Boeksamenvatting bij De praktijk van auditing & assurance - Majoor & van Kollenburg - 7e druk

Wat is een controleproces? - Chapter 1

Wat houdt het controleproces in?

De voorbereiding, planning en vaststelling van controlewerkzaamheden wordt ook wel het controleproces genoemd. Het controleproces bestaat uit de controleaanpak en het controleprogramma. De controleaanpak is de basis van het controleprogramma, welke resulteert in een beschrijving van de aard, timing en omvang van de geplande risico-inschattingswerkzaamheden en verdere controlewerkzaamheden.

Belangrijke aspecten bij de beheersing van het controleproces zijn effectiviteit en efficiency. Bij de effectiviteit gaat het erom of de juiste controlewerkzaamheden zijn gekozen en uitgevoerd zodat de accountant in staat is zijn oordeel over de verantwoording te onderbouwen. De efficiency richt zich op het streven om het doel om met zo weinig mogelijk middelen te bereiken. Een controleproces wordt methodisch opgezet om deze aspecten te bereiken. De zes fasen van deze methodische opzet zijn: het vaststellen van de controleopdracht, de voorbereiding van de controle, de bepaling van de controleaanpak en het controleprogramma, de tussentijdse controle, de eindejaars controle en de evaluatie en afronding van de controle.

Wegens hun ervaring, inzicht en om het planningsproces zo effectief mogelijk te laten verlopen worden de voor de opdracht verantwoordelijke partner en andere belangrijke leden van het controleteam betrokken bij de planning. De aard en omvang van de planningswerkzaamheden zijn afhankelijk van de grootte en complexiteit van de entiteit, van de eerdere ervaringen van de accountant met de entiteit en van gewijzigde omstandigheden tijdens de controle.

Om de juiste planning vast te leggen dienen de controleaanpak en het controleprogramma in het dossier opgenomen te worden. Belangrijke wijzigingen tijdens de controleopdracht moeten worden gedocumenteerd. De redenen van deze wijzigingen moeten ook worden vastgelegd.

Wat zijn voorbereidende opdrachtactiviteiten?

In de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS) 300 worden voorbereidende opdrachtactiviteiten genoemd. Voorbereidende opdrachtactiviteiten zijn activiteiten voorafgaand aan het vaststellen van de controleopdracht. Deze activiteiten zijn onder andere: oriënterende besprekingen met de opdrachtgever, beoordeling van de integriteit van de opdrachtgever, boordeling van de ethische normen, overleg met de vorige accountant, een haalbaarheidsonderzoek en een offerte.

Een engagement letter is een opdrachtbevestiging waarin de opdrachtgever en de accountant, indien zij het eens zijn over de inhoud van de opdracht, de voorwaarden en de condities waaronder de opdracht wordt uitgevoerd worden vastgelegd. Indien de opdracht een doorlopende opdracht is, moet de accountant evalueren of de relatie met de opdrachtgever kan voortzetten en of de condities van de opdracht gewijzigd moeten worden.

Hoe stelt een accountant de controleaanpak vast?

Voor het vaststellen van de controleaanpak moet de accountant een paar werkzaamheden verrichten:

• Het identificeren van opdrachtkenmerken bepalend voor de reikwijdte;

• Het vaststellen van doelstellingen met betrekking tot de rapportages;

• Het beoordelen van belangrijke factoren die bepalend zijn voor kernpunten van het controleplan;

• Het bepalen van de aard, timing en omvang van de benodigde controlewerkzaamheden. Het bevat de selectie van het opdrachtteam en de opdrachtbudgettering. De selectie van het opdrachtteam bestaat uit het toewijzen van controlewerkzaamheden aan teamleden. De opdrachtbudgettering omvat de calculatie van de benodigde tijd.

Hoe stelt een accountant het controleprogramma op?

Op basis van de controleaanpak wordt het meer gedetailleerde controleprogramma opgesteld, waarvoor de accountant de volgende werkzaamheden dient uit te voeren:

• Het beschrijven van de planning van werkzaamheden met betrekking tot de risico-inschatting die voldoende zijn om de risico's van afwijkingen van materieel belang te kunnen inschatten;

• Het beschrijven van de planning van controlewerkzaamheden op beweringniveau voor alle van materieel belang zijnde transactiestromen, jaarrekeningposten en onderdelen van de toelichting bij de jaarrekening;

• Het beschrijven van de overige controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd.

De uitvoering van deze controlewerkzaamheden vindt plaats tijdens de controle, naarmate het controleprogramma voor de opdracht vorm krijgt.

Op basis van het controleplan en de daaruit afgeleide werkprogramma's worden de controlekosten begroot, de werkzaamheden gedelegeerd en eventueel worden externe deskundigen ingeschakeld.

Een accountant kan genoodzaakt zijn om op basis van een aangepaste inschatting van de risico's de controleaanpak en het controleprogramma en daarbij ook de verdere controlewerkzaamheden aan te passen. Dit komt onder andere voor wanneer de accountant informatie verkrijgt die aanzienlijk afwijkt van de informatie waarover hij beschikte toen hij de controlewerkzaamheden plande.

Uit welke fasen bestaat de uitvoering van de controle?

De uitvoering van de controle bestaat uit drie fasen:

• De uitvoering van de risicoanalyse: de controle begint met de risicoanalyse. Deze werkzaamheden zijn de basis voor het identificeren en inschatten van risico's en bestaan uit het verzoeken om inlichtingen bij het management en bij anderen binnen de entiteit die kunnen beschikken over informatie die ondersteunend is bij het identificeren van risico's, een cijferanalyse en waarneming en inspectie.

• De tussentijdse controle: deze controle bestaat uit vier fasen, namelijk systeemgerichte controles, tussentijdse gegevensgerichte controles, tussentijdse evaluatie van materialiteit en risico en rapportering van de tussentijdse controle.

• De eindejaarscontrole: bestaat uit gegevensgerichte controlewerkzaamheden, de controle van gebeurtenissen na de balansdatum, het beoordelen van de jaarrekening en de afsluitende cijferanalyse.

Wat doet een accountant na afloop van de eindejaarscontrole?

Na afloop van de eindejaarscontrole vindt de evaluatie en afronding van de controle plaats. De werkzaamheden van de evaluatie en afronding van de controle bestaan uit: het dossier reviewen, de materialiteit en het risico evalueren, het vaststellen van de soort controleverklaring en het rapporteren van controlebevindingen.

In NV COS 220 'Kwaliteitsbeheersing voor een controle van financiële overzichten' is voorgeschreven wat in ieder geval in acht moet worden genomen bij het beoordelen van het controledossier. Deze vereisten verschillen per soort controle.

In het algemeen geldt dat meer ervaren leden van het opdrachtteam een beoordeling uitvoeren van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door minder ervaren teamleden.

Het is gebruikelijk om de dossierbeoordeling te combineren met de afsluitende cijferanalyse. De bevindingen en restrisico's worden per jaarrekeningpost verzameld en geaggregeerd op jaarrekeningniveau. Indien de uitvoeringsmaterialiteit op postenniveau of jaarrekeningniveau wordt overschreden moet worden bepaald of correcties moeten worden aangebracht. Indien dit niet mogelijk is, wordt er een controleverklaring met beperking of afkeurende controleverklaring afgegeven. Indien de resterende risico's de toelaatbare niveaus overschrijden moet worden bepaald of de controlewerkzaamheden nog zinvol kunnen worden uitgebreid. Indien dit niet mogelijk is, wordt er een controleverklaring met beperking of een controleverklaring van oordeelonthouding afgegeven.

De accountant dient het toezichthoudend orgaan in te lichten over de ongecorrigeerde afwijkingen die tijdens de controle zijn verzameld en die niet van materieel belang zijn in relatie tot de jaarrekening als geheel. De bevindingen worden gerapporteerd aan de leiding van de entiteit in de vorm van een management letter en aan het toezichthoudend orgaan en het bestuur in de vorm van een accountantsverslag. Het verschil tussen een management letter en een accountantsverslag wordt besproken in hoofdstuk 9.

Het is ook gebruikelijk dat de accountant aanbevelingen doet aan de gecontroleerde entiteit die haar interne beheersing verder verbetert tot meer dan genoodzaakte geachte niveaus. Deze aanbevelingen kunnen bijdragen aan de inspanningen van het management om te voldoen aan de eisen van de belanghebbenden omtrent de interne beheersing van de entiteit.

De controle wordt afgesloten met een evaluatie van het controleprogramma, de werkprogramma's en de uitkomsten van de controle. Eventueel noodzakelijk geachte wijzigingen voor het volgende boekjaar moeten alvast worden vastgelegd. De afsluiting van de controle kan ook een aanleiding zijn om het functioneren van de verschillende medewerkers te evalueren.

Hoe kunnen controleopdrachten worden aanvaard en gecontinueerd? - Chapter 2

Hoe ziet het eerste contact met een potentiële opdrachtgever eruit?

Een offerte ontstaat uit een oriënterende bespreking met een potentiële opdrachtgever. Hierin staat een beschrijving van de werkzaamheden met een kostenindicatie. Een verzoek tot uitbrengen van een offerte is geen verzoek tot het aanvaarden van een opdracht.

Het doel van een kennismakingsgesprek is enerzijds informatie winnen over mogelijke vaktechnische belemmeringen en anderzijds de wijze van opdrachtuitvoering bespreken. Tijdens zo'n eerste gesprek komen onderwerpen aan de orde zoals bijvoorbeeld de activiteiten van de entiteit, de wijze van beheersing van de entiteit en de voorwaarden waaronder de opdracht kan worden aanvaard. Na het gesprek wordt een besprekingsverslag geschreven, waarvan de opdrachtgever er een ontvangt.

Uit welke aspecten bestaat het proces van opdrachtaanvaarding?

Het proces van opdrachtaanvaarding bestaat uit twee aspecten:

• Het aangaan of bestendigen van de cliëntrelatie.

• Het overeenkomen van voorwaarden om een specifieke opdracht uit te voeren.

Bij het aangaan of bestendigen van de cliëntrelatie stelt de accountant vast dat er geen belemmeringen zijn. Volgens de VGBA (Verordering gedrag- en beroepsregels accountants) is de accountant verplicht om bij een nieuwe cliëntrelatie te beoordelen of er sprake is van een bedreiging voor naleving van de fundamentele beginselen (zie hiervoor Grondslagen voor Auditing en Assurance en hoofdstuk 4) en moet hij waar nodig maatregelen treffen. Op basis van gewonnen informatie over de potentiële cliënt wordt de eventuele bedreiging beoordeeld. Indien de accountant beoordeelt dat deze dreiging niet kan worden weggenomen, mag hij de cliënt niet accepteren.

Bij het overeenkomen van voorwaarden om een specifieke opdracht uit te voeren kijkt de accountant of er aan de randvoorwaarden om de opdracht uit te voeren is voldaan. De regels voor aanvaarding van opdrachten zijn vastgelegd in de VGBA en in de NV COS 210 'Overeenkomsten van de voorwaarden van controleopdrachten'. In deze fase van opdrachtaanvaarding wordt opnieuw gekeken naar eventuele bedreigingen voor de naleving van fundamentele beginselen, ditmaal vanuit het oogpunt van de deskundigheid en ervaring wat betreft de personeelsbezetting van de controleopdracht en de onafhankelijkheid van de accountant. Er moet worden vastgesteld of er geen vaktechnische belemmeringen of beperkingen vanuit de kant van de opdrachtgever zijn om te opdracht uit te voeren. Ook moet worden bepaald of het verslaggevingsstelsel dat in de jaarrekening van de opdrachtgever wordt toegepast aanvaardbaar is.

Het management heeft meerdere verantwoordelijkheden waarmee het schriftelijk in moet stemmen in de opdrachtbevestiging, namelijk:

• Het opstellen van een jaarrekening

• Het intern beheersen voor het opstellen van de jaarrekening;

• Toegang verschaffen tot alle voor de opdracht relevante informatie waarvan het management kennis heeft;

• Aanvullende informatie verschaffen die de accountant voor het doel van de controle kan vragen;

• Onbeperkt toegang verschaffen tot personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is controle-informatie te verkrijgen.

Bij objectieve verhindering ontbreken er onvervangbare maatregelen van interne controle en kan een accountant hooguit tot een controleverklaring van oordeelonthouding komen.

Bij subjectieve verhindering worden er beperkingen aan de accountant in zijn onderzoek opgelegd. Dit is onaanvaardbaar.

Wanneer een controleopdracht over wordt genomen door een andere openbaar accountant, kan de accountant informatie opvragen bij de fungerende informatie. Hiermee kan hij inzichten in vaktechnische belemmeringen krijgen. Indien de opdracht is opgezegd vanwege fraude, mag de accountant de opdracht niet aanvaarden wanneer er geen maatregelen worden getroffen.

Wat is een opdrachtbevestiging?

