als er zich een verandering voordoet in het aantal verkochte eenheden (en dus in de totale contributiemarge). Gegeven het aantal verkochte eenheden is de operating leverage gelijk aan de contributiemarge gedeeld door de operationele winst. Hoe hoger de operating leverage, hoe gunstiger dit is voor de winstgevendheid.

Een kritische aanname van de CVP analyse is dat de kosten óf als vast óf als variabel geclassificeerd kunnen worden. Deze classificatie wordt beïnvloed door de tijdshorizon. Hoe korter de tijdshorizon, hoe groter het percentage van de totale kosten dat als vast kan worden aangemerkt. Daarnaast speelt de te maken beslissing een rol in de classificatie.

Effecten van de verkoopmix op de winst

De verkoopmix is de relatieve combinatie van diverse producten en/of diensten waaruit de totale verkoop bestaat. Bij een verandering van de verkoopmix kunnen evt. de totale omzet doelstellingen nog wel gehaald worden, maar het gaat om het effect in de afzonderlijke producten van de mix.

Bij een situatie van meerdere producten is er niet sprake van één uniek breakeven punt; het breakeven punt is afhankelijk van de verkoopmix. Bij twee producten is het te berekenen door het aantal producten Y te substitueren door het aantal producten X (bijvoorbeeld Y=2X). Zie hiervoor het getalsmatige voorbeeld op blz. 247.

Non-profit en CVP

Ook voor non-profit organisaties kan CVP analyse worden toegepast. Het voornaamste verschil is dat in dit geval niet met de omzet maar met een budgetbedrag wordt gewerkt.

Contributiemarge en Brutomarge

• Contributiemarge = Omzet – Alle variabele kosten.

• Brutomarge = Omzet – Kostprijs verkopen.

Beide begrippen kunnen worden uitgedrukt in totalen, als bedrag per eenheid of als percentages.

• Contributiemarge percentage: de totale contributiemarge gedeeld door de omzet.

• Variabele kosten percentage: het totale aantal variabele kosten gedeeld door de omzet.

• Brutomarge percentage: de bruto marge gedeeld door de omzet.

Hoofdstuk 9. Het gedrag van kosten

Algemeen

Een kostenfunctie is een wiskundige functie die het gedrag van kosten beschrijft. Twee veelgemaakte aannames met betrekking tot het gedrag van kosten zijn:

• De veranderingen in totale kosten kunnen verklaard worden door veranderingen in de grootte van een (enkele) cost driver.

• Binnen de relevant range kan het kostengedrag goed worden benaderd door een lineaire functie van de cost driver.

Een lineaire kostenfunctie is een kostenfunctie waarbij de grafiek met de totale kosten op de y-as en de cost driver op de x-as een rechte lijn is. De algemene notatie voor een lineaire kostenfunctie is: y = a + bX.

De (a) is een constante die een schatting is van de totale kosten die niet variëren met de grootte van de cost driver; ook wel genaamd de vaste kosten. De (b) is de richtingscoëfficiënt van de grafiek. Deze vormt een schatting van de hoeveelheid die de totale kosten toenemen bij de toename van de cost driver met één eenheid.

Er zijn drie typen lineaire kostenfuncties:

• Variabele – bijvoorbeeld: y = 3x

• Vaste – bijvoorbeeld: y = 10

• semi-variabel (of gemixt) – bijvoorbeeld: y = 3x + 10.

Onderstaand zijn ze in grafische vorm weergegeven.

Zie bijlage, figuur 9

Cost driver

Vaak worden kostenfuncties geschat op basis van data uit het verleden. Kostenschatting is de poging om kostenrelaties tussen de totale kosten en de cost drivers vast te stellen op basis van historische kostengegevens. Managers zijn geïnteresseerd in deze gegevens om zodoende betere kostenvoorspellingen te kunnen maken.

Voor de classificatie van kosten als vast of variabel hebben drie zaken invloed:

1. de keuze van het kost object – bepaalde kosten kunnen variabel zijn met betrekking tot één kostobject, en variabel met betrekking tot een andere.

2. de tijdspanne – hoe langer de tijdspanne, hoe waarschijnlijker dat kosten variabel zijn.

3. de zogenaamde relevant range­ – kosten zijn (vaak) alleen lineair binnen deze range.

Causaliteitscriterium

De belangrijkste vraag met betrekking tot de schatting van een kostenfunctie is of er al dan niet een causale relatie bestaat tussen de opgetreden kosten en de cost driver. Bij een causale relatie is een verandering in de grootte van de kosten het directe gevolg van een verandering in de grootte van de cost driver. Het is belangrijk om het verschil te zien met het begrip correlatie. Een hoge correlatie geeft aan dat twee begrippen samenhangen; er kan dan een causale relatie bestaan, maar het hoeft NIET. Het kan zijn dan een derde variabele de veranderingen veroorzaakt.

Kostenschatting

De vier benaderingen met betrekking tot kostenschatting zijn:

1. Industrial engineering methode

2. Conferentiemethode

3. Account analysemethode

4. Kwantitatieve analyse van huidige of historische kostenrelaties.

De industrial engineering methode is een benadering van kostenschattingen waarbij de relatie tussen de fysieke inputs en outputs wordt geanalyseerd. Bij de conferentiemethode worden de kosten geschat door analyses en meningen over kosten en cost drivers van verschillende afdelingen in een organisatie te verzamelen. De account analysemethode is een methode om kosten te schatten door deze in te delen in vaste, variabele of gemengde kosten, ten opzichte van de beschouwde activiteit. Deze indeling geschiedt meestal op basis van kwalitatieve methodes. De kwantitatieve analyse van huidige of historische kostenrelaties wordt in de volgende paragraaf behandeld. Omdat de hiervoor genoemde methoden elkaar niet wederzijds uitsluiten, wordt binnen bedrijven vaak een combinatie van de methoden gebuikt.

