Samenvatting cursus belastingsrecht I

Deze samenvatting is gebaseerd op het studiejaar 2013-2014.

Week 1: Algemene aspecten van belastingheffing: Techniek en structuur

Algemeen
De inkomstenbelasting (hierna: IB) wordt geheven op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De IB kan worden aangeduid als een directe belasting, die wordt geheven bij wijze van aanslag, over het inkomen van natuurlijke personen. De IB die iemand is verschuldigd bestaat uit drie elementen:
1. De belasting over het belastbare inkomen uit werk en woning
2. De belasting over het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang
3. De belasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen
De hierboven genoemde categorieën worden ook wel ‘box’ genoemd, zodoende wordt er gesproken over box 1, 2 en 3.

De grondslag van de inkomstenbelasting

Het draagkrachtbeginsel

Het draagkrachtbeginsel wordt als grondslag voor de inkomstenbelasting genoemd in de parlementaire geschiedenis. Volgens het draagkrachtbeginsel wordt de IB van natuurlijke personen geheven naar rato van ieders financiële draagkracht. Het inkomen is de belangrijkste maatstaf voor meting van draagkracht.

Het klassieke beeld van het begrip draagkracht is een brug die eerst het eigen gewicht moet kunnen dragen, voordat die vreemde lasten kan dragen. In principe moet het noodzakelijke levensonderhoud voor de belastingheffing worden vrijgelaten, maar de IB honoreert deze gedachte niet. Het bedrag van de algemene heffingskorting ligt lager dan het sociale minimum. In de praktijk wordt dit opgelost door uitkeringen zodanig vast te stellen, dat na aftrek van belasting en premie het beoogde nettobedrag resteert. Dat noemt men ‘brutering’.

De IB houdt in zekere zin wel rekening met persoonlijke factoren die bij de bepaling van draagkracht van belang zijn. Er wordt in de Wet IB 2001 bijvoorbeeld betekenis toegekend aan het hebben van een partner. Zo hebben partners op grond van art. 2.17 de mogelijkheid te kiezen aan wie bepaalde inkomensbestanddelen worden toegerekend. En op grond van art. 5.6 lid 2 kan het heffingsvrije vermogen worden overgedragen aan de partner. In art. 5a AWR en art. 1.2 Wet IB 2001 staan de criteria voor fiscaal partnerschap.

Niet alleen een partner maar ook het hebben van kinderen kan van invloed zijn op iemands draagkracht. De Wet IB 2001 houdt hier in zekere mate rekening mee, zie art. 8.2 en 8.14a t/m 8.15.
De wet geeft geen duidelijke omschrijving van een inkomensbegrip, maar een opsomming van wat de wet als inkomen beschouwt:
- inkomen uit werk en woning;
- inkomen uit aanmerkelijk belang;
- en inkomen uit sparen en beleggen

Het inkomen uit sparen en beleggen

De Wet IB 2001 heeft de Wet IB 1964 vervangen. Daardoor hebben twee belangrijke veranderingen plaatsgevonden. Ten eerste de invoering van het boxensysteem; de verdeling van de te onderscheiden inkomensbronnen over drie boxen. Ten tweede de forfaitair bepaalde vermogensrendementsheffing (box 3) die het objectieve regime voor de inkomsten uit vermogen heeft vervangen. Volgens de Wet IB 2001 wordt 4% vermogensrendement behaald. Dat rendement wordt aangemerkt als het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van box 3. Over dat rendement wordt 30% belasting geheven.

In de literatuur is de heersende mening dat de forfaitaire vermogensrendementsheffing van box 3 een inbreuk maakt op het draagkrachtbeginsel. Een belangrijk punt van kritiek is dat een forfaitair bepaald inkomen wordt belast (dus niet de werkelijk genoten inkomsten). Daarnaast wordt er geen tegenbewijs toegelaten, waardoor afwijkingen van het werkelijk genoten rendement niet in aanmerking worden genomen. Bovendien kan de heffingsgrondslag niet negatief zijn. Er kan dus geen negatief rendement ontstaan en er kan geen verrekening plaats vinden van een verlies met een positief inkomen uit sparen en beleggen in een ander kalenderjaar.

Instrumentalisering van de IB

De instrumentalisering van de IB vormt ook een inbreuk op het draagkrachtbeginsel. De IB fungeert niet alleen als financieringsbron van de overheidsuitgaven, maar wordt ook gebruikt voor het bevorderen van de economie, werkgelegenheid en milieukwaliteit. Zo biedt art. 3.31 de mogelijkheid tot willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de bescherming van het Nederlandse milieu, binnen het regime voor de winst uit onderneming.

Afwenteling

Bij de belastingheffing wordt er in beginsel vanuit gegaan dat de belasting niet alleen formeel verschuldigd is door degene aan wie de aanslag wordt opgelegd, maar dat de ‘aangeslagene’ de belasting feitelijk ook draagt. Indien dat niet het geval is, ontstaat het vraagstuk van de afwenteling. Ook ten aanzien van de IB doet zich afwenteling voor, denk bijvoorbeeld aan de loonbelasting (hierna: LB). De LB is een belasting die in beginsel wordt geheven van werknemers. De werknemer is de belastingplichtige en de heffing vindt plaats door inhouding op het loon. De werkgever is aangewezen als inhoudingsplichtige. In een aantal gevallen is de LB een werkgeversheffing geworden. Dat leidt ertoe dat de LB in sommige gevallen het karakter krijgt van een loonsomheffing.

Kostenaftrek

De IB wordt in beginsel over het netto-inkomen geheven. Voor veel inkomenscategorieën kunnen kosten die verband houden met de inkomensverwerving dan ook in mindering worden gebracht. Voor de inkomstencategorie loon geldt echter een uitzondering. Vrijwel alle kosten die zijn gemaakt voor de verwerving van loon zijn niet aftrekbaar. De reisaftrek mag wel op het loon in mindering worden gebracht en de arbeidskorting op de verschuldigde belasting. Verdere aftrek van kosten voor de inkomstencategorie loon is uitgesloten.

De hoogte van de belastingtarieven

Voor het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) geldt een progressief tarief van maximaal 52%, oplopend via schijven. Over de eerste twee schijven wordt IB en premie volksverzekeringen geheven en over de hoogste twee schijven alleen IB.

Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) wordt belast tegen een vast tarief van 25%. Een a.b.-houder wordt naast box 2 in de IB geconfronteerd met een voordruk van vennootschapsbelasting (hierna: Vpb).

Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) is het forfaitair bepaalde rendement, dat wordt belast tegen een vast tarief van 30%. Er wordt gesteld dat box 3 in beperkte mate een progressief tarief kent, door het heffingsvrije vermogen.

Belastingontwijking en belastingontduiking

Bij belastingontwijking zoekt de belastingbetaler binnen het bestaande systeem de voordeligste fiscale weg. Belastingontwijking is toegestaan maar levert vaak discussies op ten aanzien van wat niet alleen wettelijk, maar ook ethisch is toegestaan. Een veel voorkomende vraag is dan of een belastingplichtige zich via belastingontwijking onttrekt aan de morele norm om naar draagkracht bij te dragen aan de gemeenschap waarvan hij deel uit maakt. Belastingontduiking is belastingfraude en dus verboden.

Inkomensafhankelijke regelingen

Er zijn veel inkomensafhankelijke subsidies en tegemoetkomingen zoals de huurtoeslag, zorgtoeslag, aanvullende beurs voor de studiefinanciering, en meer. Vaak brengt betaald werken met zich mee dat allerlei subsidies komen te vervallen. In sommige gevallen is het zelfs nadelig om een dienstbetrekking te aanvaarden of om meer te gaan werken. Dat noemt men ook wel de ‘armoedeval’.

De IB als draagkrachtheffing

De IB als draagkrachtheffing bij uitstek faalt in bepaalde doelstellingen. Zo ontbreekt er een sluitend inkomensbegrip en bij afwezigheid van een sluitend inkomensbegrip is de heffingsmaatstaf gebrekkig. Bovendien blijkt de veronderstelling dat de belasting door de formeel aangeslagene werkelijk wordt gedragen, vaak een illusie.

Het begrip inkomen

De wet geeft geen definitie van het begrip ‘inkomen’. Er wordt wel een omschrijving van drie inkomenscategorieën gegeven in art. 2.18 Wet IB:
- (box 1) Belastbaar inkomen uit werk en woning (art. 3.1)
- (box 2) Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (art. 4.1 en 4.12)
- (box 3) Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (art. 5.1)

De volgende theorieën kunnen voor de praktijk een hanteerbare definitie van het begrip ‘inkomen’ bieden:

1. Volgens de verbruikstheorie is inkomen hetgeen dat voor consumptie kan worden aangewend, zonder dat het basisvermogen wordt aangetast.

2. De periodiciteitstheorie gaat ervan uit dat inkomen datgene is wat periodiek aan de genieter toevloeit.

3. De bronnentheorie stelt dat inkomen al hetgeen is dat uit een permanente bron van inkomen toevloeit.

4. Volgens de opbrengsttheorie is inkomen al hetgeen dat wordt genoten door het deelnemen aan de productie; een economische activiteit leidt tot inkomen.

