Hoofdstuk 1: De economische kenmerken van belastingheffing

1.1 Belastingleer

Mensen hebben op een of andere manier met belastingen te maken. De burger dient inkomstenbelasting te betalen wanneer de burger inkomen verdient, maar een bedrijf dient bijvoorbeeld omzetbelasting te betalen wanneer een bedrijf omzet maakt. Er zijn talloze voorbeelden te bedenken van mogelijke situaties waarin belasting moet worden betaald. De rijksoverheid kent het breedste assortiment in belastingsoorten. De rijksoverheid heeft dan ook de meeste opbrengsten. Deze opbrengst bedraagt 45% van hetgeen wat wij allemaal bij elkaar verdienen. Niet alleen de rijksoverheid heft belasting, maar ook gemeenten, provincies en waterschappen heffen belasting.

Mensen leven van nature samen. Dit betekent dat er gemeenschappen worden gevormd. Dit kan in de vorm van een gezin zijn, maar ook in de vorm van een staat. In een gemeenschap is er een bepaalde behoefte aan collectieve goederen (groepsgoederen). Dit zijn goederen die voor de collectiviteit hun nut afwerpen. Deze goederen en diensten zijn echter zo grootschalig en niet te individualiseren. Een van de kenmerken van collectieve goederen is dat zij in beginsel ter beschikking staan van alle personen die deel uitmaken van de gemeenschap. Wanneer een iemand een collectief goed gebruikt, dan beperkt dit niet de mogelijkheden van de ander. Een ander kenmerk van collectieve goederen is dat niemand kan worden uitgesloten van het gebruik van collectieve goederen. Dit betekent dat bekostiging via het marktmechanisme niet mogelijk is. De collectieve goederen worden bekostigd door middel van belastingheffing. De keuzen van de heffingsgrondslag en de vormgeving van de heffing worden mede bepaald door het karakter van de getroffen voorziening. Er zijn diverse verdelingsmethoden mogelijk. Er kan bijvoorbeeld worden verdeeld op grond van draagkracht of naar profijt. Bij collectieve goederen dient de gezamenlijke behoefte goed te worden vastgesteld. Men moet de prijs vaststellen die de vragers van de collectieve goederen willen betalen. Quasi-collectieve goederen en diensten kunnen in principe op de markt vrij verhandelbaar zijn, maar om beleidstechnische redenen worden deze goederen voortgebracht alsof het collectieve goederen zijn. Individuele goederen zijn goederen en diensten die in beginsel via het marktmechanisme door middel van particulier initiatief worden voortgebracht. Bij consumptie door de ene consument wordt de andere consument wel uitgesloten.

1.2 Functies van de belastingheffing

De belastingheffing heeft diverse functies. Ondanks dat deze functies niet geheel van elkaar te onderscheiden zijn, kunnen wel de volgende functies van belastingheffing worden onderscheiden:

• de budgettaire functie;

• de instrumentele functie;

• de steunfunctie.

De budgettaire functie kreeg vanouds de meeste aandacht. De belasting wordt namelijk geheven ter bekostiging van de overheidsuitgaven. De meest ideale scenario is dat de samenleving waarin de burger zich identificeert met het gemeenschapsbelang, dat hij uit zichzelf de belasting afdraagt. Er zijn in de geschiedenis genoeg voorbeelden te vinden van misbruik van deze functie. Dit betekent dat de belasting met harde hand werd geheven. In de hedendaagse samenleving waarin de belastingdruk tot grote hoogte is gestegen zal een positieve gemeenschapsmoraal niet voldoende zijn om de nodige belastingen te kunnen heffen. Fraude en oneigenlijk gebruik zijn symptomen van een gebrekkige aanvaarding van het gezag om belasting te heffen.

Bij de instrumentele functie is er sprake van een besturingsinstrument. De instrumentele functie is min of meer ontstaan als spin-off van de budgettaire functie. Aan de instrumentele functie worden drie functies aan de belastingheffing toegeschreven. In de eerste plaats is er sprake van de allocatieve functie. Bij de allocatieve functie probeert de overheid invloed uit te oefenen op de samenstelling van de productie- en consumptiepatronen. De overheid kan bijvoorbeeld de regie nemen in het productieproces en bijvoorbeeld de aankoop van elektrische auto’s stimuleren door een lagere bijtelling bij het belastbare inkomen. In de tweede plaats is er sprake van een stabilisatiefunctie, omdat de overheid via de belastingheffing invloed kan uitoefenen op een gelijkmatig verloop van de economische bedrijvigheid. Aan de hand van deze functie kan de overheid invloed uitoefenen op de conjunctuur. Wanneer de bestedingen gering zijn, dan kan de overheid stimulerende maatregelen. Dit kan door middel van belastingen, subsidies en inkomensprijzen. Tenslotte is er nog in de derde plaats de steunfunctie. Bij de steunfunctie is voor een of meerdere andere belastingen een belangrijk deel van hun bestaansrecht en daarmee van hun rechtsgrond. Een voorbeeld van een belasting die een dergelijke steunfunctie vervult is de vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting zorgt ervoor dat ondernemers en vermogensbezitters geen constructies kunnen verzinnen om onder de belastingdruk uit te komen.

1.3. Grondbeginselen van de belastingheffing

Een belastingstelsel moet voldoen aan drie criteria. Ten eerste dient een belastingstelsel rechtvaardig te zijn. Dit houdt in dat dit stelsel gedragen wordt door de rechtvaardigheidsopvattingen van de samenleving. Ten tweede moet een belastingstelsel effectief zijn. Dit betekent dat de gestelde doelstellingen ook daadwerkelijk gerealiseerd moeten worden. Tenslotte moet een belastingstelsel efficiënt zijn. Dit wil zeggen dat de gestelde doelstellingen met zo weinig mogelijk uitvoeringskosten moeten worden gerealiseerd.

De Lagen heeft aan de hand van een empirisch onderzoek zes hoofdbeginselen gedefinieerd die in onderling verband aan het belastingrecht ten grondslag leggen.

1.4 Definitie van belasting

Voor de praktijk is de betekenis van de term belasting van grote betekenis. In juridische zin is belasting datgene wat de nationale wetgever als belasting wenst aan te duiden. Belastingen in economische zin zijn inkomens- (of vermogens)overdrachten, anders dan bij straf, van niet overheidshuishoudingen en naar ten behoeve van een of meer overheidshuishoudingen als zodanig, en krachtens rechtsregels.

1.5 Bron- en voorheffingen

Het heffen aan de bron houdt in dat diegene die inkomsten uitbetaalt die aan de bronheffing onderworpen zijn, aangewezen als belastingfunctionaris. Dit betekent dat hij over een bepaald deel van de inkomsten op het uit te betalen bedrag inhouden en dit aan de belastingdienst afdragen. Zijn status wordt aangeduid met de wettelijke term inhoudingsplichtige. Voorbeelden van bronheffingen in Nederland zijn de loonbelasting, dividendbelasting en in (uitzonderingsgevallen) de kansspelbelasting. De Nederlandse bronheffingen zijn meestal verrekenbare voorheffingen. Dit betekent dat zij een ‘voorschotkarakter’ hebben op de uiteindelijk verschuldigde inkomsten- of vennootschapsbelasting.

Voorheffingen zijn belastingen die met andere belastingen worden verrekend. Dit houdt in dat zij geen belastingdrukverhogend effect hebben. Deze andere belastingen worden eerst berekend alsof de voorheffing niet heeft plaatsgevonden. Het belastingbedrag wordt met de voorheffing verminderd. Loon- en dividendbelasting zijn voorbeelden van loonheffing.

Hoofdstuk 2: Juridische kenmerken van de belastingwetgeving

2.1 Wettelijke basis van de belastingheffing

2.1.a Legaliteitsbeginsel

In art. 104 Grondwet staat dat de belastingen van het Rijk worden gegeven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het rijk moeten bij wet worden geregeld. Dergelijke bepalingen zijn te vinden in art. 132 lid 6 Grondwet voor provincies en gemeenten. Verder is er in art. 133 lid 2 Grondwet voor de waterschappen. Deze bepalingen zijn uitwerkingen van het legaliteitsbeginsel.

2.1.b Gelijkheidsbeginsel

Het gelijkheidsbeginsel is neergelegd in art. 1 Grondwet. Dit houdt in dat een ieder die zich in Nederland bevindt in gelijke gevallen gelijk worden behandeld. Discriminatie op bijvoorbeeld ras en geslacht is niet toegestaan. De burger kan bij schending van dit grondwettelijke beginsel niet klagen bij de rechter, omdat er niet getoetst kan worden aan de grondwet. De burger kan wel een beroep doen op art. 26 BUPO en art. 14 EVRM. Dit wil niet zeggen dat er sprake is van discriminatie, omdat het mogelijk is dat voor het onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

2.2 Formeel en materieel belastingrecht

Onder het materieel belastingrecht wordt verstaan het geheel van bepalingen inzake het ontstaan, de grootte en het tenietgaan van de belastingschuld. Er moet antwoord gegeven op een aantal vragen. Wie moet er belasting betalen? (belastingssubject). Waarover moet belasting worden betaald? (belastingsobject). Hoeveel belasting moet er worden betaald? (tarief).

Onder het formeel belastingrecht wordt verstaan het recht dat regelt de wijze waarop de belastingschuld wordt vastgesteld, de omvang van de bevoegdheden die ten behoeve van de vaststelling toekomen aan de fiscus en de waarborgen voor de geadministreerden tegen overschrijding of verkeerd gebruik van die bevoegdheden.

2.3 Bronnen van het materiële recht

De belastingheffing is op basis van de grondwet steeds gebaseerd op een wet in formele zin. De wetgeving in formele zin is een gezamenlijke activiteit van regering en parlement volgens de grondwettelijke voorgeschreven procedures.

Voor de rijksbelastingen zijn diverse afzonderlijke belastingwetten uitgevaardigd. Een voorbeeld daarvan is de Wet inkomstenbelasting 2001. De wet in formele zin wordt meestal via een wettelijke delegatiebepaling aangevuld met een bijbehorende algemene maatregel van bestuur. Een algemene maatregel van bestuur (amvb) is naar zijn vorm een koninklijk besluit. Er is dus sprake van besluitvorming in materiële zin. Voordat een amvb kan worden vastgesteld is beraadslaging in de ministerraad en het vragen van advies bij de Raad van State noodzakelijk. Verder is publicatie in het staatsblad verplicht.

De heffing en invordering van de provinciale belastingen zijn gebaseerd op provinciale verordeningen. In de Provinciewet staan bepalingen die van toepassing zijn op de provinciale belastingen. De heffing en invordering van de gemeentelijke belastingen geschieden krachtens gemeentelijke verordeningen.

Verder zijn verdragen (eenzijdige en bilaterale), EU-regelgeving (verordeningen, richtlijnen en beschikkingen), jurisprudentie en algemene beginselen van behoorlijk bestuur bronnen van het materiële recht.

2.4 Bronnen van het formele belastingrecht

Het formele belastingrecht is opgenomen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), de Douanewet (DW) en de Wet op de accijns, de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en de Invorderingswet 1990 (Inv.) (annex Kostenwet invordering rijksbelastingen).

2.4.a AWR

In de AWR staan onder meer definities van ‘lichaam’ en ‘open commanditaire vennootschap’. Verder staan ook bepalingen die van toepassingen zijn op de heffing van alle belastingen die door de rijksbelastingdienst worden geheven. De meeste belastingen maken onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Voor dit onderscheid is de woon- of verblijfplaats beslissend. In art. 4 AWR staat dat de woon- of de verblijfplaats naar de feitelijke omstandigheden moet worden beoordeeld. Verder staan in de AWR procedurevoorschriften die betrekking hebben op de aangifte, de bezwaarschriften (en de behandeling daarvan en het instellen van beroep bij de belastingrechter.

2.4.b Douanewet en Wet op de accijns

De Douanewet is van toepassing op de heffing van alle rechten bij invoer (waaronder begrepen de antidumpingheffingen en landbouwheffingen). De invoerrechten zijn een aangelegenheid van de Europese Unie. Bij de Wet op de accijns wordt een zestal soorten accijnsgoederen onderscheiden. Deze goederen zijn: bier, wijn, tussenproducten, overige alcoholhoudende producten, minerale oliën en tabaksproducten.

2.4.c Algemene wet Bestuursrecht (Awb) en Invorderingswet

De algemene wet bestuursrecht is voor de belastingheffing van belang vanwege de bestuurlijke beginselen waaraan ook de Belastingdienst als overheidsorgaan is onderworpen. De Awb bevat regel over de voorbereiding, bekendmaking en mededeling van besluiten, mandateringsregels en uitoefeningen van bestuursdwang. De Invorderingswet 1990 is van toepassing op alle rijksbelastingen. Ook de gemeentelijke en provinciale belastingen en de waterschapsheffingen vallen onder deze wet. Diverse andere bedragen worden op basis van deze wet ingevorderd.

De belastingschuld vloeit voort uit de wet. Iemand die in een jaar inkomen heeft genoten en daarover een bedrag aan inkomstenbelasting moet betalen dat hoger is dan de belastingkorting, is belasting verschuldigd. Deze belastingschuld wordt aangeduid als materiële belastingschuld.

2.5 Heffingstechnieken

Bij de belastingen zijn er paar heffingstechnieken van toepassing. Bij belastingen zijn er twee soorten belastingen. Er zijn aanslagbelastingen en een aangiftebelastingen. Bij de aangiftebelastingen kan er een onderscheid worden gemaakt tussen afdrachtsbelastingen en de voldoeningsbelastingen.

2.5.a Heffing bij wege van aanslag

Het beginpunt voor een op te leggen aanslag is de aangifte van de belastingplichtige. Er zijn hiervoor door de Belastingdienst speciale aangifteformulieren gedrukt die aan de belastingplichtige worden toegestuurd. Het spreekt voor zich dat de belastingplichtige deze formulieren moet invullen en ondertekend terugsturen. Deze formuleren zijn enigszins aangepast aan de situatie van de belastingplichtige. Bij een te late indiening van de aangifte kan de inspecteur besluiten om een ambtshalve aanslag op te leggen. De grondslag hiervoor is te vinden in art. 25 lid 3 jo. art. 27e AWR. Verder kan er een bestuurlijke boete worden opgelegd van maximaal €4920 op grond van art. 67a AWR.

Hoofdstuk 3: Rechtspraak in belastingzaken

3.1 Administratieve rechtspraak

Het zou niet erg efficiënt zijn wanneer alle verschillen van inzicht tussen de belastingplichtige en de inspecteur direct bij de belastingrechter aanhangig zouden worden gemaakt. Daarom gaat aan het beroep bij de rechter een bezwaarfase vooraf. Er wordt dan op basis van het bezwaarschrift de aanslag (of beschikking) opnieuw bekeken. Voor bezwaar en beroep geldt dat dit niet kan leiden tot een hogere belastingschuld leiden. Dit wordt ook wel reformatio in peius genoemd. Er kan wel in de bezwaar- of beroepsprocedure blijken dat de aanslag om andere redenen (ook al zou aan de bezwaren tegemoet zijn gekomen), niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

Dit kan het geval zijn als bepaalde onjuistheden over het hoofd zijn gezien. Hoewel dit in de ogen van de klager dit vaak als onredelijk wordt gezien, dan wordt het bezwaar of beroep toch afgewezen. De aanslag was namelijk niet te hoog. In de fiscale rechtspraak is de toepassing van deze zogenoemde interne compensatie in overeenstemming met het procesrecht geoordeeld.

3.1.a De bezwaarprocedure

De belastingdienst is een bestuursorgaan die valt onder de Awb. Beslissingen die gericht zijn tot een bepaalde belastingplichtige worden ook wel beschikkingen genoemd. Dit betekent dat ten aanzien van ‘voor bezwaar vatbare beschikkingen’ een bezwaarprocedure mogelijk is. In art. 26 AWR staan deze voor bezwaar vatbare beschikkingen uitputtend weergegeven. Een bezwaarschrift die is ingediend tegen een aanslag die verhoogd is met een boete, wordt ook geacht ook tegen die boete te zijn gericht. Op grond van art. 24a AWR is het mogelijk om een bezwaarschrift in te dienen tegen meer dan een aanslag.

De bezwaarprocedure begint door middel van het indienen van een bezwaarschrift. Dit heeft een informeel karakter. De indieningstermijn van het bezwaarschrift is zes weken (art. 6:7 Awb) en dient strikt in acht te worden genomen. Art. 6:8 Awb geeft aan dat de termijn aanvangt. De termijn vangt aan met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking of uitspraak. Wanneer de dag van dagtekening is gelegen voor de dag van bekendmaking, dan vangt de termijn aan op de dag na die van de bekendmaking. Dit betekent dat het met ingang van de dag na die van de voldoening of de inhouding/afdracht van de belasting (art. 22j AWR). Wanneer het bezwaarschrift bij een onbevoegde eenheid wordt ingediend, dan dient de onbevoegde eenheid op basis van art. 6:15 Awb dit bezwaarschrift naar de bevoegde eenheid te versturen. Bij wederzijds goedvinden kunnen partijen op basis van art. 7:1a Awb de bezwaarfase overslaan en direct in beroep gaan.