Het opstellen van een kostenfunctie

De kwantitatieve analyse van huidige of historische kostenrelaties wordt in zes stappen uitgevoerd:

1. Keuze van de afhankelijke variabele

2. Identificatie van de onafhankelijke variabele(n)

De onafhankelijke variabele is de factor die gebruikt wordt om (het gedrag van) de afhankelijke variabele te verklaren. Deze wordt ook wel de cost driver genoemd.

3. Verzamelen van data over de onafhankelijke variabele(n)

De data kan zowel ‘tijdserie data’ als ‘cross sectie data’ betreffen. Bij een tijdserie wordt een bepaalde entiteit over meerdere periodes gevolgd. Bij een cross sectie worden meerdere entiteiten over één periode bekeken.

4. Data uitzetten in een grafiek.

5. Schatting maken van de kostenfunctie.

6. Evalueren van de geschatte kostenfunctie.

Voordat een acceptabele kostenfunctie kan worden opgesteld zal de bovenstaande cyclus meerdere keren doorlopen moeten worden.

Voor het schatten van kostenfuncties worden soms hele eenvoudige methoden gebruikt. De hoog-laag methode is hiervan een voorbeeld. Bij deze methode worden enkel de hoogste en laagste waarde van de cost driver (binnen de relevant range) gebruikt. De lijn tussen deze twee punten vormt de kostenfunctie. De richtingscoëfficiënt van de kostenfunctie kan worden bepaald door ‘het verschil tussen de kosten behorend bij de hoogste en laagste waarneming van de cost driver’ te delen door ‘het verschil tussen de hoogste en laagste waarneming van de cost driver’. De constante kan dan worden gevonden door het hoogste of het laagste punt in te vullen. Het nadeel van deze methode is dat hij slechts gebaseerd is op twee waarnemingen.

Bij regressieanalyse wordt alle beschikbare data gebruikt voor het schatten van de kostenfunctie. Het is een statistische methode die de gemiddelde verandering in de afhankelijke variabele bepaalt die kan worden toegeschreven aan de ‘eenheid verandering’ in een of meer onafhankelijke variabelen. Enkelvoudige regressie schat de relatie tussen de afhankelijke variabele en één onafhankelijke variabele; meervoudige regressie schat de relatie tussen de afhankelijke variabele en meerdere onafhankelijke variabelen. Veelal wordt bij deze analyse gebruik gemaakt van computersoftware. Voor de bepaling van de regressielijn wordt gebruik gemaakt van de ‘least squares’ techniek; de som van de gekwadrateerde verticale verschillen wordt geminimaliseerd. Deze verticale verschillen zijn het verschil tussen de werkelijke en de geschatte kosten en wordt de residual term genoemd.

Voor een meer technische uitleg van de regressieanalyse wordt verwezen naar de appendix van dit hoofdstuk op de bladzijden 286-294 van het boek.

Cost drivers

De drie meest belangrijke criteria voor het evalueren en het kiezen van cost drivers zijn:

1. Economische plausibiliteit: In een hoog geautomatiseerde omgeving is het waarschijnlijker dat de kosten direct gerelateerd zijn aan machine uren dan aan arbeidsuren.

2. Goodness of fit: Hoe kleiner de verschillen tussen de werkelijke en de geschatte kosten, hoe sterker de waarschijnlijke relatie.

3. Helling van de regressielijn: Een steilere helling van de regressielijn duidt op een sterkere relatie.

ABC

Bij activity based costing (ABC) – zie hoofdstuk 11 – identificeert men de kernactiviteiten, de kosten en de cost drivers voor elke activiteit op eenheids-, batch- en massaniveau. Over het algemeen leggen ABC systemen de nadruk op lange termijn relaties tussen de cost driver en de kosten. Dit heeft tot gevolg dat meer kosten variabel zijn, wat weer tot een sterkere causaliteitsrelatie leidt.

Niet-lineair

Een niet-lineaire kostenfunctie is een kostenfunctie waarbij – binnen de relevant range – de relatie tussen de kosten en de cost driver in een grafiek geen rechte lijn oplevert. Dit niet-lineaire gedrag kan veroorzaakt worden door schaalvoordelen en kwantumkortingen, zogenaamde kostenstap functies en leercurve effecten.

Een kostenstap functie is een kostenfunctie waarbij de kosten constant zijn over een bepaalde range van de cost driver; de grafiek is geen rechte lijn, maar bestaat uit stapjes.

Zie bijlage, figuur 10

Leercurve

Een leercurve is een functie die het verband toont tussen de arbeidsuren per eenheid en het aantal geproduceerde eenheden; te zien valt dat het aantal arbeidsuren per eenheid afneemt wanneer het aantal geproduceerde eenheden toeneemt. Dit is toe te schrijven aan leereffecten: de arbeiders leren en worden beter in wat ze doen. De twee meest bekende leermodellen zijn:

• ‘Cumulative average-time learning’ model

• ‘Incremental unit-time learning’ model

Het cumulative average-time learning model is een model voor de leercurve waarbij de cumulatieve gemiddelde productietijd per eenheid afneemt met een constant percentage wanneer de cumulatieve hoeveelheid geproduceerde eenheden verdubbelt

Het incremental unit-time learning model is een model voor de leercurve waarbij de tijd die nodig is om de laatste eenheid te produceren afneemt met een constant percentage, elke keer als de cumulatieve hoeveelheid geproduceerde eenheden verdubbelt. Getalsmatige voorbeelden van deze beide methoden zijn te zien in figuur 9.12 en 9.13 op blz. 282. Welke methode de voorkeur verdient is situatie afhankelijk: het model dat voor de specifieke situatie het meest accuraat is verdient de voorkeur.

Kostenvoorspellingen zouden rekening moeten houden met leereffecten; veel bedrijven betrekken leereffecten dan ook bij prestatie evaluatie. De twee genoemde modellen van leereffecten keken naar de relatie leren en aantal output eenheden. Andere modellen kijken naar de samenhang leren en kwaliteit.