5. Volgens de vermogensvergelijkingstheorie is inkomen de algebraïsche som van alle vermogensmutaties over een jaar, plus de privéonttrekkingen.

De bronnentheorie ligt ten grondslag aan de Wet IB, afgezien van box 3.

Uit de rechtspraak blijkt dat voor de aanwezigheid van een inkomensbron aan de volgende eisen moet zijn voldaan:
- Deelneming aan het economische verkeer;
- waarbij voordeel moet zijn beoogd;
- of redelijkerwijs moet zijn te verwachten.

Algemene bepalingen
Inleiding
Hoofdstuk 1 van de Wet IB bevat een aantal algemene bepalingen. Het grootste deel (art. 1.2 t/m 1.7) bestaat uit definiërende bepalingen ter zake van bepaalde begrippen, zoals partner, kind en mogendheid. Ter waarborging van een gelijke behandeling in materieel gelijke gevallen, zijn een aantal gelijkstellingsbepalingen opgenomen, zie art. 1.7b t/m 1.9.

De Wet IB 2001

De structuur van Wet IB 2001
Op basis van art. 1.1 wordt inkomstenbelasting geheven van natuurlijke personen. De maatstaf van heffing is het inkomen. Het inkomen van natuurlijke personen die in Nederland wonen is het wereldinkomen. Dat zijn ‘binnenlands belastingplichtigen’. Natuurlijke personen die niet in Nederland wonen zijn alleen inkomstenbelasting verschuldigd voor zover zij bepaalde inkomsten uit Nederland genieten. Dat zijn ‘buitenlands belastingplichtigen’.

In beginsel is de Wet IB individualistisch van aard. Er wordt echter wel rekening gehouden met samenlevingssituaties. Zo worden gehuwden en geregistreerde partners beschouwd als elkaars fiscale partner. Ook ongehuwd samenwonenden worden onder bepaalde voorwaarden geacht elkaars partners te zijn.

Het begrip partner
Algemeen
Van 2001 t/m 2010 gold voor de inkomstenbelasting een algemeen partnerbegrip op basis van art. 1.2 Wet IB. Toen waren gehuwden en geregistreerde partners, die niet-duurzaam gescheiden leefden verplicht elkaars partner. Terwijl voor ongehuwd samenwonenden de keuze bestond om wel of niet als partner te worden aangemerkt. Sinds 1 januari 2011 verwijst art. 1.2 Wet IB naar een uniform partnerbegrip, opgenomen in art. 5a AWR. Daarin staan objectieve criteria voor het vaststellen van het partnerschap. Het keuzerecht voor ongehuwd samenwonenden om al dan niet als partner te worden aangemerkt is met ingang van 2011 vervallen.
Op basis van art. 5a lid 1 AWR worden gehuwden – en daarmee gelijkgestelde geregistreerde partners op basis van art. 2 lid 6 AWR als elkaars partner aangemerkt. Er zijn aparte voorwaarden gesteld voor ongehuwd samenwonenden, zijnde:
- ze hebben een notarieel samenlevingscontract afgesloten;
- en ze staan ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA) of in een daarmee naar aard en strekking gelijksoortige administratie buiten Nederland.

Er zijn geen aanvullende eisen gesteld aan de inhoud van het notariële samenlevingscontract.
Partnerschap gedurende een deel van het kalenderjaar
De inschrijving bij het GBA is bepalend voor de duur van het partnerschap. Indien belastingplichtigen in de loop van het kalenderjaar een notarieel samenlevingscontract aangaan of met elkaar trouwen worden ze als elkaars partner aangemerkt, ook voor de periode voorafgaand aan dat moment voor zover ze op hetzelfde woonadres stonden ingeschreven. Hetzelfde geldt voor personen die op hetzelfde woonadres blijven ingeschreven na het verbreken van het notariële samenlevingscontract, echtscheiding en bij scheiding van tafel en bed.

Scheiding van tafel en bed en echtscheiding
De wetgever beoogt de gevolgen van formele echtscheiding gelijk te stellen aan die van formele scheiding van tafel en bed. Immers, formele scheiding van tafel en bed leidt niet tot ontbinding van het huwelijk in tegelstelling tot formele echtscheiding. Daarom wordt een persoon die formeel van tafel en bed is gescheiden als ongehuwd aangemerkt op basis van art. 5a lid 3 AWR. Het is van belang of men op hetzelfde woonadres in de GBA blijft ingeschreven na de scheiding van tafel en bed. Indien dat het geval is blijft men elkaars partner, onder bepaalde voorwaarden op grond van art. 5a lid 2 AWR.

Slechts één partner mogelijk
Art. 5a lid 5 AWR bepaalt dat iemand slechts één partner tegelijk kan hebben. Wat betreft gehuwden geldt de oudste verbintenis. In geval van ongehuwd samenwonenden wordt enkel het oudste notariële samenlevingscontract in aanmerking genomen.

Uitbreidingen
Ongehuwd samenwonenden die op hetzelfde woonadres staan ingeschreven maar geen notarieel samenlevingscontract hebben afgesloten, worden toch als partner aangemerkt voor de IB indien sprake is van een of meer van de volgende situaties:
- Er is een kind geboren uit de relatie.
- Een kind van de ene partner is door de ander erkend.
- Voor de toepassing van een pensioenregeling worden ze als partners aangemerkt.
- Ze hebben samen een eigen woning in de zin van art. 3.111, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.
- Op hetzelfde woonadres staat ook een minderjarig kind ingeschreven van ten minste een van beide partners, tenzij sprake is van (onder)huur.
- De ongehuwd samenwonenden werden al in het aan het kalenderjaar voorafgaande kalenderjaar aangemerkt als elkaars partner.

Raamwerk
De drie kernelementen van de IB – belastingplicht, grondslag en tarief – zijn geregeld in Afdeling 2.1, 2.2 en 2.3 Wet IB. In afdeling 2.3 wordt geregeld hoeveel belasting verschuldigd is over de in de drie boxen vastgestelde grondslag. De uiteindelijk verschuldigde IB staat daarmee echter nog niet vast; deze is o.a. afhankelijk van de toe te passen heffingskortingen – en bij aanwezigheid van buitenlands inkomen regels ter voorkoming van dubbele heffing. Voorts bevat afdeling 2.4 de regels voor toerekening van inkomens – en vermogensbestanddelen aan de verschillende boxen (en aan de verschillende bronnen binnen de boxen). In art. 2.14 Wet IB is de rangorderegeling opgenomen.

Op grond van art. 2.5 Wet IB hebben buitenlands belastingplichtigen in beginsel de mogelijkheid om te kiezen voor het regime voor binnenlandse belastingplichtigen.

Anders dan onder de Wet IB 1964 is er geen overkoepelend begrip dat de drie belastbare inkomens in hun totaliteit omvat. Art. 2.18 Wet IB 2001 omschrijft wel een ‘verzamelinkomen’. Kenmerkend voor het boxensysteem is dat er geen verliesverrekening tussen de boxen onderling mogelijk is. Op grond van art. 2.17 komt de heffingskorting in mindering op de in totaal over de drie boxen verschuldigde belasting.

Belastingplichtigen
Art. 2.1 Wet IB regelt de subjectieve belastingplicht, oftewel wie in aanmerking kan komen voor het betalen van inkomstenbelasting. Voor het antwoord op de vraag of de belastingplichtige ook belastingschuldige wordt, moet worden gekeken naar de objectieve belastingplicht. Dat is geregeld in art. 2.3 en verder.

De subjectieve belastinglicht bestaat uitsluitend voor natuurlijke personen, op grond van art. 1.1 Wet IB. Nederland kent voor lichamen een afzonderlijke belasting naar de winst, zijnde de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb). Een personenvennootschap (bijvoorbeeld een VOF of een maatschap) valt als zodanig niet onder de Vpb. De vennoten vallen voor hun aandeel in de winst van de vennootschap onder de IB, voor zover dit natuurlijke personen zijn.

Nederland brengt alle natuurlijke personen die in Nederland wonen onder zijn IB, op basis van het domicilie – of woonplaatsbeginsel. Op grond van art. 2.1 lid 1 sub a Wet IB worden zij aangemerkt als binnenlandse belastingplichtigen. Zij zijn in beginsel belastingplichtig voor hun ‘wereldinkomen’. Ook niet in Nederland wonende natuurlijke personen kan Nederland onder zijn IB brengen indien zij Nederlands inkomen genieten, op basis van het situs – of oorsprongbeginsel. Op grond van art. 2.1 lid 1 sub b Wet IB worden zij aangemerkt als buitenlandse belastingplichtigen.