Op grond van art. 6:5 Awb geldt er een vormvoorschrift voor het bezwaarschrift. Het bezwaarschrift dient te voldoen aan de volgende punten:

1. het bezwaarschrift moet worden ondertekend;

2. het bezwaarschrift dient de naam en adres van de indiener te bevatten;

3. het bezwaarschrift moet een dagtekening bevatten;

4. het bezwaarschrift dient een omschrijving te geven van de beslissing waartegen bezwaar wordt gemaakt;

5. het bezwaarschrift moet de gronden van het bezwaar vermelden.

3.1.b De beroepsprocedure

Wanneer een belanghebbende het niet eens is met de uitspraak van de inspecteur, dan staat er beroep open bij de rechter. Ook hier geldt een termijn van zes weken na terpostbezorging van de uitspraak op het bezwaarschrift. Dit beroep moet worden ingesteld bij de belastingkamer van de rechtbank tot welk ressort de woonplaats van belanghebbende behoort. De belanghebbende mag zich laten vertegenwoordigen, maar dit is geen verplichting. Het is geen vereiste dat een advocaat of een belastingadviseur de procedure voert. De behandeling van de zaak kan plaatsvinden voor een enkelvoudige of meervoudige kamer. Op grond van art 26a AWR kan iemand beroep instellen wanneer de belanghebbende diegene is aan wie de aanslag is opgelegd, die de belasting op aangifte heeft voldaan of van wie de belasting is ingehouden. Verder kan degene in beroep gaan wanneer de beschikking zich tot diegene richt.

Tenslotte kan iemand in beroep gaan als de inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in de grondslag waarop de belastingaanslag of beschikking betrekking heeft.

De belanghebbende die bevoegd was om beroep bij de rechtbank in te stellen en de inspecteur kunnen desgewenst tegen een uitspraak van de rechtbank hoger beroep instellen op basis van art. 27h AWR jo. 8:104 Awb. Dit hoger beroep is mogelijk bij gerechtshoven. In hoger beroep ligt de procedure weer helemaal open. Partijen mogen nieuwe stellingen in de procedure betrekken. Als het hof binnen de rechtsstrijd van partijen blijft, dan kunnen eerdere rechtelijke fouten worden hersteld en eventuele andere fouten kunnen bij de vaststelling van de aanslag worden meegenomen. Dit is alleen het geval wanneer dit niet leidt tot een verhoging van de aanslag (interne compensatie). Er is geen hoger beroep mogelijk (art. 27h lid 2 AWR) wanneer de rechtbank de zaak vereenvoudig heeft afgedaan, de bezwaarfase is overgeslagen en de rechtbank heeft beslist dat alsnog het beroepschrift als bezwaarschrift dient te worden behandeld en in sommige procedurele kwesties. Wanneer hoger beroep is ingesteld, dan kan de andere partij dan die het hoger beroep heeft ingesteld bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen (art. 27m AWR. Op die manier kan de tegenpartij haar procesbelangen veilig stellen.

3.1.c De cassatieprocedure

Op grond van art. 28 AWR is er cassatie mogelijk bij de Hoge Raad tegen een uitspraak van het hof. De cassatieprocedure begint met een beroepschrift in cassatie. Die dient binnen zes weken nadat het afschrift van de uitspraak van het gerechtshof per post is bezorgd bij de Hoge Raad. Als partijen schriftelijk overeenstemming bereiken, dan is er sprongcassatie mogelijk. Dit houdt in dat er rechtstreeks bij de Hoge Raad op een uitspraak van de rechtbank beroep in cassatie wordt ingesteld.

Volgens art. 79 RO staan de cassatiegronden limitatief opgesomd. Het gaat om vormverzuimen en schendig van het recht (exclusief het recht van vreemde staten). De Hoge Raad stelt geen onderzoek in naar de feiten, want deze moeten voldoende vaststaan in de stukken van de procedure voor het gerechtshof. Als dit niet het geval is, dan volgt er terug verwijzing naar het gerechtshof. De Hoge Raad velt alleen rechtsoordelen.

3.2 Stelplicht en bewijs

In het belastingrecht geldt een vrije bewijsleer. Dit betekent dat wie stelt, moet bewijzen. De rechter dient de bewijslast naar redelijkheid te verdelen. Dit wil zeggen dat de partij die feiten of omstandigheden stelt die afwijken van het gebruikelijke, de bewijslast heeft. Voor zover geen punten van openbare orde in het geding zijn die de rechter ambtshalve zou moeten onderzoeken, is de bewijsvoering een aangelegenheid van partijen. De rechter heeft wel de bevoegdheid om op grond van art. 8:45 Awb schriftelijke inlichtingen van derden in te winnen. Verder kan de rechter op grond van art. 8:47 Awb middels het deskundigenbericht de bewijsvoering ondersteunen door zelf informatie in te winnen. Het hof mag niet zonder meer voorbijgaan aan het aanbod van getuigenbewijs. Ook mag op geen enkele wijze worden getornd aan het principe van hoor en wederhoor. De vrije bewijsleer brengt echter wel mee dat de waardering van aangedragen bewijsmiddelen is voorbehouden aan de rechter.

Hoofdstuk 4: Opbouw van de Wet op de inkomstenbelasting

4.1 Het belastingsubject

Art. 2.1 IB 2001 wijst aan wie aan de heffing van inkomstenbelasting worden onderworpen. Deze aanwijzing betreft de subjectieve belastingplicht. Aan de heffing zijn alle natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of belastingplichtigen die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten. Dit zijn buitenlandse belastingplichtigen.

Rechtspersonen vallen nooit onder de inkomstenbelasting, maar ze kunnen wel eventueel onder de vennootschapsbelasting. De subjectieve belastingplicht voor de inkomstenbelasting als binnenlandse belastingplichtige begint bij iemands geboorte of immigratie. Deze belastingplicht eindigt bij overlijden of bij emigratie. Voor de buitenlandse belastingplicht geldt dat de belastingplicht begint op het moment dat iemand Nederlands inkomen geniet en de belastingplicht eindigt wanneer iemand stopt om Nederland inkomen te genieten. Wanneer de emigrant Nederlands inkomen blijft genieten, dan is diegene buitenlands belastingplichtige. De immigrant kan voor zijn immigratiemoment ook Nederlands inkomen genieten. Dit betekent dat hij dan buitenlands belastingplichtige is. Wanneer de immigrant daadwerkelijk immigreert, dan wordt hij binnenlands belastingplichtige.

De woonplaats is bepalend voor de aard van de belastingplicht (binnenlandse of buitenlandse belastingplicht). In het belastingrecht zijn twee woonplaatsbegrippen van toepassing:

• het feitelijk woonplaatsbegrip: waar iemand woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (art. 4 AWR);

• het fictieve woonplaatsbegrip: er zijn diverse wettelijke bepalingen waardoor in afwijking van de feitelijke woonplaats bij wetsfictie wordt bepaald dat iemand wordt geacht in Nederland te wonen:

  • bemanningsleden die aan boord van een schip wonen dat Nederland als thuishaven heeft, kan worden geacht in Nederland te wonen (art. 4 lid 2 AWR);

  • personen die tijdelijk buiten Nederland verblijven (art. 2.2 lid 1 IB 2001).;

  • diplomaten, zijnde de personen met de Nederlandse nationaliteit die als diplomatieke, permanente, of consulaire ambtenaar in dienstbetrekking staan tot de Staat der Nederlanden, worden geacht in Nederland te wonen. Daarmee zijn bepaalde ambtenaren van internationale organisaties gelijkgesteld (art 2.2 lid 2 IB 2001).

Binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen worden verschillend belast. Binnenlandse belastingplichtigen zijn belasting verschuldigd over hun inkomen ongeacht het land waar de inkomsten vandaan komen (wereldinkomen). De belastingplicht van buitenlandse belastingplichtigen is beperkt. Ze betalen slechts belasting over de inkomsten uit Nederlandse bronnen (broninkomen).

Art. 1 Grondwet bepaalt dat allen die zich in Nederland bevinden in gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. Voor de inkomstenbelasting betekent dit dat niemand van belastingheffing mag worden uitgezonderd. Het feit dat iedereen aan de belastingheffing wordt onderworpen, wil echter nog niet zeggen dat daarom ook iedereen feitelijk belasting moet betalen. Het is mogelijk dat het inkomen zo laag is, dat daarover geen belasting verschuldigd over is. Ook is het mogelijk dat iemands inkomen niet bij hemzelf wordt belast, maar aan een andere persoon wordt toegekend. Dit kan zich voordoen bij levenspartners en minderjarige kinderen.

4.2 Het belastingobject

4.2.a Elementen van het verzamelinkomen

In de Wet IB 1964 werd de binnenlandse belastingplichtige belast over het zogenoemde belastbare inkomen. Dit was het verzamelinkomen van alle bronnen van inkomen, verminderd met de draagkrachtverminderende uitgaven en verrekenbare verliezen. Daarom werd deze aangeduid als een synthetische belasting. De huidige IB 2001 kent niet een, maar drie belastbare inkomens. Deze inkomens zijn ondergebracht met elk een eigen tarief (art. 2.3 IB 2001). Omdat er sprake is van drie afzonderlijke (gesloten) boxen, wordt er gesproken van een analytische belasting. De verdeling is als volgt:

• box 1: belastbaar inkomen uit werk en woning op basis van een progressief tarief (art 3.1 IB 2001);

• box 2: belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (vast tarief van 25%) (hoofdstuk 4 IB 2001);

• box 3: belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (vast tarief van 30%) (hoofdstuk 4 IB 2001).

Elke inkomenscomponent is in beginsel maar in een box belast, zodat er geen sprake kan zijn van dubbele belastingheffing. In de wet is daartoe een rangorderegel opgenomen. Die is te vinden in art. 2.14 IB 2001. Box 1 heeft voorrang op box 2 en box 2 heeft voorrang op box 3.

De persoonsgebonden aftrek van art. 6.1 IB 2001 komt in alle drie boxen als aftrekpost terug. Ze heeft een boxoverschrijdend karakter. Er is wel een wettelijke verrekeningsronde. De persoonsgebonden aftrekpost moet zo veel mogelijk in box 1 op het inkomen in aftrek worden gebracht. Het eventuele restant wordt afgetrokken in box 3 en komt desnoods vervolgens nog in mindering op het belastbaar inkomen in box 2. Deze volgorde is volgens art. 6.2 IB 2001 wettelijk verplicht, ook al zou een andere volgorde gunstiger zijn.

4.2.b Het bronnenstelsel geïmplementeerd in het boxenstelsel

De Wet IB 1964 was gebaseerd op het bronnenstelsel. Het belastbare inkomen werd binnen dat stelsel afgeleid van het inkomen dat de belastingplichtige in het afgelopen jaar werkelijk had genoten. Dit wordt ook wel het reële stelsel genoemd. Slechts op ondergeschikte punten had de wetgever om doelmatigheidsredenen voorgeschreven dat iemand geacht werd een bepaald inkomensbestanddeel te hebben genoten. Dit wordt in het fiscale recht ook wel forfait genoemd. In het door de IB 2001 geïntroduceerde boxenstelsel is in feite het bronnenstelsel geïntegreerd. Met name in box 1, blijft van belang welke inkomsten wel en niet voorvloeien uit een bron. Ook blijven onder de IB 2001 verkrijgingen uit een erfenis, uit schenking en uit kansspelen buiten de heffingsgrondslag. Het belangrijkste verschil tussen de IB 2001 en de Wet IB 1964 met betrekking tot het bronnenstelsel betreft de inkomsten uit vermogen.

4.2.c Kenmerken van de bron

Uit de jurisprudentie blijkt dat er drie kenmerken zijn van een bron. Er moet sprake zijn van:

1. deelname aan het economisch verkeer;

2. het beogen van een geldelijk voordeel;

3. een redelijke verwachting dat de bron een positieve opbrengst zal geven.

Hoofdstuk 5: Inhoudingen op het loon

5.1 Vier categorieën inhoudingen op het loon

De inkomstenbelasting trekt de meeste aandacht, maar deze brengt in verhouding tot de inhoudingen op het loon slechts een schijntje op. Vele belastingplichtigen zullen niet met de inkomstenbelasting te maken hebben, omdat de inhoudingen op het loon als eindheffing fungeren.

De heffingen waarvoor de werkgever of uitkeringsinstantie als inhoudingsplichtige kan gelden, zijn:

• loonbelasting;

• premieheffing volksverzekeringen;

• premieheffing zorgverzekering;

• premieheffing werknemersverzekeringen.

De premieheffing voor de socialewerknemersverzekeringen wijkt af van de twee andere loonheffingen. Anders dan de loonbelasting en de premieheffing volksverzekeringen vormen de werknemerspremies geen verrekenbare voorbelasting op een later op te leggen aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De premieheffing bij inhouding heeft hierdoor een volledig zelfstandig karakter. De premieheffing zorgverzekering heeft een afzonderlijke status.

5.1.a Kenmerken van de loonbelasting

De Wet op de loonbelasting is een directe belasting die wordt geheven van werknemers (art. 1 Wet LB). De loonbelasting is een werknemerslast. De loonbelasting wordt geheven aan de bron. De werkgever wordt aangewezen als inhoudingsplichtige. Als heffingstechniek geldt de systematiek van de afdrachtsbelastingen. Het door de werkgever op het loon van de werknemer in te houden bedrag aan loonbelasting wordt namens de werknemer bij de Belastingdienst afgedragen. De op deze wijze van de werknemer ingehouden loonbelasting is verrekenbaar met de aanslag inkomstenbelasting die de werknemer moet betalen. Daarom wordt de loonbelasting aangeduid als een verrekenbare voorheffing van de inkomstenbelasting (art. 9.2 IB 2001). Soms blijft een aanslag inkomstenbelasting achterwege.

5.1.b Kenmerken van de premieheffing volksverzekeringen

De premieheffing volksverzekeringen is formeel beschouwd geen belasting. Gelet op haar kenmerken kan men haar echter wel als zodanig typeren. Zij vertoont grote overeenkomsten met de loonbelasting. De Belastingdienst int de verschuldigde premies. De AWR en de Invorderingswet zijn dan ook op deze heffing van toepassing. Geschillen over de premieheffing worden beslecht bij de belastingrechter overeenkomstig de voor de belastinggeschillen geldende regels. Een belangrijk verschil met de loonbelasting is dat de volksverzekering niet alleen een premiekant hebben, maar ook een uitkeringskant.

Er zijn vier volksverzekeringen. De eerste volksverzekering is de Algemene Ouderdomswet (AOW), de tweede volksverzekering is de Algemene nabestaandenwet (Anw), de derde volksverzekering is de Algemene Kinderbijslagwet (AKW) en de vierde volksverzekering is de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). De heffingstechniek van de premies volksverzekeringen is vergelijkbaar met die van de loon- en inkomstenbelasting. Deze geschiedt ook op twee verschillende manieren. De eerste manier is premieheffing door inhouding (afdrachtsbelasting en de tweede manier is de premieheffing bij wege van aanslag (aanslagbelasting).

5.1.c Kenmerken van de zorgverzekering

Iedere verzekerde moet zelf aan zijn zorgverzekeraar rechtstreeks de verschuldigde nominale basispremie betalen. Deze basispremies kunnen per zorgverzekeraar verschillen. Personen jonger dan achttien jaar moeten wel een basisverzekering afsluiten, maar hun premie wordt door ’s Rijks schatkist betaald. Wanneer de basispremie het draagvermogen van het gezin te boven gaat, wordt er op verzoek een zorgtoeslag toegekend. Naast de nominale basispremie moet iedere verzekerde nog een inkomensafhankelijke premie Zvw betalen.

5.1.d Kenmerken van de sociale werknemersverzekeringen

De sociale werknemersverzekeringen zijn typische werknemersverzekeringen. Degenen die geen werknemer zijn, vallen niet onder de werking van deze verzekeringen. Voor de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) en de Werkloosheidwet (WW) is de uitkering opgedragen aan het uitvoeringsorgaan werknemersverzekeringen (UWV). De sociale werknemersverzekeringen zijn deels verschuldigd door de werkgever en deels door de werknemers. De werkgever of uitkeringsinstantie moet zowel de door de werknemer of uitkeringsgerechtigde verschuldigde premie als de eigen premie (werkgeverspremiedeel) afdragen. De werknemersverzekeringen kennen geen aanslagsystematiek. Het is niet mogelijk om een onjuiste inhouding via een aanslag te corrigeren. Dit is alleen via naheffing mogelijk.

5.2 Wie is aan de inhoudingen onderworpen?

Volgens art. 1 Wet LB zijn alle werknemers aan de loonbelasting onderworpen. In art. 2 Wet LB staat wie er als werknemer kan worden aangemerkt. Een werknemer is een natuurlijk persoon die in een (privaatrechtelijke of publiekrechtelijke) dienstbetrekking staat en daaruit loon geniet. Verder kan iemand als werknemer worden aangeduid wanneer diegene of een ander uit een vroegere dienstbetrekking loon geniet. Tenslotte kan iemand als werknemer worden beschouwd wanneer iemand uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander geniet. Het begrip werknemer kan ruim worden geïnterpreteerd omdat bijvoorbeeld iemand die een loonvervangende (ZW-, WAO en WW-uitkering) geniet ook als werknemer kan worden beschouwd.