Een opdrachtbevestiging heet ook wel een engagement letter. Een opdrachtbevestiging legt de aanvaarding van de opdracht, het doel, de reikwijdte van de controle, de omvang van de verantwoordelijkheid van de accountant ten opzichte van de opdrachtgever en de wijze van rapportering vast.

Vorm en inhoud kunnen per opdracht verschillen. De accountant kan naast de reguliere punten in een opdrachtbevestiging het noodzakelijk achten om andere punten in de bevestiging op te nemen.

Welke keuzes heeft een accountant met betrekking tot continuering van opdrachten?

Bij continuering van opdrachten wordt bij voorkeur jaarlijks een opdrachtbevestiging gestuurd. Bij de volgende factoren moet een nieuwe opdrachtbevestiging worden verstuurd:

• Aanduiding van de opdrachtgever van het hebben van een onjuist begrip van het doel en de reikwijdte van de controle;

• Herformulering van de opdracht of invoering van bijzondere opdrachtvoorwaarden;

• Wijziging in de samenstelling van de hoogste leiding van de entiteit en in eigendomsverhoudingen;

• Wijziging in de aard of omvang van de bedrijfsactiviteiten van de opdrachtgever;

• Wettelijke of regelgevende vereisten.

Oorzaken voor het niet continueren van een opdracht kunnen zijn:

• Problemen m.b.t. de onafhankelijkheid;

• Ernstige twijfels over de integriteit van de leiding en het management;

• Het niet binnen redelijke termijn, nadat de accountant de leiding of het toezichthoudend orgaan daarop heeft gewezen, treffen door de leiding van toereikende maatregelen om de gevolgen van fraude van materieel belang voor zover mogelijk ongedaan te maken en om herhaling daarvan te voorkomen.

Kan een accountant zomaar een opdrachtwijziging aanvaarden?

De opdracht kan worden gewijzigd indien daar een aanvaardbare reden voor is, zoals veranderingen van omstandigheden die invloed hebben op de behoefte van de onderneming aan de desbetreffende vorm van dienstverlening of een misverstand over de oorspronkelijke vorm van de opdracht. De accountant kan niet instemmen met de wijziging als daartoe geen aanvaardbare reden bestaat. Indien de accountant niet kan instemmen met de wijziging van de opdracht en hij deze opdracht niet kan voltooien, dient de accountant deze terug te geven en te overwegen of hij verplicht is om organen belast met governance of de algemene vergadering van aandeelhouders te informeren over de omstandigheden die hebben geleid tot dit besluit.

Wat zijn risicoanalyses en materialiteit? - Chapter 3

Wat doet een accountant wanneer hij een risicoanalyse uitvoert?

De risicoanalyse richt zich op het onderkennen en inschatten van de kans op een materiele fout in de jaarrekening. Hierbij wordt onderscheid gemaakt naar oorzaak tussen fraude en (onbewuste) fouten. De eisen voor het inventariseren van frauderisico's staan in NV COS 240.

De 6 fasen van het planningsproces zijn;

1. Cliënt acceptatie en opdrachtbevestiging;

2. Risico-inschattingswerkzaamheden;

3. Inventarisatie en vaststellen van risico's;

4. Initiële beoordeling interne beheersing;

5. Bepalen materialiteit;

6. Bepalen controleprogramma.

Wat houden risico-inschattingswerkzaamheden in?

De risico-inschattingswerkzaamheden starten met het verzamelen van informatie om zo kennis te verkrijgen over de te controleren entiteit en haar omgeving. Met behulp van deze kennis is de accountant in staat risico's te identificeren. Deze risico-identificatie vindt plaats gedurende het proces van informatieverzameling en inzichtverwerving. Ook vindt tijdens deze werkzaamheden overleg plaats met het controleteam over mogelijke risico's op afwijkingen van materieel belang.

De inschatting van een risico op een afwijking van materieel belang vindt plaats op het niveau van de financiële overzichten en de beweringen met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen. Op het niveau van de financiële overzichten zijn er risico's die een diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten als geheel en die mogelijk op een groot aantal beweringen van invloed zijn. Beweringen kunnen worden verdeeld over drie categorieën: beweringen over transactiestromen en gebeurtenissen tijdens de gecontroleerde periode, beweringen over rekeningsaldi aan het einde van de verslagperiode en beweringen over de presentatie en toelichting.

Een accountant moet vaststellen of de onderkende risico's naar zijn oordeel significante risico's zijn. Volgens de NV COS 315 moet er aan een significant risico bijzondere aandacht worden besteed. Significante risico's hebben vaak betrekking op significante niet-routinematige transacties of op aangelegenheden die het toepassen van oordeelsvorming vereisen. Meerdere factoren spelen een rol bij het beoordelen of een risico als significant moet worden aangemerkt, zoals bijvoorbeeld of er sprake is van een frauderisico of sprake is van een complexe transactie, ingewikkelde berekening of verslaggevingsprincipe. Wanneer de accountant een significant risico heeft geïdentificeerd, dient hij inzicht te verwerven in de interne beheersingsactiviteiten van de entiteit die op dat risico betrekking hebben.

De volgende punten dient een accountant in zijn controledocumentatie op te nemen met betrekking tot het onderkennen van risico's van materieel belang:

• De uitkomsten van de bespreking met de leden van het opdrachtteam ten aanzien van de inventarisatie en inschatting van risico's;

• Kernelementen van het inzicht dat is verworven over elk element van de entiteit en haar omgeving en de verschillende componenten van de interne beheersing met verwijzing naar de informatiebronnen waaraan dat inzicht is ontleend en de vermelding van de daarvoor verrichte werkzaamheden;

• De onderkende en ingeschatte risico's van een afwijking van materieel belang op het niveau van het financiële overzicht en op het niveau van beweringen;

• De onderkende risico's en de daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen.

Over welke onderwerpen moet een accountant kennis en inzicht vergaren?

Volgens de NV COS 315 moet een accountant over de volgende onderwerpen kennis en inzicht vergaren:

• Omgeving;

• Aard van de entiteit;

• Doelstellingen en strategieën en de daaruit voortvloeiende bedrijfsrisico's die zouden kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten;

• Wijze waarop de entiteit haar financiële prestaties meet en beoordeelt;

• Interne beheersing.

Waarom is inzicht in de interne beheersing van belang?

Inzicht in de interne beheersing is voor een accountant een hulpmiddel bij het identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang die hun oorzaak vinden in een ontoereikende interne beheersing van de entiteit en is nodig voor het bepalen van de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden.

De vier kerndoelstellingen van een onderzoek naar de interne beheersingsmaatregelen binnen een entiteit zijn:

• Een oordeel vormen over de controleerbaarheid van de financiële overzichten van een entiteit;

• Het identificeren van risico's die voortvloeien uit een zwakke interne beheersing, maar die niet van zodanige aard zijn dat er sprake is van een significante tekortkoming in de onvervangbare maatregelen van interne beheersing;

• Het gebruikmaken van de interne beheersingsmaatregelen als onderdeel van de controlemix en als aanvulling op gegevensgerichte werkzaamheden;

• Het adviseren en dit rapporteren in het accountantsrapport en de management letter.

Niet alle doelstellingen en interne beheersingsmaatregelen zijn relevant voor de risico-inschatting door de accountant.

De onderverdeling in de volgende vijf componenten is een nuttig kader voor accountants bij het overwegen op welke wijze verschillende aspecten van de interne beheersing van een entiteit van invloed kunnen zijn op de controle:

• De interne beheersingsomgeving;

• Het risico-inschattingsproces binnen de entiteit;

• Het voor de financiële verslaggeving relevante informatiesysteem;

• De interne beheersingsactiviteiten die relevant zijn voor de controle;

• De monitoring van de interne beheersingsmaatregelen.

Hoe wordt de materialiteit in de controle bepaald?

Het materieel belang is een afwijking die de economische besluitvorming van de gebruikers van de jaarrekening kan beïnvloeden.

Een accountant stelt een materialiteitsgrens vast om richting te geven aan de aard en omvang van de werkzaamheden als zijnde de maximaal toelaatbare afwijking in de jaarrekening.

Het controlerisico is het risico dat de accountant een onjuist controleoordeel geeft wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten.

Een hogere materialiteit leidt conceptueel tot een beperkter werkprogramma en tot een grotere onnauwkeurigheidsmarge bij de controle.

Voor het vaststellen van de materialiteitsgrens voor de jaarrekening als geheel gebruikt de accountant een percentage toegepast op een of meer benchmarks in de jaarrekening als vertrekpunt.

Factoren die een rol spelen bij het kiezen van een benchmark zijn:

• De vraag of er onderdelen zijn waarop de aandacht van gebruikers van de financiële overzichten van de specifieke entiteit zich richten;

• De aard van de entiteit, de fase waarin zij zich bevindt in haar levenscyclus en de economische omgeving waarbinnen zij opereert;

• De eigendomsstructuur en de manier waarop zij wordt gefinancierd;

• De relatieve volatiliteit van de benchmark.

Met de uitvoeringsmaterialiteit bepaalt de accountant de omvang van de werkzaamheden. De uitvoeringsmaterialiteit wordt afgeleid als percentage van de materialiteit van de jaarrekening als geheel.

In de controledocumentatie legt de accountant de materialiteit voor de jaarrekening als geheel vast, de afwijkingen wegens bijzondere oorzaken, de uitvoeringsmaterialiteit en de aanpassingen van de materialiteit gedurende de controle.

Hoe kan een controleprogramma worden opgesteld? - Chapter 4

Wat is de doelstelling van het controleprogramma en uit welke controlewerkzaamheden bestaat dit programma?

Het doel van een controleprogramma is voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgen over de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang. Er wordt hierbij gestreefd naar een evenwichtige en zo efficiënt mogelijke mix van systeem- en gegevensgerichte werkzaamheden.

Naast werkzaamheden die zich richten op de ingeschatte risico's voert de accountant ook altijd controlewerkzaamheden uit om te evalueren of de prestatie van de financiële overzichten als geheel in overeenstemming is met het stelsel inzake financiële verslaggeving welke van toepassing is.

Systeemgerichte controlewerkzaamheden richten zich op de wijze waarop de (bron)gegevens in de financiële administratie tot stand komen en op interne controlehandelingen die worden verricht om de kwaliteit en betrouwbaarheid van die gegevens te waarborgen.

Gegevensgerichte controlewerkzaamheden richten zich primair op de gegevens zelf, waarbij de resultaten vaak ook een indruk geven van het systeem waarbinnen ze tot stand gekomen zijn. Deze werkzaamheden bestaan uit detailcontroles en gegevensgerichte cijferanalyses. Een detailcontrole bestaat uit een afstemming op detailniveau tussen een vastlegging in de financiële administratie en de daaraan ten grondslag liggende brongegevens. Een cijferanalyse vergelijkt de uitkomsten van het systeem met eerder vastgelegde verwachtingen (begrotingen en budgetten).

Waar wordt naar gekeken bij het samenstellen van de controlemix?

Bij de samenstelling van de controlemix wordt er gekeken naar de bepalingen van aard, omvang en timing van controlewerkzaamheden. Ingeschatte risico's zijn bij het bepalen van een controlemix leidend.

Drie relevante aspecten bij het bepalen welke en hoeveel systeemgerichte werkzaamheden uitgevoerd moeten worden zijn:

• De aard en omvang van de werkzaamheden;

• De timing van de momenten waarop wordt getoetst;

• Het gebruikmaken van controle-informatie die tijdens vorige controles is verkregen.

Bij elke controle worden, ongeacht de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang, gegevensgerichte controles uitgevoerd voor elk van de transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn.

De minimumeisen die gesteld worden aan gegevensgerichte controlewerkzaamheden met betrekking tot het proces van het opstellen van de jaarrekening zijn:

• Het aansluiten van de jaarrekening met onderliggende administratieve vastleggingen;

• Het toetsen van de journaalposten van materieel belang en andere aanpassingen die tijdens het opstellen van de financiële overzichten zijn gemaakt.

Hoe moeten de uitkomsten van de controlewerkzaamheden worden geëvalueerd?

Voorafgaand aan de afronding van de controle moeten twee aspecten geëvalueerd worden door de accountant:

• Of de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen nog steeds geldt;

• Of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen.

Hoe moet de documentatie zijn ingericht?

In het controledossier dienen met betrekking tot de totstandkoming van het controleprogramma de volgende dingen gedocumenteerd te worden:

• De methodiek waarmee op de ingeschatte risico's wordt ingespeeld en de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden;

• De samenhang tussen werkzaamheden en de ingeschatte risico's per post van de jaarekening;

• De uitkomsten van de controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie;

• De evaluatie of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen en de conclusies daarover;

• De aansluiting tussen de jaarrekening en de onderliggende administratieve vastleggingen.

Hoe worden tekortkomingen in de interne beheersing gecommuniceerd?