● Binnenlandse belastingplicht
Ontstaat door:
- Geboorte in Nederland;
- Gaan wonen in Nederland.
Eindigt door:
- Overlijden;
- Ophouden in Nederland te wonen.
● Buitenlandse belastingplicht
Ontstaat door:
- Ophouden in Nederland te wonen, terwijl men een bron van inkomen heeft in de zin van art. 7.1;
- Het verkrijgen van een bron van inkomen in de zin van art. 7.1, terwijl men niet in Nederland woont.
Eindigt door:
- Overlijden;
- Het niet langer hebben van een bron van inkomen in de zin van art. 7.1;
- In Nederland te gaan wonen.

Woonplaats
De wet geeft geen omschrijving van het begrip ‘wonen’. Art. 4 AWR is van belang voor de bepaling van de woonplaats. Op grond van lid 1 van dat artikel moet ‘naar de omstandigheden’ worden beoordeeld waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd. Daarbij zijn vooral duurzame betrekkingen met Nederland van belang. De feitelijke omstandigheden van persoonlijke aard die het levenscentrum van de belastingplichtige bepalen zijn doorslaggevend. In 1968 gaf Fesevur een opsomming van omstandigheden die van belang zijn bij de beoordeling van de woonplaats;
- De duur van het verblijf;
- De plaats waar gewerkt wordt;
- De plaats waar een woning wordt aangehouden;
- De plaats waar het gezin verblijft, waarbij de verblijfplaats van de partner belangrijker is dan die van de kinderen, voor zover zij niet allen tezamen wonen.

Dubbele woonplaats
Volgens de Hoge Raad is het mogelijk dat iemand tegelijkertijd zowel met Nederland als met een ander land zodanige duurzame betrekkingen van persoonlijke aard heeft, dat hij geacht moet worden in beide landen te wonen. In zo’n geval kunnen de regels ter voorkoming van dubbele belasting een oplossing bieden.
De objectieve belastingplicht
De heffingsgrondslag van de IB is het inkomen waarover de belasting wordt geheven. Dat is het object van de IB. Indien over dat inkomen belasting verschuldigd is, spreekt men over een objectieve belastingplicht.

Het bronnenstelsel
In Nederland is de IB gebaseerd op het bronnenstelsel. Er is sprake van een bron van inkomen indien voldaan wordt aan de volgende drie eisen:
1. De belastingplichtige neemt deel aan het economische verkeer bij het behalen van het voordeel;
2. Hij heeft het oogmerk om voordeel te behalen (subjectief element);
3. Hij kan het voordeel redelijkerwijs verwachten (objectief element).

Heffing per kalenderjaar
Op grond van art. 2.3 wordt de belasting jaarlijks geheven over het in dat kalenderjaar genoten belastbare inkomen. Daarbij gaat het om het lopende kalenderjaar van 1 januari t/m 31 december.
De heffingsgrondslagen
Er zijn drie heffingsgrondslagen, gelijk aan de drie boxen. Zie onderstaand schema voor de relevante wetsartikelen die op de verschillende heffingsgrondslagen van toepassing zijn. Er wordt onderscheid gemaakt tussen binnenlandse – en buitenlandse belastingplichtigen.
 

Verschuldigde inkomstenbelasting
Afdeling 2.3 Wet IB geeft aan hoe in de drie boxen de belasting moet worden berekend over de aanwezige grondslag. Nadat het tarief is toegepast op de grondslagen, wordt het totaal van de tot dusver berekende belasting verminderd met een of meer heffingskortingen. De heffingskortingen zijn niet geregeld in afdeling 2.3 Wet IB maar in Hoofdstuk 8 Wet IB. 72

Week 2: Resultaat uit overige werkzaamheden

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden
Art. 3.90 Wet IB geeft een omschrijving van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden “..het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren..”. Op basis van art. 3.1 lid 2 behoort het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden tot het belastbare inkomen uit werk en woning van box 1.

Werkzaamheid als bron
Als een bron belastbaar wil zijn dan moet dat zijn toe te rekenen aan een benoemde bron van inkomen. In de praktijk moeten twee vragen worden beantwoord:
- Is er een bron?
- Zo ja, welke bron?
Een bepaalde activiteit kan als onderneming of als werkzaamheid worden bestempeld. Bepaalde regelingen gelden alleen indien sprake is van een onderneming, zoals de meewerkaftrek, de zelfstandigenaftrek, de investeringsaftrek, de MKB-winstvrijstelling en meer. Deze regelingen zijn niet van toepassing bij resultaat uit overige werkzaamheden, op basis van de schakelbepaling in art. 3.95.

In art. 3.91 en 3.92 is de ter beschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling) geregeld. De tbs-regeling is een fiscaal regime, waaronder iemand valt wanneer hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan een onderneming, vennootschap of werkzaamheid. De tbs-regeling maakt deel uit van het regime van het resultaat uit overige werkzaamheden en daar kan de zogenoemde terbeschikkingstellingsvrijstelling op van toepassing zijn (vergelijkbaar met de MKB-winstvrijstelling).

Er zijn belangrijke verschillen tussen ‘werkzaamheid’ en in de ‘in dienstbetrekking verrichte arbeid’. Zo zal op loon in beginsel loonbelasting en premie volksverzekeringen worden ingehouden. Resultaat uit overige werkzaamheden is niet aan een voorheffing onderworpen, tenzij de resultaatgenieter zich vrijwillig aan de loonbelasting onderwerpt. Als daarvan sprake is, is de reisaftrek van art. 3.87 ook van toepassing.

De bron ‘werkzaamheid’
In de inkomstenbelasting kan men arbeid als hoofdbron van inkomen beschouwen (naast vermogensbestanddelen). De onderneming, de in dienstbetrekking verrichte arbeid en de overige werkzaamheden zijn wettelijke bronnen van arbeidsinkomsten. Bij een onderneming en een dienstbetrekking staat tussen het inkomen en de arbeid een rechtsfiguur; de dienstbetrekking als civielrechtelijk begrip en de onderneming als fiscaalrechtelijk begrip. De vraag of er een bron in de zin van de wet aanwezig is gaat gepaard met de vraag of een desbetreffende rechtsfiguur aanwezig is. Bij resultaat uit overige werkzaamheden ontbreekt zo’n rechtsfiguur. Bij de inkomsten zoals bedoeld in art. 3.90 kan dus niet worden gekeken naar de aanwezigheid van een bepaalde rechtsfiguur. Het gaat er bij 3.90 om dat er aan de algemene voorwaarden voor de aanwezigheid van een bron is voldaan.

De voorwaarden voor een resultaat uit een werkzaamheid zoals bedoeld in art. 3.94 zijn:
Het voordeel is verkregen als opbrengst van:
- Een dienst of een werkzaamheid;
- in het economische verkeer;
- terwijl de dienst of de werkzaamheid niet in het kader van een onderneming of dienstbetrekking van de belastingplichtige is verricht;
- waarbij het voordeel wordt beoogd en te verwachten is.

Het werkzaamheidsvereiste
Werkzaamheid in de zin van art. 3.94 is een fiscaal begrip. Het is een factor die voordeel veroorzaakt en uitgaat van de belastingplichtige of daaraan toerekenbaar is. Niet alle draagkrachtvermeerderingen worden binnen de IB (op gelijke wijze) belastbaar gesteld. Zo vallen bovenbronnelijke baten buiten het inkomensbegrip en daarmee ook buiten het bereik van art. 3.90. Bovenbronnelijke baten overstijgen het niveau van de inkomenscategorieën die door de wet zijn benoemd. Activiteiten in de inkomensbestedende sfeer (denk aan hobby, sport, gezin e.d.) vallen in beginsel ook buiten het bereik van de IB. Verder valt het bezit en beheer van vermogensbestanddelen in privé eveneens buiten de IB; daarvoor is de vermogensrendementsheffing van box 3 gecreëerd. Daarom kan normaal vermogensbeheer geen werkzaamheid vormen in de zin van art. 3.94.

Het komt erop neer dat alle draagkrachtvermeerderingen onder het bereik van art. 3.90 moeten worden gebracht, voor zover die niet aan een ander gebied zijn toegewezen of die niet als zodanig zijn buitengesloten.

Bij een werkzaamheid gaat het om:
- Een handeling;
- die de draagkrachtvermeerdering veroorzaakt;
- en uitgaat van de belastingplichtige of aan hem toerekenbaar is.

J. E. A. M. Van Dijck heeft drie werkzaamheidscategorieën geformuleerd:
1. Handelingen die ten opzichte van derden worden verricht (diensten).
2. Handelingen die met betrekking tot een goed worden verricht (werkzaamheden).
3. Niet-speculatieve transacties.

Postuum genoten voordelen
Erfgenamen kunnen worden belast voor resultaat uit overige werkzaamheden. Dat is het geval indien een ontvangen bate voor de erflater een belast resultaat zou hebben opgeleverd, als hij in leven zou zijn gebleven. Dat blijkt uit HR 25 juni 1980, nr. 19 318, BNB 1980/235.

In het economische verkeer
De voorwaarde dat de bate verkregen moet zijn door deelname aan het economische verkeer is niet bij wet geregeld, maar in de loop der tijd in de rechtspraak ontwikkeld. Het begrip ‘economische verkeer’ kent geen wettelijke omschrijving. Maar een hanteerbare definitie van ‘economische verkeer’ kan zijn: ‘Inkomensbestedende en inkomensverwervende activiteiten’.