Voor de premieheffing volksverzekeringen is bepalend of iemand voor de volksverzekeringen verzekerd is. In dit geval is hij premieplichtig (art. 6 Wfsv). In ieder geval kan iedereen die in Nederland woont net als de personen die in niet in Nederland wonen, maar wel een dienstbetrekking in Nederland uitoefenen waarvoor ze aan de loonbelasting zijn onderworpen worden aangemerkt als verzekerden. Een uitzondering geldt voor mensen die 65 jaar of ouder zijn. Die zijn niet meer premieplichtig. Deze groep betaalt slecht AWBZ- en ANW-premie. Dit verhaal is min of meer van toepassing op de premieheffing zorgverzekering, behoudens enkele uitzonderingen.

Iedereen die in Nederland AWBZ-verzekerd is, moet verplicht een basisverzekering afsluiten bij een zorgverzekeraar. Met betrekking tot de premieheffing werknemersverzekeringen zijn alleen personen er aan onderworpen die in een privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staan. De uitzonderingen daarop zijn personen die AOW-gerechtigd zijn en personen die uit hun vroegere dienstbetrekking een uitkering ontvangen. Dit kunnen bijvoorbeeld vutters zijn, maar ook mensen die met vervroegd pensioen zijn gestuurd.

Voor het ontstaan van een inhoudingsplicht is het begrip dienstbetrekking van doorslaggevende betekenis. Hiertoe is een burgerrechtelijke arbeidsovereenkomst of een ambtelijke aanstelling vereist. In art. 7:610 BW staat dat ‘de arbeidsovereenkomst een overeenkomst is, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende tijd, zekere arbeid te verrichten’.

De drie elementen van een arbeidsovereenkomst zijn:

1. de gezagsverhouding;

2. de plicht om loon te betalen;

3. de plicht arbeid te verrichten

Hoofdstuk 6: De ondernemer in de inkomstenbelasting

6.1 Ondernemingsvormen

Omdat alleen natuurlijke personen onderworpen zijn aan de inkomstenbelasting vallen samenwerkingsvormen met rechtspersoonlijkheid zoals de besloten vennootschap (BV), de naamloze vennootschap (NV) en de coöperatie buiten de reikwijdte van deze belasting. Er zijn ook samenwerkingsvormen zonder rechtspersoonlijkheid (vennootschap onder firma of maatschap). De daarbij betrokken natuurlijke personen vallen onder de inkomstenbelasting. Het samenwerkingsverband zelf is door het ontbreken van de rechtspersoonlijkheid, als zodanig niet belast voor de behaalde winst. Het samenwerkingsverband is in fiscale terminologie transparant. In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op ondernemers met een eenmanszaak die onder de inkomstenbelasting vallen. Zij genieten winst uit onderneming. Dit is geregeld in art. 3.8 tot en met 3.73 IB 2001.

6.2 Het belang van de ondernemersstatus

Winst uit onderneming is de eerste in de inkomstenbelasting genoemde bron van inkomen. Degene die winst uit onderneming geniet wordt aangeduid als ondernemer. Dit staat in art. 3.4 IB 2001 weergegeven. In dit artikel staat dat de ondernemer een belastingplichtige is voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden door verbintenissen betreffende die onderneming. Het vrije beroep wordt met een onderneming gelijk gesteld.

De ondernemer wordt belast voor de belastbare winst. Dit is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling (art. 3.2 IB 2001). De ondernemersaftrek is de totaaltelling van vijf verschillende ondernemersfaciliteiten: zelfstandigenaftrek, aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek, de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en de stakingsaftrek (art. 3.74 IB 2001).

Voor de meeste ondernemersfaciliteiten is vereist dat het ondernemerschap ook in feitelijke zin wordt ingevuld. Dit moet zodanig gebeuren dat er aan het wettelijk gedefinieerde urencriterium wordt voldaan. Daarom is in de praktijk de vaststelling of aan het urencriterium wordt voldaan erg belangrijk. Op de stakingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling is het urencriterium niet van toepassing. Ook voor faciliteren die als ondernemingsfaciliteiten worden aangeduid (investeringsaftrek, willekeurige afschrijving, geruisloze doorschuiving)is niet vereist dat aan het urencriterium wordt voldaan.

6.3 Wie is ondernemer?

Het fiscale ondernemerschap kent twee kernbegrippen waaraan tegelijkertijd moet zijn voldaan. Ondernemer is:

• hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven (feitelijk ondernemerschap):

• hij die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming (verbonden ondernemerschap).

Van geheel andere orde is het afgeleid ondernemerschap. Die kwalificatie houdt in dat er krachtens contract sprake is van gerechtigheid in het ondernemingsvermogen en derhalve ook in de winst. Dit is voor het fiscale ondernemerschap niet voldoende.

6.3.a Feitelijk ondernemerschap

Een feitelijke ondernemer is een ondernemer voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, Aan het ondernemerschap zijn diverse fiscale faciliteiten verbonden. Daarom willen veel belastingplichtigen gebruik maken van de faciliteiten die men kan gebruiken als men als ondernemer kan worden betiteld.

In de wet staat geen definitie van het begrip onderneming. In de jurisprudentie is dit wel nader uitgewerkt. De vier kenmerken van een onderneming zijn:

• zelfstandigheid;

• duurzaamheid;

• met een op zichzelf staand winstdoel;

• met een in beginsel niet beperkte kring van afnemers.

6.3.b Verbonden ondernemerschap

De vereiste rechtstreeks verbondenheid voor ondernemersverbintenissen (het verbondenheidscriterium) is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan alleen maar het ter beschikking stellen van risicodragend kapitaal aan een onderneming. Dit betekent dat de vermogensverschaffer tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk moet zijn voor de schulden van de onderneming. Anders is er geen sprake van ondernemerschap in de fiscale zin van het woord.

6.3.c Winstgerechtigden

In art. 3.3 IB 2001 staat de categorie winstgerechtigden. Volgens dit artikel zijn winstgerechtigden degenen die anders dan als ondernemer of aandeelhouder, medegerechtigd zijn tot de winst op basis van hun medegerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen. Dit kan bijvoorbeeld gaan om de commanditaire vennoten. Verder kunnen winstgerechtigden ook degene zijn die tot een aandeel in de winst zijn gerechtigd op basis van een verstrekte geldlening op zodanige wijze aan de ondernemer dat deze functioneert als eigen. Dit wil zeggen als risicodragend vermogen.

6.4 Totale winst

De totale winst is het in euro’s uitgedrukte bedrag dat over de gehele duur van de onderneming wordt verkregen. Zowel een binnenlandse als een buitenlandse belastingplichtige kan winst uit onderneming genieten. Een bron van winst uit onderneming kan ontstaan en kan verdwijnen. De bron kan bijvoorbeeld verdwijnen door middel van staking of overdracht. Er kan sprake zijn van staking van een onderneming bij overlijden waardoor krachtens erfrecht of huwelijksgoederenrecht het ondernemingsvermogen overgaat op een ander (art. 3.58 en 3.59 IB 2001). Dit is een goed voorbeeld van het persoonlijk karakter van het ondernemingsbegrip. Hieronder staat een schema van diverse situaties die ervoor kunnen zorgen dat de belastingplicht kan ontstaan, verschuiven of verdwijnen.

Wanneer er sprake is van de combinatie A+C, dan is de winst onderdeel van de binnenlandse belastingplicht. Als er sprake is van de combinatie A+D, dan valt de winst binnen de binnenlandse belastingplicht met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. In dit geval zal de Nederlandse fiscus een tegemoetkoming verlenen ter voorkoming van dubbele belasting. De winst uit onderneming gaat dan tot het wereldinkomen van de belastingplichtige behoren. Als er sprake is van de combinatie B+C, dan valt de winst onder de buitenlandse belastingplicht. Wanneer er sprake is van de combinatie B+D, dan is er geen belastingplicht in Nederland. Dit kan het geval zijn wanneer de ondernemer samen met zijn onderneming Nederland verlaat. Het gevolg hiervan is dat er geen winst uit onderneming in Nederland meer wordt genoten op grond van art. 3.60 en 3.61 IB 2001. Wanneer de onderneming na emigratie achterblijft, dan blijft de winstbron toch bestaan, maar de winst gaat dan over van de binnenlandse naar de buitenlandse belastingplicht.

Hoofdstuk 7: De jaarwinst als onderdeel van de totale winst

7.1 Gewone jaarwinst

Voor de belastingheffing moet de totale jaarwinst worden verdeeld in jaarmoten. De minister van Financiën kan niet afwachten totdat het eindresultaat van de totale winst van een onderneming zal uitvallen, aangezien hij ook tussentijds geld nodig heeft. Het zou verder te riskant zijn als pas op het stakingsmoment van een onderneming de fiscale rekening zou worden opgemaakt. Het is dan heel goed mogelijk dat er op dat moment niks meer voor de fiscus te belasten valt. Er zijn daarom regels nodig voor het toerekenen van diverse winstbestanddelen aan een bepaalde (jaar)periode op basis waarvan periodiek belasting wordt geheven.

7.2 Stakingswinst als sluitstuk

De stakingswinst vult de periodewinsten van een onderneming aan tot de totale winst. Het is een bijzonder soort periodewinst waarop de jaartoerekeningsregels van toepassing zijn. Een van de uitganspunten voor de vaststelling van de stakingswinst is de overdrachtssom of liquidatieopbrengst van de onderneming verminderd met de boekwaarde op de winstbepalende balans. Het belang van het onderscheid tussen de gewone jaarwinst en de stakingswinst ligt vooral bij de toepassing van de stakingsfaciliteiten. Soms wordt met het doel tot een eindafrekening te komen door de wetgever bij de overdracht van de onderneming of een gedeelte daarvan is gefingeerd. Dit is het geval bij overlijden van de ondernemer of van zijn echtgenote of bij een echtscheiding. De onderneming wordt dan geacht te zijn overgedragen tegen de waarde in het economische verkeer. Het verschil tussen de winstbepalende en vermogensbepalende balans geeft de grootte aan van de stakingswinst. De stakingswinst kan de vorm hebben van de liquidatiewinst. Dit is het geval wanneer de onderneming gedeeltelijk of geheel wordt geliquideerd. De stakingswinst kan ook de vorm hebben van de overdrachtswinst. Dit is het geval wanneer de onderneming gedeeltelijk of geheel aan een opvolgende ondernemer wordt overgedragen. Tenslotte is er de al reeds benoemde fictieve overdrachtswinst bij overleden en echtscheiding.

7.3 Eindafrekeningswinst als sluitstuk

De periode waarop de winstbepalende vermogensvergelijking betrekking heeft, kan eindigen zonder dat de onderneming wordt overgedragen of geliquideerd. Dit is het geval bij emigratie van de ondernemer met medeneming van zijn onderneming. Zonder daarop gerichte eindafrekeningsbepalingen zou belastingheffing over opgebouwde stille en fiscale reserves aan de Nederlandse fiscus kunnen ontglippen. Om dat te voorkomen zijn specifieke eindafrekeningsbepalingen in het leven geroepen. Art. 3.60 en 3.61 IB 2001 schrijven in dat geval voor dat op het emigratiemoment de nog niet eerder belaste componenten van het ondernemingsvermogen tegen de waarde in het economische verkeer (stille reserves, fiscale reserves en goodwill) moeten worden afgerekend. Verder moet de emigratie worden behandeld als een desinvestering.

7.4 De wettelijke hoofdregel voor de jaarwinstbepaling

In art. 3.25 IB 2001 geldt voor de jaarwinstbepaling een hoofdregel. Deze hoofdregel houdt in dat de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden wanneer goed koopmansgebruik dit kan rechtvaardigen.

De term ‘bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst’ is bewust uitgekozen om winstbestemming duidelijk te scheiden van winstbepaling. Fiscaal is namelijk winstbepaling relevant. De verwijzing naar goed koopmansgebruik komt er in feite op neer dat de gedragslijn niet in strijd mag zijn met goed koopmansgebruik. De eis van bestendigheid gaat uit van de continuïteit van de onderneming en is gericht op de vergelijkbaarheid van de jaarresultaten.

Het slot van de hoofdregel staat toe dat een gedragslijn vervangen kan worden door een andere gedragslijn die met het goed koopmansgebruik in overeenstemming is. Uit de jurisprudentie blijkt dat het niet tot het gevolg mag leiden dat een deel van de totale winst tussen wal en schip valt, dan wel tweemaal in aanmerking wordt genomen.

Een verandering van gedragslijn kan aan de orde zijn wanneer er sprake kan zijn van een verbeterd inzicht of van verbeterde administratiemogelijkheden bij een ongewijzigde ondernemingssituatie. Er kan verder sprake zijn van een reactie op interne veranderingen in de onderneming. Er kan ook sprake zijn van een reactie op gebeurtenissen in de buitenwereld. Stelstelwijziging is niet toelaatbaar wanneer dit een incidenteel fiscaal voordeel ten gevolge heeft. In dat geval doet niet terzake of het nieuwe stelsel al dan niet beter is dan het oude.

7.4.a Grondslagen van het goed koopmansgebruik

Er zijn een paar beginselen die het goed koopmansgebruik kenmerken. In de eerste plaats is er het beginsel van de oorzakelijke toerekening. Dit beginsel houdt in dat de baten en lasten moeten worden toegerekend aan de jaren waarop deze betrekking hebben. In de tweede plaats is er het voorzichtigheidsbeginsel. Het voorzichtigheidsbeginsel houdt in dat de ondernemer zich bij onzekerheid wel armer, maar niet rijker behoeft te rekenen dan hij zich in redelijkheid kan voelen. Verwachte verliezen kunnen in het jaar waarop ze betrekking hebben reeds ten laste van de winst worden gebracht. Verwachte winsten hoeven pas in het jaar worden opgenomen waarin zij werkelijk zijn gerealiseerd, tenzij dit uitstel strijdig is met het realiteitsbeginsel. Tenslotte is er in de derde plaats het eenvoudigheidsbeginsel. Op basis van dit beginsel behoeft men voorde realistische winstberekening geen gecompliceerd toerekeningsstelsel op te zetten. Het is voldoende dat de ondernemer een voor de fiscus controleerbaar systeem van verslaglegging kiest dat is aangepast aan de eisen die men ten aanzien van de betrokken ondernemer mag stellen.

7.4.b Waardering van bedrijfsmiddelen

De bedrijfsmiddelen worden gewaardeerd door de werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten (hieronder vallen ook de kosten van eigen personeel en financieringskosten tijdens de voorbrenging) te verminderen met de afschrijving. Bedrijfsmiddelen zijn de activa die aan meer dan een productieproces achtereenvolgens nuttigheid afstaan.

De keuze van een gedragslijn met betrekking tot de afschrijvingen op duurzame productiemiddelen wordt beperkt door art. 3.30 IB 2001. De afschrijving op goederen die voor het drijven van de onderneming worden gebruikt (de bedrijfsmiddelen) wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- en voortbrengingskosten dat aan het jaar kan worden toegerekend. Dit betekent dat men nooit meer kan afschrijven dan de historische kostprijs minus restwaarde. Dit verschil moet systematisch over de jaren waarin het bedrijfsmiddel wordt gebruikt worden verdeeld. De afschrijvingsperiode vangt aan op het moment waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen.

Er zijn diverse afschrijvingsmethoden. In de praktijk wordt er onder mee gebruik gemaakt van de lineaire afschrijving. Hier wordt er afgeschreven door middel van een vast percentage van de aanschaffingsprijs totdat de restwaarde is bereikt. Bij de degressieve afschrijving wordt er afgeschreven middels een vast percentage van de boekwaarde, totdat de restwaarde is bereikt. Als er sprake is van afschrijving naar een afnemend percentage, dan zal het afschrijvingspercentage in relatie tot de historische kostprijs dalen met het voortschrijden van de jaren. Tenslotte kan er sprake zijn van afschrijving naar intensiteit. Dit is het geval wanneer het afschrijvingsbedrag wordt gekoppeld aan het gebruik. Voorbeelden zijn het aantal machine-uren, wagenkilometers etc.

Hoofdstuk 8: Ondernemersfaciliteiten

8.1 Toegang tot de ondernemersfaciliteiten

Aan het ondernemerschap zijn diverse fiscale faciliteiten verbonden. Om het weglekken van de ondernemersfaciliteiten naar personen die geen ondernemer zijn in de zin van de inkomstenbelasting, zijn in de IB 2001 aan de toegang tot de ondernemersfaciliteiten scherpe eisen gesteld. De ondernemers moeten voor veel ondernemersfaciliteiten voldoen aan het urencriterium. Ook dient er te worden voldaan aan het verbondenheidscriterium. Dit criterium stelt als eis dat de ondernemer rechtstreeks voor verbintenissen betreffende de onderneming moet zijn verbonden.