Appendix

Een regressielijn wordt opgesteld aan de hand van de ‘least squares’ techniek. Bij deze methode wordt de som van de gekwadrateerde verticale afwijkingen (afstanden) van de data punten tot de regressielijn geminimaliseerd. De te vinden regressielijn is y = a + bX, waarbij ∑(Y-y)² geminimaliseerd dient te worden (Y is hierbij de werkelijke waarde, en y de waarde van de regressielijn).

Goodness of fit geeft aan hoe goed de voorspelde waarden overeenkomen met de werkelijke waarden. Dit wordt uitgedrukt in de coefficient of determination (r²); het percentage variantie in de afhankelijke variabele dat wordt verklaard door één of meer onafhankelijke variabelen in een regressie analyse. Een waarde groter dan 0.30 is OK.

De standaardafwijking van de geschatte coëfficiënt geeft aan hoeveel de geschatte coëfficiënt b (waarschijnlijk) wordt beïnvloed door willekeurige factoren. De t-waarde van de b coëfficiënt geeft aan hoe groot de waarde van de geschatte coëfficiënt is ten opzichte van zijn standaardafwijking. Een t-waarde met een absolute waarde groter dan 2.00 geeft aan dat er een significante relatie bestaat tussen de onafhankelijke en afhankelijke variabele die niet alleen aan toeval kan worden toegeschreven.

Specificatie analyse is het testen van de aannames van regressie analyse. De vier aannames betreffen:

1. Er is sprake van een lineaire relatie tussen de variabelen binnen de relevant range.

2. Er is sprake van een constante variantie van de waarden (Y-y). Dit houdt in dat de afwijking (Y-y) onafhankelijk is van de onafhankelijke variabele.

3. Er is sprake van onafhankelijkheid tussen de waarden (Y-y).

4. De waarden (Y-y) zijn normaal verdeeld rond de regressielijn.

Wanneer deze vier aannames standhouden, dan geven de regressie analyses betrouwbare schattingen van de onbekende waarden van de coëfficiënten.

Bij meervoudige regressie zijn er meerdere onafhankelijke variabelen; in formule vorm:

Y = a + b₁X₁ +b₂X₂ + … + u

Bij meervoudige regressie kan multicollineariteit ontstaan. Dit is het verschijnsel dat twee of meer onafhankelijke variabelen in een regressiemodel sterk onderling samenhangen. Dit is het geval wanneer de correlatie coëfficiënt van de twee onafhankelijke variabelen groter dan 0.70 is.

Hoofdstuk 14. Budgetten

Kenmerken

Een budget is een kwantitatieve voorstelling van een voorgesteld plan dat een hulpmiddel is bij de coördinatie en implementatie van het plan. Het kan zowel financiële als niet-financiële aspecten bevatten. Veel bedrijven hanteren de volgende budgetteringscyclus:

1. Plannen van de prestaties van de onderneming als geheel en haar onderdelen.

2. Het verschaffen van een referentiekader waarmee de uitkomsten kunnen worden vergeleken.

3. Bestuderen van eventuele afwijkingen.

4. Opnieuw plannen, met inachtneming van feedback en veranderde omstandigheden.

Het master budget vat de financiële projecties van alle budgetten en plannen samen in een stel organisatiebrede budgetten. Het geeft zowel uitdrukking aan operationele als aan financieringsplannen. Operationele vraagstukken hebben betrekking op het verwerven en gebruik van schaarse middelen, financieringsvraagstukken hebben betrekking op het verkrijgen van financiële middelen. In dit hoofdstuk ligt de nadruk op operationele budgetten.

Rol

Budgetten zijn een belangrijk onderdeel in management control systemen. Rollen die ze vervullen zijn:

1. Het verplichten tot strategisch planning: Strategie beschrijft hoe een organisatie zijn eigen capaciteiten koppelt aan de mogelijkheden die zich voordoen op de markt, uiteindelijk zijn doelen te behalen. Kernwoorden hierbij zijn: doelen, markten, organisatiestructuur, financiële structuur, risico’s. Er vindt een voortdurende wisselwerking plaats tussen strategische analyse en planning, en tussen planning en budgetten.

2. Het verschaffen van prestatie criteria: Gebudgetteerde prestatiemaatstaven hebben niet de beperkingen die het gebruik van de prestaties uit het verleden als maatstaaf wel hebben, te weten: (1) de resultaten in het verleden bevatten ook de missers en beneden gemiddeld presteren, (2) de toekomst kan heel andere vormen aannemen dan het verleden.

3. Stimuleren van communicatie en coördinatie binnen de organisatie: Coördinatie is het dusdanig afstemmen van alle productiefactoren, alle afdelingen en bedrijfsfuncties zodat het bedrijf zijn doelstellingen kan behalen. Communicatie is het ervoor zorgen dat doelstellingen begrepen en geaccepteerd worden door alle afdelingen en bedrijfsfuncties.

4. Beïnvloeden van motivatie en organisatieprocessen: Budgetbeheersing heeft onlosmakelijk invloed op het gedrag van managers (en daarmee ook andere werknemers) en andere processen in en rondom de organisatie. Een goed budget werkt motiverend. Een te hoog gesteld budget kan demotiverend werken, terwijl een te laag gesteld budget managers lui maakt.

Typen

Het meest gebruikte budget is het jaarlijkse budget, deze wordt vaak opgedeeld in bijvoorbeeld maandbudgetten. Daarnaast worden ook wel project budgetten gebruikt. Een rolling budget is een budget voor een gegeven periode in de toekomst, waarbij er na afloop van een specifieke periode (maand, kwartaal, jaar) weer een zelfde specifieke periode aan het budget wordt toegevoegd.

Het master budget bestaat uit het operating budget en het financial budget. Het operating budget bestaat uit het gebudgetteerde winstoverzicht en de budgetten van de haar ondersteunende activiteiten. Het financial budget bevat de volgende onderdelen: kapitaal budget, kas budget, gebudgetteerde balans, gebudgetteerd overzicht van de kasstromen. In de onderstaande figuur, die is gebaseerd op figuur 14.3 op blz. 460 is het master budget met al zijn verschillende onderdelen weergegeven.