Wederrechtelijk verkregen baten
In het Nederlandse belastingrecht geldt het principe van de ‘fiscale neutraliteit’. Dat principe houdt in dat het voor de heffing van IB irrelevant is of inkomsten rechtmatig dan wel onrechtmatig zijn toegevloeid. Geldboeten en dergelijke zijn sinds 1991 niet meer aftrekbaar. En kosten van nauw omschreven criminele activiteiten zijn sinds 1997 niet meer aftrekbaar. Ten aanzien van dit principe is veel jurisprudentie ontwikkeld.

Voordeel beoogt en redelijkerwijs te verwachten
Als voorwaarde voor belastbaarheid is in de jurisprudentie vaak gesteld dat
- financieel voordeel moet zijn beoogd (subjectief criterium);
- en dat het voordeel ook redelijkerwijs moet kunnen worden verwacht (objectief criterium).

Er is een bron van inkomen in de zin van art. 3.90, als een verkregen bate uitsluitend kan worden herleid tot een door de belastingplichtige in het economische verkeer verleende dienst of verrichte werkzaamheid, zonder dat er sprake kan zijn van inkomensbesteding. Bij dergelijke baten hoeft men zich in beginsel niet af te vragen of die werden beoogd en konden worden verwacht. Een voorbeeld van een resultaat: iemand die tegen beloning de belastingaangifte van zijn buurman verzorgt, zonder dat er sprake is van een vriendendienst. Die beloning vormt dan een resultaat.

De Hoge Raad noemt in BNB 1993/203 drie gevallen waarin het niet meteen duidelijk is of de werkzaamheden en diensten in het economische verkeer:
1. zich bevinden in het gebied van de inkomensbesteding of dat van de inkomensverwerving;
2. al dan niet speculatieve vermogensmutaties zijn;
3. of zich al dan niet afspelen in de persoonlijke sfeer.

Afbakening inkomensbesteding en inkomensverwerving
Enerzijds vallen uitgaven gedaan voor een vorm van sport als vrijetijdsbesteding, voor een liefhebberij e.d. niet onder het inkomensbegrip en zijn als zodanig niet aftrekbaar. Anderzijds zijn incidentele baten uit amateursport, hobby en spel niet belastbaar. Wanneer inkomensbesteding en inkomensverwerving dichter bij elkaar komen en in elkaar over lijken te lopen, moet in ieder geval aan de voordeelcriteria worden getoetst.

Afbakening van niet-speculatieve vermogenstransacties tegenover speculatieve vermogenstransacties
Bij belaste transacties in de vermogenssfeer gaat het in eerste instantie om handelingen waardoor m.b.t. een vermogensbestanddeel een meerwaarde wordt gecreëerd, waardoor die zaak een betere marktpositie krijgt. Daarbij moet gedacht worden aan fysieke verbeteringen en veranderingen van de zaak. In de tweede plaats gaat het om specifieke kennis m.b.t. de ontwikkelingen van aan –en verkoopprijzen. Hier vervullen de voordeelcriteria een belangrijke rol. Het subjectieve oogmerk moet gericht zijn op het behalen van het (belaste) voordeel. Het oogmerk kan men niet plaatsen tegenover het ontbreken ervan bij speculatieve vermogenstransacties. Hier dient het oogmerk ter afbakening van de gezinssfeer of de consumptieve sfeer. Een voorbeeld: als een belastingplichtige weet dat hij een auto tegen een lage prijs verwerft, wordt dat in beginsel niet als werkzaamheid gezien indien de auto bestemd is voor eigen gebruik.
Terbeschikkingstelling aan onderneming of werkzaamheid (art. 3.91)
Er is een groot verschil in belastingdruk tussen box 1 en 3. Dat kan leiden tot constructies waarbij een ondernemer niet zelf een voor de onderneming noodzakelijk activum aanschaft, maar dat laat doen door een verbonden persoon. Die verbonden persoon kan het activum vervolgens aan de ondernemer ter beschikking stellen (bijvoorbeeld verhuren). Het gevolg van deze opzet is enerzijds dat de ondernemer de werkelijk betaalde huur in mindering brengt op zijn progressief belaste winst (box 1), anderzijds dat de terbeschikkingsteller niet belast wordt voor de werkelijk ontvangen huur, maar slechts voor het fictief rendement (box 3). De wetgever acht deze arbitrage in de kostensfeer tussen box 1 en 3 onwenselijk. Zodoende is de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: de tbs-regeling) ingevoerd. In art. 3.91 lid 1 sub a wordt als werkzaamheid aangemerkt “het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – door deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden;” Bovengenoemde bepaling leidt ertoe dat de voordelen uit de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen belast worden als resultaat uit overige werkzaamheden.
Belastbaar resultaat
Art. 3.90 geeft een omschrijving van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden; “..het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon generen verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling..”. Op grond van art. 3.93 lid 2 worden werkzaamheden van dezelfde aard aangemerkt als één werkzaamheid. Voorts bepaalt art. 3.94 “Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.” Uit bovengenoemde wettelijke bepalingen kan worden afgeleid dat het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het saldo is van de resultaten die worden behaald met een of meer afzonderlijke werkzaamheden.

Vrijstellingen

Algemeen
in art. 3.96 staan drie vrijstellingen voor resultaat uit overige werkzaamheden;
- Voordelen uit deelname aan kansspelen;
- Meewerkbeloningen beneden de norm;
- Vrijwilligerswerk.

Met ingang van 1 januari 2010 is daar een vierde vrijstelling bijgekomen; de terbeschikkingstellingsvrijstelling, art. 3.99b.

Terbeschikkingstellingsvrijstelling
Art. 3.99b houdt een vrijstelling in van 12% van het gezamenlijke bedrag van het resultaat zoals bedoeld in art. 3.91 en 3.92. De terbeschikkingstellingsvrijstelling geldt alleen voor het resultaat uit overige werkzaamheden voortvloeiende uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Deze vrijstelling geldt niet voor het resultaat bedoeld in van art. 3.90 of art. 3.91 lid 1 sub c.

Week 3: Loon 1

Belastingplicht (art. 1 t/m 8a Wet LB 1964)

Hoofdstuk 1 van de Wet LB 1964 bevat bepalingen omtrent de persoon van de belastingplichtige. Er wordt aangegeven in welke gevallen van die persoon loonbelasting dient te worden ingehouden en wie dat moet doen (de inhoudingsplichtige). In art. 1 en 2 wordt aangegeven wie belastingplichtige is. Het heffingssubject is de natuurlijke persoon die in een dienstbetrekking staat tot een ander. Door middel van een aantal ficties wordt aan het begrip ‘dienstbetrekking’ uitbreiding gegeven door art. 3 en 4 in samenhang met een aantal uitvoeringsbepalingen. Art. 5 beperkt het begrip ‘dienstbetrekking’ juist. Art. 5a regelt de heffing van loonbelasting van beroepssporters en artiesten. Art. 5b regelt de loonbelasting van buitenlandse beroepssporters en gezelschappen van artiesten.

Kernbegrippen van de loonbelasting
Op grond van art. 1 Wet LB 1964 is de loonbelasting een directe belasting. De kernbegrippen van de loonbelasting zijn: ‘werknemer’ (art. 2 lid 1 t/m 6), ‘inhoudingsplichtige’ (art. 6 t/m 8a) en ‘loon’ (art. 9 t/m 13bis en 15 t/m 19f). De dienstbetrekking (art. 3 t/m 5) is het gemeenschappelijke uitgangspunt van deze begrippen.

Het begrip werknemer
De loonbelasting wordt o.a. geheven van werknemers op basis van art. 1 Wet LB. De werknemer is dus het belastingsubject. Anders dan in de IB, wordt er in de loonbelasting geen onderscheid gemaakt tussen binnen –en buitenlandse belastingplichtigen. De woonplaats speelt wel een rol voor de belastingplicht, maar zodra die is vastgesteld maakt het in beginsel geen verschil of de werknemer in het binnen –of buitenland woont. Art. 2 omschrijft wie werknemer is. Daarbij is de hoofdregel: ‘de werknemer is degene die in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige’. De wet geeft geen definitie van een dienstbetrekking. In principe moet men uit art. 7:610 lid 1 BW en de jurisprudentie afleiden wat onder een dienstbetrekking wordt verstaan.

Op basis van art. 2 lid 3 Wet LB 1964 kunnen personen die niet in Nederland wonen, geen werknemer zijn in de zin van art. 2 lid 1, voor zover hun dienstbetrekking geheel buiten Nederland wordt vervuld.

Vrijwilligers (art. 2 lid 6)
Personen die werkzaam zijn als vrijwilliger en die als vergoedingen maximaal 150,00 euro per maand en 1.500,00 euro per kalenderjaar ontvangen, worden niet als werknemers beschouwd op basis van art. 2 lid 6 Wet LB 1964. Volgens dat artikel wordt onder ‘vrijwilliger’ verstaan: ‘degene die niet bij wijze van beroep arbeid verricht voor een algemeen nut beogende instelling, een sportorganisatie of een niet als zodanig aan te merken lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting of daarvan is vrijgesteld’.
 