Indien de accountant een of meerdere tekortkomingen in de interne beheersing onderkent, dient hij de beoordelen of deze hetzij individueel hetzij in combinatie een significant risico vormen. Indien er sprake is van een significant risico dient de accountant dit tijdig en schriftelijk te communiceren aan het toezichthoudend orgaan en aan het management van de entiteit.

Een tekortkoming is een significante tekortkoming wanneer deze voldoende belangrijk is om de aandacht van de met governance belaste personen te verdienen. De vraag of een tekortkoming significant is hangt niet alleen af van het feit of de afwijking heeft plaatsgevonden, maar ook de waarschijnlijkheid dat een afwijking zou kunnen plaatsvinden en de grootte van de afwijking.

In de schriftelijke communicatie over de tekortkoming beschrijft de accountant de tekortkoming en de eventuele gevolgen daarvan. Ook licht hij toe hoe de tekortkoming is geconstateerd. De mate van detaillering waarmee significante tekortkomingen worden beschreven is een kwestie van professionele oordeelsvorming van de accountant in de gegeven omstandigheden.

Het toezichthoudend orgaan van een beursgenoteerd bedrijf moet de schriftelijke communicatie ontvangen voordat de financiële overzichten worden goedgekeurd.

Bepaalde significante tekortkomingen kunnen de integriteit en deskundigheid van het management in twijfel trekken. In dat geval communiceert de accountant dergelijke tekortkomingen gelijk aan het toezichthoudend orgaan.

Welke soorten cijferanalyses gebruikt een accountant? - Chapter 5

Hoe wordt cijferanalyse toegepast in de controle?

Cijferanalyse is het evalueren van financiële informatie door middel van een onderzoek naar aannemelijke verbanden tussen zowel financiële als niet-financiële gegevens. Cijferanalyse vindt plaats gedurende alle fasen van het controleproces en het kan voor drie verschillende doelen worden gebruikt:

• Initiële cijferanalyse: om risico’s in te schatten om kennis te verkrijgen van de entiteit en haar omgeving;

• Gegevensgerichte cijferanalyse: om relevante en betrouwbare controle-informatie te verzamelen om het risico van afwijkingen van materieel belang te reduceren. De accountant moet daarbij volgens de NV COS 520 kijken naar de bruikbaarheid, betrouwbaarheid (van gegevens), voldoende nauwkeurigheid en of het verschil aanvaardbaar is. Gegevensgerichte cijferanalyses zijn vooral geschikt voor een evaluatie van grote hoeveelheden transacties die goed voorspelbaar zijn in de tijd;

• Afsluitende cijferanalyse: als afrondende evaluatie van de jaarrekening. Doelstellingen van deze analyse zijn kijken of het verkregen inzicht overeenkomt met de jaarrekening en vaststellen dat aanvaardbare grondslagen van waardering en resultaatbepaling zijn gehanteerd en dat er sprake is van een consistente gedragslijn.

De verwachting van de accountant over de waarde van een bepaalde post in de jaarrekening of ratio is gebaseerd op:

• Analyse van de trendmatige ontwikkeling van die jaarrekeningpost;

• Aan die jaarrekeningpost te relateren financiële ratio’s;

• Expliciete financiële modellen voor die jaarrekening post.

De verwachting wordt vergeleken met het verantwoorde bedrag om de kans op potientiële fouten te bepalen. Door naast een cijfervergelijking ook de verwachting van de accountant toe te passen, worden significante wijzigingen in het niveau van de cijfers door nieuwe ontwikkelingen beter voorspeld.

De nauwkeurigheid van een bepaalde methode van cijferanalyse is een maat voor het te stellen vertrouwen in die methode en het matigen van het accountantscontrolerisico. Hoe nauwkeuriger de gevormde verwachting, hoe hoger de effectiviteit bij het opsporen van de oorzaken van fluctuaties.

De gegevens bij cijferanalyses kunnen bestaan uit interne financiële of operationele gegevens van de entiteit, dan wel uit externe gegevens van de branche of macro economie. De betrouwbaarheid hiervan hangt af van zowel de effectiviteit van de interne beheersing, als van de geloofwaardigheid van de gehanteerde gegevensbronnen.

Bij het inschatten of er voldoende nauwkeurig geconcretiseerd kan worden om een afwijking van materieel belang op het gewenste zekerheidsniveau te onderkennen, houdt de accountant rekening met:

• De exactheid waarmee de verwachte uitkomsten van gegevensgerichte cijferanalyse kunnen worden voorspeld;

• De mate waarin informatie kan worden gespecificeerd;

• De beschikbaarheid van zowel financiële- als niet-financiële informatie.

Welke soorten cijferanalyses gebruikt een accountant?

Accountants passen cijferanalyses toe bij zowel controleopdrachten, bij overige assurance-opdrachten, bij assurance verwante opdrachten, bij samenstellingsopdrachten als bij het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden.

De kritische succesfactoren zijn de factoren die bepalend zijn voor het succes van het product of de dienst die door een entiteit wordt geleverd. Ze worden uitgewerkt tot toetsbare normen. De performance indicatoren zijn de gegevens van de realisatie van de kritische succesfactoren. De accountant gebruikt deze twee gegevens bij zijn cijferanalyses. Ook wordt van de benchmark techniek gebruik gemaakt: resultaten vergelijken met soortgelijke entiteiten.

In de praktijk van de accountantscontrole worden de volgende cijferanalyses gebruikt:

• Trendanalyse: vergelijking van een jaarrekeningpost met het cijfer van vorig jaar of in twee of meer voorgaande jaren. Een meer geavanceerde techniek van trendanalyse is tijdreeksanalyse: gegevens uit een lange reeks voorspellen de gegevens van de controleperiode en worden gebruikt om te vergelijken met de werkelijke gegevens om significante verschillen te analyseren.

• Ratioanalyse: verhoudingsgetallen berekenen voor het actuele jaar en vergelijken met voorgaande jaren, branche gemiddelden of budgetgegevens.

• Modelmatige procedures: redelijkheidstests en regressieanalyses, hierbij worden naast financiële gegevens ook operationele en externe gegevens gebruikt bij het opbouwen van verwachtingen.

• Verbandscontrole: cijferanalyse waarbij gebruik gemaakt wordt van een bekende relatie tussen twee of meer mutatiereeksen en/of posities aan het begin en einde van een periode.

Het vermogen van de genoemde procedures om potentiële fouten te ontdekken verschilt. Het vermogen van de trendanalyse en de ratioanalyse is beperkt omdat de vorming van verwachtingen slechts impliciet plaatsvindt. Er wordt namelijk veronderstelt dat het saldo of de ratio vergelijkbaar is met voorgaand jaar of met het branchegemiddelde. Modelmatige procedures zijn effectiever omdat hierbij de link tussen operationele en financiële gegevens wordt gelegd. Ook worden bij modelmatige procedures de verwachtingen expliciet ontwikkeld en zijn ze daarom meer effectief bij het signaleren van fouten.

Wat is een ratioanalyse?

Ratio’s/kengetallen zijn verhoudingscijfers die bedrijfseconomische grootheden in hun onderlinge relatie en ontwikkelingen hierin op eenvoudige wijze zichtbaar maken.

Indexcijfers geven de ontwikkelingen van een bepaalde grootheid aan. In het basisjaar van het indexcijfer is de prijs 100.

Rentabiliteitskengetallen zijn: winst per aandeel, rentabiliteit eigen vermogen en rentabiliteit totale vermogen. De rentabiliteitsratio’s beogen inzicht te geven in de opbrengst van het geïnvesteerde vermogen door een relatie te leggen met het vermogen waarmee deze opbrengst is gerealiseerd.

Financieringsratio’s zijn solvabiliteit en liquiditeitsratio's. Solvabiliteitsratio’s geven de financieringsstructuur weer (vreemd vermogen/eigen vermogen). Liquiditeitsratio’s beogen inzicht te geven in de mate waarin de op korte termijn beschikbare middelen voldoende zijn om aan de verplichtingen op korte termijn te voldoen.

Activiteitsratio’s zijn verhouding omzet/vermogen, marktaandeel eigen bedrijf, gemiddelde omzet per klant/werknemer, toegevoegde waarde per werknemer en kapitaalgebruik in dagen.

Een accountant gebruikt kengetallen in zijn rapportering als middel om de ontwikkeling in de tijd aan te geven en voor vergelijking op hetzelfde moment van analoge bedrijfsonderdelen.

Wat is een verbandscontrole?

Een bijzondere vorm van cijferanalyse zijn de verbandscontroles. Het is een controletechniek waarbij gebruik gemaakt wordt van een bekende relatie tussen twee of meer mutatiereeksen en/of posities aan het begin en einde van een periode. Bij een accountantscontrole betreft dat goederen- en geldbewegingen. Bij de cijferanalyse gaat het er om dat de verbanden en verhoudingen worden opgespoord, ontwikkelingen worden gevolgd en hier worden weer conclusies uit getrokken. Er wordt gesproken van totaalverbandscontrole als dergelijke verbanden in totalen worden gelegd. Als de verbanden alleen op detailniveau worden gelegd is er een detailverbandscontrole.

Wat zijn normen voor de accountantscontrole?

Ex ante-informatie is alles wat op het rapporteringstijdstip nog niet is gebeurd ofwel de verwachting van wat zal gaan gebeuren. Ex post-informatie heeft betrekking op wat feitelijk is gebeurd.

De begroting is een:

• Formulering van het beleidsplan: het kan een 'tool of management' vormen. Er kunnen afwijkingen ontstaan tussen plan en realisatie. De oorzaak hiervan kan bij de uitvoering, maar ook in gewijzigde omstandigheden of foutieve veronderstellingen en verwachtingen liggen. Een begroting kan worden opgesteld voor de naaste toekomst of voor langere termijn. Een begroting voor de korte termijn, doorgaans voor een jaar, heeft een taakstellend karakter. Een begroting met een taakstellend karakter is een budget. Er bestaan ook deelbudgetten zoals een verkoop- of investeringsbudget.

• Middel van beleidsoverdracht: alle niveaus werken mee aan het systematiseren of kwantificeren van de begroting. De begroting wordt ingevuld, becommentarieerd en indien nodig gewijzigd en vervolgens vastgesteld en goedgekeurd.

• Basis voor taakopdrachten en machtigingen: een deelbudget kan worden beschouwd als taakopdracht en machtiging aan bijvoorbeeld het management van een afdeling. Wanneer de omvang van het budget nog kan veranderen spreken we van variabele budgettering.

• Hulpmiddel bij de informatiebeoordeling: de uitkomsten worden vergeleken met de begrote dan wel gebudgetteerde gegevens. Relevante afwijkingen worden geanalyseerd op veroozakende factoren. Deze analyses en verklaringen worden vastgelegd en dit wordt gebruikt voor de procesbeheersing. De informatie over de werkelijkheid moet op dezelfde wijze worden gestructueerd als bij de begroting en de budgetten, zodat de 'Ist'- en 'Soll'-positie makkelijk met elkaar kunnen worden vergeleken.

Er is min of meer een zelfcontrolerend systeem ontstaan als een adequaat begrotings- en budgetsysteem functioneert bij een entiteit. Er mag hier niet zonder meer van uit worden gegaan, omdat een systeem bewust of onbewust kan worden beïnvloed. De accountant kan ook goed gebruik maken van deze systemen bij zijn controle, omdat er door de randvoorwaarden voor functiescheidingen en dergelijke waarborgen voor de volledigheid van de rapportering aanwezig zijn. Bij de beoordeling van begrotingen en budgetten kijkt de accountant bij de controle onder andere naar de wijze waarop ze tot stand zijn gekomen, de consistentie in de tijd en de rekenkundige juistheid.

De accountant beoordeelt ook de uitkomsten van de interne beheersing voor begrotingen en budgetten. De mogelijkheid van 'auditing by exception' ontstaat: een onderzoek naar de verklaringen, de groepering en de correcties van de door het begrotings- en budgetsysteem aan het licht gebrachte verschillen. Het accent van de controle komt meer te liggen op het beoordelen van de normstellingen en de processen waarmee het cijfermateriaal wordt gegenereerd en het toetsen van afwijkingen dan op het direct beoordelen van de werkelijkheid, ervan uitgaande dat norm en afwijkingen samen het beeld geven van de werkelijkheid.

Bij een niet-adequaat budgetsysteem adviseert de accountant, vanuit zijn adviesfunctie, meestal een verbetering van de budgettenringsystematiek.

Waarvoor worden steekproeven gebruikt in de controle? - Chapter 6

In welke mate kan en mag een accountant gebruik maken van steekproeven?

Wanneer een accountant bij het verrichten van systeem- en gegevensgerichte controlewerkzaamheden minder dan 100% van de voor de controle relevante populatie evalueert, maakt hij gebruik van een steekproef. Bij een steekproef verricht de accountant controlewerkzaamheden op minder dan 100% van de elementen van een transactiestroom of jaarrekeningpost, zodanig dat alle steekproefeenheden een kans hebben om geselecteerd te worden. Zo kan hij een redelijke basis krijgen voor zijn conclusies over de populatie waaruit de steekproef is getrokken.