Zie bijlage, figuur 10

De basis voor het operating budget is meestal het omzetbudget. De volgende budgetten zijn hier meestal van afgeleid: Productiebudget, budget voor het gebruik van directe materialen, budget voor de aankoop van directe materialen, budget voor directe arbeidsuren, budget voor productieoverheadkosten, eindvoorraad budget, kostprijs verkopen budget, R&D budget, marketing budget, distributiebudget, klantenservice budget. Het operating budget eindigt met het gebudgetteerde winstoverzicht.

Model

Computermodellen voor financiële planning zijn wiskundige representaties van relaties tussen operationele activiteiten, financiële activiteiten en financiële overzichten. Deze modellen kunnen onder anderen worden gebruikt voor het maken van gevoeligheidsanalyses waarin de effecten van veranderingen in de originele data of budgetten op het master budget worden bekeken.

Kaizen

Kaizen budgettering is een methode van budgettering waarbij duidelijk zichtbaar wordt gemaakt dat een proces van continu verbeteren wordt verwacht gedurende de budgetperiode. De kosten zijn niet gebaseerd op huidige werkwijzen of methoden, maar ze zijn gebaseerd op toekomstige verbeteringen die nog niet geïmplementeerd zijn.

AB budgettering

Activity based budgeting is een methode van budgettering die zich met name richt op de gebudgetteerde kosten van de activiteiten die nodig zijn om producten en/of diensten te maken en te verkopen. Het is gelieerd aan ABC, maar verschilt in zijn nadruk op toekomstige kosten en toekomstig gebruik van activiteiten. De vier stappen in activity based budgeting zijn:

1. Bepalen van de gebudgetteerde kosten van elke (eenheid van) activiteit.

2. Bepalen van de vraag naar elke activiteit op basis van de gebudgetteerde productie, productontwikkeling, etc.

3. Berekenen van de kosten per activiteit.

4. Het beschrijven van budget als kosten voor het uitvoeren van een bepaalde activiteit – in plaats van gebudgetteerde kosten van functionele categorieën.

Responsibility accounting

De organisatiestructuur van een bedrijf betreft de inrichting van verantwoordelijkheidslijnen; de voornaamste vraag is wie aan wie verantwoording verschuldigd is. Een andere omschrijving voor organisatiestructuur is de manier waarop een bedrijf organisatorisch ingericht is. De indeling naar bedrijfsfuncties (inkoop, productie, verkoop, etc.) is de meest voorkomende indeling.

Elke manager heeft zijn eigen verantwoordelijkheidscentrum (responsibility centre). Een verantwoordelijkheidscentrum is een gedeelte van een organisatie waarin een manager verantwoordelijk is voor een bepaalde groep activiteiten. Hoe hoger een manager geplaatst is, hoe breder de scope van zijn verantwoordelijkheidscentrum. Responsibility accounting is een systeem dat de plannen, activiteiten en resultaten meet van elk verantwoordelijkheids-centrum. De vier belangrijkste typen zijn:

1. Kosten centrum – de manager is alleen verantwoordelijk voor de gemaakte kosten.

2. Omzet centrum – de manager is alleen verantwoordelijk voor de gegenereerde omzet.

3. Winst centrum – de manager is alleen verantwoordelijk voor de gemaakte winst.

4. Investeringscentrum – de manager is verantwoordelijk voor kosten, opbrengsten en gedane investeringen.

Systemen voor responsibility accounting meten de plannen (middels budgetten) en acties (door werkelijke resultaten) van elk verantwoordelijkheidscentrum. Afwijkingen kunnen nuttig zijn op de volgende manieren:

• Vroege waarschuwing – de manager wordt alert gemaakt op zaken die anders niet makkelijk of snel aan het licht waren gekomen.

• Prestatie waardering – hoe goed zijn de strategieën geïmplementeerd?

• Evalueren van de strategie – is de strategie wel effectief?

• Communiceren van de doelstellingen van de organisatie – budgetten zijn een nuttig hulpmiddel in het duidelijk maken van de organisatorische doelstellingen.

Beheersbaarheid

Beheersbaarheid is de mate van invloed die een bepaalde manager heeft op kosten, opbrengsten of andere zaken waarvoor hij verantwoordelijk is. Beheersbare kosten (controllable costs) zijn kosten die afhankelijk zijn van de invloed van een bepaalde manager van een bepaald verantwoordelijkheidscentrum voor een bepaalde tijdspanne. In de praktijk is beheersbaarheid echter lastig vast te stellen:

• Weinig kosten vallen duidelijk onder invloed van een enkele manager.

• De meeste prestatie rapporten focussen zich op periodes van één jaar of korter; deze tijdspanne is te kort om de kosten onder iemands beheersbaarheid (control) toe te wijzen.

Beheersbaarheid moet niet teveel benadrukt worden; responsibility accounting reikt verder. Het richt zich op informatie en kennis en niet op beheersing. De centrale vraag is wie de meeste (relevante) informatie kan verschaffen omtrent een specifiek item. In het boek wordt dit verwoordt als: “The important question is who should be asked, not who should be blamed”.

Transitie

Budgettering is een gebied dat continu in beweging is; er is sprake van continue kritiek en verandering. Belangrijke punten van kritiek zijn:

• Budgetten worden niet gebruikt, behalve aan het eind van de periode wanneer de prestaties worden geëvalueerd.

• Budgetten richten zich alleen op financiële aspecten.

• Budgetten leggen teveel de nadruk op de tijdshorizon van een jaar.

Appendix

Zoals al eerder aan de orde is geweest, bestaat het master budget uit het operating budget en het financial budget. Het financial budget op zijn beurt bevat onder anderen het kas budget en de gebudgetteerde balans.