Het begrip dienstbetrekking
Degene die tot een inhoudingsplichtige in een privaatrechtelijke of een publiekrechtelijke dienstbetrekking staat, wordt op grond van art. 2 lid 1 Wet LB aangemerkt als werknemer.

Bij een publiekrechtelijke dienstbetrekking is sprake van een ambtelijke aanstelling. Bij een privaatrechtelijke dienstbetrekking is een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst gesloten. Voor de heffing van de loonbelasting heeft het onderscheid tussen een privaatrechtelijke – en een publiekrechtelijke dienstbetrekking echter weinig betekenis.

Toetsen van de aard van een arbeidsrelatie als de partijbedoeling niet duidelijk is
Wanneer de bedoeling van partijen niet met zekerheid is vast te stellen aan de hand van de feiten, kan de eventuele arbeidsverhouding stapsgewijs worden getoetst aan art. 7:610 lid 1 BW. De arbeidsovereenkomst bestaat volgens de literatuur uit de volgende elementen:
1. De verplichting van de werknemer (persoonlijk) arbeid te verrichten;
2. De verplichting van de werkgever (als tegenprestatie) loon te betalen;
3. Het gezagselement: de werknemer moet in dienst zijn van de werkgever.

Deze elementen worden hieronder nader toegelicht.

1. De verplichting van de werknemer (persoonlijk) arbeid te verrichten
De aard van de arbeid doet niet ter zake. Het is wel belangrijk dat er sprake is van een prestatie aan de werkgever. Indien de arbeid slechts gericht is op de eigen scholing en ontwikkeling (bijvoorbeeld een stagiair), zal het doorgaans niet als een arbeidsovereenkomst worden gezien. Bovendien moet de werknemer de werkzaamheden zelf verrichten.

2. De verplichting van de werkgever (als tegenprestatie) loon te betalen
‘Loon’ is te omschrijven als de door de werkgever verschuldigde tegenprestatie voor de arbeid.

3. Het gezagselement: de werknemer moet in dienst zijn van de werkgever
Met het ‘gezagselement’ wordt bedoeld dat de werknemer ondergeschikt moet zijn aan de werkgever, wat hem verplicht de opdrachten of aanwijzingen van de werkgever op te volgen bij zijn werkzaamheden.
 

Verklaring arbeidsrelatie (VAR)
Met ingang van 1 januari 2005 kunnen freelancers, zelfstandigen zonder personeel (ZZP’ers) en zelfstandige directeur-grootaandeelhouders een Verklaring arbeidsrelatie (VAR) aanvragen, zie art. 3.156 en art. 3.157 Wet IB. Op zo’n verklaring staat vermeld dat de houder daarvan ‘werkzaamheden voor rekening en risico van een vennootschap verricht waarin hij een aanmerkelijk belang heeft’ (VAR-dga) dan wel dat de houder daarvan ‘winst uit onderneming’ geniet (VAR-wuo). Indien aan een opdrachtgever een VAR-wuo of een VAR-dga is verstrekt, hoeft hij geen loonbelasting en premies werknemersverzekeringen in te houden ter zake van de honoraria die hij betaalt aan de desbetreffende VAR-houder. Voor een opdrachtgever betekent een VAR dus doorgaans dat er voor hem geen inhoudingsplicht is. In de praktijk is de VAR vooral van belang voor ZZP’ers, gezien zij daarmee inhouding van loonbelasting kunnen vermijden.

Fictieve dienstbetrekkingen
Art. 3 lid 1 sub a t/m h Wet LB geeft een opsomming van personen wiens arbeidsverhouding als dienstbetrekking dient te worden beschouwd. Zodoende zijn deze personen werknemer in de zin van art. 2 lid 1 en als zodanig onderworpen aan de inhouding van loonheffingen. De fictiebepalingen kunnen worden beschouwd als een vangnet voor de gevallen waarbij twijfel bestaat over de aanwezigheid van een ‘echte’ civielrechtelijke arbeidsrelatie.

Voorwerp van de belasting (art. 9 t/m 13bis Wet LB 1964)
In Hoofdstuk II Wet LB is de heffingsgrondslag van de loonbelasting gepreciseerd. Art. 9 lid 2, art. 10 en art. 13bis geven een definitie van het loon en het belastbaar loon. Art. 10a bevat een speciale bepaling voor loon dat wordt genoten in de vorm van aandelenoptierechten. Art. 11, 11b en 12 (en de daaraan gekoppelde uitvoeringsbepalingen) bepalen wat niet tot het loon behoort. Art. 11a is een uitwerking van art. 11 lid 1 sub g en regelt de stamrechtvrijstelling. Art. 12a geeft aan wat ten minste als loon heeft te gelden voor een directeur-aanmerkelijkbelanghouder. Art. 13 regelt de waardering van niet in geld genoten loon. Art. 13a bepaalt op welk moment het loon belastbaar is. Volgens art. 13bis kan het voordeel van een ter beschikking gestelde auto tot loon worden gerekend.

De heffingsmaatstaf voor de loonbelasting
De belasting wordt geheven over het belastbare loon, op grond van art. 9 lid 1 Wet LB. Het belastbaar loon is het gezamenlijke bedrag aan loon, op grond van art. 9 lid 2. Het in beginsel om het loon dat wordt berekend met inachtneming van art. 10 t/m 13bis Wet LB.

Intermediaire kosten
Er kan sprake zijn van vergoeding van intermediaire kosten wanneer de werknemer vergoedingen krijgt voor uitgaven gedaan in opdracht en voor rekening van de werkgever. Dergelijke vergoedingen lijken op gewone kostenvergoedingen. Het gaat hier echter om uitgaven in de vorm van voorgeschoten kosten die zijn gemaakt op initiatief van de werkgever. De werkgever betaalt deze kosten terug aan de werknemer. Vergoedingen voor intermediaire kosten zijn geen belastbaar loon; men komt niet toe aan de toetsing van art. 10 Wet LB.

Loon in natura: algemene aspecten
Loon komt in veel gedaanten voor en hoeft niet uitsluitend in de vorm van geld te worden genoten. In het fiscale spraakgebruik bedoeld men met loon in natura: alle loon dat anders dan in geld wordt genoten.

Art. 13 Wet LB bevat enkele bepalingen met betrekking tot de fiscale behandeling van niet in geld genoten loon. In lid 3 t/m 5 van dat artikel zijn waarderingsvoorschriften opgenomen. Op grond van art. 13 lid 6 betaalt een werknemer (deels) mee aan het niet in geld genoten loon – en die eigen bijdrage mag vervolgens in mindering worden gebracht op de te belasten waarde. Er kan echter geen aftrekpost ontstaan indien de eigen bijdrage de te belasten waarde overtreft.

Wijze van belasting heffen bij loon in natura
Loon in natura is geen loon in geld. Zodoende kan de inhoudingsplichtige niet een gedeelte van dat loon achter houden om af te dragen aan de fiscus. Daarom moet er op een andere wijze worden ‘ingehouden’ op het loon van de werknemer. De werkgever zou de loonbelasting kunnen proberen te verhalen op de werknemer, zie art. 27 lid 4 Wet LB. De werkgever kan ook een geldlening verstrekken om de loonbelasting voor te schieten. Dat gebeurt doorgaans bij grotere loonbestanddelen in natura. De werkgever kan ook besluiten om de belasting die verschuldigd is over een loonbestanddeel in natura niet te verhalen op de werknemer. In dat geval ontstaat een belastbaar loonvoordeel voor de werknemer. De loonbelasting dient dan ‘gebruteerd’ berekend te worden, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden.

Het moment waarop loon wordt genoten
Wanneer het loon geacht wordt te zijn genoten is bepaald in art. 13a Wet LB. Daarbij is het algemene uitgangspunt dat het loon wordt genoten wanneer dat:
- Wordt betaald of verrekend;
- Ter beschikking wordt gesteld aan de werknemer;
- Rentedragend wordt;
- Dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt.

Het tijdstip waarop de loonbelasting moet worden ingehouden volgens de Wet LB hoeft niet samen te vallen met het tijdstip waarop het loon daadwerkelijk wordt uitbetaald.

Verband met de inkomstenbelasting
Op grond van art. 3.81 Wet IB wordt het begrip ‘loon’ voor de inkomstenbelasting opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen ten aanzien van de loonbelasting.

Criminele activiteiten
Met ingang van 1 januari 1997 is de aftrek en belastingvrije vergoeding van kosten die verband houden met criminele activiteiten in de belastingwetgeving uitgesloten. Daarbij valt o.a. te denken aan de kosten voor (illegale) wapens, munitie en agressieve dieren. Onder ‘criminele activiteiten’ kan men verstaan:
- Misdrijven ter zake waarvan een veroordeling heeft plaatsgevonden;
- Dan wel voldaan is aan de voorwaarden ter voorkoming van strafvervolging.

