Inleiding

De Nederlandse belastingwetgeving is complex en daarom steeds moeilijker effectief te handhaven door de Belastingdienst. Dit komt omdat de belastingwet zelf steeds meer uitdijt en verandert en hierdoor telkens weer mazen in de wet ontstaan.

De Belastingdienst wordt voor een effectieve rechtshandhaving van de complexe wetgeving steeds afhankelijker van de medewerking van de burger. Daarnaast probeert de wetgever de Belastingdienst te helpen door de belastingplichtigen te disciplineren, waarbij in toenemende mate ook derden worden betrokken. De verplichtingen betekenen ook een inperking van de fiscale vrijheid, waarbij de rechter niet steeds voldoende oog heeft voor de rechtsbescherming.

De wetgever heeft verschillende bevoegdheden van een fiscus (te) ruim omschreven, waardoor de inspecteur voldoende wapens heeft om belastingontduiking te bestrijden. De afgelopen jaren zijn de dwangmiddelen van de fiscus verder uitgebreid, waardoor zij steeds verdere inbreuk op de vrijheid van de burger en diens adviseurs mogelijk maken.

Planning, ontwijking en ontduiking

De belastingwetgeving is complex omdat zij het gedrag van burgers probeert te reguleren en te sturen. Stemmen burgers hun handelen af op fiscale gevolgen, dan is er sprake van tax planning.

Er bestaat geen waterdicht onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking. Belastingontduiking is fraude: geen of onjuiste informatie aan de fiscus verstrekken waardoor de belastingschuld onjuist wordt vastgesteld. Bij belastingontwijking houdt de burger zich aan de wet, maar zet het ingenieuze fiscale contructies op die niet in strijd zijn met de letter van de wet maar wel met de geest van de wet. De juridische grens van belastingontwijking is fraus legis, een in de jurisprudentie ontwikkelde algemene antimisbruiknorm.

Ontaarding: agressieve tax planning

Agressieve tax planning is een vergaande vorm van (legale) belastingontwijking. Dit kan materieel tot hetzelfde resultaat leiden als ontduiking. Beide kunnen leiden tot derving van overheidsinkomsten en maatschappelijke schade.

Ieder behoort zijn fair share bij te dragen. De belastinglast wordt afgewenteld op diegenen die hun fair share wel bijdragen, omdat zij geen ontwijkingsmogelijkheden hebben of er geen gebruik van willen maken. Het legaal niet bijdragen van je fair share is moreel verwerpelijk.

Wetgever stimuleert tax planning

De belastingwet wordt zeer intenstief gebruikt om de samenleving aangenamer en rechtvaardiger te maken, zogenaamde tax incentives. Deze tax incentives worden door specialisten gereconstrueerd om belasting te vermijden. Een voordelige regeling in de belastingwet wordt door fiscale specialisten gebruikt als hefboom om nog meer voordeel te behalen (re-engineering). Het creëert een markt voor belastingontwijkende producten, die met hulp van intermediairs worden verspreid en vaak tot een industrie uitgroeien. Men moet extra voorzichtig zijn met het introduceren van fiscale incentives om beleidsdoelen te bereiken.

Ethisch gezien is een fiscaal sturingsmechanisme op basis van financiële prikkels ook niet zonder risico. De wetgever verandert de regels als burgers niet op de gewenste manier reageren. De focus van de wetgever en de burger is dan ook gericht op toepassing van de complexe regels, op de technische details, en niet op de achterliggende waarden waarop de regels rusten. Het gevolg van het afnemen van de bereidheid van belastingplichtigen om aan hun verplichtingen te voldoen is dat de Belastingdienst meer moet vertrouwen op repressief toezicht.

Kat en muis?

De belastingwetgeving lijkt op een spel van kat en muis. Wanneer de wetgever reageert met aanscherpen van bestaande regels en introduceren van strengere regels, verzinnen belastingadviseurs daar weer nieuwe structuren op, waarop weer reactie komt van de wetgever, enzovoort.

In Nederland zoekt de fiscus naar nieuwe mogelijkheden tot onderzoek en controle van informatieverplichtingen, maar er worden ook steeds meer en hogere boetebepalingen ingevoerd ten behoeve van de naleving van verplichtingen, de strafmaat wordt dus steeds zwaarder. Bij belastingontduiking kan een boete worden opgelegd, bij belastingontwijking niet.

