Boeksamenvatting bij druk 2015/2016 van Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen van Stevens e.a.

Hoofdstuk 1: De economische aspecten van belastingheffing

1.1 Belastingleer

Mensen hebben op een of andere manier met belastingen te maken. Een burger moet belasting betalen over het verdiende inkomen. Een bedrijf dient belasting te betalen over de gedraaide omzet. Al zijn er talloze situaties te bedenken waarin burgers en bedrijven belasting moeten afdragen. De rijksoverheid kent het breedste assortiment in belastingsoorten. De rijksoverheid heeft dan ook de meeste opbrengsten. Deze opbrengst bedraagt 45% van hetgeen wat wij allemaal bij elkaar verdienen. Niet alleen de rijksoverheid heft belasting, maar ook gemeenten, provincies en waterschappen heffen belasting.

Mensen leven van nature samen. Dit betekent dat er gemeenschappen ontstaan. Dit kan in de vorm van een gezin zijn, maar ook in de vorm van een staat. In een gemeenschap is er een bepaalde behoefte aan collectieve goederen (groepsgoederen). Dit zijn goederen die voor de collectiviteit hun nut afwerpen. Deze goederen en diensten zijn grootschalig. Dit betekent dat de goederen en diensten niet te individualiseren zijn. Een van de kenmerken van collectieve goederen is dat zij in beginsel ter beschikking staan van alle personen die deel uitmaken van de gemeenschap. Wanneer een iemand een collectief goed gebruikt, dan beperkt dit niet de mogelijkheden van de ander. Een ander kenmerk van collectieve goederen is dat het onmogelijk is om iemand uit te sluiten van het gebruik van collectieve goederen. Dit betekent dat bekostiging via het marktmechanisme niet mogelijk is. Door middel van belastingheffing zijn de collectieve goederen gefinancierd. Het karakter van de getroffen voorziening is doorslaggevend bij het bepalen van de keuze voor een heffingsgrondslag en de vormgeving daarvan.

Er zijn diverse verdelingsmethoden mogelijk. Het is mogelijk om te verdelen door draagkracht of naar profijt. Bij collectieve goederen is het nodig om de gezamenlijk behoefte vast te stellen. Men moet de prijs vaststellen die de vragers van de collectieve goederen willen betalen. Quasi-collectieve goederen en diensten zijn in principe op de markt vrij verhandelbaar. Om beleidstechnische redenen zijn deze goederen voortgebracht alsof het gaat om collectieve goederen. Individuele goederen zijn goederen en diensten die in beginsel via het marktmechanisme door middel van particulier initiatief zijn voortgebracht. Als de ene consument iets consumeert, dan kan de andere consument niet consumeren.

1.2 Fiscale politiek

Belastingheffing is een middel voor het bekostigen van publieke voorzieningen en verdeling van de collectieve lasten. Deze budgettaire functie kan worden aangeduid als een klassieke functie. Het verdelen van de lasten vindt plaats aan de hand van maatschappelijke opvattingen. Bij de verdeling van de lasten dienen alle leden van de samenleving tevreden zijn over de verdeling van de lasten. Verder heeft de belastingheffing ook een instrumentele functie. Dit houdt in dat de belastingheffing inzetbaar is als instrument bij de vorming van beleid door de overheid.

Het gewicht dat aan de afzonderlijke doelstellingen van de economische politiek is toegekend verschilt qua tijd en plaats wel qua invulling. Het streven van een ongelimiteerde economische groei is niet meer haalbaar. Dit streven is vervangen door een selectief en duurzaam groeibeleid. In tijden van werkloosheid zal de inkomenspolitiek meestal ondergeschikt zijn aan het beleid omtrent werkgelegenheid. In tijden van de kredietcrisis en economische recessie zet de overheid in op het economische herstelbeleid als instrument om de economische groei te stimuleren. De beleidsmakers bepalen welke prioriteiten er zijn op het maatschappelijke vlak. Verder beslissen de beleidsmakers welke instrumenten er worden ingezet om deze prioriteiten te realiseren. De beleidsinstrumenten die ter beschikking staan voor de bewindslieden zijn in te delen in twee categorieën: er zijn beleidsinstrumenten beschikbaar die gericht zijn op regulering van de geldstroom (financiële sfeer) en er zijn beleidsinstrumenten beschikbaar op de regulering van de goederenstroom (reële sfeer).

1.3 Functies van de belastingheffing

De belastingheffing heeft diverse functies. Ondanks dat deze functies niet geheel van elkaar te onderscheiden zijn, kunnen de volgende functies van belastingheffing worden onderscheiden:

• De budgettaire functie;

• De instrumentele functie;

• De steunfunctie.

1.3.a De budgettaire functie

De budgettaire functie kreeg vanouds de meeste aandacht. De belasting wordt namelijk geheven ter bekostiging van de overheidsuitgaven. Het meest ideale scenario is dat de samenleving waarin de burger zich identificeert met het gemeenschapsbelang, dat hij uit zichzelf de belasting afdraagt. Er zijn in de geschiedenis genoeg voorbeelden te vinden van misbruik van deze functie. Dit betekent dat de belasting met harde hand werd geheven. In de hedendaagse samenleving waarin de belastingdruk tot grote hoogte is gestegen zal een positieve gemeenschapsmoraal niet voldoende zijn om de nodige belastingen te kunnen heffen. Fraude en oneigenlijk gebruik zijn symptomen van een gebrekkige aanvaarding van het gezag om belasting te heffen.

1.3.b De instrumentele functie

Bij de instrumentele functie is er sprake van een besturingsinstrument. De instrumentele functie is min of meer ontstaan als spin-off van de budgettaire functie. De instrumentele functie heeft drie functies. In de eerste plaats is er sprake van de allocatieve functie. Bij de allocatieve functie probeert de overheid invloed uit te oefenen op de samenstelling van de productie- en consumptiepatronen. De overheid kan bijvoorbeeld de regie nemen in het productieproces en bijvoorbeeld de aankoop van elektrische auto’s stimuleren door een lagere bijtelling bij het belastbare inkomen. In de tweede plaats is er sprake van een stabilisatiefunctie, omdat de overheid via de belastingheffing invloed kan uitoefenen op een gelijkmatig verloop van de economische bedrijvigheid. Aan de hand van deze functie kan de overheid invloed uitoefenen op de conjunctuur. Wanneer de bestedingen gering zijn, dan kan de overheid stimulerende maatregelen inzetten. Dit kan door middel van belastingen, subsidies en inkomensprijzen. Tenslotte is er nog in de derde plaats de verdelingsfunctie. In een vrijemarkteconomie wordt de primaire inkomensverdeling bepaald door de geruilde hoeveelheid en de prijs. Voor de prijsvorming zijn de vraag- en aanbodverhoudingen op de (deel)markt doorslaggevend. Bij een volledige doorzichtige markt en volledige mededinging komt via het prijsmechanisme de meest doelmatige allocatie van productiefactoren tot stand (alle maatschappelijke kosten komen in de meest ideale situatie in de prijs tot uitdrukking). Vanwege het streven om een efficiënte economische huishouding is het gewenst om dit ordeningsprincipe in stand te houden. De binnen een samenleving gegroeide inkomensverhoudingen zijn zelden in overeenstemming met de maatschappelijke opvattingen over een rechtvaardige inkomensverdeling. De overheid moet een inkomensbeleid voeren dat ervoor zorgt om op dit punt ontstane rechtstekorten op te heffen (correctie van marktfalen).

1.3.c De steunfunctie

Bij de steunfunctie is voor een of meerdere andere belastingen een belangrijk deel van hun bestaansrecht en daarmee van hun rechtsgrond. Een voorbeeld van een belasting die een dergelijke steunfunctie vervult is de vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting zorgt ervoor dat ondernemers en vermogensbezitters geen constructies kunnen verzinnen om onder de belastingdruk uit te komen.

1.4 De grondbeginselen

Een belastingstelsel moet voldoen aan drie criteria. Ten eerste dient een belastingstelsel rechtvaardig te zijn. Dit houdt in dat dit stelsel gedragen wordt door de rechtvaardigheidsopvattingen van de samenleving. Ten tweede moet een belastingstelsel effectief zijn. Dit betekent dat de gestelde doelstellingen ook daadwerkelijk gerealiseerd moeten worden. Tenslotte moet een belastingstelsel efficiënt zijn. Dit wil zeggen dat de gestelde doelstellingen met zo weinig mogelijk uitvoeringskosten moeten worden gerealiseerd.

De Langen heeft aan de hand van een empirisch onderzoek zes hoofdbeginselen gedefinieerd die in onderling verband aan het belastingrecht ten grondslag liggen.

1.4.a Het draagkrachtbeginsel

Voor de loon- en de inkomstenbelasting is het draagkrachtbeginsel het meest belangrijke verdelingsbeginsel. Bij dit beginsel kan er belasting worden geheven aan de hand van de draagkracht van de belastingplichtigen. Het draagkrachtbeginsel heeft een aantal principes. Het draagkrachtbeginsel is mede gevormd door het gelijkheidsbeginsel. Dit betekent dat personen met dezelfde draagkracht (gelijk inkomen) een gelijk bedrag aan belasting betalen (horizontale gelijkheid). Als deze personen een ongelijk inkomen hebben, dan is hun draagkracht ook ongelijk. Het gaat daarbij om een evenredige toepassing van het gelijkheidsbeginsel (verticale gelijkheid). Een norm voor de gewenste evenredigheid in de belastingdruk kan de belastingwetenschap niet voorschrijven. Dit moet de belastingpolitiek doen. Hun taak is om dergelijke beginselen in concrete tariefstructuren te vertalen.

1.4.b Het profijtbeginsel

Bij toepassing van het profijtbeginsel kijkt de overheid naar het profijt dat de burger heeft getrokken uit de door de overheid bekostigde voorziening. Het profijt kan bestaan uit een voordelige overheidsverstrekking, maar het is mogelijk dat het profijt kan bestaan uit een waardestijging van persoonlijk bezit die het gevolg is van overheidsactiviteiten. Een aanleg van een nieuwe weg kan ervoor zorgen dat het huis in waarde stijgt. Het profijt kan ook bestaan uit een kostenbesparing omdat de burger niet de door hem veroorzaakte kosten hoeft te dragen. In zulke gevallen kan er via belastingheffing op grond van belastingheffing wel schadecompensatie plaatsvinden door het betalen van milieubelasting.

1.4.c Het beginsel van de bevoorrechte verkrijging

Het beginsel van de bevoorrechte verkrijging houdt in dat er een speciale belasting wordt geheven wanneer de verkrijger bij de verkrijging van een bate in een bevoorrechte positie verkeert ten opzichte van anderen. De kansspelbelasting en de erfbelasting zijn voorbeelden van belastingen die steunen op dit beginsel. De erfbelasting loopt op wanneer de mate van verwantschap tussen de overledene en de erfgenaam geringer is. In dergelijke gevallen ligt het minder voor de hand dat iemand een kans maakt op een erfenis.

1.4.d Het welvaartsbeginsel

Het welvaartsbeginsel is de meest leidende doelmatigheidsbeginsel. De toepassing van het welvaartsbeginsel zorgt voor een inbreuk op de rechts- of verdelingsbeginselen. Deze inbreuk hoeft niet onrechtvaardig te zijn. Het gaat hier om inbreuken die ervoor zorgen dat de hele samenleving kan profiteren van een product of dienst. Op basis van het welvaartsbeginsel zijn er in de belastingwetgeving diverse faciliteiten ingebouwd. De overheid hoopt hiermee dat dit de gehele samenleving kan bevorderen.

1.4.e Het beginsel van de minste pijn

De wetgever probeert bij het beginsel van de minste pijn de belastingheffing zodanig in te richten dat deze zo min mogelijk ergernis veroorzaakt en zo weinig mogelijke administratieve rompslomp veroorzaakt voor de belastingplichtige betekent. Het belastingstelsel moet zo goed mogelijk georganiseerd zijn. Dit betekent dat het belastingstelsel efficiënt moet zijn. De weerstand tegen belastingbetaling moet worden verkleind door een soepele heffingsprocedure. Het nadeel hiervan is dat de overheid de belastingheffing zo onzichtbaar mogelijk wil maken. Dit kan door heffingen aan de bron.

1.4.f Het beginsel van de optimale realisatie

De rechtvaardigheids- en de doelmatigheidsbeginselen zijn tegenover elkaar gezet. De belastingheffing vervult een instrumentele functie. Er kan spanning ontstaan tussen de rechtvaardigheid en effectiviteit van de belastingheffing. Het is noodzakelijk om een bestuurlijk evenwicht te bewaren. Het beginsel van de optimale realisatie betekent dat de beginselen nooit helemaal gerealiseerd worden, maar wel optimaal gerealiseerd dienen te worden. Bij de uitvoerbaarheid is het noodzakelijk om rekening te houden met de eisen die de uitvoerbaarheid stelt aan de belastingwetgeving.

1.5 De belastingstructuur van het rijk

Een heel groot gedeelte van de uitgaven van het Rijk wordt betaald uit de belastingopbrengsten. De andere inkomstenbronnen van het Rijk zijn samengevoegd onder de benaming niet-belastingontvangsten. Als de uitgaven de baten overtreffen, dan is er sprake van een begrotingstekort. De dekking van het begrotingstekort kan op diverse manieren gebeuren. Dit kan door het afsluiten van geldleningen. Het nadeel van het afsluiten van geldleningen is dat de rentelasten te hoog kunnen worden. De staatsschuld mag niet hoger dan 60% van het bruto binnenlands product zijn. Bij inflatoire financiering is het nadeel dat er een inflatiespiraal kan ontstaan. Het verhogen van de belastingen kan ervoor zorgen dat de belastingplichtigen niet meer bereid zijn om belasting te betalen. Bij een beperking van de overheidsuitgaven kunnen groepen kanttekeningen plaatsen bij het gevoerde beleid. Politici kunnen daar moeilijk weerstand aan bieden. Voor eurolanden geldt een maximumbegrotingstekort van 3%. Dit is door de economische crisis niet haalbaar gebleken.

1.6 Definitie

Voor de praktijk is de betekenis van de term belasting van groot belang. In juridische zin is belasting datgene wat de nationale wetgever als belasting wenst aan te duiden. Belastingen in economische zin zijn inkomens- (of vermogens)overdrachten, anders dan bij straf, van niet overheidshuishoudingen en naar ten behoeve van een of meer overheidshuishoudingen als zodanig, en krachtens rechtsregels.

1.7 Direct en indirect

In Nederland valt er dankzij de Stelselwet van 1821 een onderscheid te maken in de geheven rijksbelastingen:

• Directe belastingen (inkomstenbelasting, vermogensbelasting, winst; inclusief de voorheffingen loonbelasting en dividendbelasting).

• Indirecte belastingen (de belastingen op rechtsverkeer en successiebelasting).

• Accijnzen.

• Invoerrechten.

1.8 Bronheffingen

Het heffen aan de bron houdt in dat diegene die inkomsten uitbetaalt die aan de bronheffing onderworpen zijn, aangewezen als belastingfunctionaris. Dit betekent dat hij over een bepaald deel van de inkomsten op het uit te betalen bedrag inhouden en dit aan de belastingdienst dient af te dragen. Zijn status wordt aangeduid met de wettelijke term inhoudingsplichtige. Voorbeelden van bronheffingen in Nederland zijn de loonbelasting, dividendbelasting en in (uitzonderingsgevallen) de kansspelbelasting. De Nederlandse bronheffingen zijn meestal verrekenbare voorheffingen. Dit betekent dat zij een ‘voorschotkarakter’ hebben op de uiteindelijk verschuldigde inkomsten- of vennootschapsbelasting.

1.9 Voorheffingen

Voorheffingen zijn belastingen die met andere belastingen worden verrekend. Dit houdt in dat zij geen belastingdrukverhogend effect hebben. Deze andere belastingen worden eerst berekend alsof de voorheffing niet heeft plaatsgevonden. Het belastingbedrag wordt met de voorheffing verminderd. Loon- en dividendbelasting zijn voorbeelden van loonheffing.

1.10 Belastingheffing door lagere overheden

De financiële verhouding tussen de centrale overheid en de lagere overheden is in Nederland altijd zorgelijk geweest. In feite moet er steeds worden geprobeerd om twee uiteenlopende uitgangspunten met elkaar in overeenstemming te brengen. Aan de ene kant eist autonomie van de lagere overheden (provincies, gemeenten en waterschappen) dat zij over hun eigen inkomstbronnen dienen te beschikken. Aan de andere kant mag het opgebouwde belastingstelsel door het Rijk niet worden doorkruist door belastingen van lagere overheden. Nederland is een gedecentraliseerde eenheidsstaat. Dit betekent dat de lagere overheden vrijheid van beleid krijgen zolang dit niet de eenheidsstaat schaadt. Dit is ook van toepassing op het terrein van de belastingen. Nederland kent voor de belastingheffing van lagere overheden een gesloten heffingenstelsel. Dit betekent dat de nationale wetgever heffingsruimte afbakent voor de lokale belastingheffer. Er staat in artikel 219 Gemeentewet welke belastingen de gemeente mag heffen. Voor de provincie staat dit in artikel 219 Provinciewet en voor de waterschappen staat dit in artikel 113 Waterschapswet.

1.11 EU-heffingen

Met inwerkingtreding van het Verdrag van Maastricht met ingang van 1 november 1993 presenteert de Europese Gemeenschap zich naar buiten toe als de Europese Unie. De Europese Unie is voor de belastingheffing steeds meer een rol betekenis gaan spelen. De relevante regels zijn uitgewerkt in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Lidstaten mogen geen douanerechten of heffingen met een gelijke werking als douanerechten toe te passen. Dit is in strijd met het principe van de vrije interne markt. Lidstaten zijn wel bevoegd om productbelastingen (omzet en accijnzen) te heffen op ingevoerde goederen. De belangrijkste voorwaarde is dat deze heffing geen discriminatoir karakter draagt. Dit betekent dat de heffing niet hoger mag zijn dan de heffing op soortgelijke binnenlandse producten.

1.12 Economische effecten van de belastingheffing

1.12.a Gedragsreacties

Belastingheffing heeft gevolgen voor het economisch handelen van mensen. Een voor de hand liggende gedragsreactie op de heffing van belasting is een poging om de belastingheffing te vermijden. In de economische literatuur heeft men het over belastingarbitrage. Bij belastingontwijking kan de belastingplichtige de belastingheffing ontwijken door de belastinghandeling niet te verrichten. Een voorbeeld hiervan is om geen alcoholische drankjes te drinken. De belastingplichtige kan er ook voor kiezen om belastingfraude te plegen. De belastingplichtige handelt in strijd met de wet door inkomsten te verzwijgen, documenten te vervalsen of bewust onjuiste informatie te verschaffen.

1.12.b Belasting en inflatie

Door het afwentelingsproces kan van belastingheffing een inflatie-impuls uitgaan. Aan de andere kant kan de afromende werking van de belastingheffing conjunctuurstabiliserend werken. Inflatie kan op diverse manieren invloed hebben op het belastingstelsel. In gevallen waarin er sprake is van specifieke tarieven zoals bij hoeveelheid alcohol, gewicht van een voertuig of vervuilingsequivalenten zal het belastingtarief moeten worden aangepast aan de inflatie (geldontwaarding). De inflatie heeft ook invloed op de nominaal gemeten heffingsgrondslag. Dit is het geval bij de winstbelasting. Als er geruime tijd verstrijkt tussen het tijdstip van het ontstaan van de belastingschuld en het moment van afdracht, dan kan door de inflatoire ontwikkelingen de belastingdruk onder druk te komen staan. In de meeste belastingstelsels lost men dit probleem op door het inbouwen van een systeem van verrekenbare bronheffingen of voorlopige aanslagen. Nederland maakt ook gebruik van een dergelijk systeem. Verder gebruikt Nederland de belastingrente als bijzonder correctiemiddel. Deze regeling zorgt voor een renteverrekening als het moment van de wettelijke verschuldigdheid van de belasting en de formalisering (door het opleggen van een aanslag) in de tijd gezien uit elkaar zijn gelopen.

Hoofdstuk 2: Juridische aspecten van de belastingwetgeving

2.1 Wettelijke basis

2.1.a Legaliteitsbeginsel

In artikel 104 Grondwet staat dat de belastingen van het Rijk worden gegeven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk moeten bij wet worden geregeld. Dergelijke bepalingen zijn te vinden in art. 132 lid 6 Grondwet voor provincies en gemeenten. Verder is er in artikel 133 lid 2 Grondwet dergelijke bepalingen voor de waterschappen te vinden. Deze bepalingen zijn uitwerkingen van het legaliteitsbeginsel.

2.1.b Gelijkheidsbeginsel

Het gelijkheidsbeginsel staat in artikel 1 Grondwet. Dit houdt in dat iedereen die zich in Nederland bevindt in gelijke gevallen gelijk worden behandeld. Discriminatie op ras en geslacht is niet toegestaan. De burger kan bij schending van dit grondwettelijke beginsel niet klagen bij de rechter, omdat er niet getoetst kan worden aan de Grondwet. In artikel 120 Grondwet staat dat de wetten onschendbaar zijn. De burger kan wel een beroep doen op artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM. Dit wil niet zeggen dat er sprake is van discriminatie, omdat het mogelijk is dat voor het onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

2.1.c Bestuursrechtelijke beginselen

Artikel 107 lid 2 Grondwet geeft aan de wetgever de opdracht om algemene regels van bestuursrecht vast te stellen. Het antwoord van de wetgever was de Algemene wet bestuursrecht. In de Algemene wet bestuursrecht zijn de beginselen van behoorlijk bestuur die in de jurisprudentie zijn ontwikkeld gecodificeerd. Anders dan in het algemene bestuursrecht kent het fiscale bestuursrecht een gesloten stelsel. Artikel 26 AWR bepaalt dat er alleen beroep bij de rechtbank kan worden ingesteld tegen een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking.

2.2 Formeel en materieel belastingrecht

Onder het materieel belastingrecht wordt verstaan het geheel van bepalingen inzake het ontstaan, de grootte en het tenietgaan van de belastingschuld. Er moet antwoord worden gegeven op een aantal vragen. Wie moet er belasting betalen? (belastingsubject). Waarover moet belasting worden betaald? (belastingobject). Hoeveel belasting moet er worden betaald? (tarief). Wanneer dient de belasting te worden afgedragen? (invorderingstijdstip).

Onder het formeel belastingrecht wordt verstaan het recht dat regelt de wijze waarop de belastingschuld wordt vastgesteld, de omvang van de bevoegdheden die ten behoeve van de vaststelling toekomen aan de fiscus en de waarborgen voor de geadministreerden tegen overschrijding of verkeerd gebruik van die bevoegdheden.

2.3 Bronnen van het materiële recht

De belastingheffing is op basis van de grondwet steeds gebaseerd op een wet in formele zin. De wetgeving in formele zin is een gezamenlijke activiteit van regering en parlement volgens de grondwettelijke voorgeschreven procedures.

Voor de rijksbelastingen zijn diverse afzonderlijke belastingwetten uitgevaardigd. Een voorbeeld hiervan is de Wet inkomstenbelasting 2001. De wet in formele zin is meestal via een wettelijke delegatiebepaling aangevuld met een bijbehorende algemene maatregel van bestuur. Een algemene maatregel van bestuur (amvb) is naar zijn vorm een koninklijk besluit. Er is dus sprake van besluitvorming in materiële zin. Voordat een amvb definitief is vastgesteld is beraadslaging in de ministerraad en het vragen van advies bij de Raad van State noodzakelijk. Verder is publicatie in het staatsblad verplicht.

De heffing en invordering van de provinciale belastingen zijn gebaseerd op provinciale verordeningen. In de Provinciewet staan bepalingen die van toepassing zijn op de provinciale belastingen. De heffing en invordering van de gemeentelijke belastingen geschieden krachtens gemeentelijke verordeningen.

Verder zijn verdragen (eenzijdige en bilaterale), EU-regelgeving (verordeningen, richtlijnen en beschikkingen), jurisprudentie en algemene beginselen van behoorlijk bestuur bronnen van het materiële recht.

2.4 Pseudo-wetgeving

In een aantal gevallen staat de belastingwetgever de minister van Financiën toe om bepaalde aangelegenheden te regelen door bijzondere faciliteiten toe te staan. Deze bijzondere faciliteiten moeten voldoen aan bepaalde voorwaarden. Er zijn een aantal voorbeelden te vinden in diverse bijzondere regelingen. Er is sprake van pseudo-wetgeving wanneer deze voorwaarden een uniform patroon volgen en als de Belastingdienst dit ook bekend maakt. Het kader voor deze regelingen staan meestal in de desbetreffende belastingwet neergelegd. Bij de uitwerking daarvan is er altijd een verwijzing opgenomen naar de standaardvoorwaarden. De minister publiceert deze voorwaarden in de Staatscourant. De standaardvoorwaarden behoren tegenwoordig tot het materiële recht. De rechter kan deze standaardvoorwaarden dan ook toetsen.

2.5 Algemene beginselen van bestuur

De overheid dient zorgvuldig om te springen met haar beleidsruimte. Misbruik van macht en toepassing van willekeur zijn in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur. Een overheidsinstantie dient de beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. Ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel behoren daartoe. Bij het vertrouwensbeginsel is bijvoorbeeld de Belastingdienst gebonden aan het door hem opgewekte vertrouwen. Het vertrouwensbeginsel betekent dat de beleidsopvattingen van de verantwoordelijke bewindsman die hem of namens de Belastingdienst publiekelijk kenbaar zijn gemaakt moeten worden gehonoreerd. Het gelijkheidsbeginsel is ook een beginsel van behoorlijk bestuur. De inspecteur dient personen die in gelijke omstandigheden verkeren, gelijk te behandelen. De overheid moet zorgvuldig omspringen met de belangen van burgers. Wanneer de overheid beleidsregels ontwikkelt die in strijd zijn met hogere rechtsregels of -beginselen, dan handelt de overheid onrechtmatig. Ook de inspecteur is gebonden aan de zorgvuldigheidsnormen. Hij mag geen misbruik maken van de beperkte kennis van de belastingplichtige.

2.6 Bronnen van het formele belastingrecht

Het formele belastingrecht is opgenomen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), de Douanewet (DW) en de Wet op de accijns, de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en de Invorderingswet 1990 (Inv.) (annex Kostenwet invordering rijksbelastingen).

2.6.a AWR

In de AWR staan onder meer definities van ‘lichaam’ en ‘open commanditaire vennootschap’. Verder staan ook bepalingen die van toepassingen zijn op de heffing van alle belastingen die door de rijksbelastingdienst worden geheven. De meeste belastingen maken onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Voor dit onderscheid is de woon- of verblijfplaats beslissend. In artikel 4 AWR staat dat de woon- of de verblijfplaats naar de feitelijke omstandigheden moet worden beoordeeld. Verder staan in de AWR procedurevoorschriften die betrekking hebben op de aangifte, de bezwaarschriften (en de behandeling daarvan en het instellen van beroep bij de belastingrechter.

2.6.b Douanewet en Wet op de accijns

De Douanewet is van toepassing op de heffing van alle rechten bij invoer (waaronder begrepen de antidumpingheffingen en landbouwheffingen). De invoerrechten zijn een aangelegenheid van de Europese Unie. In de Wet op de accijns staan een zestal soorten goederen omschreven. Deze goederen zijn: bier, wijn, tussenproducten, overige alcoholhoudende producten, minerale oliën en tabaksproducten.

2.6.c Algemene wet Bestuursrecht (Awb)

De algemene wet bestuursrecht is voor de belastingheffing van belang vanwege de bestuurlijke beginselen waaraan ook de Belastingdienst als overheidsorgaan is onderworpen. De Awb bevat regel over de voorbereiding, bekendmaking en mededeling van besluiten, mandateringsregels en uitoefeningen van bestuursdwang. De Invorderingswet 1990 is van toepassing op alle rijksbelastingen. Ook de gemeentelijke en provinciale belastingen en de waterschapsheffingen vallen onder deze wet. Diverse andere bedragen worden op basis van deze wet ingevorderd.