Week 4: Loon 2

Het tarief van de loonbelasting (art. 20a en 20b)
In beginsel is het tarief van de loonbelasting gelijk aan het tarief van de inkomstenbelasting voor box 1. Zie enerzijds de tabel van art. 20a en 20b lid 1 Wet LB en anderzijds de tabel van art. 2.10 en 2.10a Wet IB. De tabellen hebben schijventarieven.

Vijf heffingskortingen in de loonbelasting
Op de verschuldigde inkomstenbelasting komt een heffingskorting in mindering. Voor de loonbelasting zijn vijf heffingskortingen opgenomen in de Wet IB. Deze vijf heffingskortingen samen worden de ‘standaardloonheffingskorting’ genoemd., zie art. 21c Wet LB.

Op grond van art. 9 lid 1 Wet LB wordt de belasting geheven over het belastbare loon. Art. 20 lid 1 Wet LB bepaalt dat de verschuldigde belasting het bedrag is van de over het kalenderjaar berekende belasting over het belastbaar loon, waarop het bedrag van de heffingskorting voor de loonbelasting in mindering is gebracht (zie art. 21c Wet LB).

In beginsel heeft iedere werknemer recht op de loonheffingskorting; ook werknemers die niet in Nederland wonen. In de loonbelasting werkt een heffingskorting alleen als een korting op de via inhouding door de werkgever af te dragen loonbelasting en/of premies volksverzekeringen. Zodoende kan de korting niet hoger zijn dan de over een loontijdvak van een jaar verschuldigde loonbelasting, zie art. 20 lid 2 Wet LB. Op grond van art. 22d Wet LB worden de bedragen van de heffingskortingen in principe elk jaar geïndexeerd. Op grond van art. 23 lid 1 Wet LB geeft de werknemer aan of de loonheffingskorting dient te worden toegepast.

Meerdere dienstbetrekkingen en inhoudingsplichtigen
Een werknemer kan loon genieten uit meerdere dienstbetrekkingen of vroegere dienstbetrekking, dan wel van meer dan een inhoudingsplichtige, over loontijdvakken die geheel of gedeeltelijk samenvallen. Indien dit loon niet wordt samengevoegd voor de berekening van de belasting, kan de werknemer slechts in één dienstbetrekking of tegenover één inhoudingsplichtige de heffingskorting voor de loonbelasting gebruiken, zie art. 23 Wet LB. De samenvoegingsbepalingen staan art. 9.1 t/m 9.4 Uitv. regeling LB 2011.

Tijdvak en tabellen
Loon wordt doorgaans niet uitbetaald per jaar, maar per dag, per week of per maand. Het loontijdvak is het tijdvak waarover het loon wordt genoten. Het gaat erom over welk tijdvak het loon is overeengekomen of is vastgesteld. Het moment van betaling is niet van belang. Art. 20a lid 1 Wet LB gaat uit van een loontijdvak van een jaar. Volgens art. 25 lid 1 Wet LB wordt de belasting over een ander loontijdvak dan een jaar door herleiding bepaald.
Wijze van heffing
Art. 27 Wet LB bepaalt dat de belasting wordt geheven door inhouding op het loon, alsmede op welk tijdstip, op welke wijze, de verplichting tot afdracht, etc. De voorschriften die de mogelijkheid bieden de benodigde gegevens te verzamelen voor de inhouding en afdracht van de loonbelasting staan in art. 28 t/m 30 Wet LB. Deze bepalingen bevatten verplichtingen voor zowel de inhoudingsplichtige als de werknemer. De inhoudingsplichtige heeft in weze de rol inspecteur en ontvanger. De werknemer is de eigenlijke belastingschuldige. Aan bovengenoemde wetsartikelen is een aantal uitvoeringsbepalingen gekoppeld, zie Hoofdstuk 7 Wijze van heffing, Uiv. Regeling LB 2011, art. 7.1 t/m 7.10.

Gecombineerde inhouding van loonbelasting en premie voor volksverzekeringen
Op grond van art. 27b lid 1 Wet LB worden de premies voor volksverzekeringen samen met de loonbelasting ingehouden. De inhouding van de loonbelasting en premie volksverzekeringen zal in één bedrag geschieden, indien de werknemer premieplichtig is. De gecombineerde inhouding vindt plaats met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en invordering van de loonbelasting, zie art. 32a lid 2 Wet LB en art. 58 lid 2 Wfsv.

Gecombineerde heffing van loonbelasting en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw
De inhoudingsplichtige moet sinds 1 januari 2006 ook de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zvw inhouden, indien de werknemer verzekeringsplichtig is, zie art. 27d Wet LB. In beginsel zijn de systematiek en berekeningswijze gelijk aan de heffing met de loonbelasting. Een belangrijk verschil is echter dat ten aanzien van het verkeer tussen de verzekerde en de ziektekostenverzekeraar niet de Awb van toepassing is, maar het civiele recht.

Jaaropgave
Op grond van art. 28 lid 1 sub d Wet LB in combinatie met art. 7.4 lid 1 Uitv. Regeling LB 2011 is de inhoudingsplichtige verplicht een jaaropgave te verstrekken aan de werknemer. Op die jaaropgave moet onder meer zijn opgenomen:
- Het bedrag van het door werknemer genoten brutoloon;
- Het bedrag van de ingehouden loonheffing;
- Het burgerservicenummer van de werknemer;
- De door de werknemer genoten heffingskorting;
- De ingehouden en vergoede inkomensafhankelijke bijdrage Zvw;
- Het bedrag van de opgebouwde levensloopverlofkorting.

Deze verplichting is bedoeld om de werknemer in staat te stellen een correcte aangifte inkomstenbelasting te doen. Met ingang van 2008 werkt de Belastingdienst in toenemende mate met een vooringevulde aangifte inkomstenbelasting.

De 30%-regeling
De 30%-regeling is de belangrijkste regeling voor:
- Het tijdelijk naar Nederland uitgezonden werknemers;
- Of door een Nederlands bedrijf zelf in het buitenland geworven werknemers.

Art. 31a lid 2 sub e Wet LB biedt de mogelijkheid tot:
- Een algemene gerichte vrijstelling voor vergoeding van extraterritoriale kosten;
- Vrije vergoeding van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst door middel van een bewijsregel.

Er kan zonder nader bewijs een belastingvrije vergoeding worden gegeven, tot maximaal 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon gedurende tien jaar, indien aan de voorwaarden wordt voldaan. De 30%-regeling is technisch gesproken slechts een vermoeden van geleverd bewijs dat er een reële kostenvergoeding verstrekt wordt. Als er sprake is van meer (vrij te vergoeden) extraterritoriale kosten dan de forfaitaire vergoeding van 30%, staat het de werkgever vrij dit aannemelijk te maken.

Week 5: Eigenwoningregeling

Belastbare inkomsten uit eigen woning
De eigen woning is als onderdeel van het inkomen uit werk en woning opgenomen in box 1. Deze plaats in wet is het gevolg van de politieke keuze om geen materiële wijzigingen aan te brengen in de fiscale behandeling van de hypotheekrenteaftrek voor de eigen woningbezitter. Daarom zijn zowel het eigen woningforfait als de hypotheekrenteaftrek opgenomen in Hoofdstuk 3, Afdeling 6 van de Wet IB 2001.

De eigen woning in de Wet IB
In box 1 zijn de eigen woning, de eigen woningschuld en eventuele kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning en het beleggingsrecht eigen woning opgenomen. De eigen woning wordt als inkomensbron gezien. Critici zijn van mening dat een eigen woning geen inkomen genereert. Als voornaamste argument wordt daarbij aangevoerd dat een eigen woning geen koopkrachtvermeerdering oplevert, waardoor ook geen extra draagkracht ontstaat.

Beperkte werking eigenwoningregeling box 1
Voor de toepassing van de eigenwoningregeling legt de Wet IB de nadruk op beide woorden: ‘eigen’ ‘woning’. Het komt erop neer dat de woning in beginsel eigendom moet zijn van de belastingplichtige én het met hem dienen tot bewoning (lees: hoofdverblijfwoning).  Dit heeft tot gevolg dat alle andere situaties van woningbezit sinds 2001 worden belast in box 3, door de hoofdverblijftoets.

Waardering eigen woning, WOZ-systematiek
De gemeente bepaalt de waarde van onroerende zaken binnen haar grondgebied, naar een landelijk uniform waardebegrip en naar een vaste waardepeildatum. De Wet Waardering Onroerende Zaken (hierna: Wet WOZ) bevat o.a. bepalingen omtrent de WOZ-waarde.
Eigen woning en vermogensrendementsheffing
Op grond van de rangorderegeling van art. 2.14 lid 2 Wet IB worden alle bezittingen en schulden tot de rendementsgrondslag van box 3 gerekend, voor zover die niet worden belast in box 1 of 2 dan wel vrijgesteld inkomen vormen. In wezen vormen de inkomsten uit de eigen woning vermogensinkomsten. Daarom pleit een brede kring voor de overheveling van de eigen woning naar box 3. Er is echter om politieke redenen gekozen voor de plaatsing van de eigen woning in box 1. De inkomsten uit de eigen woning worden naar een forfaitair bedrag belast volgens het progressieve tarief van box 1, onder aftrek van de werkelijk betaalde hypotheekrente.
Het begrip ‘eigen’ woning
Het begrip ‘eigen woning’ vormt de kern van de eigenwoningregeling. Art. 3.111 lid 1 Wet IB geeft de definitie van een ‘eigen woning’. In art. 3.111 lid 2 t/m 6 zijn wetsficties opgenomen, waarin wordt aangegeven wanneer een zaak ook als eigen woning wordt aangemerkt.

Anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan
Een woning moet als hoofdverblijf ter beschikking staan, anders dan tijdelijk. Daarmee wordt bedoeld dat het moet gaan om “een voor duurzaam gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien.”

Het eigendomsvereiste
De woning moet ter beschikking staan aan de belastingplichtige op grond van het eigendom. Dat blijkt uit art. 3.111 lid 1 sub a Wet IB. Naast de volle juridische eigendom voldoet ook de economische eigendom.

Genieten van voordelen en het dragen van kosten
Op zichzelf is een eigendomsrecht echter niet voldoende. De eigenaar en/of diens fiscale partner moeten het woongenot hebben; zij moeten de voordelen uit de woning genieten. Daarnaast dienen de kosten en lasten op de eigenaar en/of diens fiscale partner te drukken. Bovendien moet de waardeverandering hen grotendeels aangaan, dus voor tenminste 50%.
Eén eigen woning per huishouden
Art. 3.111 lid 8 Wet IB bepaalt dat partners beiden gezamenlijk slechts één hoofdverblijf kunnen hebben. Anders is het mogelijk om een tweede woning onder de eigenwoningregeling van box 1 te brengen door te doen alsof dat het hoofdverblijf is van de andere partner.

Voordelen uit eigen woning
Indien de woning een bron van inkomen vormt kan sprake zijn van voordelen in fiscale zin. Op grond van art. 3.110 Wet IB worden voordelen uit eigen woning belastbare inkomsten uit eigen woningen door de aftrekbare kosten ervan af te trekken.

Eigen woning moet bron van inkomen vormen
Voordat art. 3.110 Wet IB aan bod komt moet vaststaan dat de eigen woning als een bron kan worden beschouwd. Voor een bron van inkomen is het essentieel dat de waardeontwikkeling de eigenaar voldoende aangaat. Om van een bron te kunnen spreken is een belang van tenminste 50% bij de positieve en negatieve waardeontwikkeling noodzakelijk. Deze eis is vastgelegd in art. 3.111 lid 1 sub a, slot. Dat de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels moet aangaan, is in de jurisprudentie ingevuld als ‘voor ten minste 50%’.

Het eigenwoningforfait
De netto-opbrengst van een eigen woning forfait wordt vastgesteld op een percentage van de waarde van de woning, op basis art. 3.112 lid 1 Wet IB. De hoogte van de (bruto) huurwaarde vormt de basis voor de berekening van het eigenwoningforfait. Maar een eigen woning is niet helemaal te vergelijken met een aan derden verhuurde woning. Bij een eigen woning kan sprake zijn van een bestedingsaspect en een beleggingsaspect. Bij het beleggingsaspect wordt de eigenaar-zelfbewoner gezien als iemand die de beloning voor het in de woning belegde vermogen in natura ontvangt. Het bestedingsaspect wordt zichtbaar wanneer de vergelijking wordt gelegd tussen de aanschaf van de eigen woning en de aanschaf van andere duurzame consumptiegoederen (zoals een auto).

Aftrekbare kosten eigen woning
In art. 3.120 Wet IB zijn de aftrekbare kosten geregeld. Bij de forfaitaire vaststelling van de inkomsten uit de eigen woning wordt op forfaitaire wijze al rekening gehouden met een aantal kostenposten. Daarom zijn er daarnaast nog slechts enkele kosten aftrekbaar. In beginsel gaat het dan om de kosten die samenhangen met de financiering van de eigen woning. Hierbij gaat het om kosten ter zake van de verkrijging van de financiering en de financieringskosten zelf. Art. 3.120 lid 1 sub a en b geven twee categorieën:
1. “Renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld en”;
2. “De periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning.”
Welke schulden kunnen worden aangemerkt als eigen woning schuld is voor de eerste categorie bepalend. De koppeling aan de financiering van de woning zelf is vooral relevant voor de tweede categorie.

Eigenwoningschuld
Er moet sprake zijn van een eigenwoningschuld – niet uitsluitend een schuld onder hypothecair verband – voor de aftrek van rente onder de eigenwoningregeling. Sinds 1 januari 2010 wordt de eigenwoningschuld van art. 3.119a lid 1 Wet IB verhoogd met de schulden die zijn aangegaan om de kosten van de lening(en) voor de verwerving, verbetering en onderhoud van de eigen woning te financieren, zie art. 3.119a lid 2.

Oorzakelijk verband vereist
De schulden moeten zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning. Zodoende is er een oorzakelijk verband vereist dat de belastingplichtige aannemelijk zal moeten maken. Dit is relatief eenvoudig bij de aankoop van de woning, immers de geldstromen van aan – en verkoop zijn doorgaans exact te volgen, bij de afrekening die de notaris maakt. Het kan daarna wel lastiger worden ten aanzien van nieuwe schulden behorende tot de eigenwoningschuld. Maar er valt ook te denken aan de aflossing van schulden die een gemengd karakter hebben.

Week 6 en 7: Terbeschikkingstellingsregeling 1 en 2

Moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt en eindigt
Op basis van art. 3.91 lid 1 en art. 3.92 lid 2 vangt de tbs-regeling aan bij het begin van de terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel. In beginsel zal de periode van terbeschikkingstelling eindigen indien de terbeschikkingstelling feitelijk eindigt. In de jurisprudentie is het einde van de tbs opgerekt. Ook nadat de feitelijke terbeschikkingstelling is geëindigd. Dat geldt voor de situatie waarin de zaak in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop wordt aangehouden.  

Beperkt keuzevermogen
Voor degene die in de zin van art. 3.91 een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt – anders dan incidenteel en van relatief gering belang – is dat vermogensbestanddeel te beschouwen als werkzaamheidsvermogen. Het ter beschikking stellen van het vermogensbestanddeel wordt namelijk als een werkzaamheid beschouwd. Uit art. 3.91 lid 1 blijkt dat de kwalificatie tot ‘werkzaamheid’ in box 1 slechts geldt ‘voorzover’ het vermogensbestanddeel door de partner wordt gebruikt in diens onderneming. Dat ziet op vermogensbestanddelen die in gesplitst of gemengd gebruik zijn. Gelet op de wettekst strekt de tbs-regeling zich alleen uit het daadwerkelijke gebruik binnen de onderneming van de verbonden persoon.
 

Rendabel maken; ter beschikking stellen
Art. 3.91 lid 1 sub a, b en c bepaalt dat vermogensbestanddelen rendabel worden gemaakt door deze ter beschikking te stellen. Door de toevoeging “rechtens dan wel in feite” moet het begrip ter beschikking stellen zeer ruim worden opgevat. Gelet op de wettekst kan ook indirect ter beschikking worden gesteld; dat wil zeggen door tussenkomst van een of meer personen of lichamen.
Incidentele terbeschikkingstelling met een relatief klein belang kan niet worden gezien als het rendabel maken van vermogen. Zodoende valt incidentele terbeschikkingstelling niet onder het bereik van art. 3.91. Een voorbeeld van incidentele terbeschikkingstelling: de echtgenote van de ondernemer die haar auto af en toe ter beschikking stelt aan de onderneming.
 

Normaal actief vermogensbeheer te buiten gaan
Het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat, is op basis van art. 3.91 lid 1 sub c aangemerkt als een belaste werkzaamheid. Daarbij valt o.a. te denken aan:
- Het verrichten van groot onderhoud aan een zaak;
- Het gebruiken van voorkennis;
- Het uitponden van onroerende zaken.  
 

Verbonden persoon
Art. 3.91 is slechts van toepassing op terbeschikkingstelling aan een met de belastingplichtige verboden persoon ten behoeve van:
-  diens onderneming;
- of werkzaamheid;
- of aan een samenwerkingsverband waarvan diens onderneming of werkzaamheid deel uitmaakt.
In art. 3.91 lid 2 sub b en c en lid 3 is de kring van verbonden personen opgesomd. Er is een kleine kring en een grote kring. De kleine kring bestaat uit de partner – en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige. De grote kring bestaat uit de bloedverwanten en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige – en die van de partner.  
De tbs-regeling is opgenomen in box 1 omdat qua belastingdruk een resultaat wordt bereikt dat vergelijkbaar is met box 2. 