Internationale organisaties willen met internationaal opererende ondernemingen tot betere regels komen om zo agressieve tax planning te bestrijden. Door deze regels krijgen internationaal opererende belastingplichtigen minder ruimte voor belastingontwijking. Met daarnaast een EU-brede algemene antimisbruikbepaling verminderen de discrepanties in het materiële belastingrecht van verschillende landen. Andere manieren om transparantie te creëren zijn het wettelijk verplichten voor belastingplichtigen tot het melden van agressieve belastingstructuren aan de Belastingdienst en het mitigeren van de informatie-asymmetrie tussen multinationals en andere bedrijven en burgers.

Belastingdiensten blijven ondanks initiatieven op achterstand staan ten opzichte van kwaadwillende of zeer creatieve belastingplichtigen omdat ze onvoldoende personeel en middelen hebben om alles volledig te controleren. Een oplossing hiervoor zou kunnen zijn dat de vrijheid beknot wordt van degenen die dit spel spelen, dus dat er gekozen wordt voor steeds meer maatregelen en sancties ter afschrikking.

Intermediairs

De Belastingdienst probeert kennisasymmetrie van burgers te mitigeren door voorlichtingen en vooringevulde aangifte bij de inkomstenbelasting. De fiscale regels voor bedrijven zijn veel ingewikkelder. Ook hebben bedrijven te maken met omzetbelasting en loonbelasting. Door het niet meer kunnen overzien van de fiscaliteit hebben bedrijven fiscale bijstand nodig, aldus belastingadviseurs. Fiscale adviseurs spelen vaak een belangrijke rol bij belastingontwijking. Zij zijn dus een belangrijke doelgroep voor bestrijders van belastingontwijking.

Belastingontwijking wordt in de AWR benoemd; in artikel 68 e.v. worden strafbare feiten opgesomd. Het strafrecht wordt spaarzaam gebruikt, de Belastingdienst gebruikt vaker een bestuurlijke boete. Het is haast niet mogelijk om alle overtredingen via het strafrecht af te doen, vaak gaat het niet om welbewust niet voldoen aan informatieverplichtingen door belastingplichtigen.

Bestuurlijke boeten zijn onderverdeeld in verzuimboeten (objectief waarneembare feiten) en vergrijpboeten (het beboetbare feit bevat een subjectief element). Intermediairs lopen ook risico op boeterechtelijke aansprakelijkheid, hiervoor zijn verschillende deelnemingsvormen in de Awb en AWR geïntroduceerd. In artikel 5:1 lid 2 Awb staat het overtredingsbegrip en in artikel 67o AWR is het overtredersbegrip uitgebreid met andere deelnemingsvarianten om effectiever te kunnen optreden tegen (rechts)personen die fraude faciliteren. Op deze manier is de ruimte voor intermediairs om te helpen met belastingontduiking ingeperkt.

Intermediairs boeten voor belastingontwijking

In het Verenigd Koninkrijk wil men belastingontwijking ook strafbaar maken, om zo het probleem bij de bron aan te pakken. Het doelwit van deze maatregelen is de intermediair, degene die de structuren ontwerpt. Deze aanpak zou in Nederland ook navolging kunnen krijgen.

Als een structuur bestreden is heeft de belastingplichtige pech maar wordt de intermediair niet beboet. Door financiële sancties voor deze groep in te voeren verwacht men dat de kosten-batenafweging anders uitvalt. Ook wil men de namen van degenen die een boete hebben gekregen publiceren. Dit idee is echter 'work in progress', het blinkt niet uit in helderheid. Het voorstel richt zich op tax avoidance, terwijl dit legale belastingontwijking is en geen fraude.

Belastingen en vrijheid: verschuivende grenzen

Negatieve en positieve vrijheid

Belastingen hebben een dubbele relatie met vrijheid. Enerzijds vormt belastingheffing een inbreuk op eigendomsrecht van het individu (negatieve vrijheid). Anderzijds maken ze vrijheid mogelijk, zowel negatieve vrijheid (ze financieren de defensie, politie, justitie) als positieve vrijheid (overheidstaken zoals infrastructuur, onderwijs en gezondheidszorg). Positieve vrijheid is de mogelijkheid tot zelfontwikkeling en tot participatie aan de vormgeving van maatschappij en staat.

Burgers dienen belastingheffing te accepteren als ingreep in hun vrijheid waarbij de wet de grenzen daarvan aangeeft (artikel 104 Grondwet). Binnen deze grenzen heeft de burger het recht om de fiscaal voordeligste weg te kiezen. Sommige burgers en bedrijven kleden de wet daarom tot op het bot uit en hierdoor worden de grenzen van de wet strakker aangetrokken of worden er sancties getroffen.