8.2 In de onderneming meewerkende partner

De meewerkende partner van de ondernemer verdient de nodige aandacht. De meewerkende partner heeft niet de status van ondernemer. De duiding van meewerkende partner is fiscaalrechtelijk steeds lastig geweest. Tot 1 april 1997 was een arbeidsovereenkomst tussen echtgenoten namelijk uitgesloten. De meewerkende partner kreeg tot die tijd geen loon voor het verrichte werk voor de partner/ondernemer. Toch is het duidelijk dat ook deze meewerkende partner op die wijze voor een deel van het gezinsinkomen zorgt. Fiscaalrechtelijk is om die reden een speciale regeling in het leven geroepen, de zogenoemde meewerkaftrek. Deze regeling is ook uitgebreid naar ongehuwde partners, waar de genoemde civielrechtelijke beperkingen geen rol speelden. De meewerkaftrek is uiteindelijk de regeling geworden die normaliter wordt toegepast, tenzij er wordt gekozen voor een zakelijke beloning op basis van de verrichte arbeid.

De meewerkaftrek is onderdeel van de ondernemersaftrek. De hoogte is afhankelijk van het aantal meewerkuren van de meewerkende partner en van de winst van de ondernemende partner. De ondernemersaftrek is als zodanig van invloed op de belastbare winst, aangezien deze bestaat uit het gezamenlijke bedrag van de winst verminderd met de ondernemingsaftrek. Ook de buitenlands belastingplichtige heeft toegang tot de meewerkaftrek. De omvang van de meewerkaftrek die bepaald wordt door de winst, heeft dus geen invloed op het gezamenlijke winstbedrag, maar is via de ondernemersaftrek wel een onderdeel van de belastbare winst.

De meewerkaftrek verschaft op redelijk simpele wijze een fiscale tegemoetkoming voor het meewerken van de partner in de onderneming. Merkwaardig is wel dat ze voorziet in een tegemoetkoming (extra-comptabele aftrekpost) voor de ondernemer en niet voor de meewerkende partner zelf. Toegang tot de meewerkaftrek kan alleen worden verkregen als de ondernemer zelf aan het 1225-uurscriterium (verzwaard met het grotendeelscriterium) voldoet. Het grotendeelscriterium houdt in dat de tijd die aan arbeidswerkzaamheden of ondernemerschap wordt besteed grotendeel (tenminste 50%) aan de onderneming is gewijd. Startende ondernemers hoeven hier niet aan te voldoen en voor zwangere vrouwen geldt een aangepast urencriterium. Er moet worden vermeld dat in het laatste geval gaat om het urencriterium van de ondernemer en niet om het aantal door de medewerkende echtgenoot gemaakte uren. Men dient wel te beseffen dat door haar vormgeving de meewerkaftrek de belasting van de ondernemende partner vermindert en geen rechtstreeks fiscale consequenties heeft voor de meewerkende partner zelf. Om onder de meewerkaftrek te vallen moeten de werkzaamheden zonder aftrekbare vergoeding zijn verricht. Zelfs een zeer bescheiden vergoeding die ten laste van de winst is gebracht, blokkeert op grond van art. 3.78 IB 2001 de toegang tot de meewerkaftrekregeling.

8.3. De fiscale oudedagsreserve (FOR)

De fiscale oudedagsreserve (FOR) is in de systematiek van de inkomstenbelasting opgenomen als tegemoetkoming aan ondernemers die in tegenstelling tot de loontrekkers geen pensioensregeling kunnen hebben. De loontrekkende hebben het voordeel dat hun aanspraak op pensioen (werkgeversbijdrage) en eigen pensioenbijdrage niet tot het belastbare loon gerekend worden. Pas bij uitkering wordt het pensioengeld in het inkomen opgenomen (dit is de omkeerregel). De FOR is onderdeel van de winstsfeer. De FOR is zowel van toepassing op de binnenlandse als de buitenlandse ondernemers.

De fiscale oudedagsreserve beoogt de ondernemers een soortgelijk uitstel van belastingbetaling te bezorgen als de werknemers door deelname in een pensioenregeling hebben. Een ondernemer kan binnen bepaalde grenzen belastingvrij gelden in een denkbeeldige ‘oudedagspot’ stoppen. De dotaties en onttrekkingen aan de FOR lopen via de fiscale verlies- en winstrekening van de onderneming. De stand van de FOR is op de fiscale balans af te lezen. De mutaties in de FOR kunnen positief of negatief zijn. Toevoegingen aan de FOR verminderen de winst en verklaren de verschuldigde belasting. De afbraak van de FOR doet het omgekeerde.

De FOR geldt per ondernemer. Zijn eigen ondernemingsvermogen geldt in gevallen van staking als peilvermogen. Heeft hij meer ondernemingen, dan geldt het gezamenlijke bedrag van de boekwaarden van de vermogens van die ondernemingen als bepalend peilvermogen. Firmanten hebben zodoende ieder hun eigen FOR. Dit betekent dat in een man-vrouwfirma iedere firmant zijn eigen FOR-regime heeft. De belastingplichtige moet verzoeken om toepassing van de FOR. Een dergelijk verzoek zal hij alleen achterwege laten, wanneer dit hem geen belastingvermindering oplevert of als dit een vermindering oplevert die kleiner is dan de contante waarde van de belasting die hij te zijner tijd oer de afbraak van de FOR verschuldigd zal zijn. Dit kan het geval zijn in verliessituaties of bij een laag belastbaar inkomen uit werk en woning. Het verzoek blijkt uit de ondernemingsbalans.

8.4 Doorschuiffaciliteiten voor ondernemers

De wetgever heeft uitputtend opgesomd in welke situaties bij de stakende ondernemer niet over de fiscale en stille reserves behoeft te worden afgerekend, maar gebruik gemaakt kan worden van een geruisloze doorschuiffaciliteit. De geruisloze doorschuiffaciliteit voorkomt liquiditeitsproblemen en betekent renteloos uitstel van belastingbetaling. De geruisloze doorschuiffaciliteiten in de inkomstenbelasting betreffen:

• doorschuiffaciliteiten bij overlijden;

• doorschuiffaciliteiten bij ontbinding huwelijksgemeenschap;

• doorschuiving bij overdracht aan een andere ondernemer of werknemer;

• doorschuiving bij inbreng onderneming in een BV

• doorschuiving bij bedrijfsverplaatsing.

Het principe van geruisloze doorschuiving houdt in dat de activa en passiva van de onderneming tegen fiscale boekwaarde worden doorgeschoven naar de opvolgende ondernemer. Doordat de overnemende ondernemer op zijn fiscale balans de onderneming tegen de boekwaarde moet overnemen, wordt hij belast met de naar hem doorgeschoven fiscale claim op de doorgeschoven stille fiscale reserves en goodwill. De opvolgende ondernemer vervolgt dus de fiscale positie van de stakende ondernemer. De wetgever creëert met toepassing van de doorschuiffaciliteiten de fictie van een niet-staken. Stakingsfaciliteiten komen derhalve niet aan de orde.

Gebruikmaking van de fiscale doorschuiffaciliteit laat onverlet dat partijen onderling de overdracht van de onderneming tegen de waarde in het economische verkeer afwikkelen. Daarbij is de naar de overnemer doorgeschoven latente belastingverplichting uiteraard een prijsverlagende omstandigheid.

Hoofdstuk 9: Samenwerkingsvormen en omzettingen van rechtsvormen

9.1 Inleiding

In dit hoofdstuk gaat het om samenwerkingsverbanden waarin voor gezamenlijke rekening en risico een onderneming wordt gedreven. De bestaande samenwerkingsvormen kunnen worden onderscheiden in samenwerkingsvormen met en zonder rechtspersoonlijkheid. De rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsvormen kunnen wel of geen vennootschappelijke karakter hebben. Er kan de volgende indeling worden gemaakt:

9.2 Samenwerkingsvormen zonder rechtspersoonlijkheid

9.2.a Globaal

Samenwerkingsvormen zonder rechtspersoonlijkheid zijn gebaseerd op een samenwerkingsovereenkomst tussen de samenwerkende personen. Deze samenwerkende personen kunnen natuurlijke personen zijn, maar het kan ook gaan om rechtspersonen. Het is mogelijk dat twee besloten vennootschappen in een vennootschap onder firma samenwerken of dat er sprake is van een vennootschap onder firma waarin natuurlijke personen en rechtspersonen samenwerken. Bepaalde rechtsvormen kunnen een gecompliceerd karakter hebben. Een voorbeeld hiervan is de commanditaire vennootschap waarin de commanditaire vennoot een natuurlijk persoon is die ook directeur-enig aandeelhouder is van de BV die in deze commanditaire vennootschap als beherend vennoot optreedt. Zolang de opgezette rechtsvorm geen schijnhandeling is, zal de Belastingdienst deze moeten erkennen.

9.2.b Maatschap

De maatschap is een wettelijk geregelde samenwerkingsvorm van twee of meer personen die gericht is op het gezamenlijk behalen van winst. Daartoe brengen de maten arbeid en/of vermogen in de maatschap in. De maatschap kent geen hoofdelijke aansprakelijkheid. Als een maat bevoegd heeft gehandeld, dan betekent dit dat alle maten voor gelijke delen aansprakelijk zijn. Een maatschap heeft volgens de heersende leer geen afgescheiden vermogen.

9.2.c De vennootschap onder firma

De vennootschap onder firma is een overeenkomst, gericht op de duurzame samenwerking tussen twee of meer personen tot uitoefening van een bedrijf onder een gemeenschappelijke naam. De doelstelling is om gezamenlijk winst te maken. Daartoe wordt arbeid en/of vermogen in gemeenschappelijk verband gebracht. Iedere firmant heeft voor de winstbelasting zijn eigen ondernemingsvermogen en zijn eigen winst en wordt ook voor die winst zelfstandig belast. De winsten en verliezen worden verdeeld in de verhouding tot ieders inbreng. Dit is slechts anders als in de firma-akte uitdrukkelijk een andere wijze van verdeling is voorgeschreven.

9.2.d De commanditaire vennootschap

De commanditaire vennootschap (CV) is een samenwerkingsvorm tussen een of meer beherende en een of meer commanditaire vennoten. De beherende vennoten voeren het beheer over de zaken van de vennootschap en zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de CV. De commanditaire vennoten hebben slechts een positie die in economisch opzicht te vergelijken valt met die van geldschieter. De commanditaire vennoten zijn niet verder aansprakelijk tot het bedrag van hun inbreng. Dit geldt alleen wanneer zolang geen externe beheersdaden verrichten (waartoe ze ook niet bevoegd toe zijn). De vergoeding voor de commanditaire vennoten voor hun deelname in de CV bestaat net als voor beherende vennoten uit een winstaandeel.

9.3 Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid

De besloten vennootschap, de naamloze vennootschappen en de Europese vennootschap (sinds 8 oktober 2004) zijn samenwerkingsvormen met rechtspersoonlijkheid. Zij gelden als zelfstandige belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting.

9.3.a Motieven voor oprichting van een BV

Er zijn diverse redenen voor een ondernemer om zijn onderneming in een BV-vorm uit te oefenen. Er zijn onder meer juridische motieven zoals risicobeperking, maar er zijn ook sociale motieven vanwege de verkrijging van sociale zekerheid. Verder zijn er ook commerciële motieven zoals het beter kunnen opereren in het economische veld door de grootte van de onderneming. Tenslotte zijn er ook fiscale motieven. Het voornaamste fiscale motief is het verschil in de tariefstructuur in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting kende in 2013 een tarief van 25% met een tarief van 20% over de eerste €200.000,- belastbare winst. De inkomstenbelasting kende in 2013 een oplopend marginaal tarief van 37% (inclusief premies volksverzekeringen) tot 52%.

9.3.b Andere fiscale beoordelingspunten bij oprichting van een BV

Een van de meest in het oog springende beoordelingspunten is bij de tariefstructuur economische dubbele heffing op vennootschapswinsten. De door de BV aan haar aandeelhouders uitgedeelde dividenden worden dubbel belast. Zolang de winst van de BV nog niet wordt uitgedeeld, hoeft de aandeelhouder nog geen belasting te betalen, maar de fiscus krijgt wel een claim op de winstreserve. Deze claim wordt pas effectief wanneer er wordt overgegaan tot dividenduitkering of een soortgelijke handeling. Als er sprake is van een aanmerkelijkbelangpositie, dan is de dividenduitdeling of vervreemdingswinst belast tegen het proportionele tarief van 25%. In andere gevallen wordt het dividend geacht te zijn inbegrepen in de vermogensrendementsheffing van 30% over een fictief rendement van 4%. Verder is het heffingsobject winst voor de inkomstenbelasting anders geformuleerd dan voor de vennootschapsbelasting.

9.3.c Twee inbrengvarianten

De ondernemer die zijn onderneming inbrengt in een BV, kan dit op twee manieren doen. De eerste manier is via de ruisende inbreng. Bij de ruisende inbreng wordt de onderneming als het ware aan de BV in oprichting verkocht. Zoals bij elke verkoop aan derden wordt uitgaan van de zakelijk bepaalde prijs. Hierdoor vallen fiscale reserves, stille reserves en goodwill vrij. Dit betekent dat er met de fiscus moet worden afgerekend. Dit is de stakingswinst. De tweede manier is via de geruisloze inbreng. Dit betekent dat de op de ingebrachte onderneming betrekking hebbende fiscale reserves, stille reserves en goodwill worden tegen de fiscale boekwaarde doorgeschoven naar de BV in oprichting. De inkomstenbelastingclaim wordt omgezet in een vennootschapsbelastingclaim, aangezien de BV over de doorgeschoven reserves en goodwill vennootschapsbelasting dient te betalen. Dit wordt aangevuld met een aanmerkelijkbelangclaim, omdat bij uitdeling van de winstreserves zal de aanmerlijkbelanghouder daarover 25% moeten betalen.

Hoofdstuk 10: Overige werkzaamheden, periodieke uitkeringen, eigen woning en oudedagsvoorzieningen in box 1

10.1 Inkomsten uit werkzaamheid

De bron inkomsten uit arbeid omvat zowel de inkomsten uit dienstbetrekking alsmede de arbeidsinkomsten die niet uit een dienstbetrekking afkomstig zijn. Voor loon uit dienstbetrekking is bepalend wat daarover in art. 3.81 IB 2001 is geregeld. De belasting wordt over het werkelijke genoten loon gegeven. Op deze hoofdregel bestaat een uitzondering. Deze uitzondering staat in art. 12a Wet LB. Deze uitzondering houdt in dat ten aanzien van een aanmerkelijkbelanghouder die werkzaamheden verricht voor de vennootschap (en de zogenoemde terbeschikkingstellers) tenminste een salaris van €43.000,- (2013) moet hebben. Zonder deze fictiebepaling zouden de directeuren-grootaandeelhouders van een beloning kunnen afzien en hierdoor vermijden om meteen belasting te hoeven te betalen. Ze zouden via een fiscaal voordelige omweg hun beloning kunnen ontvangen. Doordat de BV geen loon hoeft te betalen, maakt de BV een grotere winst. Deze winst kan zij na aftrek van de vennootschapsbelasting inhouden en toevoegen aan de winstreserve van de BV. Het gevolg is dat dit zal leiden tot een stijging van de waarde van de aandelen. Om deze omweg te blokkeren, heeft de wetgever de gebruikelijkloonfictie in het leven geroepen.

10.1.a Verzamelbegrip: inkomsten uit werkzaamheid

De categorie ‘inkomsten uit werkzaamheid’ is een verzamelplaats van diverse inkomsten die wegens arbeidswerkzaamheden zijn genoten, maar die niet in het kader van een dienstbetrekking worden verkregen. Er kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een onderzoeksjournalist die op freelancebasis klussen doet voor een tv-zender of een honorarium van de hoogleraar voor gehouden buiten-universitaire wetenschappelijke voordrachten. Ook als inkomsten uit werkzaamheid worden activiteiten die in het maatschappelijk verkeer die zijn gericht op het behalen van geldelijk voordeel, maar die (nog) niet de organisatiegraad van een onderneming hebben bereikt en derhalve nog niet als echte ondernemersactiviteiten kunnen worden aangemerkt. Er kan worden gedacht aan de thuiskapster of een boekverkoper die van huis uit antieke boeken verkoopt. Het is niet zo gemakkelijk om te kunnen aangeven wanneer er sprake is van een bron van inkomsten.