De belastingschuld vloeit voort uit de wet. Iemand die in een jaar inkomen heeft genoten en daarover een bedrag aan inkomstenbelasting moet betalen dat hoger is dan de belastingkorting, is belasting verschuldigd. Deze belastingschuld wordt aangeduid als materiële belastingschuld.

2.6.d Invorderingswet

De Invorderingswet 1990 is van toepassing op alle rijksbelastingen. Gemeentelijke, provinciale en waterschapsheffingen vallen onder deze wet. Vele bedragen zijn ingevorderd op basis van deze wet. De belastingschuld vloeit voort uit de wet. Iemand die in een jaar inkomen heeft genoten en een bedrag aan inkomstenbelasting moet betalen die hoger is dan de belastingkorting is belasting verschuldigd. Het gaat dan hier om een materiële belastingschuld.

2.7 Uitvoering van de Belastingwet

2.7.a De Belastingdienst

In artikel 11 AWR staat de uitvoering van de belastingwetten grotendeels is opgedragen aan de inspecteur. Dit wil niet zeggen dat de minister van Financiën en/of de staatssecretaris niet politiek verantwoordelijk zijn voor de wijze waarop de wetten worden toegepast. In artikel 62 AWR staat dat de minister bevoegd is om aanwijzingen te geven ter uitvoering van de belastingwet. Dit gebeurt door middel van besluiten of leidraden.

De Belastingdienst voert de rijksbelastingen uit. Gemeenten en provincies hebben eigen diensten. De Belastingdienst is een van de grootste rijksdiensten. Zij omvat ongeveer 30 000 ambtenaren. Een grote dienst hoort goed georganiseerd te zijn om zo efficiënt mogelijk te kunnen werken. De top van de Belastingdienst werkt op het Ministerie van Financiën. Via de directeur-generaal, de ambtelijke topfunctionaris, geven de minister en de staatssecretaris van Financiën opdrachten aan de belastingdienst. De Belastingdienst levert via de directeur-generaal ook de informatie aan de minister of staatssecretaris die voor het beleid nodig is. De Belastingdienst bestaat uit een aantal dienstonderdelen. De structuur van de Belastingdienst is gebaseerd op een doelgroepgerichte benadering.

2.7.b Het belastingadvieswezen

De professionele tegenspelers van de Belastingdienst zijn de belastingadviseurs. Het beroep van belastingadviseur is in Nederland niet beschermd. Iedereen kan zich belastingadviseur noemen. Daarom zijn diverse belastingadviseurs verenigd in een organisatie met eigen beroepsregels en tuchtrechtspraak om de kwaliteit te kunnen waarborgen. Er staat nergens in belastingwetgeving dat het verplicht is om gebruik te maken van een belastingadviseur. Op grond van artikel 41 AWR kan iemand een adviseur machtigen zijn belangen bij de Belastingdienst en/of belastingrecht te behartigen.

2.8 Heffingstechnieken

Bij de belastingen zijn er paar heffingstechnieken van toepassing. Bij belastingen zijn er twee soorten belastingen. Er zijn aanslagbelastingen en aangiftebelastingen. Bij de aangiftebelastingen valt er een onderscheid te maken tussen afdrachtsbelastingen en de voldoeningsbelastingen.

2.8.a Heffing bij wege van aanslag

Het beginpunt voor een op te leggen aanslag is de aangifte van de belastingplichtige. Er zijn hiervoor door de Belastingdienst speciale aangifteformulieren gedrukt die aan de belastingplichtige worden toegestuurd. Het spreekt voor zich dat de belastingplichtige deze formulieren moet invullen en ondertekend terugsturen. Deze formuleren zijn enigszins aangepast aan de situatie van de belastingplichtige. Bij een te late indiening van de aangifte kan de inspecteur besluiten om een ambtshalve aanslag op te leggen. De grondslag hiervoor is te vinden in art. 25 lid 3 jo. art. 27e AWR. Verder kan er een bestuurlijke boete worden opgelegd van maximaal €4920 op grond van art. 67a AWR.

2.8.b Heffing bij wege van afdracht op aangifte

Bij afdracht op aangifte wordt de belasting niet geheven bij degene die de belasting verschuldigd is, maar bij de bron (rechtstreeks van degene die de inkomsten uitkeert). De loonbelasting wordt geheven bij de werkgevers en niet bij de werknemers. De tussengeschoven personen die op hun uitbetalingen andermans belastingen moeten inhouden en afdragen aan de Belastingdienst noemt men inhoudingsplichtigen.

2.8.c Heffing bij wege van voldoening op aangifte

Het enige verschil in de categorie aangiftebelastingen tussen de voldoening op aangifte (omzetbelasting) en de afdracht op aangifte (loonbelasting) is dat er bij voldoening op aangifte sprake is van belastingplicht, terwijl er bij afdracht op aangifte sprake is van inhoudingsplicht. Het verschil betekent dat de inhoudingsplichtige andermans belasting afdraagt, terwijl bij voldoening op aangifte de belastingplichtige zijn eigen belasting betaalt. Dit is niet een economisch verschil. Bij naheffingsaanslagen is dit verschil nog wel van belang. Als de persoon voor wie de inhoudingsplichtige belasting inhoudt en afdraagt (de werknemer) ervoor heeft gezorgd dat de inhouding en afdracht niet of voor onjuiste bedragen heeft plaatsgevonden, dan krijgt de persoon zelf een belastingaanslag opgelegd. Dit betekent dat de afdrager niet meer de belastingaanslag krijgt. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een werknemer een loonbelastingverklaring onjuist invult.

2.9 Informatie en administratieplicht

De AWR heeft een aantal bepalingen die de inspecteur in staat moeten stellen om de belastingaangifte op juistheid te beoordelen. De informatieverstrekking is voor drie categorieën verschillend geregeld. Volgens artikel 47 lid 1 AWR moet iedereen aan de inspecteur de gegevens verstrekken die voor de eigen belastingheffing van belang kunnen zijn. Dit betekent dat de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar moeten zijn voor de belastinginspecteur. Deze verplichting is ook van toepassing op diegene die de gegevens voor de belastingplichtige bewaart. Op basis van artikel 47 lid 2 AWR kunnen derden ook informatieplichtig zijn wanneer de belastingplicht van een ander samenhangt met hun eigen belastingplicht. Administratieplichtigen hebben volgens artikel 52 AWR een zeer ruime plicht om informatie te verstrekken. De inspecteur heeft het recht om inzage te verlangen in de boeken en alle andere bescheiden. Administratieplichtigen zijn:

• Alle lichamen zoals verenigingen en alle andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens;

• Natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen;

• Natuurlijke personen die inhoudingsplichtig zijn;

• Natuurlijke personen die een werkzaamheid verrichten die als zodanig is aangewezen.

De inspecteur kan naar eigen inzicht een informatiebeschikking afgeven wanneer hij van mening is als er niet of niet volledig is voldaan aan de informatieplicht. Het is mogelijk om de bewijslast om te keren als consequentie van de tekortkoming. Volgens artikel 52a AWR is het tegen de informatiebeschikking bezwaar en beroep mogelijk.

2.10 Strafbepalingen

De AWR heeft een aantal strafbepalingen die de nakoming van diverse verplichtingen moeten afdwingen. De fiscale delicten die bestuurlijk worden afgedaan staan omschreven in hoofdstuk VIIIA AWR. In dit hoofdstuk zijn de bestuurlijke boetes geregeld. In hoofdstuk IX AWR zijn de strafrechtelijke boeten opgenomen. Het bestuurlijke boetestelsel maakt onderscheid tussen verzuimboetes en vergrijp boetes. De verzuimboetes zijn boetes die betrekking hebben op het niet, niet tijdig of onvolledig nakomen van administratieve verplichtingen (zoals de aangifteplicht). De vergrijpboetes zijn boetes die betrekking hebben op meer ernstige handelingen of nalatigheden. Een voorbeeld van een verzuimboete is wanneer iemand onjuiste of onvolledige inlichtingen geeft.

2.10.a Reguliere controle of strafrechtelijke vervolging

De scheidingslijn tussen fiscale en strafrechtelijke aspecten zijn soms moeilijk te trekken. Dit is het geval bij de concrete invulling van de uitvoerings- en controletaak van de fiscus. De fiscus is daarbij gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bij de keuze, vormgeving en uitvoering van controle-activiteiten behoort de fiscus de administratie- of belastingplichtige niet onevenredig zwaar te belasten. De in te zetten middelen moeten in verhouding staan tot het algemene belang van een effectieve controle. Wanneer de inspecteur, controlerend ambtenaar of rijksaccountant in de loop van de aanslagregeling of van de controle stuit op (mogelijke) belastingfraude, dan is de belastingplichtige meteen een verdachte. De controleur moet ophouden met de aanslagregeling of controle en de zaak in handen geven van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (de FIOD).

2.10.b Bestuurlijke boete

De bestuurlijke bestraffing staat in de AWR. De AWR kent verzuimboetes en vergrijpboetes. De inspecteur legt deze boetes op bij voor bezwaar vatbare beschikkingen (artikel 67g AWR). De bestuurlijke boete staat gelijk aan een strafvervolging. Dit betekent dat er bij het opleggen van een bestuurlijke boete de regels van het strafrecht van toepassing zijn. Vanwege deze reden kan de rechter de boete zelfstandig verlagen wanneer hij tot de conclusie komt dat de boete te hoog is. De rechter kan de boete niet verhogen. De verdachte kan een beroep doen op de rechten van het EVRM.

2.11 Invorderingsprocedures

De Invorderingswet 1990 maakt onderscheid tussen de reguliere invordering (invordering in eerste aanleg) en dwangvordering. Hierbij is het verschil tussen aangiftebelastingen en aanslagbelastingen van belang. Bij aangiftebelastingen ligt het betalingsinitiatief bij de inhoudingsplichtige (loonbelasting) of belastingplichtige (omzetbelasting). Zij moeten tegelijkertijd met het indienen van het aangiftebiljet de verschuldigde belasting betalen. Betalen zij niet of te laat, dan neemt de inspecteur het initiatief over. De inspecteur legt dan een naheffingsaanslag op (eventueel met een verhoging door oplegging van een bestuurlijke boete). Bij de aanslagbelastingen (inkomstenbelasting) bezorgt de ontvanger het door de inspecteur opgemaakte aan de belastingplichtige. Hierop staan de betaalmomenten vermeld.

2.12 Invorderings-, belasting- en revisierente

De gedachte achter de renteregeling is dat de Belastingdienst rente vergoedt als de belastingplichtige te lang op zijn geld heeft moeten wachten. Aan de andere kant moet de belastingplichtige rente betalen als de belastingdienst te lang moest wachten. Er is sprake van invorderingsrente en belastingrente. Van geheel andere aard is de revisierente.

2.12.a Invorderingsrente

De invorderingsrente is geregeld in de Invorderingswet. In de artikelen 29 t/m 34 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 staat een beschrijving van de invorderingsrenteberekening. Wanneer een aanslag niet tijdig is betaald zal de fiscus invorderingsrente in rekening brengen. Het maakt niet uit of er uitstel van betaling is aangevraagd. De invorderingsrente wordt berekend over de periode die begint op de dag na het vervallen van de enige of laatste betalingstermijn van de aanslag en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de betaling. De verschuldigde invorderingsrente wordt bij beschikking vastgesteld door de ontvanger. Dit betekent dat er tegen deze vaststelling bezwaar en beroep mogelijk is.

2.12.b Belastingrente

De belastingrente is geregeld in de AWR (hoofdstuk VA), omdat het geen typische invorderings-aangelegenheid is. Aan de belastingrente ligt de gedachte ten grondslag dat binnen een bepaalde termijn na afloop van het belastingtijdvak (voor de inkomstenbelasting is dit het belastingjaar) de heffing moet zijn afgewikkeld. Vertraging in de afhandeling leidt tot renteverrekening. Het bedrag van de belastingrente staat op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving afzonderlijk vermeld. De belastingplichtige heeft de gebruikelijke bezwaar- en beroepsmogelijkheden tegen de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de belastingrente heeft berekend. Het geldende rentepercentage staat in artikel 30f lid 5 AWR.

2.12.c Revisierente

Van geheel andere orde is de revisierente. Een revisierente is in feite een sanctiemaatregel tegen oneigenlijk gebruik van belastingfaciliteiten. Een revisierente is verschuldigd om een genoten rentevoordeel, dat is verkregen door een onterecht gebruik van een belastingaftrekpost ongedaan te maken. In artikel 30i AWR staat dat de revisierente betaald moet worden ter compensatie van de door de overheid gederfde rente.

2.13 Antimisbruikwetgeving

Ondanks de getroffen invorderingsmaatregelen bleef de ontvanger vaak met oninbare posten zitten. Dit kwam vooral veel voor bij onderaannemers. Dubieuze figuren richtten daarvoor eerst een bv op. Deze bv liet de loonbelasting, de sociale lasten en de omzetbelastingschuld flink oplopen en liet zich vervolgens failliet verklaren. De ontvanger (en dus ook de hele samenleving) zat met lege handen. Om deze reden is Antimisbruikwetgeving ingevoerd. Deze bestaat uit drie verschillende wetten:

• De Wet Ketenaansprakelijkheid;

• De Wet Bestuurdersaansprakelijkheid;

• Aanpassing van de Faillissementswet.

2.13.a Wet Ketenaansprakelijkheid

De Wet Ketenaansprakelijkheid is ingevoerd ter bestrijding van dubieuze praktijken in de onderaannemingswereld. De Wet Ketenaansprakelijkheid zorgt voor waarborgen voor de inning van premies en belastingen bij onderaanneming. Deze regeling is opgenomen in artikel 35 Invorderingswet 1990. De (hoofd)aannemer is hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van sociale premies en loonheffing voor alle onderaannemers in de productieketen. Dit zijn de aannemers aan wie hij en zij onderaannemers het werk uitbesteden. Deze aansprakelijkstelling houdt in dat de hoofdaannemer moet betalen wanneer een van de onderaannemers in gebreke is gebleven. Deze ketenaansprakelijkheid is niet van toepassing wanneer het niet-betalen van de premie of de belasting niet te wijten is aan de (hoofd)aannemer of een van de onderaannemers. Dit zorgt voor een zware bewijslast voor de (hoofd)aannemer.

2.13.b Wet Bestuurdersaansprakelijkheid

De Wet Bestuurdersaansprakelijkheid is in het leven geroepen om in bepaalde omstandigheden bestuurders van rechtspersonen hoofdelijk aansprakelijkheid te stellen voor de gemaakte schulden. Het gaat om schulden die de rechtspersoon heeft aan de uitvoeringsorganisatie van de werknemersverzekeringen, de Belastingdienst en het verplichte bedrijfspensioenfonds. Het gaat om de socialeverzekeringspremies, de loon- en omzetbelasting, diverse accijnzen en de bijdrage van verplichte deelneming in bedrijfspensioenfondsen. Deze regeling geldt alleen voor commerciële rechtspersonen. Verenigingen en stichtingen zijn hier meestal van uitgezonderd. Buitenlandse rechtspersonen vallen in beginsel onder deze regeling. De bestuurdersaansprakelijkheid staat in artikel 36 Invorderingswet 1990. Er is ook een meldingsregeling. De rechtspersoon dient zo snel mogelijk melding te doen aan de betreffende instanties nadat gebleken is dat hij niet tot betaling in staat is.

2.13.c Aansprakelijkheid bestuurders na faillissement

Door de mogelijkheid van aansprakelijkstelling van bestuurders is de positie van de curator versterkt in het faillissement van naamloze en besloten vennootschappen en andere rechtspersonen die aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen zoals verenigingen en stichtingen die een onderneming drijven en buitenlandse rechtspersonen. De curator kan de (feitelijke) bestuurders persoonlijk aanspreken in het geval van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het faillissement (artikel 2:248 BW). Het onbehoorlijk bestuur dient een belangrijke oorzaak te zijn van het faillissement.

2.14 Overige instanties die voor de belastingheffing van belang zijn

Naast de al genoemde instanties die zich met belastingwetgeving bezighouden zijn er nog drie instanties die van belang zijn. Het gaat om de Raad van State voor de uitvoering van de Wet openbaarheid van bestuur, de Commissie voor de Verzoekschriften en de Burgerinitiatieven en de Nationale Ombudsman.

2.14.a Wet openbaarheid van bestuur

De Wet openbaarheid van bestuur is geen fiscale wet, maar voor de belastingheffing heeft deze wet wel betekenis. Met een beroep op deze wet is het mogelijk om publicatie van diverse interne ambtelijke uitvoeringsvoorschriften af te dwingen. Het is in bepaalde gevallen mogelijk om inzage in ambtelijke rapporten af te dwingen. De Wet openbaarheid van bestuur kan soms op gespannen voet staan met de AWR, maar de rechter kan de afweging maken welke wettelijke bepaling voorgaat.

2.14.b Commissie voor de Verzoekschriften en de Burgerinitiatieven

Op basis van het grondwettelijke petitierecht kan iedereen zich bij de parlementaire Commissie voor de Verzoekschriften en de Burgerinitiatieven klagen over de wijze waarop de uitvoerende macht van zijn bevoegdheden gebruik heeft gemaakt. In de praktijk onthoudt de commissie zich van oordelen in gevallen die aan de rechter kunnen of konden worden voorgelegd. De verzoeken aan de commissie zijn niet aan vormvoorschriften of termijnen gebonden.

2.14.c De Nationale Ombudsman

De Nationale Ombudsman kan in beginsel geen inhoudelijk onderzoek starten naar belastingaangelegenheden. Het is niet mogelijk om te klagen over dat de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. Dit kan wel bij de belastingrechter. De Nationale Ombudsman kan wel klachten behandelen over de dienstverlening van de Belastingdienst. Deze klachten gaan dan over het te laat afdoen van voorrangsaangiften of bezwaarschriften. Als de Nationale Ombudsman oordeelt dat de klacht terecht is, dan maakt hij dit kenbaar aan de Belastingdienst. De Nationale Ombudsman maakt dan ook meteen de te nemen maatregelen kenbaar. Meestal zal de staatssecretaris van Financiën hierop reageren door deze zienswijze te volgen. Dit is in feite te beschouwen als een sanctie.

Hoofdstuk 3: Rechtspraak in belastingzaken

3.1 Administratieve rechtspraak

Het is niet erg efficiënt zijn wanneer alle verschillen van inzicht tussen de belastingplichtige en de inspecteur direct bij de belastingrechter wordt voorgelegd. Daarom gaat aan het beroep bij de rechter een bezwaarfase vooraf. Er wordt dan op basis van het bezwaarschrift de aanslag (of beschikking) opnieuw bekeken. Voor bezwaar en beroep geldt dat dit niet kan leiden tot een hogere belastingschuld leiden. Dit wordt ook wel reformatio in peius genoemd. Er kan wel in de bezwaar- of beroepsprocedure blijken dat de aanslag om andere redenen (ook al zou aan de bezwaren tegemoet zijn gekomen), niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Dit kan het geval zijn als bepaalde onjuistheden over het hoofd zijn gezien. Hoewel dit in de ogen van de klager dit vaak als onredelijk wordt gezien, dan wordt het bezwaar of beroep toch afgewezen. De aanslag was niet te hoog. In de fiscale rechtspraak is de toepassing van deze zogenoemde interne compensatie in overeenstemming met het procesrecht geoordeeld.

3.1.a De bezwaarprocedure

De belastingdienst is een bestuursorgaan die valt onder de Awb. Beslissingen die gericht zijn tot een bepaalde belastingplichtige worden ook wel beschikkingen genoemd. Dit betekent dat ten aanzien van ‘voor bezwaar vatbare beschikkingen’ een bezwaarprocedure mogelijk is. In artikel 26 AWR staan deze voor bezwaar vatbare beschikkingen uitputtend weergegeven. Een bezwaarschrift die is ingediend tegen een aanslag die verhoogd is met een boete, wordt ook geacht ook tegen die boete te zijn gericht. Op grond van artikel 24a AWR is het mogelijk om een bezwaarschrift in te dienen tegen meer dan een aanslag.

De bezwaarprocedure begint door middel van het indienen van een bezwaarschrift. Dit heeft een informeel karakter. De indieningstermijn van het bezwaarschrift is zes weken (artikel 6:7 Awb) en dient strikt in acht te worden genomen. Artikel 6:8 Awb geeft aan dat de termijn aanvangt. De termijn vangt aan met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking of uitspraak. Wanneer de dag van dagtekening is gelegen voor de dag van bekendmaking, dan vangt de termijn aan op de dag na die van de bekendmaking. Dit betekent dat het met ingang van de dag na die van de voldoening of de inhouding/afdracht van de belasting (artikel 22j AWR). Wanneer het bezwaarschrift bij een onbevoegde eenheid wordt ingediend, dan dient de onbevoegde eenheid op basis van artikel 6:15 Awb dit bezwaarschrift naar de bevoegde eenheid te versturen. Bij wederzijds goedvinden kunnen partijen op basis van artikel 7:1a Awb de bezwaarfase overslaan en direct in beroep gaan.

Op grond van artikel 6:5 Awb geldt er een vormvoorschrift voor het bezwaarschrift. Het bezwaarschrift dient te voldoen aan een aantal punten. Het bezwaarschrift moet worden ondertekend en dient de naam en adres van de indiener te bevatten. Het bezwaarschrift moet een dagtekening bevatten. Verder dient het bezwaarschrift een omschrijving te geven van de beslissing waartegen bezwaar wordt gemaakt. Ten slotte moeten de gronden van het bezwaar vermeld staan in het bezwaarschrift.

3.1.b De beroepsprocedure

Wanneer een belanghebbende het niet eens is met de uitspraak van de inspecteur, dan staat er beroep open bij de rechter. Ook hier geldt een termijn van zes weken na terpostbezorging van de uitspraak op het bezwaarschrift. Dit beroep moet worden ingesteld bij de belastingkamer van de rechtbank tot welk ressort de woonplaats van belanghebbende behoort. De belanghebbende mag zich laten vertegenwoordigen, maar dit is geen verplichting. Het is geen vereiste dat een advocaat of een belastingadviseur de procedure voert. De behandeling van de zaak kan plaatsvinden voor een enkelvoudige of meervoudige kamer. Op grond van artikel 26a AWR kan iemand beroep instellen wanneer de belanghebbende diegene is aan wie de aanslag is opgelegd, die de belasting op aangifte heeft voldaan of van wie de belasting is ingehouden. Verder kan degene in beroep gaan wanneer de beschikking zich tot diegene richt.

Ten slotte kan iemand in beroep gaan als de inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in de grondslag waarop de belastingaanslag of beschikking betrekking heeft. De belanghebbende die bevoegd was om beroep bij de rechtbank in te stellen en de inspecteur kunnen desgewenst tegen een uitspraak van de rechtbank hoger beroep instellen op basis van artikel 27h AWR jo. 8:104 Awb. Dit hoger beroep is mogelijk bij gerechtshoven. In hoger beroep ligt de procedure weer helemaal open. Partijen mogen nieuwe stellingen in de procedure betrekken. Als het hof binnen de rechtsstrijd van partijen blijft, dan kunnen eerdere rechtelijke fouten worden hersteld en eventuele andere fouten kunnen bij de vaststelling van de aanslag worden meegenomen. Dit is alleen het geval wanneer dit niet leidt tot een verhoging van de aanslag (interne compensatie). Er is geen hoger beroep mogelijk (artikel 27h lid 2 AWR) wanneer de rechtbank de zaak vereenvoudig heeft afgedaan, de bezwaarfase is overgeslagen en de rechtbank heeft beslist dat alsnog het beroepschrift als bezwaarschrift dient te worden behandeld en in sommige procedurele kwesties. Wanneer hoger beroep is ingesteld, dan kan de andere partij dan die het hoger beroep heeft ingesteld bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen (artikel 27m AWR. Op die manier kan de tegenpartij haar procesbelangen veiligstellen.

3.1.c De cassatieprocedure

Op grond van artikel 28 AWR is er cassatie mogelijk bij de Hoge Raad tegen een uitspraak van het hof. De cassatieprocedure begint met een beroepschrift in cassatie. Die dient binnen zes weken nadat het afschrift van de uitspraak van het gerechtshof per post is bezorgd bij de Hoge Raad te zijn ingediend. Als partijen schriftelijk overeenstemming bereiken, dan is er sprongcassatie mogelijk. Dit houdt in dat er rechtstreeks bij de Hoge Raad op een uitspraak van de rechtbank beroep in cassatie wordt ingesteld. In artikel 79 RO staan de cassatiegronden limitatief opgesomd. Het gaat om vormverzuimen en schendig van het recht (exclusief het recht van vreemde staten). De Hoge Raad stelt geen onderzoek in naar de feiten, want deze moeten voldoende vaststaan in de stukken van de procedure voor het gerechtshof. Als dit niet het geval is, dan volgt er terugverwijzing naar het gerechtshof. De Hoge Raad velt alleen rechtsoordelen.

3.1.d Termijnbepalingen

De termijnbepalingen in de belastingwetgeving moet men zeer serieus nemen. Een bezwaarschrift of beroepschrift dat een dag te laat is ingediend is gewoon te laat. Dit betekent dat het bezwaarschrift of beroepschrift niet ontvankelijk is. In de Algemene termijnenwet staat uitgelegd wat precies de termijnen zijn. De termijnen beginnen te lopen met de ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt (artikel 6:8 Awb). Eindigt een termijn op een zaterdag, zondag of een algemene erkende feestdag, dan wordt de termijn geacht pas op de eerstvolgende werkdag te eindigen.

3.2 Stelplicht en bewijs

In het belastingrecht geldt een vrije bewijsleer. Dit betekent dat wie stelt, moet bewijzen. De rechter dient de bewijslast naar redelijkheid te verdelen. Dit wil zeggen dat de partij die feiten of omstandigheden stelt die afwijken van het gebruikelijke, de bewijslast heeft. Voor zover geen punten van openbare orde in het geding zijn die de rechter ambtshalve zou moeten onderzoeken, is de bewijsvoering een aangelegenheid van partijen. De rechter heeft wel de bevoegdheid om op grond van artikel 8:45 Awb schriftelijke inlichtingen van derden in te winnen. Verder kan de rechter op grond van artikel 8:47 Awb middels het deskundigenbericht de bewijsvoering ondersteunen door zelf informatie in te winnen. Het hof mag niet zonder meer voorbijgaan aan het aanbod van getuigenbewijs. Ook mag op geen enkele wijze worden getornd aan het principe van hoor en wederhoor. De vrije bewijsleer brengt echter wel mee dat de waardering van aangedragen bewijsmiddelen is voorbehouden aan de rechter.

3.3 Fiscale rechtsvinding

De belangrijkste bron om te kunnen beslissen wat juridisch juist is, is de belastingwet. Dit is gebaseerd op het legaliteitsbeginsel. De rechter maakt hierbij gebruik van diverse interpretatiemethoden. Bij de taalkundige methode kijkt te rechter naar de betekenis van de woorden van de wet. Bij de historische methode kijkt de rechter naar de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit de parlementaire behandeling van de wet. Bij de systematische methode kijkt de rechter naar de logische samenhang van de bepalingen en de structuur van de wet. Bij de teleologische methode kijkt de rechter naar de doel en de strekking van de wet.