Het kasbudget is een overzicht van verwachte kasontvangsten en kasuitgaven. Het geeft de voorspelling weer van de kaspositie bij een gegeven bedrijfsdrukte.

Over het algemeen bestaat het kasbudget uit de volgende onderdelen:

1. Beginsaldo

2. Kasontvangsten

3. Kasuitgaven

   • Aankoop van directe materialen.

   • Directe arbeid (lonen en salarissen).

   • Andere kosten (afschrijvingskosten vormen nooit uitgaven!)

   • Andere uitgaven

4. Financieringsvraagstukken

5. Eindsaldo

In figuur 14.9 op blz. 480 is een voorbeeld van een kasbudget weergegeven. Hierin zijn ook de relaties tussen de hierboven weergegeven onderdelen te zien. Een term die nog genoemd moet worden is de zogenaamde self-liquidating cycle. Hiermee wordt bedoeld: de beweging van geld, naar voorraad, naar opbrengsten en terug naar geld.

Tenslotte zijn in de figuren 14.10 op blz. 481 en 14.11 op blz. 482 voorbeelden weergegeven van een gebudgetteerde balans en een gebudgetteerd winstoverzicht.

Hoofdstuk 15. Flexibele budgetten en verschillen (1)

Budgetten

Een statisch budget (ook wel vast budget) is een budget dat gebaseerd is op de bedrijfsdrukte zoals begroot voorafgaand aan de budgetperiode; het wordt niet aangepast nadat het eenmaal is vastgesteld.

Een flexibel budget is een budget met de gebudgetteerde opbrengsten en kosten behorende bij het niveau van output zoals dat werkelijk in de gegeven periode is bereikt. Het wordt opgesteld aan het eind van de periode wanneer de werkelijke output bekend is.

Een verschil wordt gedefinieerd als het verschil tussen een werkelijk resultaat en een gebudgetteerde hoeveelheid. De gebudgetteerde hoeveelheid wordt gebruikt als benchmark (referentiepunt). Een voordelig verschil is een verschil dat een positieve bijdrage levert aan het resultaat; een nadelig verschil is een verschil dat een negatieve bijdrage levert aan het resultaat. Flexibele budgetten verschaffen meer inzicht in de oorzaken van verschillen dan statische budgetten. Hieronder wordt een overzicht gegeven van de verschillen die in dit hoofdstuk aan de orde komen:

Zie bijlage, figuur 11

Statische Budgetverschillen

Ontwikkelen van een flexibel budget

Het ontwikkelen van een flexibel budget, waarbij wordt aangenomen dat alle kosten of variabel zijn met betrekking tot eenheden output of vast, bestaat uit vijf stappen:

1. Bepalen van de gebudgetteerde verkoopprijs per eenheid, de gebudgetteerde variabele kosten per eenheid en de gebudgetteerde vaste kosten.

2. Bepalen van de werkelijke hoeveelheid van de omzet driver.

3. Bepalen van het flexibele budget voor de omzet gebaseerd op de gebudgetteerde omzet per eenheid en de werkelijke hoeveelheid van de omzet driver.

4. Bepalen van de werkelijke hoeveelheid van de cost driver.

5.  

   Bepalen van het flexibele budget voor kosten gebaseerd op de gebudgetteerde variabele kosten per eenheid en de vaste kosten en de werkelijke hoeveelheid van de cost driver.

    

Meer verschillen

Het statisch-budget verschil is opgebouwd uit het flexibel-budgetverschil en het verkoopverschil. Het flexibel-budgetverschil is het verschil tussen de werkelijke resultaten en de flexibele-budget hoeveelheid voor de werkelijke niveaus van de omzet- en cost drivers. Het verkoopvolumeverschil is het verschil tussen het flexibel budget en het statisch budget. In formule vorm ziet dat er als volgt uit:

Het flexibel-budget verschil dat betrekking heeft op de omzet wordt vaak het verkoopprijsverschil genoemd.

Prijs en efficiëntieverschillen

Een prijsverschil is het verschil tussen de werkelijke prijs en de gebudgetteerde prijs, vermenigvuldigd met de werkelijke hoeveelheid input. Een efficiencyverschil is het verschil tussen de werkelijke hoeveelheid en de gebudgetteerde hoeveelheid gebruikte input, vermenigvuldigd met de gebudgetteerde prijs. In de onderstaande tabel zijn de verschillen in formulevorm weergeven.

Gebruik van verschillen

Verschillenanalyse wordt vooral gebruikt voor het evalueren van prestaties. Twee kenmerken van prestaties die vaak worden gemeten zijn:

• Effectiviteit (doeltreffendheid): de mate waarin een vooraf gesteld doel wordt bereikt.

• Efficiency (doelmatigheid): een doelmatige of efficiënte werkwijze is die werkwijze waarbij bij een gegeven output een minimum aan input nodig is of bij een gegeven input een maximale output wordt bereikt

Prijsverschillen zijn maar één aspect die meewegen in het beoordelen van de prestaties van managers. Ander aspecten die belangrijk zijn bijvoorbeeld de kwaliteit van de ingekochte goederen en het vermogen om leveranciers op tijd te laten leveren.

Verschillen en budgetten kunnen gebruikt worden om bepaalde doelen van de organisatie cijfermatig te meten. Continue verbetering kan bijvoorbeeld worden opgenomen in de budgetten en verschillen door gebruik te maken van een ‘continuous improvement budgeted costs’. Dit zijn gebudgetteerde kosten die opeenvolgend worden ingekrimpt over opeenvolgende perioden – bijvoorbeeld 1% kostenreductie per periode. Met het opnemen van deze kosten kunnen managers naar werknemers toe het belang benadrukken van het continu zoeken naar manieren om de totale kosten te reduceren. Daarnaast is het belangrijk om te leren van verschillen analyses om zodoende de prestaties van de organisatie te doen verbeteren. Naast financiële maatstaven gebruiken bedrijven ook niet-financiële maatstaven voor het evalueren van prestaties.