10.1.b Uitbreiding van het begrip werkzaamheid

Uit art. 3.91 IB 2001 wordt onder werkzaamheid onder meer de terbeschikkingstellingsregeling via de werkzaamheidsfictie verstaan. Dit houdt in dat men direct of indirect vermogensbestanddelen ter beschikking stelt. Het is opvallend dat de wetgever dit laat vallen onder de categorie inkomsten uit werkzaamheden, maar dit is met een bepaalde gedachte gedaan. De terbeschikkingstellingsbepalingen zijn namelijk in het leven geroepen om ongewenste boxarbitrage tegen te gaan. Deze boxarbitrage houdt in dat inkomsten aan box 1 en 2 worden onttrokken en worden overgebracht naar box 3 (vermogensrendementsheffing) met een relatief lagere belastingheffing. Dit is met name fiscaal interessant bij vermogensbestanddelen die in box 1 of box 2 een hoog rendement zouden opleveren. De terbeschikkingsregeling blokkeert in dit soort gevallen de mogelijkheid de desbetreffende vermogensbestanddelen onder de werking van de vermogensrendementsheffing te brengen. De genoten resultaten worden als resultaat uit werkzaamheid onder de progressieve heffing van box 1 gebracht. Dit zijn in feite antimisbruikbepalingen. Daarom zijn deze regels alleen van toepassing bij terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan personen die behoren tot de kring van gelieerde personen van de vermogensbezitter. Een voorwaarde hiervoor is dat het vermogen wordt aangewend voor een onderneming, werkzaamheid of aanmerkelijkbelang-BV. Gelieerde personen zijn personen van wie de wetgever aanneemt dat zij gemeenschappelijke belangen hebben en daarom de neiging hebben om ten opzichte van de fiscus zich te bedienen van geknutselde, niet-zakelijke (rechts)handelingen, Ze zijn daarom vaak onderworpen aan verzwaarde of speciale antimisbruikbepalingen. Deze kring is wettelijk vastgesteld.

Bij de terbeschikkingsregeling gaat het om personen die worden geacht met de terbeschikkingsteller van de vermogensbestanddelen een gemeenschappelijk belang te hebben. Er zijn twee vormen van terbeschikkingstelling:

• terbeschikkingstelling aan de ondernemer of aan de werkzaamheid;

• terbeschikkingstelling aan de zogenoemde aanmerkelijkbelang-BV.

10.2 Inkomsten uit periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Tot inkomen uit werk in woning behoren de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Een periodieke uitkering is een uitkering die een onderdeel is of kan zijn van een reeks uitkeringen, voor zover elke uitkering – voor zichzelf – afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Als voorwaarde geldt dat de periodieke uitkering geen onderdeel mag zijn van een scala aan rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar staan. Er zijn drie soorten periodieke uitkeringen. Er zijn vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen, familierechtelijke periodieke uitkeringen en publiekrechtelijke uitkeringen.

10.3 Lijfrente

Lijfrente is een bijzondere vorm van een recht op periodieke uitkeringen. Fiscaalrechtelijk moet er een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen de lijfrente enerzijds en de periodieke uitkering anderzijds. De reden daarvoor is dat in de inkomstenbelasting de betaalde premie (ofwel de koopsom) die voor een lijfrente wordt betaald tot een bepaald bedrag als uitgave voor de inkomensvoorziening aftrekbaar is gesteld (art. 3.127 IB 2001). De wetgever heeft in de wet uitputtend geregeld in welke gevallen (en tot welke bedragen) een dergelijke fiscaal gefacilieerde inkomensvoorziening kan worden gevormd (art. 3.124 IB 2001).

10.3.a Het begrip lijfrente

In art. 1.7 IB 2001 staat een precieze omschrijving van het begrip lijfrente. Uit deze omschrijving valt op te maken dat een lijfrente een aanspraak is op grond van een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen bij overlijden. Deze aanspraak kan niet worden afgekocht, vervreemd of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid dienen. Onder een lijfrente wordt ook mede verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met een lijfrente. Een lijfrente kan tot stand worden gebracht bij een overeenkomst van levensverzekering, maar ook bij testament, schenking of bij een andere overeenkomst (bijvoorbeeld bij verkoop van een woning tegen lijfrente). Dit betekent dat er dus een lijfrente kan worden verkregen tegen een tegenprestatie.

10.4 Inkomsten uit eigen woning

10.4.a Inpassing van eigen woning in het boxenstelsel

De eigen woning werd in het bronnenstelsel van de Wet IB 1964 als een bron van inkomen. Om die reden werd de huurwaarde van de eigen woning gerekend tot de belaste inkomsten uit vermogen. Dit regime is in de IB 2001 gecontinueerd. Het gevolg hiervan is dat de daarmee samenhangende rente kan worden aangemerkt als aftrekbare kosten. De combinatie van het huurwaardeforfait en de hypotheekrenteaftrek leid in de meeste gevallen tot een negatief bedrag. Omdat dit negatieve bedrag kan worden afgetrokken van het progressief belast inkomen van box 1, levert de hypotheekrente een aantrekkelijke aftrekpost op. De combinatie van een relatief lage fiscale woonwaarde voor de eigen woning met aftrek voor de werkelijk betaalde hypotheekrente is dan ook een sterke stimulans geweest voor het eigenwoningbezit.

Hoofdstuk 11: De aanmerkelijkbelanghouder

11.1 De plaats van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting

De aandeelhouder heeft zijn eigen belastingplicht. Als hij een natuurlijk persoon is, dan valt hij onder de inkomstenbelasting. Daarbij wordt onderscheiden tussen aandeelhouders met een substantieel pakket aandelen en die zodoende over voldoende macht beschikken om het beleid van de aandelen vennootschap te bepalen en de aandeelhouders/beleggers. De eerste categorie wordt vanwege hun vergelijkbaarheid met ondernemers ondergebracht in box 2 op grond van de aanmerkelijkbelangregeling. De tweede categorie valt als zodanig onder de vermogensrendementsheffing van box 3. Aandeelhouders die rechtspersoon zijn hebben met de inkomstenbelasting niks te maken. Zij vallen namelijk onder de vennootschapsbelasting.

De hoofdstructuur van het aanmerkelijkbelangbox is te kenmerken door een aantal dingen. Het aanmerkelijkbelangregime is alleen van toepassing op personen die de status van aanmerkelijkbelanghouder bezitten. Dit zijn de natuurlijke personen die alleen of samen met hun partner 5% of meer van het geplaatste kapitaal van een aandelenvennootschap bezitten. Er zijn echter bijzondere bepalingen die deze kring kunnen uitbreiden. Op grond van art. 4.1 IB 2001 is het heffingsobject het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk beland. Dit is het inkomen uit aanmerkelijk belang minus de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang. Het inkomen uit aanmerkelijk belang bestaat op grond van art. 4.12 IB 2001 uit drie onderdelen:

• de reguliere inkomsten (alle opbrengsten van het aandelenbezig minus de kosten);

• de vervreemdingsvoordelen. Dit is de winst of verlies die bij vervreemding wordt behaald. Het gaat om het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs. Aan- en verkoopkosten verminderen het belaste voordeel.

• De persoonsgebonden aftrek als draagkrachtverminderde aftrekpost.

Tenslotte moet worden vermeld dat het tarief 25% bedraagt.

11.2 Wie is aan te merken als aanmerkelijkbelanghouder?

In de wettelijke vormgeving van het aanmerkelijkbelangregime spelen twee elementen een rol. Het gaat in de eerste plaats om een kwalitatief element. De belastinghouder moet middellijk of onmiddellijk aandeelhouder zijn. Tenslotte gaat het in de tweede plaats om een kwantitatief element. Het gaat dus om de omvang van het bezit. De wet onderscheidt vier situaties waarin er sprake is van een aanmerkelijk belang:

• het gewone aanmerkelijk belang op grond van art. 4.6 IB 2001;

• het meesleepaanmerkelijkbelang van art. 4.9 IB 2001;

• het meetrekaanmerkelijkbelang van art. 4.10 IB 2001;

• het fictief aanmerkelijk belang van art. 4.11 IB 2001.

11.2.a Het gewone aanmerkelijk belang

Onder de kwalificatie aanmerkelijkbelangaandeelhouder vallen aandeelhouders die 5% of meer van het geplaatste kapitaal bezitten. De aanduiding ‘aandeelhouder’ lijkt duidelijk, maar in gevallen waarin de juridische eigendom en het economische belang bij het aandelenbezit uiteenlopen, is een nadere invulling van dit kwalitatieve criterium noodzakelijk. De ratio van de aanmerkelijkbelangregeling leidt er toe dat het economische eigendom voorrang heeft boven de juridische kwalificatie. Ook als aanmerkelijkbelanghouder kunnen mensen worden aangemerkt die een koopoptie hebben op tenminste 5% van het geplaatste kapitaal.

Verder kunnen de houders van winstbewijshouders die minstens op tenminste 5% van de jaarwinst van de vennootschap of dan wel 5% wat er bij liquidatie wordt uitgedeeld ook worden aangemerkt als aanmerkelijkbelangaandeelhouder. Dit volgt allemaal uit art. 4.6 IB 2001. Het lidmaatschap van een coöperatie wordt met een winstbewijs gelijkgesteld . Participaties in open fondsen worden volgens art. 4.5 IB 2001 voor gemene rekening voor het aanmerkelijkbelangregime als aandelen behandeld.

11.2.b Het meesleepaanmerkelijkbelang

Als een BV verschillende soorten aandelen heeft, dan moet de aanmerkelijkbelang kwalificatie per soort worden beoordeeld. Een aandeelhouder die met betrekking tot een vennootschap in een soort van de uitstaande aandelen een aanmerkelijk belang heeft, kwalificeert zich als zodanig als aanmerkelijk belanghouder en moet vervolgens ook de overige aandelen in die vennootschap tot zijn aanmerkelijk belang rekenen. Zie art. 4.9 IB 2001.

Een aanmerkelijk belang kan door deze soortbenadering ook betrekking hebben op preferente aandelen. Gewone aandelen die aan het aanmerkelijkbelangcriterium voldoen, kunnen dus preferente aandelen meetrekken in een aanmerkelijkbelangkwalificatie net als preferente aandelen dit kunnen ten opzichte van gewone aandelen.

11.2.c Het meetrekaanmerkelijkbelang

Het is mogelijk dat een aandeelhouder of winstbewijshouder zelf niet voldoet aan het aanmerkelijkbelangcriterium, omdat zijn bezit kleiner is dan 5%. Het is dan toch mogelijk dat hij de status van aanmerkelijkbelanghouder krijgt op grond van de werking van de meetrekregeling. De status van meegetrokken aanmerkelijkbelanghouder staat in de wet weergegeven in art. 4.10 IB 2001. Er is geen tegenbewijs mogelijk.

Men kan in de aanmerkelijkbelangkwalificatie worden meegetrokken door de aanmerkelijkbelangpositie:

• van de partner;

• van eigen bloed- en aanverwanten in de rechte lijn of van de partner (grootouders, kinderen en kleinkinderen en hun partners). Dus niet de ‘zijverwanten’ broers, zussen en dergelijk.

11.2.d Het fictief aanmerkelijk belang

Als aandelen of winstbewijzen niet tot het gewone aanmerkelijk belang, het meesleepaanmerkelijkbelang of het meetrekaanmerkelijkbelang behoren, kunnen zij in bepaalde gevallen fictief als aanmerkelijkbelangaandelen worden aangemerkt. Zie hiervoor art. 4.11 IB 2001. De meest voorkomende situatie betreft aandelen of winstbewijzen die op enig moment de status van aanmerkelijk belang hebben gehad, maar deze hebben verloren. Op dat moment zouden de aandelen of winstbewijzen overgaan van de aanmerkelijkbelangsfeer van box 2 naar de vermogensrendementsheffing van box 3. Dit gaat meestal gepaard met fiscale afrekening. De aandeelhouder of winstbewijshouder kan de afrekening uitstellen door te kiezen voor het fictief aanmerkelijkbelanghouderschap.

11.3 Omstandigheden die de vennootschap betreffen en die van invloed zijn op de ab-status

11.3.a Aandelenfusie

De aanmerkelijkbelanghouder die door een aandelenfusie geen aanmerkelijk belang meer heeft kan afrekenen of opteren voor de kwalificatie tot fictief aanmerkelijk belang. Deze geruisloze doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim naar de nieuwe aandelen is onder het nieuwe regime gecontinueerd.

11.3.b Liquidatie van de vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden

De in de liquidatie betrokken aanmerkelijkbelanghouder wordt belast voor het daadwerkelijk door hem behaalde resultaat (zowel positief als negatief). In art. 4.16 lid 1, onderdeel c IB 2001 wordt het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen als vervreemding aangemerkt.

Hoofdstuk 12: Beleggers in de inkomstenbelasting

12.1 Voordeel uit sparen en beleggen

In art. 5.2 IB 2001 wordt het fundament gelegd voor de zogenoemde vermogensrendementsheffing. In het artikel wordt bepaald dat het voordeel dat een belastingplichtige geniet uit zijn rendementsgrondslag als voordeel uit sparen en beleggen in de heffing wordt betrokken. Er zijn twee aspecten van wezenlijk belang.

• Het definiëren van het vermogen dat in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing moet worden begrepen (de rendementsgrondslag).

• De wijze waarop (de omvang van) het voordeel uit die rendementsgrondslag moet worden bepaald.

Het uitgangspunt van de vermogensrendementsheffing is dat het forfaitaire rendement wordt gesteld op 4% van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar. Bij deze berekening wordt een zogenoemde heffingsvrij bedrag in aanmerking genomen. Het aldus bepaalde belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt belast tegen een tarief van 30%.

De rendementsgrondslag wordt bepaald door de waarde van alle bezittingen bij elkaar op te tellen en deze gezamenlijke waarde vervolgens te verminderen met de waarde van alle schulden. Hierdoor ontstaat de rendementsgrondslag die in de forfaitaire rendementsheffing moet worden betrokken. Per kalenderjaar moet dit vermogen op 1 januari worden bepaald. Deze methodiek leidt ertoe dat stijgingen en dalingen in de rendementsgrondslag gedurende het kalenderjaar geen invloed meer hebben op de rendementsgrondslag van dat jaar.

Als de belastingplichtige bij begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig is (door immigratie of geboorte in de loop van dat jaar), of ophoudt binnenlandse belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden (dus door immigratie), dan wordt de rendementsgrondslag naar tijdsgelang herleid. Op grond van art. 5.2 lid 2 IB 2001 wordt bij beëindiging van de binnenlandse belastingplicht door overlijden de rendementsgrondslag op jaarbasis belast.

Bestanddelen van de rendementsgrondslag behoren tot het gemeenschappelijk inkomen. Partners zijn dus geheel vrij in de toerekening. Zie art. 2.17 lid 2 IB 2001. De rendementsgrondslag van minderjarige kinderen wordt verplicht toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. Zie art. 2.15 lid 2 IB 2001. Bij die ouder vormt dit vervolgens gemeenschappelijk inkomen.

12.2 Redementsgrondslag

De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

De rendementsgrondslag kan op grond van de boxenvolgorde slecht bestaan uit vermogensbestanddelen die niet onder de reikwijde van de box ‘werk en woning’ of de box ‘inkomen uit aanmerkelijk belang’ vallen. Er zijn een aantal zaken die buiten beschouwing vallen. Dit zijn bijvoorbeeld vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen behoren (ondernemingspand), maar het kan ook gaan om vermogensbestanddelen die dienstbaar zijn aan een als zodanig belaste werkzaamheid. Er kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de autogereedschap van de freelance automonteur, maar er zijn nog veel meer voorbeelden te verzinnen.

Bij de bepaling van de omvang van de rendementsgrondslag wordt niet uitsluitend rekening gehouden met de bezittingen (die ter belegging worden aangehouden) van een belastingplichtige, maar ook met zijn schulden. Dit houdt in dat de grondslag van de vermogensrendementsheffing het eigen vermogen van de belastingplichtige is. In het geval dat een belastingplichtige vermogensbestanddelen aanschaft die volledig met vreemd vermogen zijn gefinancierd, ondergaat zijn vermogenspositie geen wijziging. De systematiek van de vermogensrendementsheffing brengt met zich mee dat dergelijke vermogensmutaties per saldo geen invloed hebben op het bedrag dat deze belastingplichtige aan forfaitaire rendementsheffing moet betalen. Consumptieve bestedingen verlagen de rendementsgrondslag indien zij het gespaarde vermogen aantasten.

De wet geeft een limitatieve opsomming wat er onder bezittingen valt. Hierbij wordt het civielrechtelijke onderscheid tussen ‘zaken’ en ‘vermogensrechten’ gehanteerd. Zaken zijn tastbare objecten die een onroerend of roerend karakter kunnen hebben. Tegenover de zaken staan de zogenoemde ‘vermogensrechten’. Dergelijke rechten zijn niet tastbaar. Voorbeelden zijn het recht van vruchtgebruik op een onroerende zaak, aan een aandeel of aan een obligatie. Omdat dergelijke rechten voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij eveneens uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Er wordt in de systematiek van de IB 2001 vanuit gegaan dat als een belastingplichtige de eigendom (een gerechtigdheid waarbij geen zakelijk of persoonlijk recht voor anderen op die zaak is gevestigd) van een zaak heeft, hij als eigenaar van de zaak zelf de voordelen ontvangt.

Het begrip vermogensrecht zoals dat in de IB 2001 wordt gehanteerd, is veel ruimer dan het begrip vermogensrecht uit het Burgerlijk Wetboek. Dit heeft te maken met het feit dat in de IB 2001 ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten zoals het (persoonlijke) recht van het gebruik van een woning in de grondslag van de vermogensredementsheffing worden betrokken.