Bij schijnhandelingen is er sprake van voorwending van een rechtshandeling, terwijl in werkelijkheid geen of een andere rechtshandeling is verricht. Voor de belastingheffing gelden de werkelijke feiten en niet die van de geveinsde werkelijkheid. In de belastingrechtspraak is de taalkundige methode een belangrijke methode. De doel en strekking van de wet mogen niet door de rechter uit het oog worden verloren. Er zijn diverse gevallen waarin de rechter het beroep op fraus legis heeft gehonoreerd. Dit leerstuk houdt in dat geknutselde wegen om belasting te ontgaan door strikt taalkundige interpretatie van de wet afgesloten moeten zijn om het doel en strekking van de wet tot gelding brengen. Het is mogelijk om fraus legis toe te passen wanneer de belastingplichtige gebruikt maakt van constructies met als doel om belastingheffing te vermijden. Dit doel moet doorslaggevend zijn voor het opzetten van de constructie. Hierdoor moet men handelen in strijd met doel en strekking van de wet. Het motief is niet makkelijk om aan te tonen. Men dient uit te gaan van het vermoeden om belastingheffing te vermijden. In die gevallen waarin de fiscale gevolgen worden weggelaten moet dit een voorzienbaar nadelig resultaat opleveren.

3.4 Proceskostenvergoeding

Bij fiscale procedures is procesvertegenwoordiging niet verplicht. Een belastingplichtige kan zelf voor zijn eigen belangen opkomen bij de belastingrechter. De enige drempel in de toegang tot de belastingrechter is het griffierecht. In de praktijk heeft een belastingplichtige meestal toch professionele bijstand nodig. Dit levert wel een financiële drempel op. De fiscus kan door een rechtelijk oordeel worden veroordeeld in de procedurekosten. De wetgever heeft hierop ingespeeld door wetgeving te maken zodat de overheid in dergelijke situaties minder risico loopt. Sinds 1 januari 1994 kan de belastingrechter op verzoek de verliezende partij veroordelen in de proceskosten op basis van artikel 8:75 Awb. Een natuurlijk persoon kan niet gauw in de proceskosten worden veroordeeld. Dit kan alleen bij kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht.

3.5 Schadevergoeding bij gegrond beroep

Bij de herziening van het fiscale procesrecht is de mogelijkheid van schadevergoeding bij een gegrond beroep geïntroduceerd in artikel 8:73 Awb. Als de rechter de Belastingdienst in het ongelijk heeft gesteld, dan is het mogelijk dat de rechter een door de belanghebbende ingediende nevenvordering wegens geleden schade toewijst. De fiscus kan hier tegen verweer voeren. Het is niet mogelijk dat de fiscus een nevenvordering kan indienen. De schadeclaim mag niet gaan over de proceskosten. De proceskosten vallen onder de reikwijdte van de proceskostenvergoedingsregeling.

Hoofdstuk 4: Opbouw van de Wet op de inkomstenbelasting

4.1 Geschiedenis

De inkomstenbelasting bestaat al meer dan een eeuw. Alle burgers dragen deze belasting. Minister Pierson voerde in 1892 onder de misleidende naam vermogensbelasting de Wet op de inkomstenbelasting in. Het was de bedoeling van deze wet om inkomsten uit vermogen te belasten. Vragen naar iemands inkomsten uit vermogen en daadwerkelijk controleren vond men toen ingewikkeld. Naast deze Vermogensbelasting 1892 werd de Bedrijfsbelasting van 1893 ingevoerd die de bedrijfs- en andere inkomsten moest belasten. In 1914 werden de beide belastingen samengevoegd. De Duitse bezetter voerde in 1941 het Besluit op de Inkomstenbelasting in. Dit Besluit zorgde voor de invoering van het reële stelsel. Alleen het inkomen wat daadwerkelijk in een jaar werd genoten kon worden belast. Het Besluit betekende de introductie van voorlopige aanslagen en de loonbelasting als verrekenbare voorheffing van de inkomstenbelasting. Deze aanpassingen werden in de IB van 1964 overgenomen. In de IB 2001 creëerde de Nederlandse wetgever een boxenstelsel.

4.2 Het belastingsubject

Artikel 2.1 IB 2001 geeft aan wie onderworpen wordt aan de heffing van inkomstenbelasting. Deze aanwijzing betreft de subjectieve belastingplicht. Aan de heffing zijn alle natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of belastingplichtigen die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten onderworpen. Dit zijn buitenlandse belastingplichtigen. Rechtspersonen vallen nooit onder de inkomstenbelasting, maar ze kunnen wel eventueel onder de vennootschapsbelasting vallen. De subjectieve belastingplicht voor de inkomstenbelasting als binnenlandse belastingplichtige begint bij iemands geboorte of immigratie. Deze belastingplicht eindigt bij overlijden of bij emigratie. Voor de buitenlandse belastingplicht geldt dat de belastingplicht begint op het moment dat iemand Nederlands inkomen geniet en de belastingplicht eindigt wanneer iemand stopt om Nederland inkomen te genieten. Wanneer de emigrant Nederlands inkomen blijft genieten, dan is diegene buitenlands belastingplichtige. De immigrant kan voor zijn immigratiemoment ook Nederlands inkomen genieten. Dit betekent dat hij dan buitenlands belastingplichtige is. Wanneer de immigrant daadwerkelijk immigreert, dan wordt hij binnenlands belastingplichtige.

De woonplaats is bepalend voor de aard van de belastingplicht (binnenlandse of buitenlandse belastingplicht). In het belastingrecht zijn twee woonplaatsbegrippen van toepassing:

• Het feitelijk woonplaatsbegrip: waar iemand woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (art. 4 AWR);

• Het fictieve woonplaatsbegrip: er zijn diverse wettelijke bepalingen waardoor in afwijking van de feitelijke woonplaats bij wetsfictie wordt bepaald dat iemand wordt geacht in Nederland te wonen:

• Bemanningsleden die aan boord van een schip wonen dat Nederland als thuishaven heeft, kan worden geacht in Nederland te wonen (art. 4 lid 2 AWR);

• Personen die tijdelijk buiten Nederland verblijven (art. 2.2 lid 1 IB 2001).;

• Diplomaten, zijnde de personen met de Nederlandse nationaliteit die als diplomatieke, permanente, of consulaire ambtenaar in dienstbetrekking staan tot de Staat der Nederlanden, worden geacht in Nederland te wonen. Daarmee zijn bepaalde ambtenaren van internationale organisaties gelijkgesteld (art 2.2 lid 2 IB 2001).

Er is een verschil tussen de belasting van binnenlandse belastingplichtigen en buitenlandse belastingplichtigen. Binnenlandse belastingplichtigen zijn belasting verschuldigd over hun inkomen ongeacht het land waar de inkomsten vandaan komen (wereldinkomen). De belastingplicht van buitenlandse belastingplichtigen is beperkt. Ze betalen slechts belasting over de inkomsten uit Nederlandse bronnen (broninkomen).

Artikel 1 Grondwet bepaalt dat allen die zich in Nederland bevinden in gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. Voor de inkomstenbelasting betekent dit dat niemand van belastingheffing mag worden uitgezonderd. Het feit dat iedereen aan de belastingheffing wordt onderworpen, wil echter nog niet zeggen dat daarom ook iedereen feitelijk belasting moet betalen. Het is mogelijk dat het inkomen zo laag is, dat daarover geen belasting verschuldigd over is. Ook is het mogelijk dat iemands inkomen niet bij hemzelf wordt belast, maar aan een andere persoon wordt toegekend. Dit kan zich voordoen bij levenspartners en minderjarige kinderen.

4.2.a Individuele belasting of gezinsbelasting?

De inkomstenbelasting is een draagkrachtheffing. Bij de vormgeving van de inkomstenbelasting speelde de vraag of de individuele belasting of juist het gezinsinkomen als maatstaaf van heffing moest gelden. De eerste invloed die een rol speelde was de aanwezigheid van inkomensafhankelijke personen. In de IB 2001 is er rekening gehouden met inkomensafhankelijke gezinsleden. De inkomstenbelasting heeft dus het karakter van een draagkrachtbelasting. Iedere partner krijgt een eigen heffingskorting. De tweede invloed die een rol speelde was die van schaalvoordelen voor de gemeenschappelijke huishouding. In de IB 2001 heeft een alleenstaande een hogere heffingskorting dan iemand die samenwoont. De derde invloed was het regime voor de inkomstentoerekening tussen partners. De keuze die is gemaakt is gebaseerd op het progressieve tarief. Bij toepassing van een progressief tarief kan een ongelijke inkomensaanbreng door de partners in gezinsverband op basis van een individuele benadering nadeliger uitpakken dan bij een gelijke aanbreng. De IB 2001 maakt onderscheid tussen een individueel (persoonsgebonden) inkomen en een gemeenschappelijk inkomen.

4.2.b Fiscale partners

De inkomstenbelasting is een individuele heffing. Al heeft de inkomstenbelasting veel eigenschappen van een gezinsbelasting. Dit komt omdat de Wet IB 2001 een wettelijk inkomenstoerekeningsregime heeft met een gemengd karakter. Sommige inkomensbestanddelen worden bij de partner zelf belast, terwijl andere inkomensbestanddelen over beide partners mogen worden verdeeld. In de IB 2001 heeft iedereen in beginsel een eigen algemene heffingskorting. Om deze heffingskorting optimaal te benutten is het de vraag of men al dan niet samenleeft met een partner. In artikel 5a AWR staat wanneer er sprake is van een fiscaal partnerschap. Er is sprake van een fiscaal partnerschap wanneer men gehuwd of geregistreerd samenleeft. Ook ongehuwde meerderjarige samenlevers met een notarieel samenlevingscontract die op hetzelfde woonadres staan ingeschreven vallen onder het fiscale partnerschap. Artikel 1.2 lid 1 IB 2001 breidt het basispartnerschapbegrip uit.

4.2.c Inkomenstoerekening van kinderen

Meestal hebben ouders het gezag over hun minderjarige kinderen. Dit betekent dat zij meestal vruchtgenot hebben van het vermogen van hun kinderen. Wanneer het minderjarige kind bij de ouder inwoont, dan omvat het ouderlijk vruchtgenot ook de inkomsten uit arbeid van dat kind. Deze inkomsten worden toch belast bij het kind zelf. Dit staat in artikel 2.15 lid 1 IB 2001. Onder kinderen vallen volgens artikel 1.4 Wet IB 2001 ook de pleegkinderen.

4.3 Het belastingobject

4.3.a Elementen van het verzamelinkomen

In de Wet IB 1964 werd de binnenlandse belastingplichtige belast over het zogenoemde belastbare inkomen. Dit was het verzamelinkomen van alle bronnen van inkomen, verminderd met de draagkrachtverminderende uitgaven en verrekenbare verliezen. Daarom werd deze aangeduid als een synthetische belasting. De huidige IB 2001 kent niet een, maar drie belastbare inkomens. Deze inkomens zijn ondergebracht met elk een eigen tarief (art. 2.3 IB 2001). Omdat er sprake is van drie afzonderlijke (gesloten) boxen, wordt er gesproken van een analytische belasting. De verdeling is als volgt:

• Box 1: belastbaar inkomen uit werk en woning op basis van een progressief tarief (art 3.1 IB 2001);

• Box 2: belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (vast tarief van 25%) (hoofdstuk 4 IB 2001);

• Box 3: belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (vast tarief van 30%) (hoofdstuk 4 IB 2001).

Elke inkomenscomponent is in beginsel maar in een box belast, zodat er geen sprake kan zijn van dubbele belastingheffing. In de wet is daartoe een rangorderegel opgenomen. Die is te vinden in art. 2.14 IB 2001. Box 1 heeft voorrang op box 2 en box 2 heeft voorrang op box 3.

De persoonsgebonden aftrek van art. 6.1 IB 2001 komt in alle drie boxen als aftrekpost terug. Ze heeft een boxoverschrijdend karakter. Er is wel een wettelijke verrekeningsronde. De persoonsgebonden aftrekpost moet zo veel mogelijk in box 1 op het inkomen in aftrek worden gebracht. Het eventuele restant wordt afgetrokken in box 3 en komt desnoods vervolgens nog in mindering op het belastbaar inkomen in box 2. Deze volgorde is volgens art. 6.2 IB 2001 wettelijk verplicht, ook al zou een andere volgorde gunstiger zijn.

4.3.b Het bronnenstelsel geïmplementeerd in het boxenstelsel

De Wet IB 1964 was gebaseerd op het bronnenstelsel. Het belastbare inkomen werd binnen dat stelsel afgeleid van het inkomen dat de belastingplichtige in het afgelopen jaar werkelijk had genoten. Dit wordt ook wel het reële stelsel genoemd. Slechts op ondergeschikte punten had de wetgever om doelmatigheidsredenen voorgeschreven dat iemand geacht werd een bepaald inkomensbestanddeel te hebben genoten. Dit wordt in het fiscale recht ook wel forfait genoemd. In het door de IB 2001 geïntroduceerde boxenstelsel is in feite het bronnenstelsel geïntegreerd. Met name in box 1, blijft van belang welke inkomsten wel en niet voortvloeien uit een bron. Ook blijven onder de IB 2001 verkrijgingen uit een erfenis, uit schenking en uit kansspelen buiten de heffingsgrondslag. Het belangrijkste verschil tussen de IB 2001 en de Wet IB 1964 met betrekking tot het bronnenstelsel betreft de inkomsten uit vermogen.

4.3.c Kenmerken van de bron

Uit de jurisprudentie blijkt dat er drie kenmerken zijn van een bron. Het eerste kenmerk is dat er sprake moet zijn van deelname aan het economisch verkeer. Het tweede kenmerk is dat er een geldelijk voordeel moet worden beoogd. Het derde kernmerk is dat er een redelijke verwachting dient te zijn dat de bron een positieve opbrengst zal geven.

4.3.d De vermogensvergelijkingstheorie

Het inkomensbegrip op basis van het bronnenstelsel resulteerde in de Wet IB 1964 in een beperkt inkomensbegrip. De vermogenswinst viel buiten het inkomensbegrip. Om dit gat te dichten werd de vermogensvergelijkingstheorie ontwikkeld. Binnen deze theorie worden alle vermogensvermeerderingen en -verminderingen tot het inkomen gerekend, ongeacht de herkomst van deze vermogensmutaties. Het inkomen is gelijk aan het eindvermogen minus beginvermogen plus consumptie.

4.3.e Overstap naar de boxenstructuur

In de IB 2001 hanteert de wetgever nu de boxenstructuur. Er zijn drie gesloten boxen met een eigen heffingsgrondslag en tariefstructuur. Het boxenstelsel kent een verplichte boxenvolgorde. In artikel 2.14 lid 1 IB 2001 staat deze rangorderegel weergegeven. Dit betekent dat vermogensbestanddelen die inkomsten genereren in box 1 of box 2 of zijn vrijgesteld niet meer in aanmerking komen voor de vermogensrendementsheffing. Deze verplichte volgorde geldt niet alleen voor de boxen zelf, maar ook binnen een box voor de daarin opgesomde inkomensbestanddelen.

4.3.f Inkomstenbestanddelen van box 1

In artikel 3.1 Wet IB 2001 staan een aantal bestanddelen weergegeven. Het gaat onder meer om loon, winst uit onderneming en het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Deze inkomsten dienen in mindering te worden gebracht met de eigenwoningschuld, uitgaven voor inkomensvoorziening en de persoonsgebonden aftrek.

4.3.g Inkomstenbestanddelen van box 2

In box 2 gaat het om het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Dit is het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang. De verrekenperiode maakt het mogelijk om deze verliezen te verrekenen met aanmerkelijkbelanginkomens van het voorafgaande kalenderjaar en de negen volgende kalenderjaren (artikel 4.49 IB 2001). Verliesverrekening is in principe alleen binnen de box mogelijk. Er is wel de mogelijkheid van een boxoverschrijdende verliesverrekeningsmogelijkheid. Wanneer bij het einde van de aanmerkelijkbelangstatus nog een niet-verrekend verlies resteert, dan kan dit worden omgeturnd tot een belastingkorting (artikel 4.53 IB 2001).

4.3.h Inkomstenbestanddelen van box 3

Box 3 belast het inkomen uit sparen en beleggen op forfaitaire wijze. De vermogensrendementsheffing van box 3 wordt geheven over een vast nettorendement over het vermogen op de peildatum van 1 januari van het belastingjaar. De feitelijke betaalde rente en kosten zijn in de IB 2001 dan ook niet meer aftrekbaar. Het belastbare inkomen is gesteld op 4% van de economische waarde van bezittingen verminderd met de schulden. De vermogensrendementsheffing is van toepassing voor onroerende zaken, aandelen, spaartegoeden en (niet-vrijgestelde) kapitaalverzekeringen.

4.3.i Persoonsgebonden aftrek

Onder de persoonsgebonden aftrek vallen de draagkrachtverminderde uitgaafposten die door de wetgever zijn geselecteerd. Ze vormen een aftrekpost op het inkomen dat als maatstaaf van draagkracht fungeert. In artikel 6.1 lid 1 IB 2001 staan een aantal componenten van de persoonsgebonden aftrek. Het gaan onder meer om scholingsuitgaven, aftrekbare giften en de uitgaven voor onderhoudsverplichtingen.

4.3.j Verliescompensatie

Bij binnenjaarse verliescompensatie moeten de verliezen beperkt worden tot de box waarin deze verliezen zijn geleden. Dit houdt in dat de verliezen niet verspreid mogen worden over andere jaren. Er vindt verrekening plaats met de positieve bestanddelen van hetzelfde jaar. Voor zover binnenjaarse verliescompensatie niet mogelijk is doordat per saldo het boxinkomen van een jaar een negatieve uitkomst oplevert, is er sprake van een onverrekend verlies. Dit verlies is wel verrekenbaar met positieve boxinkomens van andere kalenderjaren. Ook deze buitenjaarse verliescompensatie is beperkt tot verrekening per box.

4.4. Het tarief

In de IB is de heffingskorting in de plaats gekomen van de vroegere belastingvrije som. De heffingskorting is een directe vermindering van de te betalen belasting. De heffingskorting is wettelijk vastgelegd en de belastingbesparingswaarde is gelijk aan het verminderingsbedrag. De belastingbesparingswaarde bij de heffingskorting wordt niet bepaald door de hoogte van het inkomen. Het verschuldigde belastingbedrag is het per box verschuldigde tarief verminderd met de heffingskorting.

4.4.a Heffingskorting

In artikel 8.2 IB 2001 geeft de wetgever aan dat de heffingskorting bestaat uit de algemene heffingskorting en eventuele aanvullende kortingen. De hoogte van de heffingskorting is afhankelijk van de persoonlijke situatie. Iedereen heeft recht op de algemene heffingskorting van €2203 (AOW-ers: €1123). Sinds 2014 is het verdrag verminderd met 2,32% van het gedeelte van het belastbare inkomen uit werk en woning dat in 2015 meer bedraagt dan €19.822. Deze vermindering is in 2015 tot €861 (AOW-ers €437), zodat de algemene heffingskorting niet lager kan worden dan €1342 (AOW-ers €686).

4.4.b Kernbegrippen bij de tariefgroepindeling

Belangrijk voor de toekenning van de (aanvullende) heffingskorting is de kwalificatie samenwonend of alleenstaand. In de IB 2001 staan onder meer termen zoals het voor zich alleen voeren van een huishouding (alleenstaande) en het voeren van een gezamenlijke huishouding (samenwonend). In 2011 zijn er objectieve kenmerken ervoor in de plaats gekomen zoals het hebben van een notarieel samenlevingscontract of op hetzelfde woonadres ingeschreven staan. De aanduiding partner of alleenstaande is onder meer van belang voor de vraag of overdracht van algemene heffingskorting mogelijk is. Verder spelen vragen met betrekking tot de inkomensafhankelijke combinatiekorting, de alleenstaande ouderenkorting enzovoort.

4.4.c Referentieperiode

De toekenning van de heffingskorting van de inkomstenbelasting steunt in veel gevallen op een referentieperiodebenadering. Dit is een aanzienlijk verschil met de loonbelasting die uitgaat van een tijdstipbenadering. De situatie is daar het doorslaggevende element.

4.4.d Tarief

Het tarief in box 1 is progressief. Dit betekent dat de belastingdruk groter wordt wanneer het inkomen toeneemt. De tarieven in box 1 omvatten zowel de inkomstenbelasting als de premieheffing volksverzekeringen. In 2015 is het hoogste tarief 52% in box 1. Dit tarief is van toepassing op een belastbaar inkomen uit werk en woning van €57.585. Dit tarief geldt ook voor de belasting inclusief premies volksverzekeringen. In box 2 zijn de inkomsten uit aanmerkelijk belang belast tegen een proportioneel tarief van 25%. Het tarief in box 3 is 30% en dit is gebaseerd op een fictief rendement van 4%.

4.4.e Automatische inflatiecorrectie

De wet van 23 april 1971 maakte het met ingang van 1972 mogelijk om een automatische bijstelling van de tarieven van de inkomstenbelasting en de loonbelasting in te voeren (artikel 10.1 IB 2001). De strekking van deze bijstelling is om te voorkomen dat de inflatie zou kunnen zorgen voor een toenemende belastingdruk. Aan het begin van elk kalenderjaar wordt aan de hand van de tarieftabel van vorig jaar met de toepassing van een tabelcorrectiefactor een voor dit jaar geldende tarieftabel opgesteld.

4.4.f De wiebeltax

Op basis van de Conjunctuurwet heeft de minister van Financiën de bevoegdheid om in overeenstemming met de minister van Economische Zaken uit conjuncturele overwegen over te gaan tot een tijdelijke verhoging of verlaging van een aantal belastingen. Deze verhoging of verlaging mag hoogstens 5% bedragen. De wiebeltax mag toegepast worden op onder meer de inkomstenbelasting, loonbelasting en nog een paar belastingen.

4.4.g Middeling

De draagkrachtmaatstaf is het belastbare inkomen dat over een kalenderjaar wordt verdiend. Wanneer in een jaar een hoog inkomen wordt genoten, dan is het gevolg dat door de progressie van het tarief een hoger belastingtarief is verschuldigd dan het geval zou zijn bij een gelijkmatig verloop van het inkomen. Op basis van artikel 3.154 IB 2001 kan belastingplichtige een verzoek bij de inspecteur indienen voor een matiging van de progressie. Dit heet dus middeling. Er is bezwaar en beroep mogelijk. De middeling beperkt zich tot box 1.

4.5 Loonbelasting als eindheffing

Niet iedere burger krijgt een aanslag voor de inkomstenbelasting. Dit gebeurt vanwege de effectiviteit. In veel gevallen kan worden volstaan met de ingehouden loonbelasting. Dit is mogelijk omdat de tariefstructuur van de loonbelasting en de inkomstenbelasting gelijk is. Het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting levert dan alleen maar administratieve rompslomp op. Er wordt dan geen aanslag opgelegd en een verrekening van de loonbelasting blijft achterwege. Alleen in gevallen wanneer de verschuldigde belasting het saldo van de gezamenlijke voorheffingen en voorlopige teruggaven met meer dan €45 te boven gaat (artikel 9.4 lid 1 IB 2001).

4.6 Buitenlandse belastingplichtigen

Personen die niet in Nederland wonen kunnen onderworpen zijn aan de Nederlandse belastingheffing. Dit is het geval als zij inkomsten uit Nederlandse bronnen genieten. Bij buitenlandse belastingplichtigen wordt inkomstenbelasting geheven over het Nederlandse inkomen (artikel 2.4 IB 2001). Het Nederlands inkomen heeft een soortgelijke opbouw als het belastbare inkomen van de binnenlandse belastingplichtigen. Het verschil is dat alleen binnenlandse bronnen worden belast. Draagkrachtverminderde uitgaven kan de buitenlandse belastingplichtige niet in aftrek brengen. Daarvoor is de buitenlandse belastingplichtige op zijn eigen woonland aangewezen.
 

Hoofdstuk 5: Inhoudingen op het loon

5.1 Vier categorieën inhoudingen op het loon

De inkomstenbelasting trekt de meeste aandacht, maar deze brengt in verhouding tot de inhoudingen op het loon slechts een schijntje op. Vele belastingplichtigen zullen niet met de inkomstenbelasting te maken hebben, omdat de inhoudingen op het loon als eindheffing fungeren.

De heffingen waarvoor de werkgever of uitkeringsinstantie als inhoudingsplichtige kan gelden zijn:

• Loonbelasting;

• Premieheffing volksverzekeringen;

• Premieheffing zorgverzekering;

• Premieheffing werknemersverzekeringen.

De premieheffing voor de socialewerknemersverzekeringen wijkt af van de twee andere loonheffingen. Anders dan de loonbelasting en de premieheffing volksverzekeringen vormen de werknemerspremies geen verrekenbare voorbelasting op een later op te leggen aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De premieheffing bij inhouding heeft hierdoor een volledig zelfstandig karakter. De premieheffing zorgverzekering heeft een afzonderlijke status.

5.1.a Kenmerken van de loonbelasting

De Wet op de loonbelasting is een directe belasting die wordt geheven van werknemers (artikel 1 Wet LB). De loonbelasting is een werknemerslast. De loonbelasting wordt geheven aan de bron. De werkgever wordt aangewezen als inhoudingsplichtige. Als heffingstechniek geldt de systematiek van de afdrachtsbelastingen. Het door de werkgever op het loon van de werknemer in te houden bedrag aan loonbelasting wordt namens de werknemer bij de Belastingdienst afgedragen. De op deze wijze van de werknemer ingehouden loonbelasting is verrekenbaar met de aanslag inkomstenbelasting die de werknemer moet betalen. Daarom wordt de loonbelasting aangeduid als een verrekenbare voorheffing van de inkomstenbelasting (artikel 9.2 IB 2001). Soms blijft een aanslag inkomstenbelasting achterwege.

5.1.b Kenmerken van de premieheffing volksverzekeringen

De premieheffing volksverzekeringen is formeel beschouwd geen belasting. Gelet op haar kenmerken kan men haar echter wel als zodanig typeren. Zij vertoont grote overeenkomsten met de loonbelasting. De Belastingdienst int de verschuldigde premies. De AWR en de Invorderingswet zijn dan ook op deze heffing van toepassing. Geschillen over de premieheffing worden beslecht bij de belastingrechter overeenkomstig de voor de belastinggeschillen geldende regels. Een belangrijk verschil met de loonbelasting is dat de volksverzekering niet alleen een premiekant hebben, maar ook een uitkeringskant.

Er zijn vier volksverzekeringen. De eerste volksverzekering is de Algemene Ouderdomswet (AOW), de tweede volksverzekering is de Algemene nabestaandenwet (Anw), de derde volksverzekering is de Algemene Kinderbijslagwet (AKW) en de vierde volksverzekering is de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). De heffingstechniek van de premies volksverzekeringen is vergelijkbaar met die van de loon- en inkomstenbelasting. Deze geschiedt ook op twee verschillende manieren. De eerste manier is premieheffing door inhouding (afdrachtsbelasting en de tweede manier is de premieheffing bij wege van aanslag (aanslagbelasting).

5.1.c Kenmerken van de zorgverzekering

Iedere verzekerde moet zelf aan zijn zorgverzekeraar rechtstreeks de verschuldigde nominale basispremie betalen. Deze basispremies kunnen per zorgverzekeraar verschillen. Personen jonger dan achttien jaar moeten wel een basisverzekering afsluiten, maar hun premie wordt door de schatkist betaald. Wanneer de basispremie het draagvermogen van het gezin te boven gaat, wordt er op verzoek een zorgtoeslag toegekend. Naast de nominale basispremie moet iedere verzekerde nog een inkomensafhankelijke premie Zvw betalen.

5.1.d Kenmerken van de sociale werknemersverzekeringen

De sociale werknemersverzekeringen zijn typische werknemersverzekeringen. Degenen die geen werknemer zijn, vallen niet onder de werking van deze verzekeringen. Voor de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) en de Werkloosheidwet (WW) is de uitkering opgedragen aan het uitvoeringsorgaan werknemersverzekeringen (UWV). De sociale werknemersverzekeringen zijn deels verschuldigd door de werkgever en deels door de werknemers. De werkgever of uitkeringsinstantie moet zowel de door de werknemer of uitkeringsgerechtigde verschuldigde premie als de eigen premie (werkgeverspremiedeel) afdragen. De werknemersverzekeringen kennen geen aanslagsystematiek. Het is niet mogelijk om een onjuiste inhouding via een aanslag te corrigeren. Dit is alleen via naheffing mogelijk.