ABC

In hoofdstuk 11 is aangegeven dat de kosten van activiteiten kunnen worden ingedeeld in een kostenhiërarchie (output-unit-level kosten, batch-level kosten, product ondersteunende kosten en faciliteit ondersteunende kosten). Het raamwerk van de verschillenanalyse (zie ook de figuur die eerder in de samenvatting van dit hoofdstuk is weergegeven) kan gebruikt worden voor kosten van alle niveaus in deze kostenhiërarchie.

Om bijvoorbeeld een flexibel budget op te stellen voor batch level-kosten – in dit geval directe variabele arbeidskosten - moeten drie stappen worden doorlopen:

1. Bereken, uitgaande van de gebudgetteerde batch-grootte, het aantal batches waarin de werkelijke output geproduceerd had moeten worden.

2. Bereken, uitgaande van de gebudgetteerde arbeidsuren per batch, het aantal arbeidsuren die gebruikt had moeten worden.

3. Bereken, uitgaande van de gebudgetteerde kosten per arbeidsuur, het aantal arbeidsuren voor het flexibel budget.

Het interpreteren van kostenverschillen voor verschillende activiteiten vereist kennis van het feit of kosten output-unit-level, batch level, product ondersteunende of faciliteit ondersteunende kosten zijn.

Journaalposten

Belangrijk is om te weten dat een voordelig verschil altijd wordt gecrediteerd en een nadelig verschil gedebiteerd. Voor de rest niet relevant voor het tentamen (zie course outline).

Benchmark

Benchmarking is het continue proces van het vergelijken van het prestatieniveau van het produceren van producten en diensten en het uitvoeren van activiteiten met de ‘beste’ prestatieniveaus in een sector of branche. Het stelt bedrijven in staat de prestaties van het bedrijf in het algemeen en dat van managers in het algemeen te peilen.

Hoofdstuk 16. Flexibele budgetten en verschillen (2)

Dit hoofdstuk richt zich op het begrijpen van flexibele budgetverschillen voor overheadkosten en haar oorzaken.

Planning

Een value-added cost is een kostenpost die, indien niet gemaakt, de (waargenomen) waarde of het nut van het gebruik van een bepaald product of een bepaalde dienst voor de gebruiker verlaagd. Een non-value-added cost is een kostenpost die, indien niet gemaakt, de (waargenomen) waarde of het nut van het gebruik van een bepaald product of een bepaalde dienst voor de gebruiker niet verlaagd.

Effectieve planning van variabele overheadkosten houdt in dat alleen value-added variabele-overhead activiteiten worden ondernomen en dat de cost drivers van deze activiteiten zo efficiënt mogelijk worden beheerd.

Effectieve planning van vaste-overhead kosten houdt in dat alleen value-added overheadactiviteiten worden ondernomen en dat vervolgens het geschikte niveau ervan wordt bepaald, gegeven de verwachte vraag en de daarbij behorende onzekerheid.

Opstellen gebudgetteerde variabele-overhead tarieven

Een proces voor het bepalen van het variabele-overhead tarief is:

1. Identificeren van kosten die moeten worden opgenomen in de variabele-overhead kostenpool(s).

2. Selecteren van de kosten allocatiebasis(sen).

3. Schatten van het gebudgetteerde variabele overheadtarief.

Variabele overheadkostenverschillen

Hieronder staat een overzicht van de variabele-overhead verschillen. Twee nieuwe begrippen zijn de spending variance en de efficiency variance.

Zie bijlage, figuur 12

De variable overhead efficiency variance is het verschil tussen de werkelijke hoeveelheid van de variabele overheadkosten gebruikt voor de werkelijke output en de gebudgetteerde hoeveelheid van de variabele overheadkosten toegestaan voor de werkelijke output, vermenigvuldigd met de gebudgetteerde variabele overheadmaatstaf.

De variable overhead spending variance is het verschil tussen de werkelijke variabele overheadkosten per eenheid en de gebudgetteerde variabele overheadkosten per eenheid, vermenigvuldigd met de werkelijke hoeveelheid variabele overheadkosten gebruikt voor de werkelijke output. Hieronder zijn beide begrippen in formulevorm weergegeven.

Opstellen gebudgetteerde vaste-overhead tarieven

Een proces voor het bepalen van het vaste-overhead tarief is:

1. Identificeren van kosten in de vaste-overhead kostenpool(s).

2. Schatten van de gebudgetteerde hoeveelheid van de allocatiebasis(sen).

Dit wordt ook wel het ‘denominator level’ genoemd; De noemer/norm waardoor de gebudgetteerde vaste overheadkosten worden gedeeld om een maatstaf voor deze kosten te bepalen

3. Bepalen van het gebudgetteerde vaste-overhead tarief:

Bij een productiebedrijf wordt de noemer aangeduid als de productienoemer of productienoemervolume.

Vaste-overhead kosten verschillen

Hieronder staat een overzicht van de vaste-overhead verschillen.

Zie bijlage, figuur 14

Er is nooit een verkoopverschil voor vaste overheadkosten; reden hiervoor is dat de gebudgetteerde vaste kosten per definitie niet worden beïnvloed door verschillen in verkoophoeveelheid. Ook is er nooit een efficiency variance voor vaste overheadkosten; een manager kan immers niet meer of minder efficiënt omgaan met een onveranderlijke hoeveelheid kosten.

Productievolumeverschil

Een ander hoeveelheidverschil is het productievolumeverschil. Dit is het verschil tussen de gebudgetteerde vaste overheadkosten en de vaste overheadkosten, toegewezen op basis van de werkelijke geproduceerde output.