Steekproeven kunnen gericht zijn op:

• Compliance tests (systeemgerichte steekproeven): het testen van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen;

• Substantive tests (gegevensgerichte steekproeven): het testen van afwijkingen van materieel belang op het niveau van beweringen, dus bijvoorbeeld de juistheid van transacties, jaarrekeningposten en toelichtingen testen;

• Dual purpose tests: een combinatie van beide doelstellingen.

Het doel van systeemgerichte steekproeven is om kenmerken van de uitvoering van een interne beheersingsmaatregel te evalueren om mogelijke afwijkingen van de vereiste uitvoering te kunnen vaststellen. Het doel van gegevensgerichte steekproeven is het selecteren van elementen en het verzamelen van controle-informatie om een of meer beweringen over een bedrag in de jaarrekening te toetsen of om een onafhankelijke schatting van de waarde van een post te maken.

De selectie van elementen uit de populatie vindt bij een statistische steekproef zodanig plaats (aselecte trekking) dat statistisch verantwoorde conclusies kunnen worden getrokken ten aanzien van de eigenschappen van de populatie. Een niet-statistische steekproef voldoet niet aan de kenmerken van aselecte trekking en/of toepassing van waarschijnlijkheidsrekening.

De te onderzoeken eigenschappen voor een steekproef kunnen kwalitatief of attributief en kwantitatief of variabel zijn. Bij een kwalitatieve eigenschap gaat het om het aantal elementen. Het onderzoeken van kwalitatieve eigenschappen gebeurt met name bij systeemgerichte steekproeven. Bij een kwantitatieve eigenschap gaat het meer om gemiddeldes en spreidingen.

Bij gegevensgerichte controles waarbij het waarde-element een rol speelt, hebben de steekproeven vaak betrekking op waarde-eenheden (zoals euro's). Een bijzondere vorm is de 'Eurorangrummermethode': alle euro's van een geregistreerde verzameling posten worden worden opgeteld en krijgen rangnummers toegewezen.

Hoe wordt een steekproef uitgevoerd?

De populatie is het geheel van gegevens waaruit de accountant een steekproef trekt en waarover de accountant conclusies wenst te trekken. Welke elementen als steekproefeenheden (sampling units) worden aangeduid, wordt bepaald door de doelstelling van het onderzoek.

Er wordt bij de toepassing van een steekproef onderscheid gemaakt tussen toetsen en schatten. Bij toetsen wordt voorafgaand aan de steekproef een veronderstelling (hypothese) met betrekking tot de te onderzoeken populatie gedaan. Bij schatten gaat het erom met behulp van een steekproef een indicatie te krijgen van de waarde van een eigenschap van een populatie.

Het steekproef risico, het risico dat de accountant een andere conclusie zou trekken bij een integraal onderzoek dan de conclusie die hij trekt bij een steekproef, bestaat uit twee soorten:

• In geval van systeemgerichte werkzaamheden concluderen dat de beheersingsmaatregelen effectiever zijn dan in werkelijkheid, of in geval van detailcontroles dat geen fout van materieel belang voorkomt, terwijl dit niet het geval is. Dit heeft betrekking op de effectiviteit en onjuist oordeel van de jaarrekening.

• In geval van systeemgerichte werkzaamheden concluderen dat de beheersingsmaatregelen minder effectief zijn dan in werkelijkheid, of in geval van detailcontroles dat een fout van materieel belang voorkomt, terwijl dit niet het geval is. Dit heeft betrekking op de doelmatigheid van de controle.

Het uitvoeringsrisico is het risico van het niet-correct uitvoeren van een adequaat opgezette steekproef. Er kan bijvoorbeeld worden gesteund op controle-informatie dat geen sluitend bewijsmateriaal oplevert en er kan worden verzuimd de juiste controlewerkzaamheden uit te voeren of de controle-informatie kan onjuist worden geïnterpreteerd of een fout worden over het hoofd gezien.

De toelaatbare afwijking is de maximale fout (afwijking) in de populatie die de accountant bereid is te accepteren om toch te kunnen concluderen dat de controledoelstelling is bereikt. Hoe kleiner deze fout, hoe groter de steekproefomvang.

Bij het bepalen van de verwachte fout overweegt de accountant aspecten zoals de omvang van geconstateerde fouten in vorige controles, wijzigingen in procedures en beschikbare informatie van andere werkzaamheden.

Er zijn een aantal voorwaarden waaraan moet worden voldaan indien de accountant steekproeven wil toepassen. Deze voorbeelden zijn een voldoende grote populatie, een laag verwacht foutenpercentage, duidelijk geïdentificeerde elementen van de populatie, een representatieve populatie en een homogene populatie.

Uit welke fasen bestaat de steekproefprocedure?

De steekproefprocedure bestaat uit de volgende fasen:

1. Formuleren van de doelstelling: in deze fase wordt aangegeven of er sprake is van een positieve of negatieve controle, waarover een uitspraak wordt verlangd en of er ontwikkelingen zijn ten opzichte van eerder vastgestelde uitkomsten.

2. Aanwijzen en afgrenzen van de populatie en steekproefelementen: in deze fase wordt nagegaan of alle elementen die aanwezig moeten zijn in de steekproef ook daadwerkelijk in de steekproef zijn opgenomen en de identificatie en afgrenzing van steekproefelementen vindt plaats.

3. Definiëren van fouten of afwijkingen: in deze fase worden de fouten of afwijkingen nauwkeurig gedefinieerd.

4. Vaststellen van de betrouwbaarheidseis, de nauwkeurigheidseis, de toelaatbare (maximale) en verwachte fout: in deze fase is een goede vastlegging van de motieven voor de gemaakte keuzen noodzakelijk.

5. Vaststellen van de steekproefomvang: in deze fase wordt met behulp van formules/tabellen de steekproefomvang berekend. Er wordt vaak gebruik gemaakt van R(eliability)-factoren. De omvang van deze factoren is afhankelijk van de betrouwbaarheidseis en aantal verwachte fouten. De formule voor de steekproefomvang is: steekproefomvang = R-factor / nauwkeurigheid. Bij waardesteekproeven is de fomule: steekproefomvang = (R-factor x waarde populatie) / aanvaardbaar foutenpercentage.

6. Selecteren van steekproefelementen: in deze fase worden de steekproefelementen geselecteerd door bijvoorbeeld elk 1000e element te kiezen of de populatie in te delen in cellen of gebruik te maken van toevalscijfers (willekeurige selectie).

7. Onderzoeken van de geselecteerde elementen: in deze fase is het van belang om een systematische vastlegging van de verrichte werkzaamheden voor het evaluatieproces en de documentatie daarvan te maken. 'Kruisjestabellen' worden hier vaak voor gebruikt. Bij een kruisjestabel geeft de ene tabelingang de onderzochte aspecten weer en de andere tabelingang de identificatie van de onderzochte populatie-elementen.

8. Evalueren van de onderzoeksresultaten: in deze fase is een goede terugkoppeling naar de doelstelling van belang. Zijn de geconstateerde fouten systematisch of niet?

9. Projecteren van fouten of afwijkingen naar de gehele populatie: in deze fase worden de bekende fouten geprojecteerd naar de gehele populatie. De projectie van de bekende fouten naar de gehele populatie betreft de totaal verwachte fout. Het verschil tussen de totaal verwachte fout en de bekende fouten is de waarschijnlijke fout. Een atypische fout komt voor uit een opzichzelfstaande gebeurtenis die zich slechts onder specifieke herkenbare omstandigheden heeft herhaald en daardoor niet representatief is voor de populatie (bijvoorbeeld een computerstoring). De totaal verwachte fout, inclusief de atypische fouten, wordt vergeleken met het materieel belang.

10. Evaluatie van de steekproefresultaten en het trekken van een conclusie: in deze fase maakt de accountant een evaluatie van de uitkomsten van de projectie van fouten en bepaald hij of de uitkomsten hem een redelijke basis voor zijn conclusies over de getoetste populatie verschaft. Indien dit niet het geval is kan hij correctievoorstellen doen, de populatie goedkeuren of geheel danwel gedeeltelijk afkeuren of besluiten zijn controlewerkzaamheden uit te breiden.

Wat zijn de verantwoordelijkheden en werkzaamheden van de accountant ten aanzien van gebeurtenissen na balansdatum? - Chapter 7

Welke wettelijke bepalingen zijn van belang in het kader van gebeurtenissen na balansdatum?

Voor het inzicht in resultaat en vermogende is het voor gebruikers van de jaarrekening van belang te weten tot welke datum met gebeurtenissen na balansdatum (GNB) rekening is gehouden. In Titel 9 boek 2 BW zijn een aantal wettelijke bepalingen over de informatieverschaffing na balansdatum opgenomen. Indien het bestuur niet voldoet aan de mededelingsplicht is er sprake van een economisch delict.

De volgende wettelijke bepalingen zijn van belang in het kader van GNB:

• Artikel 2:362 lid 6 BW

• Artikel 2:384 lid 2 BW

• Artikel 2:391 lid 2 BW

De wettelijke bepalingen over het kwantificeren van de invloed en de verwachtingen van GNB staan in:

• Artikel 2:380a Afdeling 5

• Artikel 2:392 lid 1g BW

Welke perioden zijn te onderscheiden voor gebeurtenissen na balansdatum?

Volgens Richtlijn voor de jaarverslaggeving 160 'Gebeurtenissen na balansdatum en datering van de jaarrekening' zijn de volgende perioden te onderscheiden in het proces van het tot stand komen van de jaarrekening en het jaarverslag:

• Structuurvennootschappen:
  a. Balansdatum tot datum opmaken jaarrekening door het bestuur;
  b1. Datum opmaken jaarrekening tot datum vaststellen jaarrekening door RVC;
  b2. Datum vaststellen jaarrekening tot datum goedkeuren jaarrekening door AvA;
  c. Periode na goedkeuring.

• Niet-structuurvennootschappen
  a. Balansdatum tot datum opmaken jaarrekening door het bestuur
  b. Datum opmaken jaarrekening tot datum vaststellen jaarrekening door AvA.
  c. Periode na vaststelling

Gebeurtenissen na balansdatum kunnen in 2 groepen worden onderscheiden:

• Gebeurtenissen die blijken na de balansdatum en die wel nadere informatie geven over de feitelijke situatie per balansdatum.

• Gebeurtenissen die blijken na de balansdatum en die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie per balansdatum.

Gebeurtenissen uit periode a, die nadere informatie geven, dienen te worden verwerkt bij het opstellen van de jaarrekening. Gebeurtenissen uit periode b, die nadere informatie geven, worden alleen verwerkt in de jaarrekening voor zover dat essentieel is voor het inzicht. Gebeurtenissen uit periode c, die nadere informatie geven, worden direct bericht aan de leden of aandeelhouders, indien de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet in het geven van inzicht. Hier wordt ook een melding van gemaakt bij het handelsregister met een bijgevoegde controleverklaring.

Gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven hoeven niet te worden verwerkt in de jaarrekening tenzij deze een grote betekenis hebben omdat de veronderstelling van voortzetting van de werkzaamheden onjuist is of haar juistheid aan gerede twijfel onderhevig is. De aard van de gebeurtenissen en de omvang van de financiële gevolgen moeten worden opgenomen bij overige gegevens.

Soms wordt er van deze gebeurtenissen ook melding gemaakt in het jaarverslag. Dit zijn met name gebeurtenissen die van invloed zijn op de toekomstverwachtingen, bijvoorbeeld een besluit om nieuwe activiteiten te ontplooien dan wel af te stoten.

Bij openbaarmaking van de jaarrekening moet volgens artikel 2:394 lid 1 BW de datum van het opmaken en goedkeuring worden aangetekend.

De verantwoordelijkheid van het management maar ook de accountant voor GNB zijn gerelateerd aan perioden die na balansdatum zijn te onderscheiden en die samenhangen met de dateringen van de jaarrekening en controleverklaring.

Wat zijn de taak en verantwoordelijkheid van de accountant voor gebeurtenissen na belastingen?

De verantwoordelijkheid van de accountant voor het identificeren van GNB is primair gericht op de periode tot en met de afgifte van de controleverklaring. Een accountant dient controlewerkzaamheden uit te voeren en geschikte controle-informatie te verkrijgen zodat alle gebeurtenissen die tussen de datum van financiële overzichten en de datum van de controleverklaring voordoen en een aanpassing of toelichting in de financiële overzichten vereisen, zijn geïdentificeerd. Hierom is het belang van een juiste datering van de controleverklaring groot.