5.2 Wie is aan de inhoudingen onderworpen?

5.2.a Wie is onderworpen aan de loonbelasting?

Volgens art. 1 Wet LB zijn alle werknemers aan de loonbelasting onderworpen. In art. 2 Wet LB staat wie er als werknemer kan worden aangemerkt. Een werknemer is een natuurlijk persoon die in een (privaatrechtelijke of publiekrechtelijke) dienstbetrekking staat en daaruit loon geniet. Verder kan iemand als werknemer worden aangeduid wanneer diegene of een ander uit een vroegere dienstbetrekking loon geniet. Tenslotte kan iemand als werknemer worden beschouwd wanneer iemand uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander geniet.

5.2.b Wie is onderworpen aan de premieheffing volksverzekeringen?

Het begrip werknemer kan ruim worden geïnterpreteerd omdat bijvoorbeeld iemand die een loonvervangende (ZW-, WAO en WW-uitkering) geniet ook als werknemer kan worden beschouwd.

Voor de premieheffing volksverzekeringen is bepalend of iemand voor de volksverzekeringen verzekerd is.

In dit geval is hij premieplichtig (artikel 6 Wfsv). In ieder geval kan iedereen die in Nederland woont net als de personen die in niet in Nederland wonen, maar wel een dienstbetrekking in Nederland uitoefenen waarvoor ze aan de loonbelasting zijn onderworpen worden aangemerkt als verzekerden. Een uitzondering geldt voor mensen die 65 jaar of ouder zijn. Die zijn niet meer premieplichtig. Deze groep betaalt slecht AWBZ- en ANW-premie.

5.2.c Wie is onderworpen aan de premieheffing zorgverzekeringen?

Dit verhaal is min of meer van toepassing op de premieheffing zorgverzekering, behoudens enkele uitzonderingen. Iedereen die in Nederland WLZ-verzekerd is, moet verplicht een basisverzekering afsluiten bij een zorgverzekeraar.

5.2.d Wie is onderworpen aan de premieheffing werknemersverzekeringen?

Iedereen die in Nederland AWBZ-verzekerd is, moet verplicht een basisverzekering afsluiten bij een zorgverzekeraar. Met betrekking tot de premieheffing werknemersverzekeringen zijn alleen personen er aan onderworpen die in een privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staan. De uitzonderingen daarop zijn personen die AOW-gerechtigd zijn en personen die uit hun vroegere dienstbetrekking een uitkering ontvangen. Dit kunnen bijvoorbeeld vutters zijn, maar ook mensen die met vervroegd pensioen zijn gestuurd.

5.2.e Dienstbetrekking

Voor het ontstaan van een inhoudingsplicht is het begrip dienstbetrekking van doorslaggevende betekenis. Hiertoe is een burgerrechtelijke arbeidsovereenkomst of een ambtelijke aanstelling vereist. In artikel 7:610 BW staat dat ‘de arbeidsovereenkomst een overeenkomst is, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende tijd, zekere arbeid te verrichten’. Er zijn drie elementen van een arbeidsovereenkomst. Er moet sprake zijn van een gezagsverhouding, de plicht om loon te betalen en de plicht om arbeid te verrichten.

5.2.f Fictieve dienstbetrekkingen

De inhoudingsplicht kan verder reiken dan de sfeer van dienstbetrekking. Een aantal soorten arbeidsverhoudingen die geen echte dienstbetrekking zijn of twijfelachtig zijn is daarom bij wetsfictie met een dienstbetrekking gelijkgesteld. De motieven achter de begripsuitbreiding liggen meestal in de wens tot vereenvoudiging. Door deze gelijkstelling kunnen de uitvoeringstechnische voordelen van de afdrachtsbelastingen van toepassing zijn op arbeidsverhoudingen die juridisch gezien geen echte dienstbetrekking zijn. Bij socialewerknemersverzekeringen zijn de redenen vooral sociaaleconomisch van aard. Door deze gelijkstelling krijgen mensen met een fictieve dienstbetrekking dezelfde sociale zekerheid als de echte werknemers.

5.2.g Artiesten en sporters

Artiesten en sporters vormen een aparte groep in de loonbelasting. Er vindt een toetsing plaats om te controleren of de artiest of sporter wel in een gewone dienstbetrekking werkzaam is. Dit is vaak het geval bij vele orkestmusici en contractvoetballers bij een voetbalclub. Wanneer er geen dienstbetrekking is, dan kan de artiest of sporter met de opdrachtgever zijn overeengekomen dat de arbeidsverhouding als een dienstbetrekking wordt aangemerkt (pseudo-werknemerschap). Wanneer deze keuze niet is gemaakt, dan moet er volgens de normale regels van de boxenvolgorde de status van de werkzaamheden worden beoordeeld. Dit betekent dat de artiest of sporter als ondernemer wordt aangemerkt. In artikel 5a Wet LB zijn de begrippen artiest en sporter ruim gedefinieerd.

5.2.h Huishoudpersoneel

In artikel 5 Wet LB staat een uitzondering voor huishoudpersoneel met betrekking tot de inhouding van loonbelasting, premies volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen. Voor de volksverzekeringen en werknemersverzekeringen gelden overeenkomstige bepalingen.

5.2.i Oneigenlijke dienstbetrekkingen

In een aantal gevallen is de loonbelasting van toepassing op uitkeringen die met een arbeidsverhouding niks te maken hebben. Deze uitkeringen vallen toch onder de reikwijdte van de loonbelasting. Op die manier kunnen inhoudingen aan de bron geschieden. Dit betekent dat de invordering van belasting een stuk soepeler verloopt. Voorbeelden van dergelijke uitkeringen zijn: AOW-, Anw- en bijstandsuitkeringen.

5.3 Inhoudingsplicht

Het systeem van afdrachtsbelasting steunt op de werkzaamheid van de inhoudingsplichtige als een soort functionaris van de Belastingdienst. Als inhoudingsplichtige is de instantie aangewezen die de aan de loon- en premieheffing onderworpen uitkeringen doet. Meestal is het de werkgever, maar het kan ook de uitvoeringsinstelling zijn die een loonvervangende uitkering doet. Het kan gaan om het pensioenfonds, maar ook om de gemeentelijke sociale dienst die een bijstandsuitkering verstrekt. Bij de fictieve dienstbetrekkingen zijn de inhoudingsplichtigen in artikel 6 en 7 Wet LB aangeduid. Inhoudingsplichtigen die behoren tot een samenhangende groep kunnen volgens artikel 27e Wet LB hun aangiften bundelen. Door het bundelen van de aangiften is er minder administratieve rompslomp.

5.4 Op basis waarvan worden de loonheffingen bepaald?

5.4.a Heffingsgrondslag loonbelasting

Artikel 9 Wet LB geeft aan dat de loonbelasting wordt geheven naar het belastbare bron. Op basis van de tijdvaktabellen vindt de loonbelastingheffing plaats over het genoten loon in het kalenderjaar. In de tabellen zijn de heffingskortingen verwerkt die een algemeen karakter hebben. Voor aftrekposten en heffingskortingen met een persoonlijk karakter kan vooruitlopend op de inkomstenbelasting aan de inspecteur een voorlopige teruggaaf van te veel ingehouden loonbelasting worden gevraagd. De Wet op de Loonbelasting gaat uit van een ruim loonbegrip. In artikel 10 lid 1 Wet LB staat dat loon al hetgeen is dat uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

5.4.b Heffingsgrondslag premieheffing volksverzekeringen

De premie volksverzekeringen wordt ingehouden op het loon of op de daarmee gelijkgestelde verstrekkingen. In artikel 8 Wfsv is het uitgangspunt geaccepteerd dat ook voor de inhouding van premies volksverzekeringen het fiscale loonbegrip als uitgangspunt wordt genomen. Dit betekent dat het bedrag waarover de inhouding wordt bepaald (heffingsgrondslag) precies gelijk is aan dat van de loonbelasting. De heffingsgrondslag voor de volksverzekeringen (premieloon) is gelijk aan het belastbare loon voor de loonbelasting.

5.4.c Heffingsgrondslag premieheffing zorgverzekering

Uit artikel 43 Zvw volgt dat de premie is verschuldigd over het inkomen uit arbeid, uit werkzaamheid en bepaalde periodieke uitkeringen. De inkomensafhankelijke premieheffingen zorgverzekering behoort tot de loonheffing. Het is een werkgeverslast die de werkgever rechtstreeks aan de belastingdienst voldoet. Over de andere arbeidsinkomsten die behoren tot de bijdrage-inkomen wordt de premie door de Belastingdienst via het opleggen van een aanslag geheven.

5.4.d Heffingsgrondslag premieheffing werknemersverzekeringen

De premies voor de werknemersverzekeringen worden geheven over het loon. Door de inwerkingtreding van de Wet Uniformering Loonbegrip op 1 januari 2013 zijn alle verschillen te komen vervallen. Alleen het eindheffingsloon en het loon uit vroegere dienstbetrekking vormen een uitzondering op de regel. Voor de rest is het loonbegrip gelijk aan het geldende loonbegrip voor de loonbelasting.

5.4.e Kostenvergoedingen

Tot 1990 gold een symmetrische behandeling van kostenvergoedingen en aftrekbare kosten. In het op 1 januari 1990 van kracht geworden regime werd deze symmetrie overbood gezet. De aftrekbaarheid van de door de werknemer zelf betaalde beroepskosten en de onbelastbaarheid van de kostenvergoeding werden sindsdien op hun eigen onderdelen beoordeeld. Bij de Belastingherziening 2001 is de reeds bestaande ongelijke behandeling tussen kostenvergoedingen en de aftrekbaarheid van kosten die door de werknemer zelf worden opgebracht nog groter geworden. Vanwege invoering van de arbeidskorting zijn toen de feitelijk door de werknemer zelf betaalde arbeidskosten in het geheel niet meer aftrekbaar verklaar. Kostenvergoeding blijven echter in diverse gevallen onbelast.

In 2011 is de werkkostenregeling geïntroduceerd. Voor de jaren 2011 t/m 2014 kon de werkgever voor jaar kiezen of hij deze regeling al dan niet wilde toepassen. Vanaf 2015 is de regeling verplicht. Door invoering van de werkkostenregeling is getracht in de loonsfeer de veelheid van regelingen betreffende vrije vergoedingen en verstrekkingen te stroomlijnen door een eenvoudig en robuust stelsel voor vergoedingen en verstrekkingen in te voeren met zo min mogelijk detailregelingen.

5.5 Tarief

5.5.a Loonbelastingtabellen

Loonbelastingtabellen zorgen ervoor dat de loonbelasting wordt geheven. Deze tabellen hebben het schijventarief van box 1 van de inkomstenbelasting als uitgangspunt. Dit houdt in dat de loonbelasting ook dezelfde indeling in tarievengroepen kent als voor de inkomstenbelasting. Het schijventarief is afgestemd op het inkomen per jaar, terwijl de loonbelasting per vak wordt geheven. In artikel 25 Wet LB staan herleidingsvoorschriften weergegeven. De voor de tariefgroepindeling noodzakelijke informatie krijgt de werkgever via de loonbelastingverklaring.

5.5.b Premiestructuur volksverzekeringen

De premiestructuur van de via inhouding geheven premies volksverzekeringen is gelijk aan die van de op aanslag verschuldigde premies. De premies volksverzekeringen worden tot het premiemaximum (einde tweede schijf) proportioneel van het premie-inkomen geheven. Er is dus slechts premie verschuldigd over de eerste twee schijven (in 2015: maximaal €33589; mensen die geboren zijn voor 1946: maximaal 33857). Het premiepercentage bedraagt in 2015 28,15%. AOW-gerechtigden zijn alleen de WLZ- en Anw-premie van 10,25% verschuldigd. Een deel van de heffingskorting heeft betrekking op de premieheffing volksverzekeringen. De verschuldigde bedragen zijn verwerkt in de tabellen zodat daaruit het bedrag van de in te houden premies zonder meer is af te lezen.

5.5.c Premiestructuur zorgverzekering

Naast de nominale basispremie moet elke verzekeringsplichtige een inkomensafhankelijke premie betalen. Werkgevers en uitkeringsinstanties moeten de premie als loonheffing aan de fiscus op aangifte voldoen. De hoofdregel is dat er 6,95 verschuldigd is tot het maximumbijdrageloon van €51976 (2015). Er wordt 4,85% op het loon ingehouden. In een aantal gevallen dient de verzekerde zelf de premie te betalen. In dergelijke gevallen dient de verzekerde zelf die 4,85% te betalen. Het premiebedrag wordt bij wijze van aanslag door de fiscus vastgesteld en ingevorderd.

5.5.d Premiestructuur werknemersverzekeringen

Bij de socialewerknemersverzekeringen is de oorspronkelijke verzekeringsgedachte nog duidelijk terug te vinden. Zowel de premies als de uitkeringen zijn afhankelijk van het loon (uitgezonderd de ZFW-uitkering). De premies WW variëren per bedrijfssector. Men moet dus steeds vaststellen onder welke bedrijfssector de werknemer valt.

Hoofdstuk 6: De ondernemer in de inkomstenbelasting

6.1 Ondernemingsvormen

Omdat alleen natuurlijke personen onderworpen zijn aan de inkomstenbelasting vallen samenwerkingsvormen met rechtspersoonlijkheid zoals de besloten vennootschap (bv), de naamloze vennootschap (nv) en de coöperatie buiten de reikwijdte van deze belasting. Er zijn ook samenwerkingsvormen zonder rechtspersoonlijkheid (vennootschap onder firma of maatschap). De daarbij betrokken natuurlijke personen vallen onder de inkomstenbelasting. Het samenwerkingsverband zelf is door het ontbreken van de rechtspersoonlijkheid niet belast voor de behaalde winst. Het samenwerkingsverband is in fiscale terminologie transparant. In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op ondernemers met een eenmanszaak die onder de inkomstenbelasting vallen. Zij genieten winst uit onderneming. Dit is geregeld in artikel 3.8 t/m 3.73 IB 2001.

6.2 Het belang van de ondernemersstatus

Winst uit onderneming is de eerste in de inkomstenbelasting genoemde bron van inkomen. Degene die winst uit onderneming geniet is voor de inkomstenbelasting een ondernemer. Dit staat in artikel 3.4 IB 2001 weergegeven. In dit artikel staat dat de ondernemer een belastingplichtige is voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden door verbintenissen betreffende die onderneming. Het vrije beroep wordt met een onderneming gelijk gesteld.

De ondernemer wordt belast voor de belastbare winst. Dit is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling (artikel 3.2 IB 2001). De ondernemersaftrek is de totaaltelling van vijf verschillende ondernemersfaciliteiten: zelfstandigenaftrek, aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek, de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en de stakingsaftrek (artikel 3.74 IB 2001).

Voor de meeste ondernemersfaciliteiten is vereist dat het ondernemerschap ook in feitelijke zin wordt ingevuld. Dit moet zodanig gebeuren dat er aan het wettelijk gedefinieerde urencriterium wordt voldaan. Daarom is in de praktijk de vaststelling of aan het urencriterium wordt voldaan erg belangrijk. Op de stakingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling is het urencriterium niet van toepassing. Ook voor faciliteren die als ondernemingsfaciliteiten worden aangeduid (investeringsaftrek, willekeurige afschrijving, geruisloze doorschuiving) is niet vereist dat aan het urencriterium wordt voldaan.

6.3. Wie is ondernemer?

Het fiscale ondernemerschap kent twee kernbegrippen waaraan tegelijkertijd moet zijn voldaan. Iemand is ondernemer wanneer hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven (feitelijk ondernemerschap) of wanneer hij die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming (verbonden ondernemerschap).Van geheel andere orde is het afgeleid ondernemerschap. Die kwalificatie houdt in dat er krachtens contract sprake is van gerechtigheid in het ondernemingsvermogen en derhalve ook in de winst. Dit is voor het fiscale ondernemerschap niet voldoende.

6.3.a Feitelijk ondernemerschap

Een feitelijke ondernemer is een ondernemer voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. Aan het ondernemerschap zijn diverse fiscale faciliteiten verbonden. Daarom willen veel belastingplichtigen gebruik maken van de faciliteiten die men kan gebruiken als men als ondernemer kan worden betiteld. In de wet staat geen definitie van het begrip onderneming. In de jurisprudentie is dit wel nader uitgewerkt. De vier kenmerken van een onderneming zijn: zelfstandigheid, duurzaamheid, met een op zichzelf staand winstdoel en met een in beginsel niet beperkte kring van afnemers.

6.3.b Verbonden ondernemerschap

De vereiste rechtstreeks verbondenheid voor ondernemersverbintenissen (het verbondenheidscriterium) is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan alleen maar het ter beschikking stellen van risicodragend kapitaal aan een onderneming. Dit betekent dat de vermogensverschaffer tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk moet zijn voor de schulden van de onderneming. Anders is er geen sprake van ondernemerschap in de fiscale zin van het woord.

6.3.c Winstgerechtigden

In artikel 3.3 IB 2001 staat de categorie winstgerechtigden. Volgens dit artikel zijn winstgerechtigden degenen die anders dan als ondernemer of aandeelhouder, medegerechtigd zijn tot de winst op basis van hun medegerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen. Dit kan bijvoorbeeld gaan om de commanditaire vennoten. Verder kunnen winstgerechtigden ook degene zijn die tot een aandeel in de winst zijn gerechtigd op basis van een verstrekte geldlening op zodanige wijze aan de ondernemer dat deze functioneert als eigen. Dit wil zeggen als risicodragend vermogen.

6.4 Totale winst

De totale winst is het in euro’s uitgedrukte bedrag dat over de gehele duur van de onderneming wordt verkregen. Zowel een binnenlandse als een buitenlandse belastingplichtige kan winst uit onderneming genieten. Een bron van winst uit onderneming kan ontstaan en kan verdwijnen. De bron kan bijvoorbeeld verdwijnen door middel van staking of overdracht. Er kan sprake zijn van staking van een onderneming bij overlijden waardoor krachtens erfrecht of huwelijksgoederenrecht het ondernemingsvermogen overgaat op een ander (artikel 3.58 en 3.59 IB 2001). Dit is een goed voorbeeld van het persoonlijk karakter van het ondernemingsbegrip. Hieronder staat een schema van diverse situaties die ervoor kunnen zorgen dat de belastingplicht kan ontstaan, verschuiven of verdwijnen.

Wanneer er sprake is van de combinatie A+C, dan is de winst onderdeel van de binnenlandse belastingplicht. Als er sprake is van de combinatie A+D, dan valt de winst binnen de binnenlandse belastingplicht met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. In dit geval zal de Nederlandse fiscus een tegemoetkoming verlenen ter voorkoming van dubbele belasting. De winst uit onderneming gaat dan tot het wereldinkomen van de belastingplichtige behoren. Als er sprake is van de combinatie B+C, dan valt de winst onder de buitenlandse belastingplicht. Wanneer er sprake is van de combinatie B+D, dan is er geen belastingplicht in Nederland. Dit kan het geval zijn wanneer de ondernemer samen met zijn onderneming Nederland verlaat. Het gevolg hiervan is dat er geen winst uit onderneming in Nederland meer wordt genoten op grond van artikel 3.60 en 3.61 IB 2001. Wanneer de onderneming na emigratie achterblijft, dan blijft de winstbron toch bestaan, maar de winst gaat dan over van de binnenlandse naar de buitenlandse belastingplicht.

6.4.a Kwalitatief winstbegrip

Het gaat bij de kwalitatieve winstbegrip om de causaliteitsvraag. Het gaat om de vraag of de inkomsten afkomstig zijn uit een onderneming. Deze vraag is van belang voor de beoordeling of er voldoende samenhang te vinden is met een bron om de inkomsten als belast te moeten aanmerken. Verder gaat er ook om met welke bron de inkomsten samenhangen, aangezien elke bron zijn eigen bepalingen heeft. De wet gaat uit van een breed winstbegrip. Dit winstbegrip is in artikel 3.8 IB 2001 neergelegd.

6.4.b Kwantitatief winstbegrip

Bij het kwantitatieve winstbegrip gaat het om de omvang van de winst. In artikel 3.8 IB 2001 staat een algemene definitie van zowel kwalitatief en kwantitatief winstbegrip. Volgens de wet gaat het bij winst om een bedrag van de gezamenlijke voordelen die onder welke naam en in welke vorm dan ook worden verkregen uit onderneming.

6.4.c De fiscale jaarwinst

De totale winst is vennootschapsrechtelijk een weinig relevant begrip. De aandeelhouders willen niet op een eindrekening wachten, maar tussentijds een deel van de winst wensen te ontvangen. De periodewinst voor de winstuitdeling is veel belangrijker. Er vindt voor de belastingheffing een verdeling plaats in jaarmoten. Er zijn regels nodig voor het bepalen van de jaar(lijkse) winst en het toerekenen van allerlei winstbestanddelen aan een bepaalde periode. Bij deze jaartoerekening spelen bedrijfseconomische normen via het begrip goed koopmansgebruik een grote rol. Deze toerekeningsnormen hebben betrekking op het opnamen van winstbepalende balansen. Bij de verkoop of liquidatie van een onderneming worden winstbepalende balansen gebruikt. Het systeem van de jaarlijkse winstbepalende balansen wordt doorbroken op het moment van de overdracht/liquidatie.

6.4.d Eindafrekeningswinst

Het is mogelijk dat het belastingtijdvak eindigt doordat er iets gebeurt met de ondernemer zonder dat er sprake is van een overname van de onderneming of een liquidatie van de onderneming. De wetgever geeft aan dat fiscale afrekening vereist is wanneer een ondernemer bij emigratie zijn bedrijf meeneemt. Op de winstbepalende balans worden de stelselmatige gehanteerde waarderingsregels toegepast (waardering op historische waarde). Op basis van de eindafrekeningsverplichting moet een vermogensbepalende balans worden opgemaakt op basis van de actuele waarde in het economische verkeer. In deze situatie ontstaat wettelijk een eindafrekeningswinst ter grootte van het verschil tussen het vermogen op de winstbepalende balans en de vermogensbepalende balans. De eindafrekeningswinst staat in artikel 3.60 en 3.61 IB 2001. Bij overlijden van de ondernemer is artikel 3.58 IB 2001 van toepassing en bij echtscheiding en overlijden van ondernemersechtgenoot is artikel 3.59 IB 2001 van toepassing.

6.5 Regimeverschillen winstsoorten

Er zijn drie winstsoorten te onderscheiden. Er is sprake van de gewone winst waarop het winstregime van toepassing op is. Er is de stakingswinst waarop de stakingsfaciliteiten van toepassing zijn. Ten slotte is er de vrijgestelde winst. De twee laatste winstsoorten worden meestal apart worden vastgesteld. Zij hebben daarom een andere naam gekregen.

6.6 Objectieve vrijstellingen

Sommige objectieve vrijstellingen hebben het karakter van een algehele vrijstelling van belastingheffing. Andere vrijstellingen voorzien alleen maar in belastinguitstel. We zullen afzonderlijk kijken naar de diverse regelingen.

6.6.a Bosbouwvrijstelling

De winst uit bosbedrijf is helemaal vrijgesteld. Deze vrijstelling heeft te maken met het gebrek aan rendement van deze bedrijfstak. Verder staat in artikel 3.11 IB 2001 dat dit ook te maken heeft met het behoud van het natuurschoon en het belang van de bosbouw voor de bodemstructuur. Verliezen zijn vanwege de vrijstelling niet aftrekbaar. Dit betekent dat een verliespositie een aanzienlijk nadeel oplevert. Hierom heeft de bosbouwer de mogelijkheid om te kiezen voor ontheffing van de vrijstellingsregeling. Dan zijn bosbouwverliezen fiscaal wel aftrekbaar. Bij inwilliging van het ontheffingsverzoek geldt dit regime tot wederopzegging door de bosbouwer, maar wel tenminste voor een periode van 10 jaar. Volgens artikel 3.11 lid 3 IB 2001 geschiedt de overgang van de belaste naar de onbelaste sfeer en omgekeerd op grond van de waarde in het economisch verkeer.

6.6.b Landbouwvrijstelling

De waardeverandering van gebruikte grond in het eigen landbouwbedrijf inclusief de ondergrond van gebouwen is onbelast. De vrijstellingsregeling bestaat uit twee kernbegrippen. Zij is alleen van toepassing op grond en is alleen toepasbaar in gevallen waarin er sprake is van een landbouwbedrijf. De vrijstelling gaat alleen om waardeveranderingen van grond. In artikel 3.12 IB 2001 staat een definitie van de term landbouwbedrijf. Het moet gaan om een bedrijf dat is gericht op het maken van producten vanuit de akkerbouw, weidebouw, tuinbouw of van veehouderij. Ook bio-industriële voortbrengingsprocessen vallen onder deze definitie.

6.6.c Vrijstelling kwijtscheldingswinst

Als verliezen de solvabiliteitspositie van de onderneming onherstelbaar hebben aangetast, dan is een faillissement meestal niet te vermijden. De schuldeisers kunnen een faillissement vermijden door het op een akkoord te gooien. Schuldeisers kunnen akkoord gaan met een gedeeltelijke betaling van de openstaande schulden in ruil voor algehele kwijtschelding van de schulden. Een faillissement kan er juist voor zorgen dat de schuldeisers verder van huis zijn. Verder staat de fiscus hoog in de rangorde bij het innen van schulden. Dit betekent dat de schuldeisers bij een faillissement geen geld terugzien. Ter verbetering van de mogelijkheden tot schuldsanering is daarom in de belastingwetgeving een speciale vrijstelling opgenomen voor de kwijtscheldingswinst. De vrijstelling van de kwijtscheldingswinst staat in artikel 3.13 IB 2001.

6.6.d Stakingsaftrek

Voor ondernemers geldt onder de naam stakingsaftrek ten opzichte van de vroegere Wet IB 1964 sterk gekortwiekte stakingswinstvrijstelling. Het vrijstellingsbedrag is in de IB 2001 verlaagd €3630. Er moet sprake zijn van algehele staking van een onderneming voordat recht op de stakingsaftrek ontstaat. Het maximumbedrag van €3630 geldt op life-timebasis voor alle ondernemingen van de ondernemer gezamenlijk (artikel 3.79 IB 2001). De stakingsaftrek maakt deel uit van de ondernemersaftrek en verlaagt als zodanig niet de winst, maar wel de belastbare winst. Dit verschil is van belang voor de winstafhankelijke faciliteiten.

6.6.e Vrijstelling pensioenaanspraken

De voordelen bestaande uit aanspraken op een pensioenregeling waaraan de ondernemer moet deelnemen (beroepspensioensregelingen) zijn vrijgesteld. Uit artikel 3.13 lid 1 onderdeel b IB 2001 volgt wel dat de aanspraken dienen te bestaan uit rechten op periodieke uitkeringen. Er is geen sprake van een echte vrijstelling, maar van een doorschuiffaciliteit.

6.6.f Saneringsvrijstelling

Voordelen uit aanspraken op een uitkering van de Wet inkomensvoorziening oudere en gedeeltelijke arbeidsongeschikte gewezen zelfstandigen (IOAZ) zijn vrijgesteld voor zover het gaat om periodieke uitkeringen (artikel 3.13 lid 1 onderdeel c IB 2001). Deze bepaling is ook van toepassing voor een bedrijfsbeëindigingsvergoeding die is toegekend door stichtingen die door de overheid zijn opgericht ter bevordering van de ontwikkeling en sanering binnen het bedrijfsleven. Dit is ook een doorschuiffaciliteit.