Week 8: Sparen en beleggen

Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen
De inkomsten uit privévermogen worden sinds 2001 op een forfaitair bedrag van 4% van de waarde in het economische verkeer van het vermogen gesteld, zie art. 5.2 Wet IB. Het voordeel uit sparen en beleggen is fictief vastgesteld op 4%, ongeacht of een vermogensbestanddeel daadwerkelijk inkomsten oplevert en ongeacht de hoogte van die inkomsten, zie art. 5.2 lid 1. Dat is de rendementsgrondslag op de peildatum, voor zover die meer bedraagt dan het heffingsvrije vermogen. Art. 5.3 lid 1 geeft de definitie van de rendementsgrondslag: het saldo van de bezittingen en de schulden. Er is geen kostenaftrek mogelijk. Er wordt ook geen tegenbewijs tegen de hoogte van het forfait toegestaan, noch aan de fiscus, nog aan de belanghebbende. Over de rendementsgrondslag van 4% wordt een vast tarief geheven van 30%. Dat komt neer op 1,2% per saldo. De grondslag kan niet negatief zijn. Zodoende is er geen ruimte voor verliesverrekening, noch horizontaal met inkomen uit andere boxen, noch verticaal met inkomen uit box 3 in andere jaren.

Plaats in de wet
Volgens het rangordestelsel van art. 2.14 lid 1 gaat de eerst in aanmerking komende box voor, indien een voordeel in meer dan één box kan worden ondergebracht. De vermogensrendementsheffing is in de laatste box opgenomen. De voordelen die in deze box worden belast horen dus niet in andere boxen thuis.

Bezittingen
Art. 5.3 lid 2 geeft een limitatieve opsomming van de bezittingen die in aanmerking komen voor de rendementsgrondslag. De categorieën bezittingen waaraan een specifiek vermogensbestanddeel moet kunnen worden toegerekend, worden genoemd in sub a t/m f.
 

De waarde in het economische verkeer van de bezittingen
De toevoeging aan het slot van art. 5.3 lid 2 eerste volzin ‘in het economische verkeer’ geeft aan dat de persoonlijke gehechtheid aan bepaalde vermogensbestanddelen voor de vermogensrendementsheffing geen rol spelen. Het gaat om een waarde component dat ook door anderen dan de belastingplichtige zou worden erkend. De term ‘economisch verkeer’ is niet gelijk aan de term ‘ruilverkeer’. Het is van belang dat de waarde van een goed op verschillende manieren tot uitdrukking kan komen, voor de vaststelling van de aanwezigheid van een waarde in het economische verkeer:
- “Het goed kan een bron van (toekomstige) inkomsten zijn.”
- “Het goed is overdraagbaar en zal bij overdracht opbrengst hebben.”
- “Het bezit van het goed bespaart de bezitter uitgaven die hij anders wel had moeten doen.”

Week 9: Aanmerkelijk belang 1

Heffingsgrondslag bij aanmerkelijk belang   
De regels over het aanmerkelijk belang (hierna: a.b.) zijn opgenomen in Hoofdstuk 4 van de Wet IB, ook wel box 2, zie art. 2.3. Daarbij wordt een aandeelhouder aan een speciaal regime onderworpen, indien hij een pakket aandelen bezit van 5% of meer van het geplaatste kapitaal van een kapitaalvennootschap. Dit regime heeft de kenmerken van een vermogensaanwas – en vermogenswinstbelasting. Dat betekent dat alle voordelen die behaald worden met het aandelenpakket onder het bereik van de IB zijn gebracht. In het belastbare inkomen uit a.b. worden zowel de reguliere periodieke opbrengsten als de incidentele vervreemdingsresultaten op a.b.-aandelen begrepen. In Hoofdstuk 6 van de Wet IB is de persoonsgebonden aftrek geregeld.
Op grond van art. 4.12 kan de persoonsgebonden aftrek in mindering komen op a.b.-voordelen. Onder bepaalde voorwaarden kan een a.b.-verlies worden omgebouwd tot een belastingkorting, zie art. 4.53 Wet IB. Die belastingkorting is geregeld in art. 2.11a Wet IB.    

Het a.b.-regime   
Het a.b.-regime omvat veel regels die veelal gecompliceerd van aard zijn. Hier volgen de hoofdlijnen van het a.b.-regime:
- “Een a.b. is aanwezig indien een aandeelhouder alleen, dan wel tezamen met zijn partner, 5% of meer bezit van het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap.”
- “Een a.b. kan ook worden gevormd door een bezit aan winstbewijzen, koopopties op aandelen en het vruchtgebruik van aandelen of winstbewijzen.”
- “Zowel inkomsten uit a.b. –aandelen (reguliere voordelen) als de vervreemdingsresultaten behaald met a.b.-aandelen (vervreemdingsvoordelen) worden belast naar een uniform tarief van 25%.” Zie art. 2.12.
- “Reguliere voordelen zijn niet alleen normale of verkapte dividenden maar ook enige in de wet als zodanig aangewezen voordelen, zoals het fictieve rendement uit vrijgestelde beleggingsinstellingen (VBI) en buitenlandse beleggingsmaatschappijen en, onder bepaalde omstandigheden, de terugbetaling van kapitaal.”
- “Indien een overdrachtsprijs of verkrijgingsprijs ontbreekt of onzakelijk is, wordt daarvoor uitgegaan van de waarde in het economische verkeer.”

Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang  
De centrale bepaling van het a.b.-regime staat in art. 4.1 Wet IB – en dient te worden gelezen in samenhang met art. 2.3 en 2.4 Wet IB. Het belastbaar inkomen uit a.b. is het inkomen uit a.b. waarop de in afdeling 4.10 (art. 4.47 t/m 4.53) geregelde verliezen uit a.b. in mindering zijn gebracht. In beginsel kan een a.b.-verlies alleen in box 2 met inkomen uit a.b. worden gecompenseerd. Op grond van art. 4.53 is het echter wel mogelijk een verrekening te doen plaatsvinden met box 1 inkomen via een belastingkorting, indien iemand geen a.b. meer heeft maar wel verrekenbare a.b.-verliezen.
Opbouw belastbaar inkomen uit a.b.   
Het belastbare inkomen uit a.b. is als volgt opgebouwd:
De reguliere voordelen, verminderd met de aftrekbare kosten (art. 4.12 sub a)  
             +
Vervreemdingsvoordelen (art. 4.12 sub b)
             -/-
Persoonsgebonden aftrek (art. 6.2)
             -/-
Te verrekenen verliezen uit a.b. (art. 4.49)
             =
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (art. 4.1)
 

Week 10: Aanmerkelijk belang 2

Inkomen uit aanmerkelijk belang         
De centrale bepaling voor de vaststelling van het inkomen uit a.b. is art. 4.12 Wet IB. De reguliere voordelen staan onder sub a en de voordelen bij vervreemding staan onder sub b.

Subjectief systeem                
Het a.b.-voordeel wordt op subjectieve wijze bepaald. Het gaat om het economische voordeel dat de individuele a.b.-houder geniet. Dat voordeel wordt duidelijk door het verschil tussen zijn individuele verkrijgingsprijs en zijn vervreemdingsprijs.

Persoonsgebonden aftrek            
Het inkomen uit a.b. wordt op basis van art. 4.12 verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Door het wettelijke systeem wordt deze aftrek pas in mindering gebracht voor zover de persoonsgebonden aftrek al niet achtereenvolgens in box 1 of in box 3 tot gelding is gebracht.

Reguliere voordelen             
Op grond van art. 4.13 lid 1 sub a behoren tot de reguliere voordelen:
- Een fictief bedrag aan voordelen uit aandelen of winstbewijzen in een VBI;
- En een laagbelaste buitenlandse beleggingsmaatschappij.
Op grond van art. 4.27 wordt de verkrijgingsprijs van het a.b. verhoogd met het fictieve rendement.

Terugbetaling van gestort kapitaal    
Een teruggaaf van hetgeen op aandelen is gestort behoort tot de reguliere voordelen op grond van art. 4.13 lid 1 sub b. De kapitaalrestitutie is echter niet belast indien:
- De teruggaaf niet meer bedraagt dan de verkrijgingsprijs van de aandelen;
- De algemene vergadering van aandeelhouders (AVA) van tevoren heeft besloten tot deze terugbetaling;
- En de nominale waarde van de desbetreffende aandelen statutair met eenzelfde bedrag is verminderd.
Het komt er dan eigenlijk op neer dat een statutaire terugbetaling onbelast is tot maximaal het bedrag van de verkrijgingsprijs. Het hogere deel is belast als regulier voordeel.

Inkoop van aandelen            
Op grond van art. 4.6 lid 1 sub a wordt de inkoop van aandelen door de B.V. zelf bestempeld tot vervreemding. Het is overigens niet van belang of het een verkoop aan een derde betreft of een verkoop aan de B.V. zelf.

Het belang daalt onder de grens van 5%     
Het niet langer aanwezig zijn van een a.b. wordt aangemerkt als een vervreemding op basis van art. 4.16 lid 1 sub g. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer een a/b/-houder zoveel aandelen vervreemdt dat het resterende pakket aandelen onder de 5% uitkomt. Dan is er in beginsel geen sprake meer van een a.b.