De werkzaamheden worden uitgevoerd op een tijdstip dat zo dicht mogelijk bij de datum van de controleverklaring ligt en omvatten het volgende:

• Het verwerven van inzicht in de procedures die het management heeft ingesteld om ervoor te zorgen dat gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode worden geïdentificeerd;

• Het verzoeken om inlichtingen bij het management en bij de met governance belaste personen omtrent de vraag of zich na de einddatum van de verslagperiode gebeurtenissen hebben voorgedaan die van invloed kunnen zijn op de financiële overzichten;

• Het lezen van eventuele notulen van na de datum van de financiële overzichten gehouden vergaderingen van de eigenaren van de entiteit, het management en de met governance belaste personen en het verzoeken om inlichtingen inzake aangelegenheden die in dergelijke vergaderingen zijn besproken en waarvan nog geen notulen beschikbaar zijn;

• Het lezen van de eventuele meest recente tusentijdse financiële overzichten na de einddatum van de verslagperiode.

De accountant moet bij de controlewerkzaamheden onder andere alert zijn op informatie over bijvoorbeeld belangrijke investeringen en vermogensuitbreiding, het prijsverloop van de belangrijkste grondstoffen en eindproducten, of er nieuwe schulden, leningen of garantieverplichtingen zijn en of er ongebruikelijke correcties met betrekking tot de jaarrekening zijn aangebracht of worden overwogen.

De accountant heeft een latente verantwoordelijkheid die ontstaat op het moment dat de accountant tussen de datum van de controleverklaring en de datum dat de jaarrekening wordt vastgesteld kennisneemt van een feit dat de jaarrekening materieel zou kunnen beïnvloeden. Hiervan is sprake als aan de getrouwheid van de verantwoording afbreuk wordt gedaan of door de inhoud van de gezamenlijk openbaar gemaakte stukken een onjuiste indruk omtrent de betekenis van de verantwoording wordt gewekt. In zo'n geval mag de accountant geen toestemming tot openbaarmaking van zijn verklaring geven, maar moet hij eerst in overleg met het management en beoordeelt op basis daarvan of de jaarrekening moet worden gewijzigd.

Als het management de jaarrekening niet wil laten wijzigen terwijl de accountant van mening is dat er sprake is van een GNB die wijziging noodzakelijk maakt, kan de accountant indien hij nog geen toestemming tot openbaarmaken heeft gegeven een controleverklaring met beperking of een afkeurende controleverklaring uitbrengen. Indien de accountant al wel toestemming heeft gegeven trekt hij zijn toestemming in.

Er ontstaat een bijzondere situatie vanals de vaststelling van de jaarrekening te lang uitblijft. In dat geval moet de jaarrekening worden gepubliceerd en moet daarbij worden vermeld dat deze nog niet is vastgesteld.

Wat zijn de taak en verantwoordelijkheid voor de continuïteitsveronderstelling?

Financiële overzichten worden opgesteld volgens een continuïteitsveronderstelling: activa en passiva worden gewaardeerd tegen de waarde die zij hebben indien de entiteit haar bedrijfsactiviteiten in de voorzienbare toekomst voortzet. Deze waarde is anders als het management besluit de onderneming te liquideren, dan vindt de waardering plaats tegen liquidatiewaarde.

De accountant is betrokken in vier aspecten van het beoordelen van de continuïteitsveronderstelling:

• Beoordeling van de continuïteitsveronderstelling om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen of het management terecht de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen van de financiële overzichten heeft gehanteerd;

• Uitvoeren van aanvullende werkzaamheden als er gerede twijfel bestaat over de continuïteitsveronderstelling:

• Evalueren van de bevindingen en vaststellen van de implicaties voor de controleverklaring;

• Communicatie met het toezichthoudend orgaan.

Wat is een schriftelijke bevestiging?

Door middel van schriftelijke bevestigingen bij de jaarrekening verkrijgt de accountant van het management van de entiteit antwoord op de vraag of bij het opmaken van de jaarrekening rekening is gehouden met alle feiten en omstandigheden die van belang zijn voor het inzicht dat de jaarrekening beoogt te geven. De schriftelijke bevestiging wordt geadresseerd aan de accountant en gedateerd op dezelfde datum als de controleverklaring.

De accountant dient van het management schriftelijke mededelingen te verkrijgen over de feiten en omstandigheden die voor de jaarrekening van materieel belang zijn en waarvan niet kan worden verwacht dat daar toereikende controle-informatie voor is.

Schriftelijke mededelingen van de leiding kunnen beperkt blijven tot onderwerpen die hetzij afzonderlijk, hetzij gezamenlijk van materieel belang worden geacht voor de jaarrekening.

De accountant moet ook een schriftelijke bevestiging krijgen van de leiding dat zij verantwoordelijk is voor de opzet en invoering van maatregelen van interne beheersing om fouten te voorkomen en te ontdekken en dat zij vindt dat de invloed van ongecorrigeerde afwijkingen niet van materieel belang zijn in relatie tot de jaarrekening als geheel.

Wat zijn de eisen die worden gesteld aan de rapportering over assurance-opdrachten? - Chapter 8

Hoe wordt een oordeel over de financiële overzichten gevormd?

De doelen en kaders waar de accountant zich bij zijn oordeelsvorming aan moet houden zijn uitgewerkt in NV COS 700 'Het vormen van een oordel en het rapporteren over financiële overzichten'. Een accountant moet na zijn controlewerkzaamheden een oordeel vormen over een aantal aspecten van de financiële overzichten:

• Of zij in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• Of zij als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten.

Volgens de IFRS betreft de volledige set van financiële overzichten bij de jaarrekening: de balans, een winst- en verliesrekening, een mutatieoverzicht eigen vermogen, een kasstroomoverzicht en een overzicht van de belangrijkste gehanteerde grondslagen van financiële verslaggeving, alsmede overige toelichtingen.

Om te zorgen dat de accountant bij zijn oordeelsvorming voldoende zorgvuldig te werk gaat, zijn er voorschriften voor kwaliteitsbeheersing waaraan de accountant moet voldoen als hij controleopdrachten van financiële overzichten uitvoert, ookwel kwaliteitsbeheersingsprocedures genoemd.

Alle rapporteringen door accountants moeten voldoen aan de algemene kwaliteiteis van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. In de vertrouwensleer van Limperg ligt de basis van het feit dat de accountant op zorgvuldige wijze de werkzaamheden moet verrichten die nodig zijn om de verantwoordelijkheid te kunnen dragen die de opdracht met zich meebrengt. Dit wordt in de theorie van Limperg uitgewerkt in twee vereisten: de eis van een deugdelijke grondslag en de eis van duidelijkheid. In de VGBA worden deze eisen begrepen onder vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, deze begrippen betekenen echter niets anders.

Welke vormen van rapportering zijn er?

Een assurance-opdracht levert een assurancerapport op en in geval van een assurance-opdracht die de controle van een volledige set van financiële overzichten inhoudt, leidt dit tot een rapportering in de vorm van een controleverklaring, terwijl een beoordelingsopdracht een beoordelingsverklaring oplevert. Bij een niet-assurance opdracht die samenstelling van financiële informatie betreft, wordt een rapport opgesteld waarin de samengestelde financiële verantwoording is opgenomen en in NL wordt daar een samenstellingsverklaring aan toegevoegd.

Bij een wettelijke verplichte accountantscontrole van de jaarrekening moet de accountant naast zijn controleverklaring verslag uit brengen over zijn onderzoek aan de RVC en aan het bestuur. Daarnaast is de management letter een belangrijk instrument in de communicatie van de accountant met het bestuur van de entiteit.

Assurance-opdrachten zijn de onderscheiden naar de mate van zekerheid: een redelijke mate van zekerheid (jaarrekening) of een beperkte mate van zekerheid (beoordelingsopdracht). Bij een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid verstrekt de accountant zijn conclusie in positieve bewoordingen. Bij een opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verstrekt de accountant zijn conclusie in negatieve bewoordingen.

De meest voorkomende vorm van rapportering over assurance-opdrachten is een controleverklaring bij een volledige set van financiële overzichten. De controleverklaring heeft betrekking op andere financiële overzichten als geheel en niet op een deel of enkele delen daarvan.

Een accountant die een rapport uitbrengt over een opdracht die geen assurance-opdracht is, moet dat rapport op duidelijke wijze onderscheiden van een assurancerapport om de gebruikers niet in verwarring te brengen.

Uit welke elementen bestaat een controleverklaring?

Controleverklaring bestaat uit:

1. Titel: moet aangeven dat het een verklaring van een onafhankelijk accountant is.

2. Geadresseerde: vaak de opdrachtgever, AVA of toezichthoudend orgaan.

3. Inleidende paragraaf: controle en identificatie van de entiteit en controle van de financiële overzichten.

4. Verantwoordelijkheid van het management van de entiteit voor de financiële overzichten: voor het opstellen en het getrouw weergeven in overeenstemming met verslaggeving.

5. Verantwoordelijkheid van de accountant: voor het oordeel op basis van zijn controle, redelijke mate van zekerheid. Ook dient te worden omschreven wat de controle omvat.

6. Oordeel van de accountant: goedkeurend oordeel indien er een getrouw beeld van de financiële positie van de entiteit wordt gegeven.

7. Overige bij of krachtens de wet gestelde eisen: rapportage omtrent andere onderwerpen zoals extra werkzaamheden.

8. Naam en ondertekening van de accountant: de naam van de accountant zelf en de accountantsorganisatie.

9. Datum van de controleverklaring: een controleverklaring mag niet eerder gedateerd worden dan wanneer de accountant genoeg informatie heeft verkregen om zijn oordeel op te baseren.

10. Adres van de accountant: de plaats waar de accountant is gevestigd.

Welke controleverklaringen kunnen worden onderscheiden?

Er kunnen vier soorten controleverklaringen worden onderscheiden: een goedkeurende controleverklaring, een afkeurende controleverklaring, een controleverklaring met beperking en een controleverklaring van oordeelonthouding.

Goedkeurende wordt afgegeven als de accountant tot oordeel is gekomen dat de financiële overzichten een getrouw beeld geven in overeenstemming met de grondslagen. Deze mag niet worden afgegeven bij afwijkingen van materieel belang die niet van diepgaande invloed zijn of bij niet voldoende en geschikte controle-informatie. In dat geval wordt er een verklaring met beperking afgegeven.

Een afkeurend oordeel wordt gegeven wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft, maar er afwijkingen zijn van materieel belang welke diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten.

Een oordeelonthouding komt voor wanneer de accountant aangeeft dat er aangelegenheden aanwezig waren waardoor hij geen geschikte en voldoende controle-informatie kon verkrijgen. Er kunnen aangelegenheden worden benoemd die van grote invloed kunnen zijn zoals een lopende rechtszaak of continuïteit (going-concern basis). Overige aangelegenheden kunnen noodzaak zijn uit hoofde van geldende wet- en regelgeving.

Wanneer de accountant verwacht dat hij geen goedkeurende controleverklaring zal afgeven, moet hij de omstandigheden die tot de verwachte aanpassing hebben geleid en de voorgestelde formulering van de aanpassing bespreken met de met governance belaste personen.

Het management kan ook beperkingen opleggen aan de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. De accountant verzoekt dan om deze op te heffen aan het management en anders bij de organen belast met governance.

Wat is er anders aan een controleverklaring bij organisaties van openbaar belang?

Voor organisaties van openbaar belang (OOB's) is een uitgebreidere controleverklaring verplicht dan de standaard controleverklaring. De redenen hiervoor liggen op het gebied van internationale regelgeving, politiek en overleg met gebruikers.

De belangrijkste verschillen zijn:

• De verklaring is zodanig gestructueerd dat de belangrijkste zaken, zoals het oordeel, eerst worden vermeld.

• Er wordt meer inzicht gegeven in de controle door het vermelden van de kernpunten van de uitgevoerde controle, de materialiteit en de reikwijdte van de groepscontrole.

• De controleverklaring is meer entiteit-specifiek gemaakt.

In de sectie 'Kernpunten van de controle' hanteert de accountant de volgende opzet:

1. Een beschrijving van het kernpunt;

2. Een samenvatting van de uitgevoerde controlewerkzaamheden;

3. Indien relevant, belangrijke opmerkingen met betrekking tot het kernpunt;

4. Indien relevant, een verwijzing naar toelichting of vermelding in de jaarrekening.

Welke specifieke bepalingen gelden er voor de accountant?

Er moet bij niet-assurance opdrachten door de accountant duidelijk onderscheid worden gemaakt dat het niet om assurance gaat. De accountant mag geen zekerheid geven.

Een blinde verklaring is de situatie verstaan dat de verklaring zelf niet is toegevoegd aan de desbetreffende verantwoording, maar dat degene van wie de verantwoording afkomstig is, daarbij vermeldt dat die verantwoording is gecontroleerd door een accountant en dat de accountant deze jaarrekening heeft goedgekeurd. Bij een zwijgende verklaring wordt uitsluitend vermeld dat de desbetreffende verantwoording is gecontroleerd door een accountant, zonder de vermelding van goedkeuring.