6.6.g Winstbepaling zeescheepvaart

De winstbepaling zeescheepvaart is geen objectieve vrijstelling, maar vertoont wel de karaktertrekken. Op verzoek wordt de winst uit zeescheepvaart niet bepaald volgens de normale regels, maar vrijgesteld op basis van de scheeptonnage. Dit is vanwege de laag genormeerde tonnagewinst voor de ondernemer een gunstige regeling dan belastingheffing op grond van de feitelijk behaalde winst. Uit artikel 3.22 IB 2001 blijkt de bedoeling van de tonnagebelasting is om de concurrentiepositie van de Nederlandse zeevaart te verbeteren.

6.7 Stakingslijfrenteaftrek

De stakende ondernemer kan tot de omvang van de stakingswinst gebruik maken van de stakingslijfrenteaftrek. Deze mogelijkheid is onderdeel van de lijfrenteaftrek. Met de lijfrentefaciliteit wil men zorgen voor een oudedagsvoorziening mogelijk te maken voor de ondernemer die zijn onderneming heeft gestaakt. Als de stakingswinst wordt gebruikt om daarmee een levenslange periodieke uitkering (lijfrente) te kopen, dan wordt niet de stakingswinst belast, maar wordt over de uit de verzekeringsovereenkomsten voortvloeiende termijnbedragen belasting geheven. Vergelijkbaar met de pensioenregelingen wordt er renteloos uitstel van betaling verkregen tot het moment waarop de lijfrentetermijnen daadwerkelijk worden verkregen.

Hoofdstuk 7: De jaarwinst als onderdeel van de totale winst

7.1 Gewone jaarwinst

Voor de belastingheffing moet de totale jaarwinst worden verdeeld in jaarmoten. De minister van Financiën kan niet afwachten totdat het eindresultaat van de totale winst van een onderneming zal uitvallen, aangezien hij ook tussentijds geld nodig heeft. Het zou verder te riskant zijn als pas op het stakingsmoment van een onderneming de fiscale rekening wordt opgemaakt. Het is dan heel goed mogelijk dat er op dat moment niks meer voor de fiscus te belasten valt. Er zijn daarom regels nodig voor het toerekenen van diverse winstbestanddelen aan een bepaalde (jaar)periode op basis waarvan periodiek belasting wordt geheven.

7.2 Stakingswinst als sluitstuk

De stakingswinst vult de periodewinsten van een onderneming aan tot de totale winst. Het is een bijzonder soort periodewinst waarop de jaartoerekeningsregels van toepassing zijn. Een van de uitgangspunten voor de vaststelling van de stakingswinst is de overdrachtssom of liquidatieopbrengst van de onderneming verminderd met de boekwaarde op de winstbepalende balans. Het belang van het onderscheid tussen de gewone jaarwinst en de stakingswinst ligt vooral bij de toepassing van de stakingsfaciliteiten. Soms wordt met het doel tot een eindafrekening te komen door de wetgever bij de overdracht van de onderneming of een gedeelte daarvan is gefingeerd. Dit is het geval bij overlijden van de ondernemer of van zijn echtgenote of bij een echtscheiding. De onderneming wordt dan geacht te zijn overgedragen tegen de waarde in het economische verkeer. Het verschil tussen de winstbepalende en vermogensbepalende balans geeft de grootte aan van de stakingswinst. De stakingswinst kan de vorm hebben van de liquidatiewinst. Dit is het geval wanneer de onderneming gedeeltelijk of geheel wordt geliquideerd. De stakingswinst kan ook de vorm hebben van de overdrachtswinst. Dit is het geval wanneer de onderneming gedeeltelijk of geheel aan een opvolgende ondernemer wordt overgedragen. Tenslotte is er de al reeds benoemde fictieve overdrachtswinst bij overleden en echtscheiding.

7.3 Eindafrekeningswinst als sluitstuk

De periode waarop de winstbepalende vermogensvergelijking betrekking heeft, kan eindigen zonder dat de onderneming wordt overgedragen of geliquideerd. Dit is het geval bij emigratie van de ondernemer met medeneming van zijn onderneming. Zonder daarop gerichte eindafrekeningsbepalingen zou belastingheffing over opgebouwde stille en fiscale reserves aan de Nederlandse fiscus kunnen ontglippen. Om dat te voorkomen zijn specifieke eindafrekeningsbepalingen in het leven geroepen. Artikel 3.60 en 3.61 IB 2001 schrijven in dat geval voor dat op het emigratiemoment de nog niet eerder belaste componenten van het ondernemingsvermogen tegen de waarde in het economische verkeer (stille reserves, fiscale reserves en goodwill) moeten worden afgerekend. Verder moet de emigratie worden behandeld als een desinvestering.

7.4 De wettelijke hoofdregel voor de bepaling van de jaarwinst

In artikel 3.25 IB 2001 geldt voor de jaarwinstbepaling een hoofdregel. Deze hoofdregel houdt in dat de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden wanneer goed koopmansgebruik dit kan rechtvaardigen.

De term ‘bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst’ is bewust uitgekozen om winstbestemming duidelijk te scheiden van winstbepaling. Fiscaal is namelijk winstbepaling relevant. De verwijzing naar goed koopmansgebruik komt er in feite op neer dat de gedragslijn niet in strijd mag zijn met goed koopmansgebruik. De eis van bestendigheid gaat uit van de continuïteit van de onderneming en is gericht op de vergelijkbaarheid van de jaarresultaten.

Het slot van de hoofdregel staat toe dat een gedragslijn vervangen kan worden door een andere gedragslijn die met het goed koopmansgebruik in overeenstemming is. Uit de jurisprudentie blijkt dat het niet tot het gevolg mag leiden dat een deel van de totale winst tussen wal en schip valt, dan wel tweemaal in aanmerking wordt genomen.

Een verandering van gedragslijn kan aan de orde zijn wanneer er sprake kan zijn van een verbeterd inzicht of van verbeterde administratiemogelijkheden bij een ongewijzigde ondernemingssituatie. Er kan verder sprake zijn van een reactie op interne veranderingen in de onderneming. Er kan ook sprake zijn van een reactie op gebeurtenissen in de buitenwereld. Stelselwijziging is niet toelaatbaar wanneer dit een incidenteel fiscaal voordeel ten gevolge heeft. In dat geval doet het er niet toe of het nieuwe stelsel al dan niet beter is dan het oude.

7.4.a Grondslagen van het goed koopmansgebruik

Er zijn een paar beginselen die het goed koopmansgebruik kenmerken. In de eerste plaats is er het beginsel van de oorzakelijke toerekening. Dit beginsel houdt in dat de baten en lasten moeten worden toegerekend aan de jaren waarop deze betrekking hebben. In de tweede plaats is er het voorzichtigheidsbeginsel. Het voorzichtigheidsbeginsel houdt in dat de ondernemer zich bij onzekerheid wel armer, maar niet rijker behoeft te rekenen dan hij zich in redelijkheid kan voelen. Verwachte verliezen kunnen in het jaar waarop ze betrekking hebben reeds ten laste van de winst worden gebracht. Verwachte winsten hoeven pas in het jaar worden opgenomen waarin zij werkelijk zijn gerealiseerd, tenzij dit uitstel strijdig is met het realiteitsbeginsel. Tenslotte is er in de derde plaats het eenvoudigheidsbeginsel. Op basis van dit beginsel behoeft men voorde realistische winstberekening geen gecompliceerd toerekeningsstelsel op te zetten. Het is voldoende dat de ondernemer een voor de fiscus controleerbaar systeem van verslaglegging kiest dat is aangepast aan de eisen die men ten aanzien van de betrokken ondernemer mag stellen.

7.4.b Waardering van bedrijfsmiddelen

De bedrijfsmiddelen worden gewaardeerd door de werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten (hieronder vallen ook de kosten van eigen personeel en financieringskosten tijdens de voortbrenging) te verminderen met de afschrijving. Bedrijfsmiddelen zijn de activa die aan meer dan een productieproces achtereenvolgens nuttigheid afstaan.

De keuze van een gedragslijn met betrekking tot de afschrijvingen op duurzame productiemiddelen wordt beperkt door artikel 3.30 IB 2001. De afschrijving op goederen die voor het drijven van de onderneming worden gebruikt (de bedrijfsmiddelen) wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- en voortbrengingskosten dat aan het jaar kan worden toegerekend. Dit betekent dat men nooit meer kan afschrijven dan de historische kostprijs minus restwaarde. Dit verschil moet systematisch over de jaren waarin het bedrijfsmiddel wordt gebruikt worden verdeeld. De afschrijvingsperiode vangt aan op het moment waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. Er zijn diverse afschrijvingsmethoden. In de praktijk wordt gebruik gemaakt van de lineaire afschrijving. Hier wordt er afgeschreven door middel van een vast percentage van de aanschaffingsprijs totdat de restwaarde is bereikt. Bij de degressieve afschrijving wordt er afgeschreven middels een vast percentage van de boekwaarde, totdat de restwaarde is bereikt. Als er sprake is van afschrijving naar een afnemend percentage, dan zal het afschrijvingspercentage in relatie tot de historische kostprijs dalen met het voortschrijden van de jaren. Tenslotte kan er sprake zijn van afschrijving naar intensiteit. Dit is het geval wanneer het afschrijvingsbedrag wordt gekoppeld aan het gebruik. Voorbeelden zijn het aantal machine-uren, wagenkilometers etc.

7.4.c Waardering van voorraden

Voorraad is fiscaal gezien de verzameling van zaken die ter bewerking, verwerking of verkoop en dus bestemd zijn voor de omzet in het bedrijf aanwezig zijn. Als zodanig kan in de onderneming sprake zijn van voorraad grondstoffen, voorraad halffabricaten, voorraad hulpstoffen en voorraad gereed producten. De begripsafbakening tussen voorraad en bedrijfsmiddel is in de fiscale praktijk van groot belang omdat de bedrijfsmiddelen fiscaal eigen waarderingsregels volgen. De investeringsfaciliteiten voor bedrijfsmiddelen hebben het belang van het onderscheid sterk vergroot. Het gebruikelijke waarderingssysteem van de voorraad is waardering naar de kostprijs.

7.4.d Waardering van debiteuren

Bij waardering van debiteuren is er sprake van al reeds gedeclareerde bedragen. Hiermee is tot uitdrukking gebracht dat in de gedeclareerde vergoeding vermelde winstmarge in beginsel fiscaal als gerealiseerd moet worden beschouwd. Alleen solvabiliteitsrisico’s kunnen daarop nog van invloed zijn. Op basis van goed koopmansgebruik moet men dezelfde keuze maken ten aanzien van declarabele, maar nog niet gedeclareerde vorderingen. Voor de waardering van de debiteuren kan de ondernemer ervoor kiezen om een solvabiliteitsschatting per debiteur maken, maar het is ook mogelijk om te kiezen voor een collectieve waardering op basis van schattingen per debiteurengroep.

7.4.e Waardering van overige activa

Men kan vreemde valuta en vorderingen in vreemde valuta waarderen door middel van de kostprijs op dagkoers op balansdatum of op de laagste van die twee. Effecten moeten worden gewaardeerd in verband met hun positie in het bedrijf. Voor effecten met een beleggingsfunctie gelden andere waarderingsregels dan voor deelnemingen. Voor effecten die in bezit zijn van financiële instellingen kunnen andere regels gelden. Effecten met een beleggingsfunctie staat goed koopmansgebruik de volgende waarderingsstelsels toe: waardering op aanschafprijs, waardering op beurskoers op balansdatum en waardering op aanschaffingsprijs of lagere beurskoers.

7.4.f Schulden

De waardering van schulden levert minder problemen op dan de waardering van vorderingen. Bij de waardering van schulden zorgt goed koopmansgebruik voor voorzichtigheid. Een goed koopman rekent zichzelf vooral niet te snel rijk. Ook al hebben derden juridische verplichtingen tegenover hem, het is niet zeker dat zijn debiteuren ook daadwerkelijk aan hun verplichtingen voldoen. Men houdt rekening met oninbare schulden. De waardering van schulden verloopt in beginsel eenvoudiger dan bij de bezittingen het geval is. Dit is zo, omdat er minder ruimte is voor subjectieve waarderingen. De ondernemer moet weten dat hij al zijn verplichtingen moet nakomen en dat correspondeert met waardering op nominale waardering. Er zijn twee categorieën schulden die op de fiscale balans mogen staan. Het gaat om verplichtingen in juridische zin en om verplichtingen in economische zin.

7.4.g Waardering van pensioenverplichtingen

Toezeggingen van een pensioen betekent voor de werkgever dat er pensioenkosten worden opgeroepen. Als de werkgever de pensioentoezegging verzekert, zijn de kosten duidelijk zichtbaar in de vorm van premiebedragen die door de verzekeringsmaatschappij in rekening worden gebracht. Wanneer de toezeggingen in eigen beheer wordt gehouden is van een verzekering geen sprake: premienota’s worden niet opgemaakt. Pensioenkosten zijn er in gevallen wanneer het noodzakelijk is om de post pensioenverplichtingen op te hogen op de balans.

7.4.h Waardering van VUT-verplichtingen

De laatste tijd zijn de VUT-regelingen op grote schaal omgebouwd tot prepensioenregelingen (vervroegd pensioen). De VUT-regeling vertoont grote overeenkomsten met een pensioenregeling, maar het is nodig om een onderscheid te kunnen maken tussen die twee. Per onderneming of bedrijfstak kwam men VUT-regelingen overeen in het kader van het arbeidsvoorwaardenoverleg. Deze regelingen voorzagen in het algemeen in een vrijwillige uittreding uit het arbeidsproces bij het bereiken van een leeftijd tussen de 58 en 65 jaar. Men bouwde elk jaar geen VUT-rechten op. Bij pensioenregelingen is dit wel het geval.

7.4.i Open fiscale reserves

Open fiscale reserves zijn reserves die gevormd zijn ten laste van de fiscale winst. Over deze fiscale winst is nog belasting verschuldigd. Deze claim is gerealiseerd als op het realisatietijdstip de (belastbare) winst wordt verhoogd met de vrijvallende open reserve. De open fiscale reserves verschillen ten opzichte van de stille reserves doordat zij duidelijk op de fiscale balans staan vermeld.

7.5 Stakingwinst en doorschuiffaciliteiten

De stakingwinst is het sluitstuk van de totale winstberekening en geldt als een bijzonder soort periode winst waarop de jaartoerekeningsregels van toepassing zijn. Ze bestaan meestal uit stille reserves, fiscale reserves en goodwill. Stakingswinst ontstaat bij staking van een onderneming of van een gedeelte van een onderneming. Er is een onderscheid te maken tussen de bedrijfsbaten c.q. lasten en de stakingswinst. De nagekomen baten en lasten zijn baten of lasten die ook zonder de staking tot de normale jaarwinst hadden behoord. Hieronder valt ook de nabetaling door een al afgeschreven debiteur.

7.5.a Staking door overlijden

Het subjectieve karakter van de bron winst uit onderneming betekent dat de ondernemer op het moment van overlijden definitief ophoudt ondernemer te zijn, ook al kan de onderneming na het overlijden van de ondernemer kan doorgaan. In artikel 3.58 IB staat dat om te voorkomen dat de op overlijdensdatum aanwezige fiscale en stille reserves onbelast zouden blijven, heeft de wetgever de fictie geïntroduceerd dat de ondernemer op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het overlijden. Dit betekent dat de onderneming voor de wet is overdragen.

7.5.b Gedeeltelijke staking door ontbinding huwelijksgemeenschap

In artikel 3.59 IB 2001 is een bijzondere regeling getroffen voor de situaties dat de huwelijksgemeenschap van de ondernemer ontbonden wordt op een andere manier dan door zijn eigen overlijden. Het kan gaan om een overlijden van de echtgenoot van de ondernemer, echtscheiding en bij wijziging van het huwelijksgoederenregime. De echtgenoot/niet-ondernemer die in gemeenschap van goederen is getrouwd is voor de helft gerechtigd in de waarde van de activa en passiva van de ondernemer. De wetgever wil voorkomen dat de echtgenoot/niet-ondernemer zelf of zijn erfgenamen bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap door echtscheiding, overlijden of opheffing van de huwelijksgoederengemeenschap het desbetreffende ondernemingsdeel zouden kunnen verkrijgen zonder fiscale afrekening over de werkelijke waarde. De wetgever heeft daarom een afrekeningsfictie gecreëerd die bij overlijden van de ondernemer wordt toegepast. Deze fictie geldt niet voor het investeringsaftrekregime. De wettelijke afrekeningsfictie houdt in dat bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap in geval van gemeenschap van goederen, onmiddellijk voorafgaand aan de ontbinding van de huwelijksgemeenschap de helft van de waarde dat tot de huwelijksgemeenschap behoorde geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Dit betekent dat er afgerekend moet worden over de stakingswinst.

7.5.c Staking door overdracht of liquidatie

Staking van de onderneming kan ook plaatsvinden door overdracht of liquidatie. Zonder enige speciale bepaling zou de winst bij overdracht of liquidatie gewoon onder de jaarwinstbepaling van artikel 3.25 IB 2001 vallen en in zijn totaliteit progressief worden belast. Omdat de winst bij overdracht of liquidatie toegang geeft tot bepaalde faciliteiten, moet echter onderscheid worden gemaakt tussen stakingswinst en normaal belaste jaarwinsten. Bij overdracht is er sprake van een overdracht van een onderneming als going concern. Dit sluit niet uit dat bepaalde activa of passiva aan een ander dan de koper van de gehele onderneming worden overgedragen, of naar het privévermogen van de ondernemer worden overgebracht. Bij liquidatie zal de restwaarde van de afzonderlijke bezittingen waardebepalend zijn.

7.5.d Voortgezet ondernemerschap of langlopende overdracht

Bij overdracht van de onderneming is het soms nodig om een onderscheid te maken tussen een langlopende overdracht en voortgezet ondernemerschap. Onder voortgezet ondernemerschap vallen de situatie waarbij op grond van een rechtshandeling tussen partijen de verkoper zich verplicht om onmiddellijk zijn onderneming over te dragen (al dan niet juridisch). De koper verplicht zich tot een tegenprestatie in termijnen, al dan niet afhankelijk van de winst. De verkoper is dan geen ondernemer meer en moet dan over de overdrachtswinst afrekenen. Soms kan hij de fiscale realisatie van de overdrachtswinst uitstellen. Er valt te denken valt aan overdracht door middel van huurkoop, winstrecht, lijfrente of vorderingen in termijnen. Hieronder valt niet verhuur van een onderneming. De ondernemer die zijn onderneming bedrijfsmatig verhuurt, blijft fiscaal gewoon ondernemer zolang er een reële kans bestaat dat hij zelf weer de exploitatie moet oppakken. Hij blijft volgens de wetsgeschiedenis voldoen aan het voor het ondernemerschap vereiste verbondenheidscriterium.

7.6 Niet met het kalenderjaar samenvallende boekjaren

Wanneer de aard van de onderneming dit rechtvaardigt mag het boekjaar de plaats innemen van het kalenderjaar. De winst van een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar (gebroken boekjaar) wordt dan beschouwd als winst van het kalenderjaar waarin het boekjaar is geëindigd. Voor de inkomstenbelasting is een van het kalenderjaar afwijkend boekjaar niet gebruikelijk.

Hoofdstuk 8: Ondernemersfaciliteiten

8.1 Toegang tot de ondernemersfaciliteiten

Aan het ondernemerschap zijn diverse fiscale faciliteiten verbonden. Om het weglekken van de ondernemersfaciliteiten naar personen die geen ondernemer zijn in de zin van de inkomstenbelasting, zijn in de IB 2001 aan de toegang tot de ondernemersfaciliteiten scherpe eisen gesteld. De ondernemers moeten voor veel ondernemersfaciliteiten voldoen aan het urencriterium. Ook dient er te worden voldaan aan het verbondenheidscriterium. Dit criterium stelt als eis dat de ondernemer rechtstreeks voor verbintenissen betreffende de onderneming moet zijn verbonden.

8.2 In de onderneming meewerkende partner

De meewerkende partner van de ondernemer verdient de nodige aandacht. De meewerkende partner heeft niet de status van ondernemer. De duiding van meewerkende partner is fiscaalrechtelijk steeds lastig geweest. Tot 1 april 1997 was een arbeidsovereenkomst tussen echtgenoten uitgesloten. De meewerkende partner kreeg tot die tijd geen loon voor het verrichte werk voor de partner/ondernemer. Toch is het duidelijk dat ook deze meewerkende partner op die wijze voor een deel van het gezinsinkomen zorgt. Fiscaalrechtelijk is om die reden een speciale regeling in het leven geroepen. Het gaat om de zogenoemde meewerkaftrek. Deze regeling is ook uitgebreid naar ongehuwde partners, waar de genoemde civielrechtelijke beperkingen geen rol speelden. De meewerkaftrek is uiteindelijk de regeling geworden die normaliter wordt toegepast, tenzij er wordt gekozen voor een zakelijke beloning op basis van de verrichte arbeid.

De meewerkaftrek is onderdeel van de ondernemersaftrek. De hoogte is afhankelijk van het aantal meewerkuren van de meewerkende partner en van de winst van de ondernemende partner. De ondernemersaftrek is als zodanig van invloed op de belastbare winst, aangezien deze bestaat uit het gezamenlijke bedrag van de winst verminderd met de ondernemingsaftrek. Ook de buitenlands belastingplichtige heeft toegang tot de meewerkaftrek. De omvang van de meewerkaftrek die bepaald wordt door de winst, heeft dus geen invloed op het gezamenlijke winstbedrag, maar is via de ondernemersaftrek wel een onderdeel van de belastbare winst.

De meewerkaftrek verschaft op redelijk simpele wijze een fiscale tegemoetkoming voor het meewerken van de partner in de onderneming. Merkwaardig is wel dat ze voorziet in een tegemoetkoming (extra-comptabele aftrekpost) voor de ondernemer en niet voor de meewerkende partner zelf. Toegang tot de meewerkaftrek kan alleen worden verkregen als de ondernemer zelf aan het 1225-uurscriterium (verzwaard met het grotendeelscriterium) voldoet. Het grotendeelscriterium houdt in dat de tijd die aan arbeidswerkzaamheden of ondernemerschap wordt besteed grotendeels (tenminste 50%) aan de onderneming is gewijd. Startende ondernemers hoeven hier niet aan te voldoen en voor zwangere vrouwen geldt een aangepast urencriterium. Er moet worden vermeld dat in het laatste geval gaat om het urencriterium van de ondernemer en niet om het aantal door de medewerkende echtgenoot gemaakte uren. Men dient wel te beseffen dat door haar vormgeving de meewerkaftrek de belasting van de ondernemende partner vermindert en geen rechtstreeks fiscale consequenties heeft voor de meewerkende partner zelf. Om onder de meewerkaftrek te vallen moeten de werkzaamheden zonder aftrekbare vergoeding zijn verricht. Zelfs een zeer bescheiden vergoeding die ten laste van de winst is gebracht, blokkeert op grond van artikel 3.78 IB 2001 de toegang tot de meewerkaftrekregeling.

8.3. De fiscale oudedagsreserve (FOR)

8.3.a Opbouw FOR

De fiscale oudedagsreserve (FOR) is in de systematiek van de inkomstenbelasting opgenomen als tegemoetkoming aan ondernemers die in tegenstelling tot de loontrekkers geen pensioensregeling kunnen hebben. De loontrekkende hebben het voordeel dat hun aanspraak op pensioen (werkgeversbijdrage) en eigen pensioenbijdrage niet tot het belastbare loon gerekend worden. Pas bij uitkering wordt het pensioengeld in het inkomen opgenomen (dit is de omkeerregel). De FOR is onderdeel van de winstsfeer. De FOR is zowel van toepassing op de binnenlandse als de buitenlandse ondernemers.

De fiscale oudedagsreserve beoogt de ondernemers een soortgelijk uitstel van belastingbetaling te bezorgen als de werknemers door deelname in een pensioenregeling hebben. Een ondernemer kan binnen bepaalde grenzen belastingvrij gelden in een denkbeeldige ‘oudedagspot’ stoppen. De dotaties en onttrekkingen aan de FOR lopen via de fiscale verlies- en winstrekening van de onderneming. De stand van de FOR is op de fiscale balans af te lezen. De mutaties in de FOR kunnen positief of negatief zijn. Toevoegingen aan de FOR verminderen de winst en verklaren de verschuldigde belasting. De afbraak van de FOR doet het omgekeerde.

De FOR geldt per ondernemer. Zijn eigen ondernemingsvermogen geldt in gevallen van staking als peilvermogen. Heeft hij meer ondernemingen, dan geldt het gezamenlijke bedrag van de boekwaarden van de vermogens van die ondernemingen als bepalend peilvermogen. Firmanten hebben zodoende ieder hun eigen FOR. Dit betekent dat in een man-vrouwfirma iedere firmant zijn eigen FOR-regime heeft. De belastingplichtige moet verzoeken om toepassing van de FOR. Een dergelijk verzoek zal hij alleen achterwege laten, wanneer dit hem geen belastingvermindering oplevert of als dit een vermindering oplevert die kleiner is dan de contante waarde van de belasting die hij te zijner tijd oer de afbraak van de FOR verschuldigd zal zijn. Dit kan het geval zijn in verliessituaties of bij een laag belastbaar inkomen uit werk en woning. Het verzoek blijkt uit de ondernemingsbalans.

8.3.b Opbouw en verlaging

In artikel 3.67 IB 2001 staat dat de FOR alleen geldt voor ondernemers die aan het urencriterium voldoen. De regeling is gebaseerd op kalenderjaren. Alleen bij het einde van het kalenderjaar verandert het bedrag van de FOR. Het jaar van toevoeging is het jaar waarin de ondernemer de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt; ook al is de belastingplichtige bij het eind van dat jaar nog ondernemer. Artikel 3.68 IB 2001 gaat over de FOR-mutaties.

Een aantal omstandigheden zorgen ervoor dat de oudedagsreserve moet worden verminderd. In artikel 3.70 IB 2001 staan de omstandigheden omschreven. Deze omstandigheden staan dwingend in de wet. In principe moet de afname van FOR toe leiden tot een even grote verhoging van de winst.

8.4 Investeringsfaciliteiten

8.4.a Ratio van investeringsfaciliteiten

Het welvaartsbeginsel is een van de grondbeginselen voor de belastingheffing. Op grond van dit beginsel is de belastingheffing een middel in het sociaal-economische beleid van de overheid. Om deze reden is het noodzakelijk dat het middel een snelle aanpassing mogelijk maakt aan de gewijzigde economische situatie. In het recente fiscaal stimuleringspakket die een aantal anticrisismaatregelen bevat, zijn diverse langer bestaande regelingen opgenomen.

8.4.b Investeringspremie of investeringsaftrek?

Het stimuleren van investeringen leverde een dilemma op, omdat er niet duidelijk was of er sprake was van het toepassen van een investeringsaftrek of de verstrekking van de investeringspremie. Voor 1978 was de investeringsaftrek bedoeld als een stimuleringsmaatregel. De investeringsaftrek zorgde voor de mogelijkheid om het bedrag van de winst te verminderen met een bedrag ter grootte van een bepaald percentage van een investering in een bedrijfsmiddel. Dit zorgde voor een verlaging van het belastbaar inkomen c.q. belastbaar bedrag. Op 24 mei 1978 vond een vervanging plaats van de oude investeringsaftrek door een systeem van belastingvrije subsidies die rechtstreeks konden worden verrekend met de belastingaanslag.

8.4.c Bestaande investeringsfaciliteiten

Bij een investering in een bedrijfsmiddel, kan de ondernemer of winstgerechtigde (commanditaire vennoot) naast de afschrijvingen, een deel van het investeringsbedrag aanvullend ten laste van de winst brengen. Een investeringsaftrek kan de vorm hebben van een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (voor de ondernemer en medegerechtigde winstgenieters), een energie-investeringsaftrek (voor ondernemers), een milieu-investeringsaftrek (voor ondernemers).