In de wet (art. 5.3 lid 1 IB 2001) worden als bezittingen genoemd:

• onroerende zaken;

• rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben;

• roerende zaken die door de belastingplichtige en personen die behoren tot zijn huishouden niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt, alsmede roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt, maar hoofdzakelijk als belegging dienen;

• rechten op roerende zaken;

• rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld;

• overige vermogensrechten met waarde in het economische verkeer.

12.3 Vrijgestelde vermogensbestanddelen

De vermogensrendementsheffing kent een aantal vrijstellingen. Diverse vermogensbestanddelen zijn op die grond geen onderdeel van de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen. In de wet staan een aantal vrijstellingen weergegeven. Hier zullen een aantal voorbeelden worden genoemd. In art. 5.7 IB 2001 staat de vrijstelling van bos- en natuurterreinen en landgoederen. Het gaat hier om vrijgestelde landgoederen als bedoeld in de Natuurschoonwet, waarin de voorwaarden zijn opgesomd waar het landgoed aan moet voldoen. Art. 5.8 IB 2001 gaat over de vrijstelling van voorwerpen van kunst en wetenschap. De belastingplichtige moet aannemelijk maken dat die niet hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden. Er is in art. 5.9 IB 2001 een vrijstelling te vinden van rechten op roerende zaken op basis van het erfrecht. Deze vrijstelling houdt verband met de grondslagtoedeling op basis van erfrecht. In art. 5.10 IB 2001 is er een vrijstelling van bepaalde rechten. Hier worden begrafenis0 of crematiepolissen (mits niet met een hogere waarde dan €6895,- (in 2013) per persoon) vrijgesteld en de rechten op kapitaalsuitkering die uitsluitend kunnen plaatsvinden bij invaliditeit, ziekte of ongeval. Om dubbele heffing te vermijden is onder deze categorie ook expliciet geregeld dat de rechten op termijnen van een als verkoopsom belast voordeel betreffende een aanmerkelijkbelangpakket vrijgesteld zijn.

Hoofdstuk 13: De vennootschapsbelasting

13.1 Algemeen

Anders dan de naam doet vermoeden, is de vennootschapsbelasting niet alleen een belastingheffing over de winsten van de vennootschappen. Sommige vennootschappen zoals een vennootschap onder firma worden niet zelfstandig in de belastingheffing betrokken. Deze vennootschap is fiscaal transparant. Dit betekent dat de winst toegerekend aan de achterliggende participanten. Als de achterliggende participanten van dat samenwerkingsverband natuurlijke personen zijn, dan worden die natuurlijke personen direct in de inkomstenbelasting belast. Indien dat samenwerkingsverband een onderneming drijft, zijn deze natuurlijke personen meestal IB-ondernemer. De winst van het samenwerkingsverband wordt direct toegerekend aan die natuurlijke personen en zijn worden daarvoor in de inkomstenbelasting belast. Aan de andere kant zijn sommige rechtsvormen die geen vennootschap zijn toch onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

Voorbeelden zijn onder meer een coöperatie of een stichting die een onderneming drijft. Een gemeenschappelijk kenmerk van belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting is dat de winst van het lichaam niet direct toevloeit aan de achterliggende (natuurlijke) personen, omdat zij op een zekere afstand staan van het lichaam. Het gevolg is dat het lichaam zoals een besloten vennootschap (BV), zelfstandig in de vennootschapsbelasting wordt betrokken voor de behaalde winst en niet de aandeelhouders.

13.2 Rechtsgrond vennootschapsbelasting

Voor velen ontleent de vennootschapsbelasting haar rechtsgrond simpelweg aan het feit dat ze bestaat. Tijdens het Besluit 1942 werd de vennootschapsbelasting gezien als een belasting die de lichamen op dezelfde manier moest belasten als de inkomstenbelasting de natuurlijke personen belastte. Als vanzelfsprekend werd aan rechtspersonen een zelfstandig draagkracht en dus ook een zelfstandige belastingplicht toegekend. In de wet VPB wordt meer ruimte gegeven aan de gedachte dat een lichaam functioneert als verlengstuk van natuurlijke personen. Het besef groeide dat alleen mensen van vlees en bloed draagkracht hebben. Het is namelijk onmogelijk de belastingdruk af te wentelen op een rechtspersoon, omdat in de een of andere vorm deze belasting toch via het prijsmechanisme door natuurlijke personen gedragen zal worden.

De huidige vennootschapsbelasting steunt vooral op het neutraliteitsprincipe. Dit beginsel houdt in dat economische activiteiten dienen te worden belast ongeacht de rechtsvorm waarin zij worden uitgeoefend. Ondernemersactiviteiten zouden idealiter, ongeacht hun rechtsvorm, door een ondernemingsbelasting moeten worden belast. Aangezien bij invoering van de wet een dergelijke rechtsvormneutrale ondernemingsbelasting niet bestond (of kon worden ontwikkeld), dan wel niet zinvol werd geacht, moest anderszins evenwicht worden gecreëerd tussen ondernemers die wel en niet onder de inkomstenbelasting vallen. Hierdoor was invoering van een vennootschapsbelasting vereist. Deze moest voorkomen dat er voor aandelenvennootschappen een belastingvrij veld zou ontstaan dat natuurlijke personen de mogelijkheid zou bieden om hun ondernemingsactiviteiten in een (belastingvrije) rechtspersoon te stoppen. Het gevolg hiervan zou dan zijn dat aandelenvennootschappen de inkomstenbelasting konden ontlopen.

De omschrijving van de heffingsgrondslag en de hoogte van het tarief zouden op basis van het neutraliteitsprincipe zodanig moeten zijn, dat tussen de gecombineerde VPB/IB-belastingdruk van de VPB-ondernemers een globaal evenwicht zou moeten ontstaan. De grote vlucht in de BV-vorm maakt duidelijk dat een dergelijk globaal evenwicht in de praktijk niet is bereikt. De verlaging van het toptarief van de inkomstenbelasting in de IB 2001 was mede gericht op een herstel van het globaal evenwicht. Door de nadien doorgevoerde stelselmatige tariefverlaging van de vennootschapsbelasting heeft de oude problematiek weer de kop opgestoken. Door middel van invoering van de MKB-vrijstelling in de inkomstenbelasting sinds 2007 is getracht om het globale evenwicht weer te herstellen.

13.3 Het belastingsubject

Als subjectief belastingplichtige lichamen kent de Wet VPB zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen. Beide begrippen hebben een eigen omschrijving. Het verschil tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen is afhankelijk van de vestigingsplaats van het belastingplichtige lichaam. De binnenlandse belastingplichtigen hebben in beginsel een belastingplicht op basis van het wereldinkomen. De buitenlandse belastingplichtigen zijn slechts belastingplichtig op grond van het binnenlands inkomen.

In art. 4 AWR staat dat de feitelijke omstandigheden bepalen waar de vestigingsplaats is. Heeft de oprichting van het lichaam echter plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt – behoudens specifieke uitzonderingen – het lichaam geacht in Nederland gevestigd te zijn. Dit blijkt uit art. 2 lid 4 Wet VPB.

13.3.a Binnenlandse belastingplichtigen

De binnenlandse belastingplichtigen moeten worden verdeeld in twee categorieën. Er zijn onbeperkt (binnenlands) belastingplichtige lichamen en er zijn beperkt (binnenlands) belastingplichtige lichamen.

Als onbeperkt belastingplichtigen worden aangemerkt:

• naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen, waarvan het kapitaal geheel of voor een gedeelte in aandelen is verdeeld (kapitaalvennootschappen);

• coöperaties;

• onderlinge waarborgmaatschappijen;

• woningbouwlichamen.

Voor de kring van onbeperkt belastingplichtigen geldt krachtens wetfictie dat zij een onderneming drijven met behulp van hun gehele vermogen. Zie hier art. 2 lid 5 Wet VPB. Hun vermogen kan dus uitsluitend ondernemingsvermogen zijn.

Als beperkt belastingplichtigen worden in de Wet VPB genoemd:

• privaatrechtelijke rechtspersonen;

• verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid;

• ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen of lichamen gecontroleerd door publiekrechtelijke rechtspersonen.

Voor de categorie beperkt belastingplichtigen lichamen geldt dat zij slecht subjectief belastingplichtig zijn, indien en voor zover zij een onderneming drijven. Voor de vraag wat hieronder moet worden verstaan. Is het (materiele) ondernemingsbegrip van de inkomstenbelasting bepalend.

De belastingplicht van stichting en verenigingen vervalt niet door de omstandigheid dat bij de stichting of vereniging het winstoogmerk ontbreekt. Zij zijn ook belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Onder het drijven van een onderneming wordt mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomend werkzaamheid. Hiervan is sprake als in concurrentie wordt getreden met ondernemingen waarvan de winsten onderworpen zijn aan de belastingheffing. Zie art. 4 Wet VPB.

Hoofdstuk 14: Speciale regelingen in de vennootschapsbelasting

14.1 Deelnemingsvrijstelling

De deelnemingsvrijstelling is een wezenlijk onderdeel van het klassieke stelsel. De ratio van de deelnemingsvrijstelling is het voorkomen van ‘dubbele heffing’ van vennootschapsbelasting. De deelnemingsvrijstelling heeft een tweeledige doelstelling. In de eerste plaats is de deelnemingsvrijstelling nationaal gezien een regeling die moet voorkomen dat binnen moeder-dochterverhoudingen de winst tweemaal wordt belast. Dit zou inhouden dat de winst van de dochter wordt belast en de dividendontvangst of waardestijging van deelneming zou bij de moeder worden belast. Als de dochter-BV 100 winst maakt en daarover 25% vennootschapsbelasting moeten betalen, dan blijft 75 over voor dividenduitkering aan de moeder-BV. Dit is onderdeel van haar winst. Als de moeder-BV hierover opnieuw belasting moeten betalen, dan is de nettowinst nog slechts 75% van 75 = 56,25%. Deze economische dubbele heffing zou voor elke concernverhouding funest zijn. De deelnemingsvrijstelling voorkomt dit. Tenslotte wordt in de tweede plaats de deelnemingsvrijstelling beschouwd als een regeling ter voorkoming van internationale dubbele belasting. Dit is gebaseerd op de vrijstellingsmethode (bronlandbeginsel)

14.1.a Reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling

Na de omschrijving van het object van de deelnemingsvrijstelling is het belangrijk om te weten welke lichamen van de deelnemingsvrijstelling kunnen gebruik maken en wat onder een deelneming wordt verstaan. Elk belastingplichtig lichaam kan gebruik maken van de deelnemingsvrijstelling. Volgens art. 13 lid 8 Wet VPB zijn alleen beleggingsinstellingen uitgesloten van het gebruik van de deelnemingsvrijstelling.

Er is sprake van een deelneming:

• bij een bezit van tenminste 5% van het nominaal gestorte kapitaal in een aandelenvennootschap;

• bij een bezit van tenminste 5% van het aantal in omloop zijnde bewijzen van deelgerechtigheid in een Nederlands fonds voor gemene rekening;

• bij een lidmaatschap van een coöperatie;

• bij een commanditaire deelname in een open commanditaire vennootschap voor minstens 5%.

De grens van 5% van het aandelenbezit is vanaf 2007 een absolute eis. Tot 2007 was het nog mogelijk om een aandelenbezit dat kleiner was dan 5%, maar waarvoor gold dat het aanhouden van dat bezit in de lijn van de normale uitoefening van de door de belastingplichtige gedreven onderneming lag als een deelneming aan te merken. Een soortgelijke aanwijzing als deelneming was mogelijk als met het verwerven daarvan het algemeen belang was gediend. Die mogelijkheid is door de wetgever in 2007 afgeschaft. Voor aflopende deelnemingen geldt volgens art. 13 lid 16 Wet VPB dat de deelnemingsvrijstelling nog maximaal drie jaar van toepassing blijft wanneer er niet langer aan het 5%-criterium wordt voldaan.

14.1.b Verlies op de deelneming

Deelnemingswinsten in de vorm van koerswinst of deelnemingsdividend zijn niet belast en koersverliezen zijn niet aftrekbaar. Een belangrijke uitzondering is de regeling voor liquidatieverliezen. Het liquidatieverlies is het verlies dat tot uitdrukking komt nadat de vennootschap waarin is deelgenomen ontbonden is. Zie art. 13d lid 1 Wet VPB.

De ratio voor deze uitzondering is dat de ontbinding van de vennootschap waarin is deelgenomen, als gevolg heeft dat deze ontbonden vennootschap zelf haar eventuele aanspraken op verliescompensatie niet meer kan effectueren. Het aftrekbare liquidatieverlies is gelijk aan het verschil tussen het voor de deelneming opgeofferde belang en het totaal van de liquidatie uitkeringen. Dit staat in art. 13d lid 2 Wet VPB.

De keerzijde van het aftrekken van het liquidatieverlies was toch het grootschalige misbruik. Hierdoor werd de aftrekbaarheid aanzienlijk beperkt. Vooral de Hollandrouting werd goed aangepakt. Deze route werd gevolgd door buitenlandse moedermaatschappijen met werkmaatschappijen over de gehele wereld, waaronder ook een winstgevende werkmaatschappij in Nederland. Als in concernverband ergens ter wereld grote verliezen worden genomen, dat wordt de desbetreffende werkmaatschappij ‘onder de Nederlandse dochter’ gehangen. Wordt het project een flop, dan wordt het liquidatieverlies bij de Nederlandse fiscus gedeclareerd. Als het een gigantisch succes wordt, dan blijft de winst door de deelnemingsvrijstelling onbelast.

De voorwaarden voor liquidatieverliesverrekening zijn:

1. Er mag geen antifiscaal uitdelingsbeleid zijn gevoerd. Zie art. 13d lid 3 Wet VPB.

2. Voor de liquidatie van een tussenholding gelden volgens art. 13d lid 3 en lid 4 Wet VPB gelden er bijzondere regels. Deze regels beogen samenloop van verliescompensatie bij de tussenholding zelf en liquidatieverlies bij de moeder-BV tegen te gaan.

14.2 Fiscale eenheid

14.2.a Wettelijke vereisten

In art. 15 Wet VPB is de fiscale eenheid geregeld. Men kan aanspraak maken op de fiscale eenheid wanneer er is voldaan aan de algemene eisen die zijn gesteld in art. 15 Wet VPB. Tevens dient er ook aan de aanvullende voorwaarden te zijn voldaan die de minister stelt. Het gevolg van een totstandkoming van een fiscale eenheid is dat de belasting van de eenheid wordt geheven bij de moedermaatschappij.

De in de wet gestelde eisen voor de vorming van een fiscale eenheid zijn:

• de fiscale eenheid is alleen toegestaan tussen een moedermaatschappij in de vorm van een naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij dan wel een daarmee vergelijkbare buitenlands lichaam, en een dochtermaatschappij in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of een vergelijkbare buitenlands lichaam;

• de juridische en economische eigendom van tenminste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij moeten middelijk of onmiddellijk in het bezit zijn van de moedermaatschappij;

• de boekjaren van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij(en) moeten samenvallen;

• de fiscale eenheid kan op zijn vroegst plaatsvinden drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek tot vorming van een fiscale eenheid is ingediend (voegingstijdstip);

• de in de fiscale eenheid te betrekken vennootschappen moeten voor het bepalen van de winst aan dezelfde bepalingen onderworpen zijn (ze moeten voor de belastingheffing onder hetzelfde regime vallen); de minister kan deze eis laten vallen;

• de aandelen in de dochtermaatschappij mogen door de moeder niet als voorraad worden aangehouden;

• er moet zijn voldaan aan de vestigingsplaatsvereisten.

Hoofdstuk 15: Fusie en splitsing

15.1 Fusiemogelijkheden

Een fusie is het in financieel en economisch opzicht duurzaam in een eenheid samenbrengen van twee of meer (materiële) ondernemingen. Dit kan op verschillende manieren:

• via een aandelenfusie;

• via een bedrijfsfusie;

• via een juridische fusie.

Het overnemende lichaam is het lichaam waarin de gefuseerde ondernemingen opgaan. De overnemer kan de overdragende partij schadeloos stellen door betaling in contanten of door uitreiking van eigen aandelen.

Wanneer de fusie geschiedt door betaling in contanten, is in fiscaal opzicht geen sprake van bijzondere regels. Deze transacties worden gelijkgesteld met normale verkooptransacties. Alleen wanneer de transacties worden uitgevoerd via toekenning van aandelenruil, dan treden pas fiscale bijzondere bepalingen in werking.

15.2 Aandelenfusie

Wat houdt het begrip aandelenfusie precies in? Er kan worden gesproken van een fiscaal gefacilieerde aandelenfusie als een vennootschap tegen uitreiking van eigen aandelen of winstbewijzen, eventueel met een bijbetaling of een zodanig bezit aan aandelen in een andere in Nederland gevestigde vennootschap verwerft. Een verder bijkomende eis bij dit laatste punt is dat men meer dan de helft van de stemrechten in de vennootschap kan uitoefenen. Zie art. 3.55 IB 2001. De fusie mag niet gericht zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, maar dient op zakelijke gronden plaats te vinden.