Wat moet er in acht worden genomen bij het openbaarmaken van de controleverklaring?

Er zijn geen eisen over de wijze waarop de accountant zijn rapport openbaar maakt. Er is slechts voorgeschreven dat de accountant zelf duidelijkheid moet verschaffen over zijn verantwoordelijkheid waarbij hij betrokken was.

Openbaarmaking is het beschikbaar stellen voor het publiek, dan wel aan een zodanige kring van personen dat deze met het publiek gelijk is te stellen. De accountant moet er voor zorgen dat zijn verklaring niet zonder zijn voorafgaande toestemming openbaar wordt gemaakt. Voor de openbaarmaking moet de accountant de stukken beoordelen: hij gaat na dat de verklaring betrekking heeft op de openbaar te maken stukken en hij moet vaststellen dat het geheel van die stukken geen onjuiste indruk omtrent de betekenis van de jaarrekening wekt. Het mag niet voorkomen dat in stukken toelichtingen of interpretaties zijn opgenomen die strijdig zijn met het beeld van de jaarrekening waarop de controleverklaring betrekking heeft.

De verantwoordelijkheid van het openbaar maken van de controleverklaring ligt bij de opdrachtgever. Van de accountant mag worden verwacht dat deze de opdrachtgever attendeert op een eventuele verplichting tot openbaarmaking. Dit kan bijvoorbeeld door een toestemmingsbrief tot openbaarmaking.

Wat zijn accountantsverslagen en management letters? - Chapter 9

Wat is de samenhang tussen accountantsverslagen en management letters?

Bij een wettelijke verplichte accountantscontrole is de accountant verplicht verslag uit te brengen van het onderzoek. Een accountantsverslag richt zich tot de RvC en het bestuur. Naast het accountantsverslag wordt vaak een management letter aan het management gestuurd. In Nederland wordt deze management letter ook wel een aanbevelingsbrief of brief van bevindingen genoemd.

Er worden geen eisen gesteld in de communicatie van de accountant met het management/de eigenaren, dus dit kan naar eigen keuze. De accountant is ook bevoegd om aanwezig te zijn bij de AVA en daarin het woord te voeren bij de vaststelling van de jaarrekening.

Een accountantsrapport wordt uitgebracht wanneer de accountant assistentie heeft verleend bij het samenstellen van de jaarrekening. In dit rapport wordt aanvullende informatie gegeven. Het doel is het behulpzaam zijn van de cliënt bij het lezen van de jaarrekening, het verklaren van ontwikkelingen met betrekking tot het resultaat of het vermogen en het verschaffen van nadere toelichting op de fiscale positie.

Wat is een accountantsverslag?

Bij een wettelijke controle van de jaarrekening is een accountantsverslag voorgeschreven. Als gevolg van de Wet Computercriminaliteit is in de wet bepaald dat de accountant in zijn verslag ten minste melding maakt van 'zijn bevindingen mbt de betrouwbaarheid en continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking', ook indien hij geen bevindingen heeft.

Het accountantsverslag bevat de volgende onderwerpen:

1. Algemeen: de meest recente opdrachtbevestiging, de plaats waar de verplichting tot het uitbrengen van een controleverklaring en accountantsverslag is vastgelegd (vaak art 2:293 BW).

2. Met betrekking tot de accountantscontrole: significante problemen, bevindingen, informatie over zaken die van belang zijn voor de beoordeling van de onafhankelijkheid van de accountant, informatie over de gang van zaken tijdens de controle en informatie over de strekking van de controleverklaring.

3. Met betrekking tot de financiële cijfers: analyses van de ontwikkelingen in het vermogen en resultaat, commentaar op de verwerking van eenmalige posten, effecten van schattingen en hoe deze tot stand zijn gekomen, de keuze van accounting policies en bijzondere effecten als gevolg daarvan en opmerkingen over de kwaliteit van prognoses en budgetten.

4. Met betrekking tot werking van interne risicobeheersing- en controlesystemen en de kwaliteit van de interne informatievoorziening: verbeterpunten, gebreken en kwaliteitsbeoordelingen, opmerkingen over bedreigingen en risico's en hoe hier gerapporteerd over moet worden en naleving van statuten, instructies en regelgeving.

Wat is een management letter?

De management letter is primair bestemd voor het management van de organisatie. De inhoud zal grotendeels overeenkomen met het accountantsverslag. De management letter is echter gedetailleerder en kan ook meerdere keren per jaar worden verzonden, omdat het management behoefte heeft aan informatie die tijdig bijsturen mogelijk maakt.

Significante tekortkomingen in de interne beheersing moeten worden gecommuniceerd met het management. Deze verplichting geldt voor een interne beheersingsmaatregel die ontbreekt of die zo is opgezet of uitgevoerd dat afwijkingen niet tijdig worden voorkomen, ontdekt en gecorrigeerd. De doelstellingen van de management letter zijn het melden van controlebevindingen aan de leiding (informatief), het aangeven van oplossingen voor de onvolkomenheden (constructief, past bij natuurlijke adviesfunctie) en het afleggen van verantwoording door de accountant van de verrichte controlewerkzaamheden en het attenderen op gevaren van fraude of onwettig handelen (documenterend).

Bedrijfseconomische vraagstukken, potentiële risico's in de bedrijfsvoering, signalering van wijzigingen in de wet- en regelgeving, bevindingen omtrent de betrouwbaarheid en continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking en ontwikkelingen in de externe omgeving kunnen ook voorkomen in de management letter. Ook wordt meestal de reikwijdte van de controle aangegeven. Deze is beperkt tot de onderwerpen die aan de orde zijn gekomen bij de jaarrekeningcontrole. De letter moet duidelijk zijn: niet alleen gebreken moeten worden genoemd, maar ook gevolgen en oplossingen.

De management letter moet zo snel mogelijk na de uitgevoerde controle worden opgesteld. Bij de eerstvolgende controle na het versturen van de management letter dient de accountant te controleren in hoeverre de gedane aanbevelingen zijn opgevolgd en wat daarvan de gevolgen zijn voor de controleaanpak.

De praktijk van auditing & assurance - Majoor & van Kollenburg - BulletPoints

Wat is een controleproces? - Chapter 1

• De voorbereiding, planning en vaststelling van controlewerkzaamheden wordt ook wel het controleproces genoemd. Het controleproces bestaat uit de controleaanpak en het controleprogramma. De controleaanpak is de basis van het controleprogramma, welke resulteert in een beschrijving van de aard, timing en omvang van de geplande risico-inschattingswerkzaamheden en verdere controlewerkzaamheden.
• Belangrijke aspecten bij de beheersing van het controleproces zijn effectiviteit en efficiency.
• Om de juiste planning vast te leggen dienen de controleaanpak en het controleprogramma in het dossier opgenomen te worden. Belangrijke wijzigingen tijdens de controleopdracht moeten worden gedocumenteerd. De redenen van deze wijzigingen moeten ook worden vastgelegd.
• In de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS) 300 worden voorbereidende opdrachtactiviteiten genoemd. Voorbereidende opdrachtactiviteiten zijn activiteiten voorafgaand aan het vaststellen van de controleopdracht. Deze activiteiten zijn onder andere: oriënterende besprekingen met de opdrachtgever, beoordeling van de integriteit van de opdrachtgever, boordeling van de ethische normen, overleg met de vorige accountant, een haalbaarheidsonderzoek en een offerte.
• Voor het vaststellen van de controleaanpak moet de accountant een paar werkzaamheden verrichten:
  - Het identificeren van opdrachtkenmerken bepalend voor de reikwijdte;
  - Het vaststellen van doelstellingen met betrekking tot de rapportages;
  - Het beoordelen van belangrijke factoren die bepalend zijn voor kernpunten van het controleplan;
  - Het bepalen van de aard, timing en omvang van de benodigde controlewerkzaamheden. Het bevat de selectie van het opdrachtteam en de opdrachtbudgettering. De selectie van het opdrachtteam bestaat uit het toewijzen van controlewerkzaamheden aan teamleden. De opdrachtbudgettering omvat de calculatie van de benodigde tijd.
• Op basis van de controleaanpak wordt het meer gedetailleerde controleprogramma opgesteld, waarvoor de accountant de volgende werkzaamheden dient uit te voeren:
  - Het beschrijven van de planning van werkzaamheden met betrekking tot de risico-inschatting die voldoende zijn om de risico's van afwijkingen van materieel belang te kunnen inschatten;
  - Het beschrijven van de planning van controlewerkzaamheden op beweringniveau voor alle van materieel belang zijnde transactiestromen, jaarrekeningposten en onderdelen van de toelichting bij de jaarrekening;
  - Het beschrijven van de overige controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd.
• De uitvoering van de controle bestaat uit drie fasen: de uitvoering van de risicoanalyse, de tussentijdse controle en de eindejaarscontrole.
• Na afloop van de eindejaarscontrole vindt de evaluatie en afronding van de controle plaats. De werkzaamheden van de evaluatie en afronding van de controle bestaan uit: het dossier reviewen, de materialiteit en het risico evalueren, het vaststellen van de soort controleverklaring en het rapporteren van controlebevindingen.
• Het is gebruikelijk om de dossierbeoordeling te combineren met de afsluitende cijferanalyse. De bevindingen en restrisico's worden per jaarrekeningpost verzameld en geaggregeerd op jaarrekeningniveau.
• De accountant dient het toezichthoudend orgaan in te lichten over de ongecorrigeerde afwijkingen die tijdens de controle zijn verzameld en die niet van materieel belang zijn in relatie tot de jaarrekening als geheel.

Hoe kunnen controleopdrachten worden aanvaard en gecontinueerd? - Chapter 2

• Een offerte ontstaat uit een oriënterende bespreking met een potentiële opdrachtgever. Hierin staat een beschrijving van de werkzaamheden met een kostenindicatie. Een verzoek tot uitbrengen van een offerte is geen verzoek tot het aanvaarden van een opdracht.
• Het proces van opdrachtaanvaarding bestaat uit twee aspecten:
  - Het aangaan of bestendigen van de cliëntrelatie.
  - Het overeenkomen van voorwaarden om een specifieke opdracht uit te voeren.
• Het management heeft meerdere verantwoordelijkheden waarmee het schriftelijk in moet stemmen in de opdrachtbevestiging, namelijk:
  - Het opstellen van een jaarrekening
  - Het intern beheersen voor het opstellen van de jaarrekening;
  - Toegang verschaffen tot alle voor de opdracht relevante informatie waarvan het management kennis heeft;
  - Aanvullende informatie verschaffen die de accountant voor het doel van de controle kan vragen;
  - Onbeperkt toegang verschaffen tot personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is controle-informatie te verkrijgen.
• Een opdrachtbevestiging heet ook wel een engagement letter. Een opdrachtbevestiging legt de aanvaarding van de opdracht, het doel, de reikwijdte van de controle, de omvang van de verantwoordelijkheid van de accountant ten opzichte van de opdrachtgever en de wijze van rapportering vast.
• Bij continuering van opdrachten wordt bij voorkeur jaarlijks een opdrachtbevestiging gestuurd. Bij de volgende factoren moet een nieuwe opdrachtbevestiging worden verstuurd:
  - Aanduiding van de opdrachtgever van het hebben van een onjuist begrip van het doel en de reikwijdte van de controle.
  - Herformulering van de opdracht of invoering van bijzondere opdrachtvoorwaarden;
  - Wijziging in de samenstelling van de hoogste leiding van de entiteit en in eigendomsverhoudingen;
  - Wijziging in de aard of omvang van de bedrijfsactiviteiten van de opdrachtgever;
  - Wettelijke of regelgevende vereisten.
• De opdracht kan worden gewijzigd indien daar een aanvaardbare reden voor is, zoals veranderingen van omstandigheden die invloed hebben op de behoefte van de onderneming aan de desbetreffende vorm van dienstverlening of een misverstand over de oorspronkelijke vorm van de opdracht. De accountant kan niet instemmen met de wijziging als daartoe geen aanvaardbare reden bestaat.