8.4.d Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek

De investeringsaftrek vormt de voortzetting van de kleinschaligheidstoeslag van de WIR. Het kleinschaligheidskarakter komt tot uitdrukking in het feit dat het investeringsaftrekpercentage afneemt naarmate het totale investeringsbedrag van het lopende kalenderjaar hoger is. Als de jaar investeringen meer zijn dan €309693 (2015), dan is het niet mogelijk om de investeringsaftrek toe te passen.

8.4.e Energie-investeringsaftrek

Op 1 januari 1997 kreeg de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek een toevoeging. De energie-investeringsaftrek werd toegevoegd aan de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (artikel 3.42 IB 2001). Investeringen in bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor de energie-investeringsaftrek tellen ook mee voor de bepaling van het percentage aan kleinschaligheidsaftrek. Dit betekent dat de ondernemer naast kleinschaligheidsaftrek ook gebruik kan maken van de energie-investeringsaftrek.

8.4.f Milieu-investeringsaftrek

De milieu-investeringsaftrek valt te vergelijken met de energie-investeringsaftrek. Alleen kan de milieu-investeringsaftrek niet samenlopen met de energie-investeringsaftrek. De energie-investeringsaftrek gaat voor de milieu-investeringsaftrek. De milieu-investeringsaftrek komt wel aan bod wanneer het bedrag van de energie-investeringsaftrek wordt overschrijden. In artikel 3.42a IB 2001 staat dat de milieu-investeringsaftrek wordt verleend voor bedrijfsmiddelen die nog niet zijn gebruikt. Die bedrijfsmiddelen komen voor op de ministeriële lijst van bedrijfsmiddelen ter bescherming van het milieu.

8.4.g Aanvullende aftrek speur- en ontwikkelingswerk

In 2012 vond de introductie plaats van een nieuw innovatie-instrument. Dit instrument is een aanvullende aftrek voor kosten en uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan het verrichte speur- en ontwikkelingswerk. Dit staat in artikel 3.52a IB 2001. De stimuleringsfaciliteit heeft geen betrekking op de loonkosten, omdat daarvoor andere faciliteiten voor zijn.

8.5 Doorschuiffaciliteiten voor ondernemers

8.5.a Doorschuiving tussen verschillende subjecten

De wetgever heeft uitputtend opgesomd in welke situaties bij de stakende ondernemer niet over de fiscale en stille reserves behoeft te worden afgerekend, maar gebruik gemaakt kan worden van een geruisloze doorschuiffaciliteit. De geruisloze doorschuiffaciliteit voorkomt liquiditeitsproblemen en betekent renteloos uitstel van belastingbetaling. De geruisloze doorschuiffaciliteiten in de inkomstenbelasting betreffen:

• Doorschuiffaciliteiten bij overlijden;

• Doorschuiffaciliteiten bij ontbinding huwelijksgemeenschap;

• Doorschuiving bij overdracht aan een andere ondernemer of werknemer;

• Doorschuiving bij inbreng onderneming in een BV

• Doorschuiving bij bedrijfsverplaatsing.

Het principe van geruisloze doorschuiving houdt in dat de activa en passiva van de onderneming tegen fiscale boekwaarde worden doorgeschoven naar de opvolgende ondernemer. Doordat de overnemende ondernemer op zijn fiscale balans de onderneming tegen de boekwaarde moet overnemen, wordt hij belast met de naar hem doorgeschoven fiscale claim op de doorgeschoven stille fiscale reserves en goodwill. De opvolgende ondernemer vervolgt dus de fiscale positie van de stakende ondernemer. De wetgever creëert met toepassing van de doorschuiffaciliteiten de fictie van een niet-staken. Stakingsfaciliteiten komen derhalve niet aan de orde.

Gebruikmaking van de fiscale doorschuiffaciliteit laat onverlet dat partijen onderling de overdracht van de onderneming tegen de waarde in het economische verkeer afwikkelen. Daarbij is de naar de overnemer doorgeschoven latente belastingverplichting uiteraard een prijsverlagende omstandigheid.

8.5.b Doorschuiving bij overlijden van de ondernemer

In artikel 3.58 IB 2001 staat dat bij een staking van de onderneming door het overlijden van de ondernemer de onderneming automatisch is overgedragen aan de rechtverkrijgenden (artikel 3.62 IB 2001). Deze fictie is niet van toepassing op de investeringsfaciliteiten, zodat door het overlijden geen desinvesteringsbijtelling wordt geroepen. Bij deze overdracht door wetsfictie geldt als overdrachtsprijs de waarde in het economische verkeer. Deze regeling houdt in dat men moet afrekenen. De belasting van de overdrachtswinst vindt plaats bij de overledene. De aanslag wordt wel geadresseerd aan de erfgenamen. Er is om liquiditeits- en solvabiliteitsredenen een mogelijkheid tot geruisloze doorschuiving ingebouwd.

8.5.c Doorschuiving bij ontbinding huwelijksgemeenschap

Doorschuivingsmogelijkheden bestaan ook bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap door echtscheiding, scheiding van tafel en bed of door scheiding van goederen of bij wijziging van het huwelijksgoederenregime. Artikel 3.59 IB 2001 geeft aan dat het aandeel in het vermogen van de onderneming dat krachtens huwelijksvermogensrecht toekomt aan de echtgenoot van de ondernemer geacht wordt voor de ontbinding van de huwelijksgemeenschap te zijn overgedragen tegen de waarde die daaraan in het economische verkeer is toe te kennen. De fictie is niet van toepassing op de investeringsfaciliteiten. De fictieve overdracht leidt bij gemeenschap van goederen tot belastingheffing over de helft van de meerwaarde van de onderneming boven de fiscale boekwaarde inclusief de helft van de reserves. Hier is de afrekeningsfictie ingevoerd om te voorkomen dat belastingclaims gaan verdampen, omdat het ondernemingsvermogen overgaat naar de privésfeer.
 

8.5.d Doorschuiving naar ondernemers of werknemers

Artikel 3.63 IB 2001 geeft aan dat wanneer een ondernemer zijn onderneming of een gedeelte daarvan overdraagt aan een andere ondernemer of werknemer, kunnen zij op verzoek gebruikmaken van de geruisloze doorschuiffaciliteit. Hiervoor gelden bijzondere voorwaarden. Voor de liquiditeitspositie van de onderneming is deze doorschuiffaciliteit erg belangrijk. De geruisloze doorschuiving geldt ook voor de investeringsaftrek, zodat geen desinvesteringsbijtelling plaatsvindt. De ondernemer moet echter ook in dit geval de voordelen van de geruisloze fiscale doorschuiving zorgvuldig afwegen tegen de stakingsfaciliteiten die hij bij fiscale afrekening kan benutten. In artikel 3.63 lid 4 IB 2001 staat dat de voorwaarde voor geruisloze doorschuiving is dat voorafgaande aan de geruisloze overdracht de overdragende ondernemer met de voortzetter ten minste gedurende 36 maanden een samenwerkingsverband moet hebben gevormd.

8.5.e Doorschuiving van (een deel van) een onderneming tussen partners

Onder de Wet IB 1964 bestond al de mogelijkheid tot geruisloze doorschuiving van een deel van een onderneming van ouder naar (klein)kind en voor een (gedeelte) van een onderneming van de ondernemer naar zijn (huwelijks)partner. In de IB 2001 is de geruisloze doorschuiving tussen partners en naar kinderen ondergebracht in de algemene doorschuivingsfaciliteit van artikel 3.63 IB 2001. De geruisloze doorschuiving naar kinderen volgt dezelfde regels als de doorschuiving naar anderen.

8.5.f Doorschuiving bij inbreng van een onderneming in een nv of een bv

Elke eenmanszaak, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap kan omgezet worden in een bv. Dit betekent dat er civielrechtelijk en ook fiscaal het ondernemingsvermogen wordt vervreemd. Dit betekent dat de in de omgezette onderneming aanwezige reserves vrijvallen. Dit leidt normaal gesproken tot een afrekening met de fiscus. Een ruisende inbreng kan leiden tot liquiditeitsproblemen en zodoende zorgt dit voor een blokkade voor de omzetting. De geruisloze inbreng kan een oplossing zijn. In artikel 3.65 IB 2001 staat dat de algemene voorwaarde is dat de oprichters in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als zij dit waren in het vermogen van de omgezette onderneming. De nadere voorwaarden die de minister van Financiën stelt moeten ook vervuld zijn. De geruisloze inbreng is alleen mogelijk als de inbreng van de gehele onderneming in een nieuw opgerichte bv of nv plaatsvindt die deze ook daadwerkelijk voortzet.

8.5.g Doorschuiving stakingswinst bij bedrijfsverplaatsing

Bedrijfsverplaatsing kan fiscaal gezien inhouden dat er sprake is van een verplaatsing. De aard van het productieproces, de bedrijfsvoering, de personeelssamenstelling en klantenkring kunnen zodanig wijzigen dat de oude onderneming is gestaakt en dat er een nieuwe onderneming is opgestart. Het probleem voor de doorstartende ondernemer is dat de oude stille en fiscale reserves vrijvallen. De herinvesteringsreserve is door zijn wettelijke omvang beperkt tot vervanging binnen de onderneming en kan dus niet de ondernemingsgrens overschrijden. In artikel 3.64 IB 2001 is een bedrijfsverplaatsingsfaciliteit uitgewerkt die het mogelijk maakt de door staking van de te verplaatsen onderneming vrijvallende fiscale en stille reserves door te schuiven naar de nieuwe onderneming.

8.5.h Doorschuiving van de FOR

De FOR is onderdeel van de fiscale winst. Hiermee zijn de geruisloze doorschuivingsfaciliteiten in beginsel ook van toepassing op de FOR. Vanwege het persoonlijke karakter van de FOR is geruisloze doorschuiving in feite alleen mogelijk naar de partner die de onderneming voortzet of mede voortzet voor zover de FOR niet uitgaat boven het doorgeschoven ondernemingsvermogen.

8.6 Zelfstandigenaftrek

Artikel 3.76 lid 1 IB 2001 zegt dat een ondernemer in aanmerking komt voor zelfstandigenaftrek wanneer hij aan het urencriterium voldoet. Dit houdt in dat de ondernemer tenminste 1225 uren aan ondernemingswerkzaamheden moet hebben besteed. Als verzwarende eis geldt dat de grootste deel van de werkzaamheden qua tijd moet zijn besteed aan de onderneming. Startende ondernemers zijn grotendeels vrijgesteld van deze verzwarende eis. Dit is gedaan om de geleidelijke overstap van startende ondernemers uit een dienstbetrekking naar zelfstandigheid niet te belemmeren. In artikel 3.6 lid 5 IB 2001 staat een matigingsbeperking voor zwangere onderneemsters. Door het urencriterium zijn marginale ondernemingsactiviteiten van niet-starters buitengesloten.

8.7 Aftrek speur- en ontwikkelingswerk

De ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bovendien minstens 500 uur per jaar gekwalificeerd speur- en ontwikkelingswerk doet, krijg aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk. Er moet een S&O-verklaring zijn afgegeven (artikel 3.77 IB 2001). Deze aftrek is onderdeel van de ondernemersaftrek en bedraagt €12421 in 2015.

8.8. MKB-winstvrijstelling

De MKB-winstvrijstelling is een afzonderlijk component van de belastbare winst. Het is een tariefmaatregelen die gegoten is in de vorm van een winstvrijstelling. De MKB-winstvrijstelling bedraagt 14% in 2015 van de gezamenlijke winst uit een of meer ondernemingen nadat dit winstbedrag is verminderd met de ondernemersaftrek (zelfstandigenaftrek, aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, meewerkaftrek, startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en stakingsaftrek). Het toptarief van de inkomstenbelasting is voor deze categorie belastingplichtigen in feite verminderd van 52% tot 44,72%. Niet alleen de winst is met 14% ingekrompen, maar ook alle ondernemingsfaciliteiten. Sinds 2010 is het urencriterium voor de MKB-winstvrijstelling vervallen.

8.9 Ondernemersauto en ondernemerswoning

Voor de ondernemersauto en de ondernemerswoning kent de wet forfaitaire bepalingen voor het privégebruik. Voor de ondernemersauto geldt dat alle kosten als bedrijfskosten mogen worden opgevoerd. Er staat wel een verplichting tegenover. De ondernemer moet voor het privégebruik een vergoeding van 25% van de cataloguswaarde van de auto aan de onderneming tot de winst moet rekenen (voor schonere auto’s gelden er lagere percentages). Voor de ondernemerswoning is een soortgelijke regeling van toepassing. Alle kosten van de woning mogen als bedrijfskosten worden aangemerkt. Voor het privégebruik moet de ondernemer een verhoogd huurwaardebedrag van maximaal 1,80% tot zijn bedrijfswinst rekenen. Dit kan gepaard gaan met een mogelijke verhoging van 2,20% van de woningwaarde voor zover deze uitgaat boven de 1.050.000 in 2015. Dit staat in artikel 3.19 IB 2001.

Hoofdstuk 9: Samenwerkingsvormen en omzettingen van rechtsvormen

9.1 Inleiding

In dit hoofdstuk gaat het om samenwerkingsverbanden waarin voor gezamenlijke rekening en risico een onderneming wordt gedreven. De bestaande samenwerkingsvormen kunnen worden onderscheiden in samenwerkingsvormen met en zonder rechtspersoonlijkheid. De rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsvormen kunnen wel of geen vennootschappelijke karakter hebben. Aan de ene kant zijn er samenwerkingsvormingen zonder rechtspersoonlijkheid. Het gaat om de maatschap, de vennootschap onder firma (vof) en commanditaire vennootschap (cv). Er zijn samenwerkingsvormen (vennootschappen) met rechtspersoonlijkheid. Het gaat om de besloten vennootschap (bv), de naamloze vennootschap (nv), de Europese vennootschap (Societas Europaea) (SE), de Europese coöperatie (SCE) en het Europees Economisch Samenwerkingsverband (EESV). Er zijn ook samenwerkingsverbanden van rechtsvormen die geen vennootschappen zijn. Het gaat om de vereniging, de coöperatie, de onderlinge waarborgmaatschappij en de stichting.

9.2 Samenwerkingsvormen zonder rechtspersoonlijkheid

9.2.a Globaal

Samenwerkingsvormen zonder rechtspersoonlijkheid zijn gebaseerd op een samenwerkingsovereenkomst tussen de samenwerkende personen. Deze samenwerkende personen kunnen natuurlijke personen zijn. Het kan ook gaan om rechtspersonen. Het is mogelijk dat twee besloten vennootschappen in een vennootschap onder firma samenwerken of dat er sprake is van een vennootschap onder firma waarin natuurlijke personen en rechtspersonen samenwerken. Bepaalde rechtsvormen hebben soms een gecompliceerd karakter. Een voorbeeld hiervan is de commanditaire vennootschap waarin de commanditaire vennoot een natuurlijk persoon is die ook directeur-enig aandeelhouder is van de bv die in deze commanditaire vennootschap als beherend vennoot optreedt. Zolang de opgezette rechtsvorm geen schijnhandeling is, zal de Belastingdienst deze moeten erkennen.

9.2.b Maatschap

Een maatschap is een wettelijk geregelde samenwerkingsvorm van twee of meer personen die gericht is op het gezamenlijk behalen van winst. Daartoe brengen de maten arbeid en/of vermogen in de maatschap. De maatschap kent geen hoofdelijke aansprakelijkheid. Als een maat bevoegd heeft gehandeld, dan betekent dit dat alle maten voor gelijke delen aansprakelijk zijn. Een maatschap heeft volgens de heersende leer geen afgescheiden vermogen.

9.2.c De vennootschap onder firma

De vennootschap onder firma is een overeenkomst, gericht op de duurzame samenwerking tussen twee of meer personen tot uitoefening van een bedrijf onder een gemeenschappelijke naam. De doelstelling is om gezamenlijk winst te maken. Daartoe wordt arbeid en/of vermogen in gemeenschappelijk verband gebracht. Iedere firmant heeft voor de winstbelasting zijn eigen ondernemingsvermogen en zijn eigen winst en wordt ook voor die winst zelfstandig belast. De winsten en verliezen worden verdeeld in de verhouding tot ieders inbreng. Dit is slechts anders als in de firma-akte uitdrukkelijk een andere wijze van verdeling is voorgeschreven.

9.2.d De commanditaire vennootschap

De commanditaire vennootschap (cv) is een samenwerkingsvorm tussen een of meer beherende en een of meer commanditaire vennoten. De beherende vennoten voeren het beheer over de zaken van de vennootschap en zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de cv. De commanditaire vennoten hebben slechts een positie die in economisch opzicht te vergelijken valt met die van geldschieter. De commanditaire vennoten zijn niet verder aansprakelijk tot het bedrag van hun inbreng. Dit geldt alleen wanneer zolang geen externe beheersdaden verrichten (waartoe ze ook niet bevoegd toe zijn). De vergoeding voor de commanditaire vennoten voor hun deelname in de cv bestaat net als voor beherende vennoten uit een winstaandeel.

9.3 Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid

De besloten vennootschap, de naamloze vennootschappen en de Europese vennootschap (sinds 8 oktober 2004) zijn samenwerkingsvormen met rechtspersoonlijkheid. Zij gelden als zelfstandige belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting.

9.3.a Motieven voor het starten van een bv

Er zijn diverse redenen voor een ondernemer om zijn onderneming in een bv-vorm uit te oefenen. Er zijn onder meer juridische motieven zoals risicobeperking, maar er zijn ook sociale motieven vanwege de verkrijging van sociale zekerheid. Verder zijn er ook commerciële motieven zoals het beter kunnen opereren in het economische veld door de grootte van de onderneming. Tenslotte zijn er ook fiscale motieven. Het voornaamste fiscale motief is het verschil in de tariefstructuur in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting kende in 2015 een tarief van 25% met een tarief van 20% over de eerste €200.000,- belastbare winst. De inkomstenbelasting kende in 2015 een oplopend marginaal tarief van 36,5% (inclusief premies volksverzekeringen) tot 52%.

9.3.b Andere fiscale beoordelingspunten bij het starten van een bv

Een van de meest in het oog springende beoordelingspunten is bij de tariefstructuur economische dubbele heffing op vennootschapswinsten. De door de bv aan haar aandeelhouders uitgedeelde dividenden worden dubbel belast. Zolang de winst van de bv nog niet is uitgedeeld, hoeft de aandeelhouder nog geen belasting te betalen. De fiscus krijgt wel een claim op de winstreserve. Deze claim wordt pas effectief wanneer er wordt overgegaan tot dividenduitkering of een soortgelijke handeling. Als er sprake is van een aanmerkelijkbelangpositie, dan is de dividenduitdeling of vervreemdingswinst belast tegen het proportionele tarief van 25%. In andere gevallen wordt het dividend geacht te zijn inbegrepen in de vermogensrendementsheffing van 30% over een fictief rendement van 4%. Verder is het heffingsobject winst voor de inkomstenbelasting anders geformuleerd dan voor de vennootschapsbelasting.

9.3.c Twee inbrengvarianten

De ondernemer die zijn onderneming inbrengt in een bv, kan dit op twee manieren doen. De eerste manier is via de ruisende inbreng. Bij de ruisende inbreng wordt de onderneming als het ware aan de bv in oprichting verkocht. Zoals bij elke verkoop aan derden wordt uitgaan van de zakelijk bepaalde prijs. Hierdoor vallen fiscale reserves, stille reserves en goodwill vrij. Dit betekent dat er met de fiscus moet worden afgerekend. Dit is de stakingswinst. De tweede manier is via de geruisloze inbreng. Dit betekent dat de op de ingebrachte onderneming betrekking hebbende fiscale reserves, stille reserves en goodwill worden tegen de fiscale boekwaarde doorgeschoven naar de bv in oprichting. De inkomstenbelastingclaim wordt omgezet in een vennootschapsbelastingclaim, aangezien de bv over de doorgeschoven reserves en goodwill vennootschapsbelasting dient te betalen. Dit wordt aangevuld met een aanmerkelijkbelangclaim, omdat bij uitdeling van de winstreserves zal de aanmerkelijkbelanghouder daarover 25% moeten betalen.

9.3.d Geruisloze inbreng en FOR

Geruisloze inbreng van een onderneming in een bv betekent dat fiscaalrechtelijk geen staking aan de orde is. De FOR moet afgerekend worden, omdat de onderneming door oprichting en inbreng zijn ondernemersstatus verliest en niet langer over ondernemingsvermogen beschikt. Artikel 3.65 lid 2 IB 2001 bepaalt uitdrukkelijk dat de geruisloze doorschuiving niet van toepassing is op de FOR. De belaste vrijval van de FOR mag verminderd worden met een onbenutte stakingsaftrek. Belastingheffing over de FOR wordt voorkomen door het belastbare deel van de FOR in een lijfrente om te zetten (artikel 3.128 IB 2001). Dit stamrecht kan worden bedongen van de voortzettende bv.

9.3.e Inbreng in een bv en de investeringsaftrek

De oprichting van een bv, gevolg door inbreng van de eenmanszaak of firma heeft gevolgen voor de investeringsaftrek. Er is sprake van een staking, tenzij de inbrenger verzoekt om toepassing van een geruisloze inbreng. Gedane investeringen die in de onderneming werden gedaan voor aanvang van de voorperiode in het geval dat de onderneming ruisend wordt ingebracht, houden een desinvestering in op het stakingsmoment. Dit betekent dat op dat moment de verplichting ontstaat om de winst te verhogen met de desinvesteringsbijtelling. De ingebrachte bedrijfsmiddelen in de bv kunnen geen aanspraak meer doen ontstaan op investeringsaftrek, omdat er sprake is van een uitgesloten investering. Als de onderneming geruisloos wordt ingebracht, dan wordt geacht dat voor de winstbepaling en investeringsaftrek geen staking heeft plaatsgevonden.

9.3.f Geruisloze terugkeer uit de bv

Vanaf 1 januari 2001 is het mogelijk om geruisloos terug te keren uit de nv en de bv. De geruisloze terugkeermogelijkheid uit een bv of nv naar een IB-onderneming die wordt voortgezet door de vroegere aandeelhouder(s) van die aandelenvennootschap is het spiegelbeeld van de geruisloze omzetting van een IB-onderneming in een bv of nv. De wettelijke grondslag voor de geruisloze doorschuifregeling staat in artikel 14c Wet VPB. De kern van de geruisloze terugkeer is dat de gecombineerde vennootschapsbelasting- en aanmerkelijkbelangclaim op de aandelen zonder fiscale afrekening wordt ingezet in een gelijkwaardige inkomstenbelastingclaim. De boekwaarden van de bezittingen en schulden van de onderneming van de vennootschap moeten doorgeschoven worden naar de IB-onderneming. Verder dient er een regeling aanwezig te zijn voor de bescherming en behoud van de aanmerkelijkbelangclaim op de aandelen.

9.4 Overige rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsvormen

Coöperaties en de Europese coöperatie (sinds 18 augustus 2006) zijn onbeperkte belastingplichtige lichamen voor de vennootschapsbelasting. Deze coöperaties drijven een onderneming met behulp van hun gehele vermogen. Ze zijn hiermee te vergelijken met bv’s en nv’s. Coöperaties kunnen geen privévermogen hebben. Coöperaties kennen een bijzondere regeling met betrekking tot hun winstuitdelingen. De vereniging en stichting zijn alleen onderworpen aan de belastingheffing indien en voor zover zij een onderneming drijven. Als zij een onderneming drijven of een daarmee gelijkgestelde activiteit ontwikkelen zijn ze onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

Hoofdstuk 10: Overige werkzaamheden, periodieke uitkeringen, eigen woning en oudedagsvoorzieningen in box 1

10.1 Inkomsten uit werkzaamheid

De bron inkomsten uit arbeid omvat zowel de inkomsten uit dienstbetrekking alsmede de arbeidsinkomsten die niet uit een dienstbetrekking afkomstig zijn. Voor loon uit dienstbetrekking is bepalend wat daarover in artikel 3.81 IB 2001 is geregeld. De belasting wordt over het werkelijke genoten loon gegeven. Op deze hoofdregel bestaat een uitzondering. Deze uitzondering staat in artikel 12a Wet LB. Deze uitzondering houdt in dat ten aanzien van een aanmerkelijkbelanghouder die werkzaamheden verricht voor de vennootschap (en de zogenoemde terbeschikkingstellers) tenminste een salaris van €44.000,- (2015) moet hebben. Zonder deze fictiebepaling zouden de directeuren-grootaandeelhouders van een beloning kunnen afzien en hierdoor vermijden om meteen belasting te hoeven te betalen. Ze zouden via een fiscaal voordelige omweg hun beloning kunnen ontvangen. Doordat de bv geen loon hoeft te betalen, maakt de bv een grotere winst. Deze winst kan zij na aftrek van de vennootschapsbelasting inhouden en toevoegen aan de winstreserve van de bv. Het gevolg is dat dit zal leiden tot een stijging van de waarde van de aandelen. Om deze omweg te blokkeren, heeft de wetgever de gebruikelijkloonfictie in het leven geroepen.

10.1.a Verzamelbegrip: inkomsten uit werkzaamheid

De categorie ‘inkomsten uit werkzaamheid’ is een verzamelplaats van diverse inkomsten die wegens arbeidswerkzaamheden zijn genoten, maar die niet in het kader van een dienstbetrekking worden verkregen. Er kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een onderzoeksjournalist die op freelancebasis klussen doet voor een tv-zender of een honorarium van de hoogleraar voor gehouden buitenuniversitaire wetenschappelijke voordrachten. Ook als inkomsten uit werkzaamheid worden activiteiten die in het maatschappelijk verkeer die zijn gericht op het behalen van geldelijk voordeel, maar die (nog) niet de organisatiegraad van een onderneming hebben bereikt en derhalve nog niet als echte ondernemersactiviteiten kunnen worden aangemerkt. Er kan worden gedacht aan de thuiskapster of een boekverkoper die van huis uit antieke boeken verkoopt. Het is niet zo gemakkelijk om te kunnen aangeven wanneer er sprake is van een bron van inkomsten.

10.1.b Meewerkende partners

Er is eerder ingegaan op meewerkende partners. Wanneer meewerkende partners de keuze hebben gemaakt voor de zakelijke beloning, dan vormen zij een belangrijke categorie personen die inkomsten uit andere arbeid genieten. Deze arbeidsverhouding vormt geen dienstbetrekking. Het gevolg hiervan is dat de inkomsten niet onder de reikwijdte van de loonbelasting vallen. De meewerkende partners vallen als belastbaar resultaat uit werkzaamheid onder de inkomstenbelasting. Bij de betalende ondernemer is er sprake van een aftrekbare ondernemingskostenpost. In artikel 3.16 IB 2001 is echter de bepaling opgenomen dat de aftrek is geblokkeerd wanneer de partnervergoeding lager is dan €5000. In artikel 3.96 IB 2001 staat dat de inkomsten in zulke gevallen ook niet belast zijn. Het is dan verstandig om geen beloning toe te kennen, maar te kiezen voor de meewerkaftrek.