In de negentiende eeuw was de situatie anders. Afkeer van controle van de fiscus voedde het verzet tegen de invoering van inkomstenbelasting. Rochussen zag de uitoefening van de bevoegdheden van de belastingadministratie bij bepaling van het inkomen als grootste last. Sindsdien zijn er steeds meer bevoegdheden voor de fiscus en steeds meer verplichtingen voor de burgers. De negatieve vrijheid is aanzienlijk ingeperkt.

Sinds het laatste kwart van de negentiende eeuw stijgt de belastingdruk ter financiering van de staatstaken. Men begon belastingen als een beleidsinstrument te zien om beleidsdoelen te realiseren. Cort van der Linden (jong-liberaal) verdedigde dit als een van de eersten: belastingen dienen te voldoen aan de sociaal-politieke eis van rechtvaardigheid. Hogere tarieven leiden echter wel tot hogere verleiding om belasting te ontwijken.

In de loop van de tijd zijn de wettelijke bevoegdheden aanzienlijk uitgebreid en steeds meer verplichtingen voor burgers ingevoerd. Deze verplichtingen leiden tot hogere compliance-kosten. Deze kosten komen bovenop de belasting die betaald moet worden. De burger maakt ook andere compliance-kosten zoals kosten van arbeid die gespendeerd wordt aan fiscale handelingen. Deze verkleinen alle zijn bestedingsvrijheid en beperken daarmee de negatieve vrijheid.

Vrijheid als afhankelijkheid

Het republikanistische ideaal van vrijheid verwerpt niet alleen inmenging, maar ook overheersing of afhankelijkheid. Hieronder valt ook economische vrijheid. Er is een ander die de macht heeft tot willekeurige inmenging en van de aanwezigheid daarvan zijn beide partijen zich bewust. Deze vrijheid onderscheid zich van negatieve vrijheid en positieve vrijheid door de constante dreiging van inmenging die als overheersing wordt gezien en het recht is niet willekeurig en wordt niet gezien als het wegnemen van vrijheid. Vrijheid wordt verbonden met gelijkheid voor de wet en er wordt een groot belang gehecht aan politieke participatie van burgers.

Spinoza werkt het idee van afhankelijkheid verder uit. In zijn Politiek Traktaat (Tractatus Politicus) presenteert hij een republikanistisch vrijheidsbegrip. Hij laat zien dat iemand ogenschijnlijk zelf beslist, maar in feite doet wat een ander wil. Deze persoon wordt niet door iemand gedwongen, maar is toch in de macht van een ander. Iets niet of anders doen uit vrees voor overheidsbureaucratie is een voorbeeld van afhankelijkheid.

De geanalyseerde ontwikkelingen in het positieve en negatieve fiscale vrijheidsbegrip hebben gevolgen voor het republikanistische ideaal van vrijheid. Belastingwetgeving is soms willekeurig en onduidelijke wetgeving leidt tot het gevaar van willekeur bij toepassing van de wet. Dit leidt tot rechtsonzekerheid en rechtsgelijkheid, waardoor beleidsregels moeten zorgen voor eenheid in beleid en uitvoering. De burger is afhankelijk van de interpretatie van de wetgeving die de uitvoerende macht kiest.

De Belastingdienst is een complexe bureaucratische organisatie die veel meer verstand heeft van de wet, jurisprudentie en beleidsregels dan de gemiddelde burger. Deze kennis-asymmetrie zorgt voor afhankelijkheid en dus beperkte vrijheid van de burger.

Conclusie: communicerende vaten

De strijd tegen belastingontduiking en belastingontwijking is uitgebreid omdat nu ook de intermediairs worden aangepakt. De overheidstaak was volgens Liberalen niet meer enkel het beschermen van de negatieve vrijheid, maar ook van de positieve vrijheid. Steeds meer belastingen werden hierdoor ingevoerd. De Belastingdienst kreeg een steeds zwaarder takenpakket en werd bij de uitvoering daarvan steeds afhankelijker van burgers. Belastingen dragen bij aan positieve vrijheid, maar beperken de negatieve vrijheid. De complexe wetgeving maakt dat veel belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen niet zonder hulp van deskundigen kunnen doen. Zij worden ook afhankelijker van de machtige Belastingdienst. De uitbreiding van de positieve vrijheid en de inperking van de negatieve vrijheid hebben gevolgen voor het republikanistische ideaal van vrijheid.