Wat zijn risicoanalyses en materialiteit? - Chapter 3

• De risicoanalyse richt zich op het onderkennen en inschatten van de kans op een materiele fout in de jaarrekening. Hierbij wordt onderscheid gemaakt naar oorzaak tussen fraude en (onbewuste) fouten. De eisen voor het inventariseren van frauderisico's staan in NV COS 240.
• De 6 fasen van het planningsproces zijn;
  1. Cliënt acceptatie en opdrachtbevestiging;
  2. Risico-inschattingswerkzaamheden;
  3. Inventarisatie en vaststellen van risico's;
  4. Initiële beoordeling interne beheersing;
  5. Bepalen materialiteit;
  6. Bepalen controleprogramma.
• De inschatting van een risico op een afwijking van materieel belang vindt plaats op het niveau van de financiële overzichten en de beweringen met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen. Op het niveau van de financiële overzichten zijn er risico's die een diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten als geheel en die mogelijk op een groot aantal beweringen van invloed zijn. Beweringen kunnen worden verdeeld over drie categorieën: beweringen over transactiestromen en gebeurtenissen tijdens de gecontroleerde periode, beweringen over rekeningsaldi aan het einde van de verslagperiode en beweringen over de presentatie en toelichting.
• Significante risico's hebben vaak betrekking op significante niet-routinematige transacties of op aangelegenheden die het toepassen van oordeelsvorming vereisen.
• Volgens de NV COS 315 moet een accountant over de volgende onderwerpen kennis en inzicht vergaren:
  - Omgeving;
  - Aard van de entiteit;
  - Doelstellingen en strategieën en de daaruit voortvloeiende bedrijfsrisico's die zouden kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten;
  - Wijze waarop de entiteit haar financiële prestaties meet en beoordeelt;
  - Interne beheersing.
• De vier kerndoelstellingen van een onderzoek naar de interne beheersingsmaatregelen binnen een entiteit zijn:
  - Een oordeel vormen over de controleerbaarheid van de financiële overzichten van een entiteit;
  - Het identificeren van risico's die voortvloeien uit een zwakke interne beheersing, maar die niet van zodanige aard zijn dat er sprake is van een significante tekortkoming in de onvervangbare maatregelen van interne beheersing;
  - Het gebruikmaken van de interne beheersingsmaatregelen als onderdeel van de controlemix en als aanvulling op gegevensgerichte werkzaamheden;
  - Het adviseren en dit rapporteren in het accountantsrapport en de management letter.
• De onderverdeling in de volgende vijf componenten is een nuttig kader voor accountants bij het overwegen op welke wijze verschillende aspecten van de interne beheersing van een entiteit van invloed kunnen zijn op de controle:
  - De interne beheersingsomgeving;
  - Het risico-inschattingsproces binnen de entiteit;
  - Het voor de financiële verslaggeving relevante informatiesysteem;
  - De interne beheersingsactiviteiten die relevant zijn voor de controle;
  - De monitoring van de interne beheersingsmaatregelen.
• Het materieel belang is een afwijking die de economische besluitvorming van de gebruikers van de jaarrekening kan beïnvloeden.
• Een accountant stelt een materialiteitsgrens vast om richting te geven aan de aard en omvang van de werkzaamheden als zijnde de maximaal toelaatbare afwijking in de jaarrekening.
• Het controlerisico is het risico dat de accountant een onjuist controleoordeel geeft wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten.
• Met de uitvoeringsmaterialiteit bepaalt de accountant de omvang van de werkzaamheden. De uitvoeringsmaterialiteit wordt afgeleid als percentage van de materialiteit van de jaarrekening als geheel.
• In de controledocumentatie legt de accountant de materialiteit voor de jaarrekening als geheel vast, de afwijkingen wegens bijzondere oorzaken, de uitvoeringsmaterialiteit en de aanpassingen van de materialiteit gedurende de controle.

Hoe kan een controleprogramma worden opgesteld? - Chapter 4

• Het doel van een controleprogramma is voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgen over de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang. Er wordt hierbij gestreefd naar een evenwichtige en zo efficiënt mogelijke mix van systeem- en gegevensgerichte werkzaamheden.
• Bij de samenstelling van de controlemix wordt er gekeken naar de bepalingen van aard, omvang en timing van controlewerkzaamheden. Ingeschatte risico's zijn bij het bepalen van een controlemix leidend.
• Bij elke controle worden, ongeacht de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang, gegevensgerichte controles uitgevoerd voor elk van de transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn.
• Voorafgaand aan de afronding van de controle moeten twee aspecten geëvalueerd worden door de accountant:
  - Of de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen nog steeds geldt;
  - Of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen.
• In het controledossier dienen met betrekking tot de totstandkoming van het controleprogramma de volgende dingen gedocumenteerd te worden:
  - De methodiek waarmee op de ingeschatte risico's wordt ingespeeld en de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden;
  - De samenhang tussen werkzaamheden en de ingeschatte risico's per post van de jaarekening;
  - De uitkomsten van de controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie;
  - De evaluatie of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen en de conclusies daarover;
  - De aansluiting tussen de jaarrekening en de onderliggende administratieve vastleggingen.
• Indien de accountant een of meerdere tekortkomingen in de interne beheersing onderkent, dient hij de beoordelen of deze hetzij individueel hetzij in combinatie een significant risico vormen. Indien er sprake is van een significant risico dient de accountant dit tijdig en schriftelijk te communiceren aan het toezichthoudend orgaan en aan het management van de entiteit.
• Een tekortkoming is een significante tekortkoming wanneer deze voldoende belangrijk is om de aandacht van de met governance belaste personen te verdienen. De vraag of een tekortkoming significant is hangt niet alleen af van het feit of de afwijking heeft plaatsgevonden, maar ook de waarschijnlijkheid dat een afwijking zou kunnen plaatsvinden en de grootte van de afwijking.

Welke soorten cijferanalyses gebruikt een accountant? - Chapter 5

• Cijferanalyse is het evalueren van financiële informatie door middel van een onderzoek naar aannemelijke verbanden tussen zowel financiële als niet-financiële gegevens. Cijferanalyse vindt plaats gedurende alle fasen van het controleproces en het kan voor drie verschillende doelen worden gebruikt: initiële cijferanalyse, gegevensgerichte cijferanalyse en afsluitende cijferanalyse.
• De verwachting van de accountant over de waarde van een bepaalde post in de jaarrekening of ratio is gebaseerd op de analyse van de trendmatige ontwikkeling van die jaarrekeningpost, de aan die jaarrekeningpost te relateren financiële ratio’s en de expliciete financiële modellen voor die jaarrekening post.
• De gegevens bij cijferanalyses kunnen bestaan uit interne financiële of operationele gegevens van de entiteit, dan wel uit externe gegevens van de branche of macro economie. De betrouwbaarheid hiervan hangt af van zowel de effectiviteit van de interne beheersing, als van de geloofwaardigheid van de gehanteerde gegevensbronnen.
• De kritische succesfactoren zijn de factoren die bepalend zijn voor het succes van het product of de dienst die door een entiteit wordt geleverd. Ze worden uitgewerkt tot toetsbare normen. De performance indicatoren zijn de gegevens van de realisatie van de kritische succesfactoren. De accountant gebruikt deze twee gegevens bij zijn cijferanalyses. Ook wordt van de benchmark techniek gebruik gemaakt: resultaten vergelijken met soortgelijke entiteiten.
• In de praktijk van de accountantscontrole worden de volgende cijferanalyses gebruikt: trendanalyse, ratioanalyse, modelmatige procedures en verbandscontrole.
• Het vermogen van de genoemde procedures om potentiële fouten te ontdekken verschilt. Het vermogen van de trendanalyse en de ratioanalyse is beperkt omdat de vorming van verwachtingen slechts impliciet plaatsvindt. Er wordt namelijk veronderstelt dat het saldo of de ratio vergelijkbaar is met voorgaand jaar of met het branchegemiddelde. Modelmatige procedures zijn effectiever omdat hierbij de link tussen operationele en financiële gegevens wordt gelegd. Ook worden bij modelmatige procedures de verwachtingen expliciet ontwikkeld en zijn ze daarom meer effectief bij het signaleren van fouten.
• Rentabiliteitskengetallen zijn: winst per aandeel, rentabiliteit eigen vermogen en rentabiliteit totale vermogen. De rentabiliteitsratio’s beogen inzicht te geven in de opbrengst van het geïnvesteerde vermogen door een relatie te leggen met het vermogen waarmee deze opbrengst is gerealiseerd.
• Financieringsratio’s zijn solvabiliteit en liquiditeitsratio's. Solvabiliteitsratio’s geven de financieringsstructuur weer (vreemd vermogen/eigen vermogen). Liquiditeitsratio’s beogen inzicht te geven in de mate waarin de op korte termijn beschikbare middelen voldoende zijn om aan de verplichtingen op korte termijn te voldoen.
• Activiteitsratio’s zijn verhouding omzet/vermogen, marktaandeel eigen bedrijf, gemiddelde omzet per klant/werknemer, toegevoegde waarde per werknemer en kapitaalgebruik in dagen.
• Ex ante-informatie is alles wat op het rapporteringstijdstip nog niet is gebeurd ofwel de verwachting van wat zal gaan gebeuren. Ex post-informatie heeft betrekking op wat feitelijk is gebeurd.
• De begroting is een formulering van het beleidsplan, een middel van beleidsoverdracht, een basis voor taakopdrachten en machtigingen en een hulpmiddel bij informatiebeoordeling.
• Er is min of meer een zelfcontrolerend systeem ontstaan als een adequaat begrotings- en budgetsysteem functioneert bij een entiteit. Er mag hier niet zonder meer van uit worden gegaan, omdat een systeem bewust of onbewust kan worden beïnvloed.
• De accountant beoordeelt ook de uitkomsten van de interne beheersing voor begrotingen en budgetten. De mogelijkheid van 'auditing by exception' ontstaat: een onderzoek naar de verklaringen, de groepering en de correcties van de door het begrotings- en budgetsysteem aan het licht gebrachte verschillen. Het accent van de controle komt meer te liggen op het beoordelen van de normstellingen en de processen waarmee het cijfermateriaal wordt gegenereerd en het toetsen van afwijkingen dan op het direct beoordelen van de werkelijkheid, ervan uitgaande dat norm en afwijkingen samen het beeld geven van de werkelijkheid.

Waarvoor worden steekproeven gebruikt in de controle? - Chapter 6

• Wanneer een accountant bij het verrichten van systeem- en gegevensgerichte controlewerkzaamheden minder dan 100% van de voor de controle relevante populatie evalueert, maakt hij gebruik van een steekproef. Bij een steekproef verricht de accountant controlewerkzaamheden op minder dan 100% van de elementen van een transactiestroom of jaarrekeningpost, zodanig dat alle steekproefeenheden een kans hebben om geselecteerd te worden. Zo kan hij een redelijke basis krijgen voor zijn conclusies over de populatie waaruit de steekproef is getrokken.
• Steekproeven kunnen gericht zijn op:
  - Compliance tests (systeemgerichte steekproeven): het testen van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen;
  - Substantive tests (gegevensgerichte steekproeven): het testen van afwijkingen van materieel belang op het niveau van beweringen, dus bijvoorbeeld de juistheid van transacties, jaarrekeningposten en toelichtingen testen;
  - Dual purpose tests: een combinatie van beide doelstellingen.
• De selectie van elementen uit de populatie vindt bij een statistische steekproef zodanig plaats (aselecte trekking) dat statistisch verantwoorde conclusies kunnen worden getrokken ten aanzien van de eigenschappen van de populatie. Een niet-statistische steekproef voldoet niet aan de kenmerken van aselecte trekking en/of toepassing van waarschijnlijkheidsrekening.
• De te onderzoeken eigenschappen voor een steekproef kunnen kwalitatief of attributief en kwantitatief of variabel zijn. Bij een kwalitatieve eigenschap gaat het om het aantal elementen. Het onderzoeken van kwalitatieve eigenschappen gebeurt met name bij systeemgerichte steekproeven. Bij een kwantitatieve eigenschap gaat het meer om gemiddeldes en spreidingen.
• Het steekproef risico, het risico dat de accountant een andere conclusie zou trekken bij een integraal onderzoek dan de conclusie die hij trekt bij een steekproef, bestaat uit twee soorten:
  - In geval van systeemgerichte werkzaamheden concluderen dat de beheersingsmaatregelen effectiever zijn dan in werkelijkheid, of in geval van detailcontroles dat geen fout van materieel belang voorkomt, terwijl dit niet het geval is. Dit heeft betrekking op de effectiviteit en onjuist oordeel van de jaarrekening.
  - In geval van systeemgerichte werkzaamheden concluderen dat de beheersingsmaatregelen minder effectief zijn dan in werkelijkheid, of in geval van detailcontroles dat een fout van materieel belang voorkomt, terwijl dit niet het geval is. Dit heeft betrekking op de doelmatigheid van de controle.
• Het uitvoeringsrisico is het risico van het niet-correct uitvoeren van een adequaat opgezette steekproef.
• De toelaatbare afwijking is de maximale fout (afwijking) in de populatie die de accountant bereid is te accepteren om toch te kunnen concluderen dat de controledoelstelling is bereikt. Hoe kleiner deze fout, hoe groter de steekproefomvang.
• De steekproefprocedure bestaat uit de volgende fasen: formuleren van de doelstelling, aanwijzen en afgrenzen van de populatie en steekproefelementen, definiëren van fouten of afwijkingen, vaststellen van de betrouwbaarheidseis, de nauwkeurigheidseis, de toelaatbare (maximale) en verwachte fout, vaststellen van de steekproefomvang, selecteren van steekproefelementen, onderzoeken van de geselecteerde elementen, evalueren van de onderzoeksresultaten, projecteren van fouten of afwijkingen naar de gehele populatie en evaluatie van de steekproefresultaten en het trekken van een conclusie.