10.1.c Uitbreiding van het begrip werkzaamheid

Uit artikel 3.91 IB 2001 wordt onder werkzaamheid onder meer de terbeschikkingstellingsregeling via de werkzaamheidsfictie verstaan. Dit houdt in dat men direct of indirect vermogensbestanddelen ter beschikking stelt. Het is opvallend dat de wetgever dit laat vallen onder de categorie inkomsten uit werkzaamheden, maar dit is met een bepaalde gedachte gedaan. De terbeschikkingstellingsbepalingen zijn namelijk in het leven geroepen om ongewenste boxarbitrage tegen te gaan. Deze boxarbitrage houdt in dat inkomsten aan box 1 en 2 worden onttrokken en worden overgebracht naar box 3 (vermogensrendementsheffing) met een relatief lagere belastingheffing. Dit is met name fiscaal interessant bij vermogensbestanddelen die in box 1 of box 2 een hoog rendement zouden opleveren. De terbeschikkingsregeling blokkeert in dit soort gevallen de mogelijkheid de desbetreffende vermogensbestanddelen onder de werking van de vermogensrendementsheffing te brengen. De genoten resultaten worden als resultaat uit werkzaamheid onder de progressieve heffing van box 1 gebracht. Dit zijn in feite antimisbruikbepalingen. Daarom zijn deze regels alleen van toepassing bij terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan personen die behoren tot de kring van gelieerde personen van de vermogensbezitter. Een voorwaarde hiervoor is dat het vermogen wordt aangewend voor een onderneming, werkzaamheid of aanmerkelijkbelang-bv. Gelieerde personen zijn personen van wie de wetgever aanneemt dat zij gemeenschappelijke belangen hebben en daarom de neiging hebben om ten opzichte van de fiscus zich te bedienen van geknutselde, niet-zakelijke (rechts)handelingen, Ze zijn daarom vaak onderworpen aan verzwaarde of speciale antimisbruikbepalingen. Deze kring is wettelijk vastgesteld.

Bij de terbeschikkingsregeling gaat het om personen die worden geacht met de terbeschikkingsteller van de vermogensbestanddelen een gemeenschappelijk belang te hebben. Er zijn twee vormen van terbeschikkingstelling:

• Terbeschikkingstelling aan de ondernemer of aan de werkzaamheid;

• Terbeschikkingstelling aan de zogenoemde aanmerkelijkbelang-bv.

10.1.d Bepaling van het resultaat uit werkzaamheid

Het belastbare resultaat uit werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Er kunnen dus afzonderlijke werkzaamheden zijn waarvan de resultaten voor de belastingheffing moeten worden samengesteld. Het is niet van belang onder welke naam en in welke vorm dit gebeurt. Het is bepalend dat er een causaal verband bestaat met de werkzaamheid of de daarmee gelijkgestelde activiteit. Voordelen uit kansspelen zijn uitgezonderd. In artikel 3.96 IB 2001 staat dit uitdrukkelijk vermeld. Deze vermelding is eigenlijk overbodig, omdat kansspelen normaal gesproken niet als een bron van inkomen worden aangemerkt. Bij kansspelen ontbreekt de objectieve opbrengstverwachting. Voor kansspelen wordt er wel een zelfstandige kansspelbelasting geheven.

10.2 Inkomsten uit periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Tot inkomsten uit werk in woning behoren de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Een periodieke uitkering is een uitkering die een onderdeel is of kan zijn van een reeks uitkeringen, voor zover elke uitkering – voor zichzelf – afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Als voorwaarde geldt dat de periodieke uitkering geen onderdeel mag zijn van een scala aan rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar staan. Er zijn drie soorten periodieke uitkeringen. Er zijn vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen, familierechtelijke periodieke uitkeringen en publiekrechtelijke uitkeringen.

10.2.a Vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen zijn gebaseerd op een overeenkomst. Een voorbeeld hiervan zijn lijfrentecontracten. De ontvangst van zulke periodieke uitkeringen levert inkomsten uit vermogen op zodra het bedrag van de uitkeringen dat van de betaalde tegenprestatie gaat overtreffen. In de Wet 1964 werd daarom voor de belastbaarheid aangesloten bij de overschotmethode. Dergelijke contracten werden gesloten om belastinguitstel mogelijk te maken. In de IB 2001 kon dit niet meer omdat de periodieke uitkeringen onder de werking van de vermogensrendementsheffing werden gebracht. Dit hield in dat een vermogensrechtelijke periodieke uitkering in de IB 2001 voor het forfaitaire rendement over de waarde van het stamrecht (dat is de geschatte contante waarde van de toekomstige periodieke uitkeringen) wordt belast.

10.2.b Vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen die niet op grond van een tegenprestatie zijn verkregen

Wanneer periodieke uitkeringen in rechte vorderbaar zijn, maar niet als tegenwaarde voor een prestatie gelden (dus niet voortkomen uit een contract), vormen zij een afzonderlijke bron van inkomsten. Een van de kenmerken van een dergelijke periodieke uitkering zonder tegenprestatie is de periodieke uitkering die berust op de plicht tot vergoeding van schade door derven van levensonderhoud. Dit kan het geval zijn wanneer iemand op grond van een rechtelijke uitspraak verplicht is tot het betalen van een periodieke uitkering vanwege het plegen van een onrechtmatige daad.

10.2.c Familierechtelijke periodieke uitkeringen

Familierechtelijke periodieke uitkeringen vloeien voort uit het familierecht. Wanneer deze periodieke uitkeringen worden genoten door personen die bloed- of aanverwant zijn van de schuldenaar in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn, zijn zij geheel onbelast. De betalingen zijn niet aftrekbaar. Deze periodieke uitkeringen zijn gedefiscaliseerd. Dit is anders als deze periodieke uitkeringen de tegenwaarde van een prestatie vormen (bijvoorbeeld het bij een bedrijfsoverdracht tussen de ouder en zijn kind overeengekomen lijfrentecontract); dan gelden de regels voor de vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen.

10.2.d Publiekrechtelijke periodieke uitkeringen

Publiekrechtelijke periodieke uitkeringen zijn belast in artikel 3.101 lid 1 onderdeel a IB 2001. Vele publiekrechtelijke uitkeringen zijn onder het bereik van de loonbelasting gebracht. Het gevolg hiervan is dat de publiekrechtelijke periodieke uitkeringen vallen onder de inkomsten uit arbeid, ook al is er geen sprake van een dienstbetrekking. Een voorbeeld hiervan is de bijstandsuitkering in artikel 11 Uitv.besl. LB. Uitkeringen ingevolge de Algemene wet bijzondere ziektekosten en de Algemene kinderbijslagwet zijn expliciet vrijgesteld. Volgens artikel 3.104 IB 2001 zijn ook de huursubsidie, de tegemoetkomingen in de studiekosten, het kindgebonden budget, aangewezen bestanddelen van studiebeurzen en specifieke bijstandsuitkeringen vrijgesteld.

10.3 Lijfrente

Lijfrente is een bijzondere vorm van een recht op periodieke uitkeringen. Fiscaalrechtelijk moet er een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen de lijfrente enerzijds en de periodieke uitkering anderzijds. De reden daarvoor is dat in de inkomstenbelasting de betaalde premie (ofwel de koopsom) die voor een lijfrente wordt betaald tot een bepaald bedrag als uitgave voor de inkomensvoorziening aftrekbaar is gesteld (artikel 3.127 IB 2001). De wetgever heeft in de wet uitputtend geregeld in welke gevallen (en tot welke bedragen) een dergelijke fiscaal gefacilieerde inkomensvoorziening kan worden gevormd (artikel 3.124 IB 2001).

10.3.a Het begrip lijfrente

In artikel 1.7 IB 2001 staat een precieze omschrijving van het begrip lijfrente. Uit deze omschrijving valt op te maken dat een lijfrente een aanspraak is op grond van een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen bij overlijden. Deze aanspraak kan niet worden afgekocht, vervreemd of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid dienen. Onder een lijfrente wordt ook mede verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met een lijfrente. Een lijfrente kan tot stand worden gebracht bij een overeenkomst van levensverzekering, maar ook bij testament, schenking of bij een andere overeenkomst (bijvoorbeeld bij verkoop van een woning tegen lijfrente). Dit betekent dat er dus een lijfrente kan worden verkregen tegen een tegenprestatie.

10.3.b Gefacilieerde lijfrente

Het in Nederland opgebouwd stelsel van oudedagsvoorzieningen rust op drie pijlers. De eerste pijler is de AOW. Het is een staatspensioen dat via verplichte voorheffing van alle inwoners en in Nederland werkzame personen wordt gefinancierd en dat voor deze personen moet voorzien in een basispensioen. De tweede pijler bestaat uit pensioenregelingen die in het kader van de secundaire arbeidsvoorwaarden zijn getroffen. Om de opbouw te stimuleren past men de omkeerregel toe. Dit houdt in dat de pensioenen pas worden belast op het moment waarop de uitkering wordt genoten. Dit betekent langdurig renteloos uitstel van belastingbetaling. Wanneer in relatie tot het laatstgenoten inkomen de verwachte AOW- en pensioenuitkering onvoldoende is, kan in de derde pijler de gewenste aanvulling worden geregeld. Het gaat om overeenkomsten van levensverzekeringen die met professionele verzekeraars worden gesloten (lijfrenten).

Voor lijfrenteovereenkomsten geldt hetzelfde als bij de pensioenregelingen. Binnen de wettelijke voorwaarden is ook voor de lijfrente een belastingvrije opbouw mogelijk. Dit is technisch vorm gegeven door de lijfrentepremie als uitgave voor een inkomensvoorziening aan te merken. Dit betekent dat de premiebetaling als aftrekpost in aanmerking mag worden genomen bij de berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning. De lijfrentetermijnen worden vervolgens op het moment van ontvangst als periodieke uitkering belast. De lijfrentepremie is aftrekbaar bij de betaler en de lijfrentetermijn is belast bij de ontvanger. Dit impliceert een soortgelijk effect als de omkeerregel in de pensioensfeer heeft. De vorming van een inkomensvoorziening in lijfrentevorm is bij invoering van de IB 2001 gekoppeld aan de reeds opgebouwde andere oudedagsvoorzieningen. Hierbij is het opgebouwde pensioen meestal de belangrijkste component. Alleen wanneer er sprake is van een pensioentekort mag er pas gebruik worden gemaakt van de gefacilieerde lijfrenteaftrek. Elk aftrekbedrag moet worden getoetst aan de aftrekruimte. De overige voorwaarden voor lijfrentepremieaftrek beogen het verzorgingskarakter te benadrukken.

Er zijn drie wettelijke voorwaarden voor de lijfrentefaciliteit. Het gaat om de aard van de verzorgingsvorm in artikel 3.125 IB 2001, de omvang van de verzorgingsvorm in artikel 3.127 IB 2001 en de garanties tegen oneigenlijk gebruik.

10.3.c Lijfrentebanksparen

Sinds 1 januari 2008 is het mogelijk gebruik te maken van een fiscaal gefacilieerde vorm van lijfrentebanksparen. De bedoeling is vergelijkbare faciliteiten als voor lijfrenteovereenkomsten te creëren voor daartoe geblokkeerde spaarrekeningen. Op die manier wil de wetgever de concurrentie tussen verzekeraars en banken vergroten om zo het rendement voor de belegger/verzekerde te verhogen.

10.4 Inkomsten uit eigen woning

10.4.a Inpassing van eigen woning in het boxenstelsel

De eigen woning werd in het bronnenstelsel van de Wet IB 1964 als een bron van inkomen. Om die reden werd de huurwaarde van de eigen woning gerekend tot de belaste inkomsten uit vermogen. Dit regime is in de IB 2001 gecontinueerd. Het gevolg hiervan is dat de daarmee samenhangende rente kan worden aangemerkt als aftrekbare kosten. De combinatie van het huurwaardeforfait en de hypotheekrenteaftrek leidt in de meeste gevallen tot een negatief bedrag. Omdat dit negatieve bedrag kan worden afgetrokken van het progressief belast inkomen van box 1, levert de hypotheekrente een aantrekkelijke aftrekpost op. De combinatie van een relatief lage fiscale woonwaarde voor de eigen woning met aftrek voor de werkelijk betaalde hypotheekrente is dan ook een sterke stimulans geweest voor het eigenwoningbezit.

10.4.b Eigenwoningforfait als vereenvoudigde regelgeving

Artikel 3.112 IB 2001 geeft duidelijk aan dat voor het bezit van een eigen woning het eigenwoningforfait geldt. Bij toepassing daarvan wordt alleen het forfaitair bepaald eigenwoningvoordeel tot het inkomen gerekend. Het eigenwoningforfait is een nettoforfait. Het is de brutowoonwaarde minus de aftrekbare kosten. Daarom zijn de feitelijke kosten, lasten en afschrijvingen niet afzonderlijk aftrekbaar. Daar is in het nettoforfait al rekening mee gehouden. Wel afzonderlijk aftrekbaar zijn rente van schulden, kosten van de geldlening die is aangegaan om de woning te kunnen kopen of ter afkoop van de erfpacht en de betaalde erfpachtcanons. Dit staat in artikel 3.120 IB 2001. In artikel 3.111 lid 1 IB 2001 staat een omschrijving van het begrip eigen woning. Het moet gaan om een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of een gedeelte van het gebouw of het schip inclusief de aanhorigheden daarvan (stal, schuur of garage) voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden tot zijn beschikking staat. Ook woonwagens kunnen onder het begrip eigen woning vallen.

10.4.c Aftrekbare kosten eigen woning

Bij de eigen woning zijn vanwege de toepassing van het eigenwoningforfait alleen renten van schulden, kosten van geldleningen, canos en andere periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal op beklemming aftrekbaar. Renten en kosten van geldleningen die zijn aangegaan in verband met aankoop, verbetering en/of onderhoud van een onroerende zaak vormen aftrekbare kosten voor de schuldenaar. Schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning moeten voldoen aan de eis dat de gemaakte kosten met schriftelijke bescheiden worden onderbouwd. Op die manier probeert de wetgever het zwartwerken in de bouw terug te dringen. Bij een hypothecaire lening kan worden gedacht aan kosten zoals afsluit- en verlengingsprovisie en taxatiekosten. Ook de rente over afkoop van erfpacht is aftrekbaar.

10.4.d Kwalificatie tot hoofdverblijf

Het eigenwoningforfait is alleen van toepassing op de woning die dient tot hoofdverblijf. De tweede woning valt onder de vermogensrendementsheffing van box 3. Met de term hoofdverblijf wordt gedoeld op de woning die bestemd is duurzaam voor eigen bewoning te worden gebruikt en die aan de belastingplichtige ook als zodanig ter beschikking staat en die hij niet in vrij opleverbare staat kan verkopen nadat hij eerst op andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. Tijdelijke terbeschikkingstelling ontneemt aan een woning niet het karakter van hoofdverblijf. Een huurpand dat als hoofdverblijf wordt aangemerkt sluit een vakantiewoning in eigendom uit van het eigenwoningforfait. Deze vakantiewoning valt onder de vermogensrendementsheffing van box 3 omdat die niet als hoofdverblijf fungeert. De kwalificatie tot hoofdverblijf roep in de praktijk de nodige discussies op.

10.5 Kapitaalverzekering eigen woning

In de loop van de tijd heeft de kapitaalverzekering zich ontwikkeld tot een belangrijk instrument voor de eigenwoningfinanciering. Mensen sloten de kapitaalverzekering af in samenhang met een niet tussentijds aflosbare hypothecaire lening op de eigen woning. Bij het einde van de doorgaans dertigjarige looptijd van de hypothecaire geldlening – of bij tussentijds overlijden van de schuldenaar – werd op grond van de kapitaalverzekering een bedrag uitgekeerd waarmee de hypothecaire schuld kon worden afgelost. De fiscale aantrekkelijkheid van deze combinatie school in het feit dat enerzijds de rente over de volle omvang van de hypothecaire schuld ten laste van het progressieve inkomen kon worden afgetrokken en anderzijds de renteaangroei over de kapitaalpolis binnen de geldende fiscale vrijstellingsbepalingen onbelast kon worden genoten. Omdat deze regeling de hypotheekrenteaftrek tot macro-economische onverantwoorde hoogte opjoeg, is sinds 2013 voor nieuwe gevallen de mogelijkheid om een kapitaalverzekering eigen woning af te sluiten, vervallen. Voor bestaande gevallen geldt een overgangsregeling.

Hoofdstuk 11: De aanmerkelijkbelanghouder

11.1 De plaats van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting

De aandeelhouder heeft zijn eigen belastingplicht. Als hij een natuurlijk persoon is, dan valt hij onder de inkomstenbelasting. Daarbij wordt onderscheiden tussen aandeelhouders met een substantieel pakket aandelen en die zodoende over voldoende macht beschikken om het beleid van de aandelen vennootschap te bepalen en de aandeelhouders/beleggers. De eerste categorie wordt vanwege hun vergelijkbaarheid met ondernemers ondergebracht in box 2 op grond van de aanmerkelijkbelangregeling. De tweede categorie valt als zodanig onder de vermogensrendementsheffing van box 3. Aandeelhouders die rechtspersoon zijn hebben met de inkomstenbelasting niks te maken. Zij vallen namelijk onder de vennootschapsbelasting.

De hoofdstructuur van het aanmerkelijkbelangbox is te kenmerken door een aantal dingen. Het aanmerkelijkbelangregime is alleen van toepassing op personen die de status van aanmerkelijkbelanghouder bezitten. Dit zijn de natuurlijke personen die alleen of samen met hun partner 5% of meer van het geplaatste kapitaal van een aandelenvennootschap bezitten. Er zijn echter bijzondere bepalingen die deze kring kunnen uitbreiden. Op grond van artikel 4.1 IB 2001 is het heffingsobject het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk beland. Dit is het inkomen uit aanmerkelijk belang minus de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang. Het inkomen uit aanmerkelijk belang bestaat op grond van artikel. 4.12 IB 2001 uit drie onderdelen:

• De reguliere inkomsten (alle opbrengsten van het aandelenbezit minus de kosten);

• De vervreemdingsvoordelen. Dit is de winst of verlies die bij vervreemding wordt behaald. Het gaat om het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs. Aan- en verkoopkosten verminderen het belaste voordeel.

• De persoonsgebonden aftrek als draagkrachtverminderde aftrekpost.

Tenslotte moet worden vermeld dat het tarief 25% bedraagt.

11.2 De aanmerkelijkbelanghouder

In de wettelijke vormgeving van het aanmerkelijkbelangregime spelen twee elementen een rol. Het gaat in de eerste plaats om een kwalitatief element. De belastinghouder moet middellijk of onmiddellijk aandeelhouder zijn. Tenslotte gaat het in de tweede plaats om een kwantitatief element. Het gaat dus om de omvang van het bezit. De wet onderscheidt vier situaties waarin er sprake is van een aanmerkelijk belang:

• Het gewone aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.6 IB 2001;

• Het meesleepaanmerkelijkbelang van artikel 4.9 IB 2001;

• Het meetrekaanmerkelijkbelang van artikel 4.10 IB 2001;

• Het fictief aanmerkelijk belang van artikel 4.11 IB 2001.

11.2.a Het gewone aanmerkelijk belang

Onder de kwalificatie aanmerkelijkbelangaandeelhouder vallen aandeelhouders die 5% of meer van het geplaatste kapitaal bezitten. De aanduiding ‘aandeelhouder’ lijkt duidelijk, maar in gevallen waarin de juridische eigendom en het economische belang bij het aandelenbezit uiteenlopen, is een nadere invulling van dit kwalitatieve criterium noodzakelijk. De ratio van de aanmerkelijkbelangregeling leidt er toe dat het economische eigendom voorrang heeft boven de juridische kwalificatie. Ook als aanmerkelijkbelanghouder kunnen mensen worden aangemerkt die een koopoptie hebben op tenminste 5% van het geplaatste kapitaal.

Verder kunnen de houders van winstbewijshouders die minstens op tenminste 5% van de jaarwinst van de vennootschap of dan wel 5% wat er bij liquidatie wordt uitgedeeld ook worden aangemerkt als aanmerkelijkbelangaandeelhouder. Dit volgt allemaal uit art. 4.6 IB 2001. Het lidmaatschap van een coöperatie wordt met een winstbewijs gelijkgesteld . Participaties in open fondsen worden volgens art. 4.5 IB 2001 voor gemene rekening voor het aanmerkelijkbelangregime als aandelen behandeld.

11.2.b Het meesleepaanmerkelijkbelang

Als een bv verschillende soorten aandelen heeft, dan moet de aanmerkelijkbelang kwalificatie per soort worden beoordeeld. Een aandeelhouder die met betrekking tot een vennootschap in een soort van de uitstaande aandelen een aanmerkelijk belang heeft, kwalificeert zich als zodanig als aanmerkelijk belanghouder en moet vervolgens ook de overige aandelen in die vennootschap tot zijn aanmerkelijk belang rekenen. Zie artikel 4.9 IB 2001.

Een aanmerkelijk belang kan door deze soortbenadering ook betrekking hebben op preferente aandelen. Gewone aandelen die aan het aanmerkelijkbelangcriterium voldoen, kunnen dus preferente aandelen meetrekken in een aanmerkelijkbelangkwalificatie net als preferente aandelen dit kunnen ten opzichte van gewone aandelen.

11.2.c Het meetrekaanmerkelijkbelang

Het is mogelijk dat een aandeelhouder of winstbewijshouder zelf niet voldoet aan het aanmerkelijkbelangcriterium, omdat zijn bezit kleiner is dan 5%. Het is dan toch mogelijk dat hij de status van aanmerkelijkbelanghouder krijgt op grond van de werking van de meetrekregeling. De status van meegetrokken aanmerkelijkbelanghouder staat in de wet weergegeven in artikel 4.10 IB 2001. Er is geen tegenbewijs mogelijk.

Men kan in de aanmerkelijkbelangkwalificatie worden meegetrokken door de aanmerkelijkbelangpositie:

• Van de partner;

• Van eigen bloed- en aanverwanten in de rechte lijn of van de partner (grootouders, kinderen en kleinkinderen en hun partners). Dus niet de ‘zijverwanten’ broers, zussen en dergelijken.

11.2.d Het fictief aanmerkelijk belang

Als aandelen of winstbewijzen niet tot het gewone aanmerkelijk belang, het meesleepaanmerkelijkbelang of het meetrekaanmerkelijkbelang behoren, kunnen zij in bepaalde gevallen fictief als aanmerkelijkbelangaandelen worden aangemerkt. Zie hiervoor artikel 4.11 IB 2001. De meest voorkomende situatie betreft aandelen of winstbewijzen die op enig moment de status van aanmerkelijk belang hebben gehad, maar deze hebben verloren. Op dat moment zouden de aandelen of winstbewijzen overgaan van de aanmerkelijkbelangsfeer van box 2 naar de vermogensrendementsheffing van box 3. Dit gaat meestal gepaard met fiscale afrekening. De aandeelhouder of winstbewijshouder kan de afrekening uitstellen door te kiezen voor het fictief aanmerkelijkbelanghouderschap.

11.3 Heffingsobject

De aanmerkelijkbelangregeling kan men zien als een partiële vermogenswinstbelasting. Sinds 1 januari 1197 is het gerealiseerde vermogensmutatie die door de belastingplichtige wordt gerealiseerd in de belastingheffing betrokken. Het karakter van de vermogenswinstbelasting is sinds 1997 een stuk beter vormgegeven dan bij de vorige regeling het geval was.

11.4 Het belastbare feit

11.4a Reguliere inkomsten uit aanmerkelijkbelangpakketen

We gaan het nu hebben over reguliere inkomen uit aanmerkelijkbelangpakketten. De aanmerkelijkbelangregeling bevat zowel vervreemdingsvoordelen als reguliere inkomsten uit aanmerkelijkbelangpakketten. Het belastbare feit betreffende de reguliere inkomsten is het genieten van deze inkomsten. Als genietingsmoment geldt het kasstelsel. De inkomsten worden geacht te zijn genoten zodra ze zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend zijn geworden of vorderbaar en inbaar zijn. Dit volgt uit artikel 4.43 IB 2001. Tot de reguliere voordelen behoren de opbrengsten uit aandelenbezit zoals dividend. Het gaat hier om het brutodividend. Dit is het dividend voor aftrek van de dividendbelasting. Het kan gaan om dividend in contanten, maar het kan ook gaan om dividend in natura (bijvoorbeeld bonusaandelen). Ook het verkapt dividend valt hieronder. Naast deze opbrengsten uit aandelenbezit is in artikel 4.13 IB 2001 bepaald dat ook andere voordelen dan aandelenbezit als reguliere voordelen moeten worden aangemerkt. Het gaat om het forfaitair voordeel uit aandelen of winstbewijzen betreffende buitenlandse beleggingsmaatschappijen en vrijgestelde beleggingsinstellingen. Ook de teruggaaf van hetgeen wat er op aandelen is gestort is een regulier voordeel. Verder vallen de teruggaaf van wat op bewijzen van deelgerechtigdheid is gestort en de teruggaaf van wat op winstbewijzen is gestort ook onder de reguliere voordelen.

11.4.b Vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijkbelangpakketten

In artikel 4.19 IB 2001 staat dat het vervreemdingsvoorstel wordt gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. Vervreemdingswinst worden geacht te zijn genoten op het tijdstip van vervreemding (artikel 4.46 IB 2001). In de wet is geen definitie opgenomen van het begrip vervreemding. In de belastingrechtspraak is dit wel gedaan. Vervreemding is elke rechtshandeling waardoor de eigenaar van aandelen die aandelen uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan. De term vervreemding omvat zowel verkoop- als schenkingstransacties.

11.5 Doorschuiffaciliteiten

Bij de huidige aanmerkelijkbelangregeling moet men in beginsel altijd afrekenen. Het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang is altijd een vervreemding in het huidige aanmerkelijkbelangwinstconcept. Dit betekent dat er sprake is van afrekening. De afrekeningsplicht bij het niet langer voldoen aan de aanmerkelijkbelangcriteria in het huidige stelsel kan zorgen voor liquiditeitsproblemen. Om dat te vermijden zijn doorschuiffaciliteiten in het leven geroepen die vergelijkbaar zijn met de box winst uit onderneming.

Er kunnen diverse redenen zijn waarom het aandelenbezit niet langer aan de aanmerkelijkbelangcriteria voldoen. De aanmerkelijkbelanghouder kan onder de 5%-grens zijn gezakt door verkoop van aandelen, maar ook doordat hij niet heeft deelgenomen aan een nieuwe emissie van aandelen door de vennootschap. Doordat er geen sprake is van een aanmerkelijk belang als een vervreemding wordt aangemerkt, moet er worden afgerekend. Dit betekent dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de belastingplichtige behorende pakket en de verkrijgingsprijs daarvan als inkomen uit aanmerkelijk belang wordt belast. De belastingplichtige die niet (meer) voldoet aan het 5%-criterium kan de afrekeningsverplichting opschorten door gebruik te maken van de doorschuiffaciliteit in artikel 4.40 IB 2001. In dergelijke gevallen ontstaat een fictief aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.11 IB 2001.

11.6 Persoonlijke omstandigheden die op de ab-status van invloed zijn

16.a Het overlijden van de aanmerkelijkbelanghouder

Door overlijden vindt overgang onder algemene titel plaats. Dit is in het aanmerkelijkbelangregime een vervreemding in artikel 4.16 lid 1 onderdeel 1 IB 2001. Dit zorgt ervoor dat door de werking van de vervreemdingsfictie het overlijden een belastbaar feit oplevert. Belastingheffing kan zorgen voor maatschappelijk ongewenste liquiditeitsproblemen. Het gevolg is dat de continuïteit van de onderneming van de betrokken aandelenvennootschap in gevaar kan zijn. Daarom worden bij de overgang krachtens erfrecht de consequenties van deze vervreemdingsfictie onder bepaalde voorwaarden weer ongedaan gemaakt, zodat in die situatie toch geruisloze doorschuiving kan plaatsvinden (artikel 4.17a IB 2001).

11.6.b Echtscheiding van de aanmerkelijkbelanghouder

De overgang krachtens huwelijksgoederenrecht wegens echtscheiding wordt in beginsel als een belastbaar feit aangemerkt. Dit staat in artikel 4.16 lid 1 onderdeel e IB 2001. In samenhang met artikel 4.17 IB 2001 geldt als regel dat de heffing over het vervreemdingsvoordeel geruisloos kan worden doorgeschoven ongeacht de vraag of het resultaat voortkomt uit het waarde verloop van het ondernemings- of het beleggingsvermogen.