Geïntegreerde analyse

In figuur 16.3 op blz. 536 wordt een schematisch overzicht gegeven van alle behandelde termen en hun onderlinge relaties. Een 4-verschillen analyse is een overzicht waarin alle vier verschillen zijn gepresenteerd:

Verschillende typen van kostenanalyse

Verschillende typen van kostenanalyse kunnen geschikt zijn voor verschillende doelen. Voor de ene doelstelling kunnen de productieoverheadkosten als vast worden beschouwd terwijl ze variabel worden verondersteld voor een andere. Daarnaast kunnen kosten bij de ene doelstelling geheel variabel zijn, terwijl ze dit bij een andere doelstelling alleen zijn over een bepaalde range.

Journaalposten

Met betrekking tot het maken van journaalposten dient vermeld te worden dat tegenover de rekeningen ‘variabele overhead’ en ‘vaste overhead’, de posten ‘toegewezen variabele overhead’ en ‘toegewezen vaste overhead’ staan.

Drie soorten kosten

Vanuit een planning en control standpunt worden kosten in het algemeen en overhead kosten in het bijzonder ingedeeld in drie categorieën:

• Engineered costs: Kosten die voortkomen uit een oorzaak-gevolg relatie tussen de cost driver, de output en de benodigde productiemiddelen. Bijvoorbeeld directe materialen en directe arbeid.

• Discretionary costs: De kosten die voortkomen uit periodieke beslissingen omtrent de maximale toegestane kosten, ingeval er geen meetbare oorzaak-gevolg relatie tussen de output en de gebruikte middelen aanwezig is. Bijvoorbeeld management consulting en R&D.

• Infrastructure costs: Kosten die samenhangen met het hebben van onroerend goed, materieel, materiaal en een functionerende organisatie. Bijvoorbeeld afschrijvingen en lange termijn lease.

Financiële en niet-financiële prestatiemaatstaven

Naast de behandelde financiële maatstaven in de verschillenanalyse, kunnen ook niet-financiële maatstaven nuttige informatie verschaffen. Een voorbeeld hiervan kan bijvoorbeeld zijn het energieverbruik per machine uur. Voor het evalueren van de prestaties van managers vormen ze beiden een belangrijke input.

Werkelijk, normaal en standaard

Drie methoden van kostenberekening zijn: actual costing, normal costing en standard costing; hiervan is standard costing nog niet aan de orde geweest. Standard costing is een methode van kostenberekening waarbij de directe kosten aan een kostenobject worden toegerekend door het vermenigvuldigen van de standaardprijs of een gekozen maatstaf met de standaardinput die is toegestaan voor de werkelijke geproduceerde output. De indirecte kosten worden toegewezen op basis van de standaard indirecte maatstaven vermenigvuldigd met de standaard input die is toegestaan voor de werkelijk geproduceerde output.

In de onderstaande tabel zijn de verschillen weergegeven.

ABC en verschillenanalyse

Flexibele budgettering kan ook toegepast worden in ABC systemen. Dit maakt het mogelijk om inzicht te krijgen in waarom de werkelijke kosten van activiteiten verschillen van gebudgetteerde kosten van deze activiteiten.

Hoofdstuk 17. Yield, mix en hoeveelheidseffecten

Inputverschillen

Wanneer de inputs (bijvoorbeeld drie verschillende directe materialen) voor een bepaald product geen substituten van elkaar zijn dan dienen prijsverschillen en efficiency verschillen voor elke input afzonderlijk berekend te worden. Wanneer de inputs wel substituten zijn dan kunnen verschillende combinaties (of mixen) van de inputs gebruikt worden om dezelfde output te produceren. In dit geval kan het efficiency verschil worden opgesplitst in het mix verschil en het yield verschil. Mix refereert hier aan de combinatie van verschillende inputs; yield refereert aan de hoeveelheid output die met een bepaalde mix gemaakt is.

Directe materialen verschillen

Voor veel producten kunnen verschillende directe materialen als input gebruikt worden die kunnen worden gesubstitueerd voor elkaar. Verbetering van de efficiency kan dan op twee manieren plaatsvinden:

• het gebruiken van minder input van één van de materialen (positief yield verschil);

• het gebruik maken van een goedkopere mix (positief mix verschil).

De verschillen die kunnen optreden bij de directe materialen zijn in de onderstaande figuur weergegeven:

Zie bijlage, figuur 15

De formules voor de het yield verschil en het mix verschil voor directe materialen zijn:

Directe arbeid verschillen

Ook voor directe arbeid worden vaak inputs gebruikt die kunnen worden gesubstitueerd voor elkaar. Hiertoe kan dan ook het efficiency verschil worden opgesplitst in een yield en een mix verschil. Een positief yield verschil voor directe arbeid ontstaat wanneer er minder totale directe arbeidsuren zijn gebruikt om een bepaalde hoeveelheid product te maken. Een positief mix verschil voor directe arbeid ontstaat wanneer gebruik gemaakt is van een goedkopere mix van inputs. De formules voor de het yield verschil en het mix verschil zijn identiek aan die voor directe materialen.

Opbrengsten en verkoopverschillen

Onderstaand is een schema weergegeven van de verschillenanalyse bij meerdere producten. Nieuwe termen zijn: verkoopmix verschil, verkoophoeveelheid verschil, marktomvang verschil en marktaandeel verschil.

Zie bijlage, figuur 16

Niveau 3

Verschillenanalyse bij meerdere producten

Een verkoop verschil kan optreden door:

• een afwijking van de werkelijke verkoopmix van de gebudgetteerde verkoopmix (verkoopmix verschil)

• een afwijking van de werkelijke verkoophoeveelheid van de gebudgetteerde verkoophoeveelheid (verkoophoeveelheid verschil)

Een verkoophoeveelheid verschil kan optreden door:

• een afwijking van de werkelijke marktomvang van de gebudgetteerde marktomvang (marktomvang verschil).

• een afwijking van het werkelijke marktaandeel van het werkelijke marktaandeel. (marktaandeel verschil).

Marktomvang verschillen en marktaandeel verschillen kunnen alleen opgesteld worden voor bedrijven die een product of verschillende producten op verschillende markten verkopen.