De fiscaal gefacilieerde aandelenfusie kan binnen de EU-sfeer zelfs een grensoverschrijdend karakter hebben. Als een Nederlandse vennootschap fuseert met een buitenlandse vennootschap, dan geldt als eis dat nagenoeg alle of alle stemrechten moeten zijn verworven. Ook uitbreiding van een pakket dat voorafgaand aan de fusie voldeed aan de eis van 50% van de stemrechten kan onder de aandelenfusiefaciliteit vallen. Volgens art. 3.55 lid 4 IB 2001 dient de bijbetaling in contanten niet hoger te zijn dan 10% van de nominale waarde van de uitgereikte aandelen. De belastingplichtige die zekerheid wil hebben omtrent de vraag of er sprake is van een aandelenfusie, kan voor de vervreemding van de aandelen of winstbewijzen een verzoek indienen bij de belastinginspecteur die daarop bij uitspraak beslist. De competente inspecteur is de inspecteur die belast is met de aanslagregeling van de overnemende vennootschap.

Als de vennootschap niet in Nederland is gevestigd, dan beslist de inspecteur die de aanslag regelt van de belanghebbende aandeelhouder. Zie art. 3.55 lid 7 IB 2001.

Bij elke fusie moeten er steeds drie aandachtsgebieden worden bekeken. Het eerste aandachtsgebied is wat er gaat gebeuren met de eventuele stille en fiscale reserves plus de goodwill van de bij de fusie betrokken vennootschap? Bij een aandelenfusie zijn er geen consequenties voor de betrokken vennootschappen, aangezien er niet wordt geschoven met activa en passiva. Er treedt alleen een wijziging op in de kring van aandeelhouders van de overnemende vennootschap. De eventueel bestaande vennootschapsbelastingclaim blijft ongewijzigd. Het tweede aandachtsgebied is wat er met de claim van de fiscus op de winstreserves van de fuserende vennootschappen ten aanzien van de aandeelhouders in de inkomstenbelasting gaat gebeuren. Voor de aandeelhouders die vallen onder de vermogensrendementsheffing heeft de aandelenfusie, splitsing of afsplitsing geen gevolgen, omdat de wijziging in de winstreserve niet relevant is. Voor de dividendbelasting wordt het behoud van de fiscale claim veiliggesteld op grond van art. 3a. lid 3 Div.bel. Voor de winstsfeer en de aanmerkelijkbelangsfeer kan een aandelenfusie tot afrekeningsproblemen leiden wegens het vrijvallen van belastinglatenties. Door geruisloze doorschuiving kan deze afrekening voorkomen worden. Geruisloze doorschuiving van de belastingclaim in de inkomstenbelasting (bestaande uit een gestegen waarde van het aandelenpakket dat tot het ondernemingsvermogen behoort) in de winstsfeer mogelijk op basis van art. 3.55 IB 2001. De doorschuiving van het aandelenpakket vindt plaats tegen de boekwaarde. Op deze manier deze fiscale claim vastgehouden. In de aanmerkelijkbelangsfeer wordt dezelfde systematiek gevolgd via art. 4.41 IB 2001. Op grond van dit artikel is doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim mogelijk. Deze claim wordt vastgehouden door doorschuiving van de verkrijgingsprijs. Tenslotte heeft het derde aandachtgebied betrekking op de consequenties die worden opgeroepen voor de overdrachtsbelasting. De fiscale wetgever heeft gezorgd voor de gewenste fiscale begeleiding door vrijstellingsbepalingen.

15.3 Bedrijfsfusie

Bij een bedrijfsfusie worden twee of meer ondernemingen duurzaam samengebracht. Dit gebeurt niet door middel van een aandelenoverdracht, maar door overdracht van activa en passiva van de overgenomen onderneming tegen uitreiking van (nagenoeg uitsluitend) aandelen van de overnemende onderneming.

Wanneer dit gebeurt tegen betaling in contanten, dient er fiscaal te worden afgerekend over de vrijvallende stille reserves, tenzij de wet de vorming van een herinvesteringsreserve toestaat op grond van de ruilarresten de winstrealisatie uitgesteld kan worden. De reeds genoemde aandachtsgebieden zijn ook hier van toepassing. Bij de eerste aandachtsgebied raakt bij een ruil voor de overgedragen activa en passiva in aandelen dit de fiscale claims op stille en fiscale claims die bij de overdragende vennootschap zijn opgebouwd. Dit vormt het eerste aandachtsgebied bij een bedrijfsfusie. Ondernemingen kunnen op grond van art. 14 Wet VPB gebruik van een speciale faciliteit. Deze faciliteit houdt in dat de winst behaald op activa en passiva bij overdracht in het kader van een fusie, buiten aanmerking mag blijven, mits latere heffing verzekerd is. Het tweede aandachtsgebied heeft betrekking op de betrokken aandeelhouders op inkomstenbelastingniveau. Hier wordt ook eventueel als het nodig is voor de fiscale begeleiding gezorgd.

15.4 Juridische fusie

In art. 2:309 BW staat dat een juridische fusie een wijze van samengaan van twee of meer NV’s of BV’s is die uitmondt in een volledige eenwording. Alle activa en passiva gaan over naar een vennootschap die rechtsopvolger wordt krachtens algemene titel. De vennootschappen waarvan de activa en de passiva zijn overgegaan, gaan teniet. Alle aandeelhouders verenigen zich in de vennootschap waarin de activa en passiva zijn opgekomen. Deze versmelting tot een vermogen heeft als aantrekkelijk vereenvoudiging dat niet alle vermogensbestanddelen afzonderlijk op de civielrechtelijke voorgeschreven wijze moeten worden overgedragen. Bij de implementatie van de EG-fusierichtlijn op 1 januari 1992 zijn de fiscale consequenties van de juridische fusie wettelijk geregeld. Voor de IB 2001 in art. 3.57 IB 2001; voor de vennootschapsbelasting in art. 14b Wet VPB. De aanmerkelijkbelangclaim kan via art. 4.41 IB 2001 geruisloos worden doorgeschoven. Door deze gelijkstelling is de aansluiting bij de aandelen- en bedrijfsfusiebepalingen gerealiseerd.

15.5 Juridische splitsing

Sinds 1 februari 1998 is een geruisloze splitsing van aandelenvennootschappen mogelijk. De fiscale afwikkeling is het spiegelbeeld van de juridische fusie. Het is een rechtsovergang onder algemene titel waarbij bezittingen en schulden van een rechtspersoon over meer rechtspersonen worden verdeeld. Er zijn twee vormen toepasbaar:

• De zuivere splitsing. In dit geval houdt de splitsende vennootschap op te bestaan en gaat het gehele vermogen onder algemene titel over op twee of meer andere vennootschappen.

• De afsplitsing. Bij een afsplitsing blijft de afsplitsende vennootschap bestaan, maar het afgesplitste gaat gedeeltelijk of geheel onder algemene titel over naar een of meer andere vennootschappen.

Hoofdstuk 16: Belasting van vermogen

16.1 Inleiding

Nederland kent diverse belastingsoorten die de aanwezigheid of de overdracht respectievelijk overgang van vermogensbestanddelen als aangrijpingspunt kennen. We kunnen daarbij wijzen op:

• de successiewet die de schenking of rechtsovergang bij overlijden van vermogensbestanddelen belast;

• de belastingen van rechtsverkeer, waarvan de daarin opgenomen overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting betrekking hebben op respectievelijk de verkrijging van onroerende zaken en zakelijke rechten daarop, en het bijeenbrengen van kapitaal;

• de gemeentelijke onroerendezaakbelastingen die de zakelijke gerechtigheid en het feitelijk gebruik belasten.

16.2 Successiewet

16.2.a Algemeen

In de wetsgeschiedenis van de rechten van successie is al vele malen gefilosofeerd over de rechtsgronden. In de tariefstructuur zijn twee rechtsgronden te onderkennen. De eerste rechtsgrond is de draagkrachtgedrachte. Deze gedachte is terug te vinden in het uitgangspunt dat de erfrechtelijke verkrijging of schenking toename van draagkracht inhoudt waarover belasting geheven kan worden. Naarmate de verkrijging groter is, is ook de draagkracht groter en kan ook het belastingtarief hoger worden (eerste progressie). De tweede rechtsgrond is het buitenkansbeginsel. De vermogenstoename door erfrechtelijke verkrijging of schenking is in meer of mindere mate te beschouwen als een buitenkans die een extra heffing rechtvaardigt. Het beginsel van de bevoorrechte verkrijging komt tot uitdrukking in de indeling van verkrijgers in tariefgroepen, afhankelijk van de mate van verwantschap tussen erflater (schenker) en erfgenaam (begiftigde). Naarmate de verwantschap zwakker is, wordt het tarief hoger. Dit wordt aangeduid als de tweede progressie. De derde progressie die het tarief afhankelijk zou moeten laten zijn van het bij de erfgenaam (begiftigde) aanwezige vermogen of inkomen, is wel vaak bepleit, maar nooit ingevoerd.

De successiewet heeft sinds 2010 een tweetal belastingen (art. 1 lid 1 Sw):

• erfbelasting;

• schenkbelasting.

Het tot en met 2009 bestaande recht van overgang is afgeschaft.

16.2.b Erfbelasting

De erfbelasting wordt geheven over de waarde van:

• al wat krachtens wordt verkregen door het overlijden van iemand;

• die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonden of geacht werd daar nog te wonen (art. 1 Sw).

De belangrijkste verkrijgingen komen uit de nalatenschap. Daartoe behoort uiteraard niet de helft van een eventuele huwelijksgemeenschap die door het overlijden wordt ontbonden.

16.2.c Schenkbelasting

De schenkbelasting wordt geheven van al:

• wat krachtens schenking wordt verkregen van een natuurlijk of rechtspersoon;

• men dient in Nederland woonachtig of (nog) gevestigd te zijn. Buiten beschouwing blijft de bevoordeling die niet bestaat in een vermogensvermeerdering van de begiftigde.

In art. 1 lid 7 Sw staat een definitie van het schenkingsbegrip. De heffingsgrondslag omvat:

• de schenking geregeld in het BW (schenking);

• elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid (gift);

• voldoening aan een natuurlijke verbintenis.

16.2.d Heffingsterritoir

Aanknopingspunt voor de schenk- en erfbelasting is het feit dat door overlijden of schenking waarde overgaat uit het vermogen van een in Nederland wonend of gevestigd persoon. Waar de erfgenaam, de legataris of de begiftigde woont of gevestigd is, speelt geen rol.

Om belastingvlucht te voorkomen is in de Successiewet een woonplaatsfictie ingebouwd. Een Nederland die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaren, nadat hij Nederland heeft verlaten, is overleden of een schenking heeft gedaan wordt op grond van art. 3 lid 1 Sw binnen Nederland te hebben gewoond. Op personen die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten is deze woonplaatsfictie niet van toepassing. Het is de vraag of deze ongelijke en nadelige behandeling van personen met de Nederlandse nationaliteit niet in strijd is met Europese verdragen. In art. 2 lid 1 Sw staat een woonplaatsfictie voor diplomaten die zodanig overeenkomt met de woonplaatsfictie van art. 2.2 lid 2 IB 2001. Voor de schenkbelasting geldt echter nog een aanvullende fictie. De hier bedoelde woonplaatsfictie in de schenkbelasting geldt namelijk ook voor personen die de Nederlandse nationaliteit niet bezitten. De referentietermijn is volgens art. 3 lid 2 Sw slechts een jaar.

16.3 Overdrachtsbelasting

De overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of zakelijke rechten daarop. Het tarief bedraagt 6% over de waarde van de verkrijging.

Niet elke eigendomsverkrijging is belast. Er zijn uitzonderingen zoals de verkrijging krachtens erfrecht (deze valt onder de heffing van het successierecht) en de verkrijging krachtens scheiding van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtverkrijgende onder algemene titel.

Sinds 31 maart 1995 geldt eveneens als belastbare verkrijging de verkrijging van de economisch eigendom. Er is een ruime definitie gegeven van de economisch eigendom (samenstel van rechten en verplichtingen). Dit is gedaan om te voorkomen dat bij een beperkte definitie een kleine afwijking volstaat om aan de heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Aan de andere kant is de definitie niet zo ruim dat elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt. Met het oog daarop is in de definitie het element ‘risico van waardeveranderingen’ opgenomen. Zie art. 2 lid 2 BvR. Dit risico-element vormt de essentie van de definitie. Als daaraan niet is voldaan, dan kan niet worden gesproken van economische eigendom. Daarom valt de rechtsfiguur van huur er niet onder. Het sluiten van een voorlopige koopovereenkomst zorgt er ook niet voor dat de overgang van economische eigendom wordt aangenomen. Ook koopopties vallen hier niet onder. De huurkoper wordt wel geacht economisch eigenaar te zijn. Op degene die de economisch eigendom overdraagt, wordt een meldingsplicht gelegd. Als de vervreemder niet aan de meldingsplicht voldoet, moet hij boete betalen. Degene die de economische eigendom verkrijgt moet aangifte te doen. De AWR is hier op van toepassing.

Hoofdstuk 17: Omzetbelasting

17.1 Inleiding

De wet op de omzetbelasting 1968 heeft het karakter van een algemene verbruiksbelasting. Omdat deze belasting niet rechtstreeks bij de verbruiker, maar van de ondernemer wordt geheven, wordt de omzetbelasting een algemene indirecte verbruiksbelasting genoemd. De wetgever gaat ervan uit dat de ondernemer de belasting in zijn prijzen doorberekent. Op deze wijze wordt dan indirect toch het verbruik belast. De algemene verbruiksbelasting of bijzondere verbruiksbelasting zou ook van de verbruiker zelf rechtstreeks kunnen worden geheven. In dat geval is er sprake van een directe verbruiksbelasting. In Nederland komt deze heffingsvariant niet voor.

Wel wordt bij invoer van buiten de Europese Unie de belasting van de verbruiker geheven in gevallen waarin hij de goederen zelf invoert, maar dat is niet voldoende om de hele heffing om die reden te kunnen typeren als een directe verbruiksbelasting.

17.2 Systemen van omzetbelasting

In het kader van de harmonisatie van belastingen in de EU hebben de lidstaten zich verplicht de omzetbelasting te heffen volgens het systeem van de belasting over de toegevoegde waarde en wel volgens de methode van aftrek van voorbelasting volgens het kasstelvariant.

Het belangrijkste motief voor deze keuze was dat deze methode technisch het beste resultaat heeft als men een verbruiksbelasting op de consumptieve bestedingen wil heffen. Een bijkomend voordeel hierbij is dat de lidstaten een zekere mate van vrijheid behouden op het gebied van tarieven en van enkele vrijstellingen. In Nederland is dit systeem van omzetbelasting op 1 januari 1969 in werking getreden door het van kracht worden van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Er zijn nog meer voordelen op te noemen. De interne neutraliteit is in dit systeem gewaarborgd, doordat de belasting steeds evenredig is aan de prijs. Ook extern is neutraliteit mogelijk. Doordat in elke schakel de belasting die op een goed rust nauwkeurig bekend is, kan door middel van restitutie van deze belasting worden bereikt dat het product geheel belastingvrij is (en ook zonder fiscale subsidie) het land verlaat. Het is ook mogelijk dat over ingevoerde goederen precies evenveel belasting wordt geheven als bij vervaardiging in het binnenland geheven wordt. Verdere voordelen zijn het ontbreken van een uit fiscaal motief ingegeven integratie-impuls in de productieketen (het aantal transacties is niet van invloed op de uiteindelijke belastingdruk) en een verminderde kans op fraude door betere controlemogelijkheden die geboden worden door het systeem van de gefractioneerde heffing (er wordt op verschillende punten in de keten gecontroleerd).

De belangrijkste nadelen zijn het grote aantal belastingplichten (alle ondernemers) en de eventuele administratieve problemen voor (voornamelijk) kleine ondernemers.

17.3 Het belastbare feit

17.3.a Bestemmingslandbeginsel

Het is de bedoeling dat de omzetbelasting drukt op de binnenlandse consumptie. Dit is het bestemmingslandbeginsel. Het maakt daarbij niet uit of de geconsumeerde goederen in het land zelf zijn voortgebracht of uit een ander land afkomstig zijn. Voor beide typen consumptiegoederen moet de belastingdruk even hoog zijn.

Tot 31 december 1992 was het bereiken van een dergelijke gelijke belastingdruk een behoorlijke uitdaging vanwege het bestaan van interne grenzen binnen de Europese Unie.

Door middel van de leuze ‘Europa 1992’ werd ernaar gestreefd alle fysieke binnengrensbelemmeringen per 31 december 1192 op te heffen. Dit hield in dat ook het bestaande systeem van heffing van omzetbelasting bij in- en uitvoer moest worden aangepast.

Bij de aankoop van goederen (nieuwe vervoersmiddelen uitgezonderd) die door particulieren en daarmee gelijkgestelden personen (onder andere vrijgestelde ondernemers) uit een andere lidstaat worden meegenomen naar hun eigen land, geldt vanaf 1 januari 1993 het oorsprongslandbeginsel.