Wat zijn de verantwoordelijkheden en werkzaamheden van de accountant ten aanzien van gebeurtenissen na balansdatum? - Chapter 7

• Voor het inzicht in resultaat en vermogende is het voor gebruikers van de jaarrekening van belang te weten tot welke datum met gebeurtenissen na balansdatum (GNB) rekening is gehouden. In Titel 9 boek 2 BW zijn een aantal wettelijke bepalingen over de informatieverschaffing na balansdatum opgenomen. Indien het bestuur niet voldoet aan de mededelingsplicht is er sprake van een economisch delict.
• Gebeurtenissen na balansdatum kunnen in 2 groepen worden onderscheiden:
  - Gebeurtenissen die blijken na de balansdatum en die wel nadere informatie geven over de feitelijke situatie per balansdatum.
  - Gebeurtenissen die blijken na de balansdatum en die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie per balansdatum.
• Gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven hoeven niet te worden verwerkt in de jaarrekening tenzij deze een grote betekenis hebben omdat de veronderstelling van voortzetting van de werkzaamheden onjuist is of haar juistheid aan gerede twijfel onderhevig is. De aard van de gebeurtenissen en de omvang van de financiële gevolgen moeten worden opgenomen bij overige gegevens.
• De verantwoordelijkheid van de accountant voor het identificeren van GNB is primair gericht op de periode tot en met de afgifte van de controleverklaring. Een accountant dient controlewerkzaamheden uit te voeren en geschikte controle-informatie te verkrijgen zodat alle gebeurtenissen die tussen de datum van financiële overzichten en de datum van de controleverklaring voordoen en een aanpassing of toelichting in de financiële overzichten vereisen, zijn geïdentificeerd. Hierom is het belang van een juiste datering van de controleverklaring groot.
• De accountant moet bij de controlewerkzaamheden onder andere alert zijn op informatie over bijvoorbeeld belangrijke investeringen en vermogensuitbreiding, het prijsverloop van de belangrijkste grondstoffen en eindproducten, of er nieuwe schulden, leningen of garantieverplichtingen zijn en of er ongebruikelijke correcties met betrekking tot de jaarrekening zijn aangebracht of worden overwogen.
• De accountant heeft een latente verantwoordelijkheid die ontstaat op het moment dat de accountant tussen de datum van de controleverklaring en de datum dat de jaarrekening wordt vastgesteld kennisneemt van een feit dat de jaarrekening materieel zou kunnen beïnvloeden. Hiervan is sprake als aan de getrouwheid van de verantwoording afbreuk wordt gedaan of door de inhoud van de gezamenlijk openbaar gemaakte stukken een onjuiste indruk omtrent de betekenis van de verantwoording wordt gewekt. In zo'n geval mag de accountant geen toestemming tot openbaarmaking van zijn verklaring geven, maar moet hij eerst in overleg met het management en beoordeelt op basis daarvan of de jaarrekening moet worden gewijzigd.
• Als het management de jaarrekening niet wil laten wijzigen terwijl de accountant van mening is dat er sprake is van een GNB die wijziging noodzakelijk maakt, kan de accountant indien hij nog geen toestemming tot openbaarmaken heeft gegeven een controleverklaring met beperking of een afkeurende controleverklaring uitbrengen. Indien de accountant al wel toestemming heeft gegeven trekt hij zijn toestemming in.
• Financiële overzichten worden opgesteld volgens een continuïteitsveronderstelling: activa en passiva worden gewaardeerd tegen de waarde die zij hebben indien de entiteit haar bedrijfsactiviteiten in de voorzienbare toekomst voortzet. Deze waarde is anders als het management besluit de onderneming te liquideren, dan vindt de waardering plaats tegen liquidatiewaarde.
• De accountant is betrokken in vier aspecten van het beoordelen van de continuïteitsveronderstelling:
  - Beoordeling van de continuïteitsveronderstelling om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen of het management terecht de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen van de financiële overzichten heeft gehanteerd;
  - Uitvoeren van aanvullende werkzaamheden als er gerede twijfel bestaat over de continuïteitsveronderstelling:
  - Evalueren van de bevindingen en vaststellen van de implicaties voor de controleverklaring;
  - Communicatie met het toezichthoudend orgaan.
• Door middel van schriftelijke bevestigingen bij de jaarrekening verkrijgt de accountant van het management van de entiteit antwoord op de vraag of bij het opmaken van de jaarrekening rekening is gehouden met alle feiten en omstandigheden die van belang zijn voor het inzicht dat de jaarrekening beoogt te geven. De schriftelijke bevestiging wordt geadresseerd aan de accountant en gedateerd op dezelfde datum als de controleverklaring.
• De accountant dient van het management schriftelijke mededelingen te verkrijgen over de feiten en omstandigheden die voor de jaarrekening van materieel belang zijn en waarvan niet kan worden verwacht dat daar toereikende controle-informatie voor is.

Wat zijn de eisen die worden gesteld aan de rapportering over assurance-opdrachten? - Chapter 8

• De doelen en kaders waar de accountant zich bij zijn oordeelsvorming aan moet houden zijn uitgewerkt in NV COS 700 'Het vormen van een oordel en het rapporteren over financiële overzichten'. Een accountant moet na zijn controlewerkzaamheden een oordeel vormen over een aantal aspecten van de financiële overzichten:
  - Of zij in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
  - Of zij als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten.
• Om te zorgen dat de accountant bij zijn oordeelsvorming voldoende zorgvuldig te werk gaat, zijn er voorschriften voor kwaliteitsbeheersing waaraan de accountant moet voldoen als hij controleopdrachten van financiële overzichten uitvoert, ookwel kwaliteitsbeheersingsprocedures genoemd.
• Alle rapporteringen door accountants moeten voldoen aan de algemene kwaliteiteis van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. In de vertrouwensleer van Limperg ligt de basis van het feit dat de accountant op zorgvuldige wijze de werkzaamheden moet verrichten die nodig zijn om de verantwoordelijkheid te kunnen dragen die de opdracht met zich meebrengt. Dit wordt in de theorie van Limperg uitgewerkt in twee vereisten: de eis van een deugdelijke grondslag en de eis van duidelijkheid. In de VGBA worden deze eisen begrepen onder vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, deze begrippen betekenen echter niets anders.
• Een assurance-opdracht levert een assurancerapport op en in geval van een assurance-opdracht die de controle van een volledige set van financiële overzichten inhoudt, leidt dit tot een rapportering in de vorm van een controleverklaring, terwijl een beoordelingsopdracht een beoordelingsverklaring oplevert. Bij een niet-assurance opdracht die samenstelling van financiële informatie betreft, wordt een rapport opgesteld waarin de samengestelde financiële verantwoording is opgenomen en in NL wordt daar een samenstellingsverklaring aan toegevoegd.
• Assurance-opdrachten zijn de onderscheiden naar de mate van zekerheid: een redelijke mate van zekerheid (jaarrekening) of een beperkte mate van zekerheid (beoordelingsopdracht). Bij een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid verstrekt de accountant zijn conclusie in positieve bewoordingen. Bij een opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verstrekt de accountant zijn conclusie in negatieve bewoordingen.
• Controleverklaring bestaat uit:
  1. Titel: moet aangeven dat het een verklaring van een onafhankelijk accountant is.
  2. Geadresseerde: vaak de opdrachtgever, AVA of toezichthoudend orgaan.
  3. Inleidende paragraaf: controle en identificatie van de entiteit en controle van de financiële overzichten.
  4. Verantwoordelijkheid van het management van de entiteit voor de financiële overzichten: voor het opstellen en het getrouw weergeven in overeenstemming met verslaggeving.
  5. Verantwoordelijkheid van de accountant: voor het oordeel op basis van zijn controle, redelijke mate van zekerheid. Ook dient te worden omschreven wat de controle omvat.
  6. Oordeel van de accountant: goedkeurend oordeel indien er een getrouw beeld van de financiële positie van de entiteit wordt gegeven.
  7. Overige bij of krachtens de wet gestelde eisen: rapportage omtrent andere onderwerpen zoals extra werkzaamheden.
  8. Naam en ondertekening van de accountant: de naam van de accountant zelf en de accountantsorganisatie.
  9. Datum van de controleverklaring: een controleverklaring mag niet eerder gedateerd worden dan wanneer de accountant genoeg informatie heeft verkregen om zijn oordeel op te baseren.
  10. Adres van de accountant: de plaats waar de accountant is gevestigd.
• Er kunnen vier soorten controleverklaringen worden onderscheiden: een goedkeurende controleverklaring, een afkeurende controleverklaring, een controleverklaring met beperking en een controleverklaring van oordeelonthouding.
• Wanneer de accountant verwacht dat hij geen goedkeurende controleverklaring zal afgeven, moet hij de omstandigheden die tot de verwachte aanpassing hebben geleid en de voorgestelde formulering van de aanpassing bespreken met de met governance belaste personen.
• Voor organisaties van openbaar belang (OOB's) is een uitgebreidere controleverklaring verplicht dan de standaard controleverklaring. De redenen hiervoor liggen op het gebied van internationale regelgeving, politiek en overleg met gebruikers.
• Een blinde verklaring is de situatie verstaan dat de verklaring zelf niet is toegevoegd aan de desbetreffende verantwoording, maar dat degene van wie de verantwoording afkomstig is, daarbij vermeldt dat die verantwoording is gecontroleerd door een accountant en dat de accountant deze jaarrekening heeft goedgekeurd. Bij een zwijgende verklaring wordt uitsluitend vermeld dat de desbetreffende verantwoording is gecontroleerd door een accountant, zonder de vermelding van goedkeuring.
• Openbaarmaking is het beschikbaar stellen voor het publiek, dan wel aan een zodanige kring van personen dat deze met het publiek gelijk is te stellen. De accountant moet er voor zorgen dat zijn verklaring niet zonder zijn voorafgaande toestemming openbaar wordt gemaakt. Voor de openbaarmaking moet de accountant de stukken beoordelen: hij gaat na dat de verklaring betrekking heeft op de openbaar te maken stukken en hij moet vaststellen dat het geheel van die stukken geen onjuiste indruk omtrent de betekenis van de jaarrekening wekt. Het mag niet voorkomen dat in stukken toelichtingen of interpretaties zijn opgenomen die strijdig zijn met het beeld van de jaarrekening waarop de controleverklaring betrekking heeft.

Wat zijn accountantsverslagen en management letters? - Chapter 9

• Bij een wettelijke verplichte accountantscontrole is de accountant verplicht verslag uit te brengen van het onderzoek. Een accountantsverslag richt zich tot de RvC en het bestuur. Naast het accountantsverslag wordt vaak een management letter aan het management gestuurd. In Nederland wordt deze management letter ook wel een aanbevelingsbrief of brief van bevindingen genoemd.
• Een accountantsrapport wordt uitgebracht wanneer de accountant assistentie heeft verleend bij het samenstellen van de jaarrekening. In dit rapport wordt aanvullende informatie gegeven. Het doel is het behulpzaam zijn van de cliënt bij het lezen van de jaarrekening, het verklaren van ontwikkelingen met betrekking tot het resultaat of het vermogen en het verschaffen van nadere toelichting op de fiscale positie.
• Bij een wettelijke controle van de jaarrekening is een accountantsverslag voorgeschreven. Als gevolg van de Wet Computercriminaliteit is in de wet bepaald dat de accountant in zijn verslag ten minste melding maakt van 'zijn bevindingen mbt de betrouwbaarheid en continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking', ook indien hij geen bevindingen heeft.
• De management letter is primair bestemd voor het management van de organisatie. De inhoud zal grotendeels overeenkomen met het accountantsverslag. De management letter is echter gedetailleerder en kan ook meerdere keren per jaar worden verzonden, omdat het management behoefte heeft aan informatie die tijdig bijsturen mogelijk maakt.
• Significante tekortkomingen in de interne beheersing moeten worden gecommuniceerd met het management. Deze verplichting geldt voor een interne beheersingsmaatregel die ontbreekt of die zo is opgezet of uitgevoerd dat afwijkingen niet tijdig worden voorkomen, ontdekt en gecorrigeerd. De doelstellingen van de management letter zijn het melden van controlebevindingen aan de leiding (informatief), het aangeven van oplossingen voor de onvolkomenheden (constructief, past bij natuurlijke adviesfunctie) en het afleggen van verantwoording door de accountant van de verrichte controlewerkzaamheden en het attenderen op gevaren van fraude of onwettig handelen (documenterend).
• De management letter moet zo snel mogelijk na de uitgevoerde controle worden opgesteld. Bij de eerstvolgende controle na het versturen van de management letter dient de accountant te controleren in hoeverre de gedane aanbevelingen zijn opgevolgd en wat daarvan de gevolgen zijn voor de controleaanpak.