De te gebruiken formules zijn hierna aangegeven:

Hoofdstuk 20. Kwaliteit

Kwaliteit als wapen

Veel bedrijven zien kwaliteitsmanagement als een belangrijk instrument: het leidt namelijk tot een afname van de kosten en een toename van de klanttevredenheid. Met betrekking tot kwaliteit zijn internationale standaarden ontwikkeld: ISO9000 is hier een voorbeeld van. Deze nadruk op kwaliteit is gelegen in het feit dat kwaliteitskosten ongeveer 10-20% van de omzet bedragen; hier zijn dus flinke besparingen te bereiken. Daarnaast kan een verbetering in kwaliteit positieve lange termijn effecten hebben voor de prestaties van het bedrijf.

Twee aspecten van kwaliteit zijn:

• Quality of design. Dit geeft aan in hoeverre de eigenschappen van een product of een dienst voldoen aan de behoeftes en wensen van een klant.

• Conformance quality. Dit geeft aan hoe goed een product of dienst presteert in relatie tot het ontwerp en de productspecificaties.

In de onderstaande figuur worden de relaties geïllustreerd:

Zie bijlage, figuur 17

Kwaliteitskosten

Kwaliteitskosten (COQ) zijn kosten die nodig zijn om te voorkomen dat producten van een (te) lage kwaliteit worden gemaakt. Deze kosten kunnen in vier categorieën worden geclassificeerd:

1. Preventieve kosten: Dit zijn kosten die nodig zijn om te voorkomen dat er producten gemaakt worden die niet aan de gestelde specificaties voldoen.

2. Appraisal costs: Kosten die nodig zijn om te ontdekken welke van de producten niet aan de gestelde specificaties voldoen.

3. Interne faalkosten: Dit zijn kosten die ontstaan doordat een product niet aan de gestelde eisen voldoet, voordat het is verzonden naar de klant.

4. Externe faalkosten: Dit zijn kosten die ontstaan doordat een product niet aan de gestelde eisen voldoet, nadat het is verzonden naar de klant.

Gebruikte technieken bij kwaliteitsproblemen

Drie technieken die gebruikt worden voor het identificeren van kwaliteitsproblemen en het verbeteren van kwaliteit zijn:

• Pareto diagram

• Controlediagram.

• Oorzaak-gevolg diagram

Een Pareto diagram is een diagram dat aangeeft hoe vaak elk type fout in een product of proces voorkomt, gerangschikt van de meest voorkomende naar de minst voorkomende fout. Dit wordt vaak weergegeven in staafdiagrammen.

Een controlediagram is een grafiek waarin een serie van opeenvolgende metingen van een bepaalde stap, procedure of operatie met vaste tijdsintervallen wordt weergegeven. In de grafiek zijn het gemiddelde en de tolerantiegrenzen te zien op basis van de verwachte statistische verdeling van die stap, procedure of operatie. 

Een oorzaak-gevolg-diagram wordt ook wel een visgraatdiagram genoemd. Dit is een diagram dat de mogelijke oorzaken van een defect aangeeft. Er worden meestal vier categorieën van mogelijke oorzaken onderscheiden: mensen (human factors), methodes (methods and design factors), middelen (machine-related factors) en materialen (materials and components factors).

Zie bijlage, figuur 18

Relevante kosten en opbrengsten

De relevante kosten van kwaliteitsverbetering zijn de incrementele kosten voor de implementatie van het kwaliteitsprogramma; de relevante kosten zijn de kostenbesparingen en de verwachte toename van de contributiemarge door de toename van de verkoop die het gevolg is van de kwaliteitsverbetering.

Niet-financiële maatstaven

Bij de niet-financiële maatstaven kan onderscheid gemaakt worden tussen:

• Niet-financiële maatstaven van klanttevredenheid.
  (Voorbeelden hiervan zijn: marktonderzoeksinformatie over klanten, aantal klantenklachten, aantal en percentage niet op tijd geleverde producten, percentage producten dat het voortijdig begeeft, percentage van tijdige levering).

• Niet-financiële maatstaven van interne prestaties.
  (Voorbeelden hiervan zijn: aantal niet deugdelijke producten per productielijn, verhouding van goede output op de totale output, personeelsverloop).

Evalueren van kwaliteit

Financiële maatstaven helpen bij het evalueren van de trade-off tussen preventie en faalkosten; ze focussen zich op hoe kostbaar gebrekkige kwaliteit kan zijn. Niet-financiële kwaliteitsmaatstaven zijn makkelijk te kwantificeren en begrijpen, richten zich op de precieze probleemgebieden die verbetering behoeven, en verschaffen snelle feedback over het al dan niet verbeteren van kwaliteit.

Theory of constraints

De theory of constraints (TOC) is een beschrijving van methodes om de winst te maximaliseren indien er sprake is van bottleneck en niet-bottleneck productiefactoren. Het onderscheid drie metingen:

1. Throughput contributie: opbrengsten -/- de directe materiaalkosten van de verkochte producten.

2. Investeringen (voorraad): de materiaalkosten van de voorraad directe materialen + de materiaalkosten van de voorraad onderhanden werk + de materiaalkosten van de eindvoorraad + R&D kosten + kosten van materiaal en gebouwen.

3. Operationele kosten: alle ten behoeve van de throughput contributie gemaakte operationele kosten (anders dan directe materialen). Voorbeelden zijn lonen, salarissen, huur, afschrijving.

Vier stappen in het omgaan met bottlenecks zijn:

1. Herkennen dat de bottleneck productiefactor de throughput contributie van de hele fabriek bepaald.

2. Het zoeken naar en het vinden van de bottleneck productiefactor door productiefactoren te identificeren met een grote voorraad die wacht om bewerkt te worden.

3. De bottleneck operatie druk bezig houden en de niet-bottleneck productiefactoren ondergeschikt maken aan alle aan de bottleneck productiefactor.

4. Het vergroten van de bottleneck efficiency en capaciteit.

bijlage_bij_management_en_cost_accounting.doc