De gekochte goederen kunnen door de koper worden meegenomen naar zijn eigen land zonder dat er omzetbelasting over de invoer wordt geheven. De omzetbelasting van het land van aankoop blijft dus op deze goederen rusten en de opbrengst komt ook dit land ten goede. Buurlanden hebben er daarom belang bij ter voorkoming van concurrentieverstoring hun tarieven onderling op elkaar af te stemmen. Deze vrije invoerregeling geldt echter uitdrukkelijk niet voor ondernemers.

Voor ondernemers blijft het bestemmingsbeginsel gelden. Wanneer zij goederen importeren uit een andere lidstaat, dan is er sprake van een ‘intracommunautaire verwerving’. Voor de leverancier is er sprake van een ‘intracommunautaire levering’. De intracommunautaire levering geschiedt tegen het 0%-tarief. De goederen verlaten het land dus geheel geschoond van omzetbelasting. De afnemer dient de intracommunautaire verwerving als belastbaar feit aan te merken is daarover omzetbelasting verschuldigd. De aldus door hem verschuldigde omzetbelasting is tegelijkertijd aan te merken als voordruk. Als de voordruk geheel aftrekbaar is, dan hoeft er per saldo dus geen belasting te worden voldaan. Wanneer de goederen zijn betrokken van of geleverd aan een ander land dat geen EU-lidstaat is, dan is er geen sprake van een communautaire verwerving of communautaire levering, maar van invoer of uitvoer. Ook bij uitvoer geldt het 0%-tarief. Bij invoer geldt het ‘binnenlandse’ tarief.

17.4 Tarief

Bij de omzetbelasting kent men drie tarieven. Er is een algemeen tarief van 21%, een verlaagd tarief van 6% en een zogenoemd nultarief. Daarnaast kent de wet de reeds meermalen genoemde mogelijkheid van vrijstelling. Het verlaagde tarief van 6% bevat met name alle voedingsmiddelen (eet- en drinkwaren) voor menselijke consumptie, met uitzondering van alcoholhoudende dranken. Verder vallen geneesmiddelen, boeken, het openbaar vervoer en diverse andere zaken onder het verlaagde 6% tarief. Het nultarief is onder meer van toepassing op de levering van zeeschepen en luchtvaartuigen en op het internationale vervoer van personen met deze vervoermiddelen. In een aantal gevallen is de levering van goederen en het verrichten van diensten vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Zie art. 11 Wet OB. In dat geval behoeft de ondernemer geen omzetbelasting te voldoen, maar hij kan ook – behalve in de genoemde gevallen in art. 15 lid 2 Wet OB – de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekken. Er ontstaat dan in principe cumulatie van omzetbelasting. De belangrijkste vrijstellingen zijn onder meer bepaalde leveringen van onroerende zaken en vele gevallen van verhuur van onroerende zaken en de meeste diensten in de sector van de geneeskundige verzorging

Hoofdstuk 18: Internationale aspecten van belastingheffing

18.1 Algemeen

Vanwege de internationale effecten van belastingheffing is menige oorlog gevoerd. Tegenwoordig wordt over de territoriale werking van de belastingheffing onderhandeld en worden belastingverdragen gesloten. Voor de erkenning van de heffingsbevoegdheid van een natie gelden enkele in het internationale belastingrecht ontwikkelde beginselen.

Elk lang formuleert zijn eigen rechtsgronden om belasting te heffen. In persoonlijke belastingen zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting ligt het voor de hand dat voor de territoriale werking van die belastingen wordt vastgeknoopt aan een eigenschap van de persoon. Zijn draagkracht, zijn profijt of zijn bevoorrechte verkrijging is bepalend voor de belastingdruk. Het gaat bij het woonlandsbeginsel om het inkomen (vermogen of winst) van de belastingplichtige ongeacht de vraag waar ter wereld dit is gevormd.

Bij toepassing van het woonlandbeginsel kan aansluiting worden gezocht bij de nationaliteit of woonplaats. In bijvoorbeeld de Verenigde Staten worden beide kenmerken zelfs naast elkaar gehanteerd. De meeste landen passen ten aanzien van natuurlijke personen, zoals dat ook in Nederland gebeurt, in het algemeen niet het nationaliteitsbeginsel, maar het woonlandbeginsel toe (economisch burgerschap). Dit beginsel wordt ook toegepast bij lichamen (rechtspersonen), voor zover zij aan een belasting zijn onderworpen die op vergelijkbare wijze wordt geheven als een echte persoonlijke belasting. Voor zover het woonlandbeginsel wordt toegepast, doet het er niet toe waar het inkomen of de winst is verworven of waar de bestanddelen van het vermogen zich bevinden. De belasting wordt in het vestigingsland in beginsel geheven op basis van het ‘wereldinkomen’, de ‘wereldwinst’, het ‘wereldvermogen’.

Naast het woonlandbeginsel passen alle staten in verschillende mate, het oorsprongs- of bronlandbeginsel toe met betrekking tot bepaalde inkomsten die in dat land hun oorsprong vinden. Krachtens het bronlandbeginsel zijn in Nederland de niet-binnenlandse natuurlijke personen (dit zijn natuurlijke personen die niet in Nederland wonen) aan de inkomstenbelasting onderworpen voor wat betreft hun inkomen uit buitenlandse bronnen, hun zogenoemd ‘Nederlands inkomen’.

Beide typen belastingplichtigen hebben hun eigen heffingsgrondslag. De binnenlandse belastingplichtige wordt belast naar zijn wereldinkomen of –vermogen. De heffingsgrondslag van de buitenlandse belastingplichtige is meestal beperkter dan die voor de binnenlandse belastingplichtige. Hij reikt niet verder dan de binnenlandse bronnen. Wat in de inkomstenbelasting voor een ‘buitenlandse belastingplichtige’ als ‘Nederlands inkomen’ wordt aangemerkt, staat in art. 7.1 IB 2001 weergegeven en wordt limitatief opgesomd. In de Wet VPB wordt voor wat met betrekking tot deze wet als ‘binnenlands inkomen’ moet worden aangemerkt verder verwezen naar de Wet IB 2001. Nederlands inkomen komt voor de ‘buitenlandse belastingplichtigen’ voornamelijk uit Nederlandse onroerende zaken, Nederlandse dienstbetrekkingen inclusief werkzaamheden en Nederlands aanmerkelijk belang. Verder vallen de inkomsten uit ondernemingen (ondernemingsgedeelten) met behulp van een vaste inrichting of die van een vaste vertegenwoordiger worden gedreven ook onder het Nederlands inkomen.

De woonplaats blijkt bepalend voor de aard van de belastingplicht (binnenlands of buitenlands). Waar een natuurlijk persoon woont of waar een lichaam is gevestigd wordt steeds naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld. Zie art. 4 AWR. Soms moeten de feiten echter wijken voor een wettelijke bepaling die betrekking hebben op de woon- of vestigingsplaats. Dit zijn zogeheten woonplaatsficties. Zo wordt in de vennootschapsbelasting bijvoorbeeld een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht in beginsel geacht binnen Nederland te zijn gevestigd. Dit volgt uit art. 2 lid 4 Wet VPB. Dit impliceert dat ten aanzien van het lichaam wel het nationaliteitsbeginsel wordt toegepast.

18.2 Internationale dubbele belasting

Uit het voorgaande is gemakkelijk de mogelijkheid af te leiden dat er op internationaal niveau dubbele belastingheffing kan ontstaan:

• als er sprake is van een dubbele woonplaats;

• als de onbeperkte belastingplicht gebaseerd op het woonlandbeginsel in land B samenvalt met de beperkte belastingplicht op basis van het bronlandbeginsel van land C;

• als de onbeperkte belastingplicht op basis van het woonplaatsbeginsel samenvalt met de onbeperkte belastingplicht op basis van het nationaliteitsbeginsel (fictie van art. 2 lid 4 Wet VPB) op basis waarvan naar Nederlands recht opgerichte lichamen worden geacht in Nederland te wonen). Hiermee wordt een dual resident company bedoeld.

Is de belastingplichtige een burger van de Verenigde Staten die niet in de Verenigde Staten woont, dan zou het zelfs mogelijk zijn dat er een internationale drievoudige belasting kan ontstaan. De wetgeving van de Verenigde Staten zorgt er voor dat het nationaliteitsbeginsel wijkt, zodat er in het slechtste scenario dubbele belasting overblijft.

Ter voorkoming van deze internationale dubbele belastingen bij botsing van woonlandbeginsel met het bronlandbeginsel gelden in diverse staten, waaronder Nederland speciale regelingen. Dit kunnen eenzijdige regelingen zijn, maar dit kunnen ook verdragen zijn. Deze regelingen zijn voorkomingsmethodieken voor internationale juridische dubbele belasting. Dit wil zeggen dat bij dezelfde (rechts)persoon (subject) over hetzelfde inkomen of dezelfde winst door verschillende staten wordt geheven.

18.3 Regelingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting

Wanneer een bronland via zijn eigen nationale wetgeving heffingsbevoegd is, ligt internationale dubbele heffing voor de hand. In veel gevallen zal het bronland echter op grond van verdragsbepalingen terugtreden en wordt dubbele belasting voorkomen. Wanneer evenwel het bronland ook op grond van het verdrag heffingsbevoegd is, ontstaat het probleem van de internationale dubbele belasting. Dan wordt een tegemoetkoming in het verdrag opgenomen waarbij het woonland dubbele heffing voorkomt of afzwakt. Er moet wel worden vermeld dat de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting niet gelden voor de premies volksverzekeringen.

In de fiscale praktijk zijn er diverse methoden die kunnen worden aangetroffen ter voorkoming van dubbele belasting.

De basisvormen die het woonland hanteert, met name voor de belastingen die naar het inkomen, vermogen of de winst worden geheven, zijn:

• de vrijstellingsmethode: het buitenlandse inkomensbestanddeel wordt niet begrepen in het belastbare inkomen. Hetzelfde geldt voor de winst en het vermogen;

• de creditmethode (ook verrekeningsmethode): de buitenlandse belasting mag geheel of gedeeltelijk worden verrekend met de verschuldigde belasting over het totale wereldinkomen;

• de aftrekmethode: de buitenlandse belastingen worden voor de berekening van het belastbare inkomen als kostenpost opgenomen.

Hoofdstuk 19: Europese aspecten van belastingheffing

19.1 Interne markt

Nederland mag in het referendum van 2005 dan wel de Europese grondwet hebben afgewezen, maar de Europese Unie blijft een realiteit. Deze afwijzing was geen afwijzing van het Europa van de burgers. De burgers genieten namelijk van de bewegingsvrijheid van Europa zonder grenzen en de afwezigheid van nationalistische grensbelemmeringen die deze mobiliteit onnodig beperken. Ze hopen op een vreedzaam en kansenscheppend Europa, waarin economisch welvaart gepaard gaat met behoud van de culturele verscheidenheid. Deze afwijzing was gericht tegen het bureaucratische Europa. Het Europa van de zinloze regeldruk, het afstandelijke Europa dat maar moeilijk een politieke gemeenschap kan worden omdat de Europese bestuurders ‘thuis’ op het nationale politieke podium worden afgerekend.

Het verdrag van Rome dat dateert uit 1957, de geboorteakte van de Europese Unie, is het verdrag van de gemeenschappelijke kansen, van de meerwaarde door samenwerking van de creatieve mobiliteit. Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Maastricht op 1 januari 1993 (het zogeheten Unieverdrag) presenteert de Europese Gemeenschap zich als de Europese Unie (EU). Sinds 1 januari 1993 zijn de binnengrenzen tussen de EU-lidstaten opgeheven. Dit betekent onder andere:

• vrij verkeer van goederen (art. 28 en 29 VWEU);

• vrij verkeer van werknemers (art. 45 VWEU);

• vrij verkeer van vestiging (art. 49 VWEU);

• vrij verkeer van diensten (art. 56 VWEU);

• vrij verkeer van kapitaal (art. 63 VWEU).

De EU heft zelf geen rechtstreekse belasting van haar burgers. De EU wordt bekostigd door de door de lidstaten aan de buitengrens geheven invoerrechten. Aan de buitengrenzen wordt door de EU-lidstaten een gemeenschappelijk douanetarief gehanteerd. De opbrengst daarvan wordt aan de EU afgedragen. Deze heffing is gebaseerd op het Communautair Douanewetboek (CDW). De EU ontvangt verder bijdragen van de lidstaten in de vorm van een aandeel in de nationale BTW-opbrengst en een bijdrage gebaseerd op de omvang van het BBP.

Ondanks het feit dat de EU zelf geen belasting heft, is zij voor de belastingheffing wel van toenemende betekenis. De EU-mobiliteitsambitie die is verwoord de vijf vrijheden van de interne markt, legt ingrijpende beperkingen op aan de belastingsoevereiniteit van de lidstaten. De arresten van het Europese Hof van Justitie die de klassieke vrijheden moet waarborgen drukken steeds meer een stempel op de vormgeving van nationale belastingstelsels.

Lidstaten zijn in het verleden door het Hof van Justitie al diverse malen op de vingers getikt, omdat wetsbepalingen in strijd waren met EU-recht. Belastingen mogen geen mobiliteitsbelemmerend karakter hebben. Er moet een overtuigende rechtvaardigingsgrond worden aangedragen. Het Ministerie van Financiën houdt daarom bij de voorbereiding van nieuwe wetsvoorstellen steeds meer rekening met het EU-recht

19.2 Fasen van harmonisatie

Er zijn drie fasen die een harmonisatieproces moeten doormaken. De eerste fase gaat om de harmonisatie van de heffingsstructuur. De tweede fase is de harmonisatie van de heffingsgrondslag. De derde fase moet leiden tot harmonisatie van de tarieven of het instellen van bandbreedtes waarbinnen de nationale tarieven moeten blijven. Het spreekt voor zich dat de behoefte aan geharmoniseerde belastingheffing binnen de EU zich het sterkste doet gevoelen bij grensoverschrijdende belastingen, zoals de omzetbelasting, de vennootschapsbelasting en de belastingen rond de (auto)mobiliteit en het milieu.

19.3 Fiscale aspecten van de algemene rechtsbeginselen van de EU

19.3.a Subsidiariteitsbeginsel

In het EG-verdrag stond het subsidiariteitsbeginsel. Het subsidiariteitsbeginsel houdt in dat op gebieden die niet onder haar exclusieve bevoegdheid vallen, dan treedt de Gemeenschap op basis van het subsidiariteitsbeginsel alleen op wanneer de doelstellingen niet voldoende konden worden verwezenlijk door de lidstaten. Verder kan de Gemeenschap optreden wanneer gezien de omvang of de gevolgen van het optreden dit beter is dat de Gemeenschap dit doet. Ook in latere verdragsversies is dit beginsel steeds van kracht gebleven. Dit principe vertoont grote overeenkomst met ons eigen nationaal staatsrechtelijk beginsel, dat reeds werd verwoord door Thorbecke in de grondwetsherziening van 1848. In het daarop gebouwde ‘huis van Thorbecke’ is bij de taakverdeling tussen ‘hogere’ en ‘lagere’ overheden gekozen voor een ‘verticale spreiding’ van macht. Het uitgangspunt is het al reeds genoemde subsidiariteitsbeginsel. Hogere instanties moeten niet iets doet wat beter door lagere instanties kan worden afgehandeld. Dit beginsel wordt aangevuld door het proportionaliteitsbeginsel. Dit betekent dat de EU geen verderstrekkende regels stelt dan voor de realisatie van EU-verdragsdoelstellingen nodig is.

19.3.b Algemene beginselen van gemeenschapsrecht

De EU is niet alleen een economische gemeenschap, maar ook een rechtsgemeenschap. Dit betekent dat de EU is gegrondvest op de beginselen van vrijheid, democratie, eerbiediging van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Verder is de EU gegrondvest op de beginselen van de rechtstaat. Dit zijn de beginselen die de lidstaten met elkaar gemeen hebben. Dit houdt in dat zij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht (art. 6 VEU) eerbiedigt. Dit houdt in dat ook het Hof van Justitie kan oordelen over klachten betreffende het gebrek van effectieve rechtsbescherming en onvoldoende rechtszekerheid. Verder kan het Hof van Justitie dus oordelen over de vraagstukken die betrekking hebben op de proportionaliteit van terugwerkende kracht van regelgeving en toepassing van het vertrouwensbeginsel met betrekking tot het gemeenschapsrecht. Die kunnen ook op de belastingheffing betrekking hebben.

19.3.c Beginsel van de gemeenschapstrouw

De lidstaten moeten zich onthouden van alle maatregelen die de verwezenlijking van het verdrag in gevaar brengen. Bovendien moet onder alle omstandigheden een effectief beroep op het gemeenschapsrecht mogelijk zijn. Het gaat hier om het beginsel van de gemeenschapstrouw. Het vindt zijn evenknie in het beginsel van de verdragstrouw dat zijn werking heeft in het internationale recht. In de fiscaliteit speelt dit beginsel een rol bij de toepassing van belastingverdragen. Nationale regels mogen niet de strekking van eerder gesloten verdragen uithollen.