11.6.c Beëindiging partnerschap

Een gemeenschappelijk woonadres is een algemeen vereiste voor alle andere partners dan gehuwde personen. Het verlaten van het gemeenschappelijke woonadres betekent de beëindiging van het partnerschap. Dit geldt niet wanneer er sprake is van opname in een verpleeg- of verzorgingstehuis. Beëindiging van het partnerschap kan ertoe leiden dat de (ex-) partners niet langer aan het gezamenlijke 5%-criterium voldoen en dus geen aanmerkelijkbelangpositie meer hebben. Zij zullen moeten kiezen tussen fiscaal afrekenen of de aanmerkelijkbelangclaim doorschuiven naar een fictie aanmerkelijk belang.

11.6.d Emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder

Volgens artikel 4.16 lid 1 onderdeel h IB 2001 is er sprake van vervreemding door de aanmerkelijkbelanghouder die ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Er is dan volgens de wetgever sprake van vervreemding van zijn aandelen. De vervreemding ontstaat op het tijdstip van emigratie.

11.7 Omstandigheden die de vennootschap betreffen en die van invloed zijn op de ab-status

11.7.a Aandelenfusie

De aanmerkelijkbelanghouder die door een aandelenfusie geen aanmerkelijk belang meer heeft kan afrekenen of opteren voor de kwalificatie tot fictief aanmerkelijk belang. Deze geruisloze doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim naar de nieuwe aandelen is onder het nieuwe regime gecontinueerd.

11.7.b Liquidatie van de vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden

De in de liquidatie betrokken aanmerkelijkbelanghouder wordt belast voor het daadwerkelijk door hem behaalde resultaat (zowel positief als negatief). In art. 4.16 lid 1, onderdeel c IB 2001 wordt het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen als vervreemding aangemerkt.

11.8 Tarief

Het tarief over het gehele belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang bedraagt 25%.

11.9 Fictieve dienstbetrekking en gebruikelijkloonfictie voor de directeur-grootaandeelhouder

Veel aanmerkelijkbelangaandeelhouders zijn ook directeur in de bv waarin zij een aanmerkelijkbelangpositie hebben. Daarom heeft men het over directeuren-grootaandeelhouders (dga). Deze personen kunnen van de bv een inkomen krijgen in de vorm van loon als directeur, dividend als aandeelhouder of loon en dividend tegelijk. Het dividend van de dga wordt op basis van het aanmerkelijkbelangregime tegen 25% belast. De gebruikelijkloonfictie houdt in dat in situaties waarin een aanmerkelijkbelanghouder persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft of daaraan vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, voor deze werkzaamheden niet minder mag verdienen dan €44000 (2015).

Hoofdstuk 12: Beleggers in de inkomstenbelasting

12.1 Vermogensrendementsheffing als uithangbord van de Belastingherziening 2001

De bronnen van inkomen die in de Wet IB 1964 gezamenlijk het onzuivere inkomen bepaalden hadden een subjectief dan wel een objectief karakter. Deze kwalificatie was van groot belang voor de aard van het inkomensbegrip. Bij subjectieve bronnen bepaalde de positie van de inkomensgenieter het inkomenskarakter. Dit was het geval bij onder meer winst uit onderneming en winst uit aanmerkelijk belang. Dit betekende dat binnen beide bronnen zowel de reguliere resultaten als de vervreemdingsresulaten werden belast. Een ondernemer die een pakhuis verkocht en daarop winst maakte werd hierover gelijk belast als over zijn handelswinst. De inkomensvaststelling voor deze bronnen geschiedde door vermogensvergelijking. Bij objectieve bronnen was dit heel anders. De inkomsten uit vermogen was de belangrijkste objectieve bron. Dit betekende dat slechts de inkomsten die werden getrokken uit de bron belast konden worden. De voordelen die de waardemutaties van de bron zelf aangingen bleven onbelast. Er moest een duidelijk onderscheid zijn tussen de belaste inkomstensfeer en de onbelaste vermogenssfeer. Het gevolg was dat het dividend dat de belegger ontving belast was, terwijl de gerealiseerde koerswinst van het aandeel onbelast werd verkregen. Vermogensverliezen waren ook niet aftrekbaar.

De wetgever probeerde om de belastingbesparingsconstructies tegen te gaan. Alleen was dit in de praktijk dweilen met de kraan open. De wetgever koos voor een systeem waarin het onderscheid tussen reguliere inkomsten en vermogenswinsten niet langer van belang is. De wetgever maakte de keuze voor een fiscaal inkomstenbegrip waarin de opbrengst van sparen en beleggen is gebaseerd op een vermogensrendement van 4% over het gemiddelde nettovermogen. Deze vastgestelde opbrengst wordt belast tegen een vast tarief van 30% in een aparte box. Deze box is onderdeel van een gesloten boxenstelsel. Daarbij is het niet langer belangrijk of de opbrengsten worden genoten in de vorm van een vermogenswinst of als reguliere winst. Sinds 1 januari 2011 is het voor het gemiddeld nettovermogen het nettovermogen bij aanvang van het kalenderjaar (de peildatum) in de plaats gekomen.

12.2 Voordeel uit sparen en beleggen

In artikel 5.2 IB 2001 wordt het fundament gelegd voor de zogenoemde vermogensrendementsheffing. In het artikel wordt bepaald dat het voordeel dat een belastingplichtige geniet uit zijn rendementsgrondslag als voordeel uit sparen en beleggen in de heffing wordt betrokken. Er zijn twee aspecten van wezenlijk belang.

• Het definiëren van het vermogen dat in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing moet worden begrepen (de rendementsgrondslag).

• De wijze waarop (de omvang van) het voordeel uit die rendementsgrondslag moet worden bepaald.

Het uitgangspunt van de vermogensrendementsheffing is dat het forfaitaire rendement wordt gesteld op 4% van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar. Bij deze berekening wordt een zogenoemde heffingsvrij bedrag in aanmerking genomen. Het aldus bepaalde belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt belast tegen een tarief van 30%.

De rendementsgrondslag wordt bepaald door de waarde van alle bezittingen bij elkaar op te tellen en deze gezamenlijke waarde vervolgens te verminderen met de waarde van alle schulden. Hierdoor ontstaat de rendementsgrondslag die in de forfaitaire rendementsheffing moet worden betrokken. Per kalenderjaar moet dit vermogen op 1 januari worden bepaald. Deze methodiek leidt ertoe dat stijgingen en dalingen in de rendementsgrondslag gedurende het kalenderjaar geen invloed meer hebben op de rendementsgrondslag van dat jaar.

Als de belastingplichtige bij begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig is (door immigratie of geboorte in de loop van dat jaar), of ophoudt binnenlandse belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden (dus door immigratie), dan wordt de rendementsgrondslag naar tijdsgelang herleid. Op grond van art. 5.2 lid 2 IB 2001 wordt bij beëindiging van de binnenlandse belastingplicht door overlijden de rendementsgrondslag op jaarbasis belast.

Bestanddelen van de rendementsgrondslag behoren tot het gemeenschappelijk inkomen. Partners zijn dus geheel vrij in de toerekening. Zie artikel 2.17 lid 2 IB 2001. De rendementsgrondslag van minderjarige kinderen wordt verplicht toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. Zie artikel 2.15 lid 2 IB 2001. Bij die ouder vormt dit vervolgens gemeenschappelijk inkomen.

12.3 Rendementsgrondslag

De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

De rendementsgrondslag kan op grond van de boxenvolgorde slecht bestaan uit vermogensbestanddelen die niet onder de reikwijdte van de box ‘werk en woning’ of de box ‘inkomen uit aanmerkelijk belang’ vallen. Er zijn een aantal zaken die buiten beschouwing vallen. Dit zijn bijvoorbeeld vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen behoren (ondernemingspand), maar het kan ook gaan om vermogensbestanddelen die dienstbaar zijn aan een als zodanig belaste werkzaamheid. Er kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het autogereedschap van de freelance automonteur, maar er zijn nog veel meer voorbeelden te verzinnen.

Bij de bepaling van de omvang van de rendementsgrondslag wordt niet uitsluitend rekening gehouden met de bezittingen (die ter belegging worden aangehouden) van een belastingplichtige, maar ook met zijn schulden. Dit houdt in dat de grondslag van de vermogensrendementsheffing het eigen vermogen van de belastingplichtige is. In het geval dat een belastingplichtige vermogensbestanddelen aanschaft die volledig met vreemd vermogen zijn gefinancierd, ondergaat zijn vermogenspositie geen wijziging. De systematiek van de vermogensrendementsheffing brengt met zich mee dat dergelijke vermogensmutaties per saldo geen invloed hebben op het bedrag dat deze belastingplichtige aan forfaitaire rendementsheffing moet betalen. Consumptieve bestedingen verlagen de rendementsgrondslag indien zij het gespaarde vermogen aantasten.

De wet geeft een limitatieve opsomming wat er onder bezittingen valt. Hierbij wordt het civielrechtelijke onderscheid tussen ‘zaken’ en ‘vermogensrechten’ gehanteerd. Zaken zijn tastbare objecten die een onroerend of roerend karakter kunnen hebben. Tegenover de zaken staan de zogenoemde ‘vermogensrechten’. Dergelijke rechten zijn niet tastbaar. Voorbeelden zijn het recht van vruchtgebruik op een onroerende zaak, aan een aandeel of aan een obligatie. Omdat dergelijke rechten voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij eveneens uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Er wordt in de systematiek van de IB 2001 vanuit gegaan dat als een belastingplichtige de eigendom (een gerechtigdheid waarbij geen zakelijk of persoonlijk recht voor anderen op die zaak is gevestigd) van een zaak heeft, hij als eigenaar van de zaak zelf de voordelen ontvangt.

Het begrip vermogensrecht zoals dat in de IB 2001 wordt gehanteerd, is veel ruimer dan het begrip vermogensrecht uit het Burgerlijk Wetboek. Dit heeft te maken met het feit dat in de IB 2001 ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten zoals het (persoonlijke) recht van het gebruik van een woning in de grondslag van de vermogensrendementsheffing worden betrokken.

In de wet (art. 5.3 lid 1 IB 2001) worden als bezittingen genoemd:

• Onroerende zaken;

• Rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben;

• Roerende zaken die door de belastingplichtige en personen die behoren tot zijn huishouden niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt, alsmede roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt, maar hoofdzakelijk als belegging dienen;

• Rechten op roerende zaken;

• Rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld;

• Overige vermogensrechten met waarde in het economische verkeer.

12.4 Vrijgestelde vermogensbestanddelen

De vermogensrendementsheffing kent een aantal vrijstellingen. Diverse vermogensbestanddelen zijn op die grond geen onderdeel van de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen. In de wet staan een aantal vrijstellingen weergegeven. Hier zullen een aantal voorbeelden worden genoemd. In artikel 5.7 IB 2001 staat de vrijstelling van bos- en natuurterreinen en landgoederen. Het gaat hier om vrijgestelde landgoederen als bedoeld in de Natuurschoonwet, waarin de voorwaarden zijn opgesomd waar het landgoed aan moet voldoen. Artikel 5.8 IB 2001 gaat over de vrijstelling van voorwerpen van kunst en wetenschap. De belastingplichtige moet aannemelijk maken dat die niet hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden. Er is in artikel 5.9 IB 2001 een vrijstelling te vinden van rechten op roerende zaken op basis van het erfrecht. Deze vrijstelling houdt verband met de grondslagtoedeling op basis van erfrecht. In artikel 5.10 IB 2001 is er een vrijstelling van bepaalde rechten. Hier worden begrafenis0 of crematiepolissen (mits niet met een hogere waarde dan €6921,- (in 2015) per persoon) vrijgesteld en de rechten op kapitaalsuitkering die uitsluitend kunnen plaatsvinden bij invaliditeit, ziekte of ongeval. Om dubbele heffing te vermijden is onder deze categorie ook expliciet geregeld dat de rechten op termijnen van een als verkoopsom belast voordeel betreffende een aanmerkelijkbelangpakket vrijgesteld zijn.

12.5 Waarderingsregel

12.5.a De hoofdregel

De waarderingsregels van de vermogensrendementheffing sluiten voor een groot deel aan bij de waarderingsvoorschriften van de vermogensbelasting. In artikel 5.19 IB 2001 staat de hoofdregel weergegeven. De bezittingen en schulden worden in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend. Dit is de waarde die de bezittingen worden geacht te hebben voor iemand die economisch in een gelijke positie verkeert ten opzichte van de belastingplichtige. Deze waarde zal in het algemeen gelijk zijn aan de vermoedelijke prijs bij verkoop die door de beste koper zou worden betaald als de verkoop onder normale condities plaats zou vinden en optimaal zou zijn voorbereid.

12.5.b Waardering genotsrechten

Voor genotsrechten staat in artikel 5.19 lid 4 IB 2001 een specifieke waarderingsregel gegeven. Voor de toepassing van de vermogensrendementsheffing wordt aan (de rechten en verplichtingen die samenhangen met) een genotsrecht dat tegen een periodieke en zakelijke vergoeding wordt verleend, geen waarde in het economische verkeer toegekend. Een voorbeeld hiervan zijn huur- en pachtovereenkomsten. Hier wordt voorkomen dat huurders van woningen die tegen een periodieke en zakelijke vergoeding gebruikmaken van een woning, ter zake van dat huurrecht en de verplichting om periodiek huur te moeten betalen in de vermogensrendementsheffing zou moeten worden betrokken.

12.5.c Waardering van courante effecten

Ten behoeve van de toepassing van de Successiewet maken niet-ambtelijke deskundigen elke kalenderweek een lijst van de gemiddelde koersen. Deze lijst heet de successieprijscourant. Het gaat uitsluitend om fondsen die genoteerd en verhandeld worden op de Amsterdamse beurs. Volgens artikel 5.21 IB 2001 is de slotkoers beslissend wanneer een effect voorkomt in de prijscourant (uitgegeven door Euronext Amsterdam N.V.

12.5.d Waardering van incourante aandelen in aandelenvennootschappen

Alle effecten die niet met een koers voorkomen in de Euronext-prijscourant noemt men incourante effecten. Sommige effecten worden wel zo regelmatig verhandeld dat er wel een prijs voor bestaat. Echte waarderingsproblemen leveren de besloten familievennootschappen op. Hier geldt de waarde in het economisch verkeer als waardemaatstaf. In het algemeen is een beperking in de verhandelbaarheid (aandelen in een bv) niet van belang. Er zijn uitzonderingen in gevallen van bijzondere beperkingen (plicht om slechts geleidelijk te mogen verkopen).

12.5.e Overige waarderingsregels

Woningen worden gewaardeerd op de waarde zoals die op grond van de Wet Waardering onroerende zaken (WOZ) bij beschikking is vastgesteld. Deze waarderingsregeling is om doelmatigheidsredenen ingevoerd. Dit staat in artikel 5.20 IB 2001. Soms gelden daarbij aanvullende regelingen (erfpachtcanons). In artikel 5.23 IB 2001 staat dat ook ten aanzien van de waardering van andere vermogensbestanddelen bij algemene maatregel van bestuur nog nadere waarderingsvoorschriften kunnen worden gegeven.

12.6 Heffingvrij vermogen en tarief

Het tarief van de vermogensrendementsheffing is al vaak genoemd. Het gaat om een tarief van 30%. De heffingsgrondslag is gesteld op 4% van de rendementsgrondslag. Deze rendementsgrondslag wordt verminderd met het heffingsvrije vermogen. Het heffingsvrije vermogen bestaat uit twee delen. Het eerste deel is het algemene deel en het tweede deel is de ouderentoeslag.

Hoofdstuk 13: De vennootschapsbelasting

13.1 Algemeen

Anders dan de naam doet vermoeden, is de vennootschapsbelasting niet alleen een belastingheffing over de winsten van de vennootschappen. Sommige vennootschappen zoals een vennootschap onder firma worden niet zelfstandig in de belastingheffing betrokken. Deze vennootschap is fiscaal transparant. Dit betekent dat de winst toegerekend aan de achterliggende participanten. Als de achterliggende participanten van dat samenwerkingsverband natuurlijke personen zijn, dan worden die natuurlijke personen direct in de inkomstenbelasting belast. Indien dat samenwerkingsverband een onderneming drijft, zijn deze natuurlijke personen meestal IB-ondernemer. De winst van het samenwerkingsverband wordt direct toegerekend aan die natuurlijke personen en zijn worden daarvoor in de inkomstenbelasting belast. Aan de andere kant zijn sommige rechtsvormen die geen vennootschap zijn toch onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

Voorbeelden zijn onder meer een coöperatie of een stichting die een onderneming drijft. Een gemeenschappelijk kenmerk van belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting is dat de winst van het lichaam niet direct toevloeit aan de achterliggende (natuurlijke) personen, omdat zij op een zekere afstand staan van het lichaam. Het gevolg is dat het lichaam zoals een besloten vennootschap (bv), zelfstandig in de vennootschapsbelasting wordt betrokken voor de behaalde winst en niet de aandeelhouders.

13.2 Het klassieke stelsel

Het klassieke stelsel gaat uit van een zelfstandige belastingplicht van de rechtspersoon. De winst van de rechtspersoon moet worden bepaald ongeacht de uitdelingen aan de aandeelhouders. In artikel 10 Wet VPB staat een omschrijving van het klassieke stelsel. Bij de bepaling van de winst komen de middellijke en onmiddellijke die vallen onder artikel 9 Wet VPB niet in aanmerking. Omdat de uitdelingen van winst bij de aandeelhouders opnieuw worden belast, ontstaat over de uitgekeerde winst economisch gezien dubbele heffing. Een voordeel van het klassieke stelsel is de eenvoud van de uitvoering. Het stelsel houdt in dat het lichaam zelfstandig over zijn winst belasting moet betalen, ongeacht de vraag of de winst al dan niet aan de aandeelhouders wordt uitgekeerd. Een nadeel van het klassieke stelsel is de relatief zware belastingdruk op dividenden door de economische dubbele heffing op de uitgedeelde winsten.

13.3 Het stelsel van volledige integratie

Bij toepassing van volledige integratie wordt de verlengstukwinstgedachte doorgevoerd. De winsten van de vennootschap worden toegerekend aan de aandeelhouders. Het maakt niet uit of deze winsten echt uitgedeeld zijn. De aandeelhouder betaalt over de hem toegerekende winst belasting. De vennootschap wordt daarvoor niet belast. De toepassing van de verlengstukwinstgedachte beperkt zich meestal tot de daadwerkelijke uitgekeerde winsten. Volledige integratie kan ertoe leiden dat de aandeelhouder belasting moet gaan betalen over vennootschapswinsten die nog niet aan hem zijn uitgekeerd. Toepassing van de verlengstukgedachte op de daadwerkelijke uitgedeelde winst houdt in dat de vennootschap deze uitgedeelde winst als aftrekpost in haar fiscale resultaat mag verwerken.

13.4 Het verrekeningsstelsel

Bij toepassing van het verrekeningsstelsel heeft de rechtspersoon geen eigen zelfstandige belastingplicht. De vennootschap is slechts een verlengstuk van de aandeelhouders. Bij toepassing van het stelsel van volledige integratie dient de heffing van vennootschapsbelasting bij de vennootschap zelf achterwege te blijven en alleen bij de aandeelhouder plaats te vinden (winstaftrekmethode). In het verrekeningsstelsel wordt bij de vennootschap wel vennootschapsbelasting geheven, maar deze belasting fungeert in feite als een verrekenbare voorheffing die verrekend kan worden met de inkomstenbelasting die de aandeelhouder over brutodividend moet betalen. De verrekenbare vennootschapsbelasting is een synoniem voor tax credit (belastingverrekeningsmethode).

13.5 Cijfermatige vergelijking van de diverse stelsels

In een voorbeeld ter vergelijking van de diverse genoemde stelsels zal worden uitgegaan van een vennootschapswinst van €1000. De hele winst zal hier worden uitgedeeld. Het primaire dividend wordt gesteld op €200, het VPB-tarief op 25% en het IB-tarief op 50%. Het is duidelijk dat door de verlaging van de inkomstenbelasting op dividend de verschillen in de uitkomsten van de verschillende stelsels naar elkaar toe kruipen.

13.6 Rechtsgrond vennootschapsbelasting

Voor velen ontleent de vennootschapsbelasting haar rechtsgrond simpelweg aan het feit dat ze bestaat. Tijdens het Besluit 1942 werd de vennootschapsbelasting gezien als een belasting die de lichamen op dezelfde manier moest belasten als de inkomstenbelasting de natuurlijke personen belastte. Als vanzelfsprekend werd aan rechtspersonen een zelfstandig draagkracht en dus ook een zelfstandige belastingplicht toegekend. In de wet VPB wordt meer ruimte gegeven aan de gedachte dat een lichaam functioneert als verlengstuk van natuurlijke personen. Het besef groeide dat alleen mensen van vlees en bloed draagkracht hebben. Het is namelijk onmogelijk de belastingdruk af te wentelen op een rechtspersoon, omdat in de een of andere vorm deze belasting toch via het prijsmechanisme door natuurlijke personen gedragen zal worden.

De huidige vennootschapsbelasting steunt vooral op het neutraliteitsprincipe. Dit beginsel houdt in dat economische activiteiten dienen te worden belast ongeacht de rechtsvorm waarin zij worden uitgeoefend. Ondernemersactiviteiten zouden idealiter, ongeacht hun rechtsvorm, door een ondernemingsbelasting moeten worden belast. Aangezien bij invoering van de wet een dergelijke rechtsvormneutrale ondernemingsbelasting niet bestond (of kon worden ontwikkeld), dan wel niet zinvol werd geacht, moest anderszins evenwicht worden gecreëerd tussen ondernemers die wel en niet onder de inkomstenbelasting vallen. Hierdoor was invoering van een vennootschapsbelasting vereist. Deze moest voorkomen dat er voor aandelenvennootschappen een belastingvrij veld zou ontstaan dat natuurlijke personen de mogelijkheid zou bieden om hun ondernemingsactiviteiten in een (belastingvrije) rechtspersoon te stoppen. Het gevolg hiervan zou dan zijn dat aandelenvennootschappen de inkomstenbelasting konden ontlopen.

De omschrijving van de heffingsgrondslag en de hoogte van het tarief zouden op basis van het neutraliteitsprincipe zodanig moeten zijn, dat tussen de gecombineerde VPB/IB-belastingdruk van de VPB-ondernemers een globaal evenwicht zou moeten ontstaan. De grote vlucht in de BV-vorm maakt duidelijk dat een dergelijk globaal evenwicht in de praktijk niet is bereikt. De verlaging van het toptarief van de inkomstenbelasting in de IB 2001 was mede gericht op een herstel van het globaal evenwicht. Door de nadien doorgevoerde stelselmatige tariefverlaging van de vennootschapsbelasting heeft de oude problematiek weer de kop opgestoken. Door middel van invoering van de MKB-vrijstelling in de inkomstenbelasting sinds 2007 is getracht om het globale evenwicht weer te herstellen.

13.7 Het belastingsubject

Als subjectief belastingplichtige lichamen kent de Wet VPB zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen. Beide begrippen hebben een eigen omschrijving. Het verschil tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen is afhankelijk van de vestigingsplaats van het belastingplichtige lichaam. De binnenlandse belastingplichtigen hebben in beginsel een belastingplicht op basis van het wereldinkomen. De buitenlandse belastingplichtigen zijn slechts belastingplichtig op grond van het binnenlands inkomen.

In art. 4 AWR staat dat de feitelijke omstandigheden bepalen waar de vestigingsplaats is. Heeft de oprichting van het lichaam echter plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt – behoudens specifieke uitzonderingen – het lichaam geacht in Nederland gevestigd te zijn. Dit blijkt uit art. 2 lid 4 Wet VPB.

13.7.a Binnenlandse belastingplichtigen

De binnenlandse belastingplichtigen moeten worden verdeeld in twee categorieën. Er zijn onbeperkt (binnenlands) belastingplichtige lichamen en er zijn beperkt (binnenlands) belastingplichtige lichamen.

Als onbeperkt belastingplichtigen worden aangemerkt:

• Naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen, waarvan het kapitaal geheel of voor een gedeelte in aandelen is verdeeld (kapitaalvennootschappen);

• Coöperaties;

• Onderlinge waarborgmaatschappijen;

• Woningbouwlichamen.

Voor de kring van onbeperkt belastingplichtigen geldt krachtens wetfictie dat zij een onderneming drijven met behulp van hun gehele vermogen. Zie hier art. 2 lid 5 Wet VPB. Hun vermogen kan dus uitsluitend ondernemingsvermogen zijn.

Als beperkt belastingplichtigen worden in de Wet VPB genoemd:

• Privaatrechtelijke rechtspersonen;

• Verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid;

• Ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen of lichamen gecontroleerd door publiekrechtelijke rechtspersonen.

Voor de categorie beperkt belastingplichtigen lichamen geldt dat zij slecht subjectief belastingplichtig zijn, indien en voor zover zij een onderneming drijven. Voor de vraag wat hieronder moet worden verstaan. Is het (materiële) ondernemingsbegrip van de inkomstenbelasting bepalend.

De belastingplicht van stichting en verenigingen vervalt niet door de omstandigheid dat bij de stichting of vereniging het winstoogmerk ontbreekt. Zij zijn ook belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Onder het drijven van een onderneming wordt mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomend werkzaamheid. Hiervan is sprake als in concurrentie wordt getreden met ondernemingen waarvan de winsten onderworpen zijn aan de belastingheffing. Zie art. 4 Wet VPB.

13.7.b Buitenlandse belastingplichtigen

In het buitenland gevestigde verenigingen (en andere rechtspersonen), open commanditaire vennootschappen en andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal zijn als buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt volgens artikel 3 Wet VPB als ze Nederlands inkomen genieten. Voor de invulling van het begrip Nederlands inkomen verwijst de vennootschapsbelasting naar de begripsinvulling voor de inkomstenbelasting. Zie hiervoor artikel 17, 17a en 18 Wet VPB.

13.8 Het belastingobject

Ook de vennootschapsbelasting maakt onderscheid tussen het belastingobject van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen.

13.8.a Heffingsgrondslag binnenlandse belastingplichtigen

De binnenlandse lichamen zijn belastingplichtig naar het belastbare bedrag. Eerst moet er winst vastgesteld zijn. Van de winst worden de aftrekbare giften afgetrokken. Dan is er nog de belastbare winst. Van de belastbare winst gaan de te verrekenen verliezen af zodat er onder de streep een belastbaar bedrag overblijft.

13.8.b Heffingsgrondslag buitenlandse belastingplichtigen

Artikel 17 Wet VPB geeft aan dat de buitenlandse belastingplichtige wordt belast naar het belastbare Nederlandse bedrag. Het gaat hier om het Nederlands inkomen verminderd met de verliezen uit Nederlands inkomen. Het binnenlands inkomen bestaat uit de Nederlandse bronnen van inkomen. Het gaat om de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming of vaste inrichting. Ook kan het gaan om het belastbaar inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Tot een in Nederland gedreven onderneming wordt ook de exploitatie van Nederlandse onroerende zaken gerekend.

13.8.c Verliescompensatie

De verliescompensatie is geregeld in artikel 20 Wet VPB. Ze verloopt in hoofdzaak hetzelfde als voor de inkomstenbelasting. Ook voor de VPB geldt dat verliezen uit onderneming de negen volgende jaren compensabel zijn (voorwaartse verliesverrekening). Anders dan voor de verliesverrekening in box 1 van de inkomstenbelasting het geval is, kent de vennootschapsbelasting een achterwaartse verliesverrekening van slecht een jaar. In de inkomstenbelasting is dit een termijn van drie jaar. Voorwaarde is dat het verlies bij beschikking door de inspecteur is vastgesteld. Tot 2007 golden ruimere verliesverrekeningstermijnen.

13.9 Kwalitatief winstbegrip en totale winst

Uitgangspunt voor de winstbepaling is het winstbegrip van de inkomstenbelasting. Artikel 8 Wet VPB vermeldt na een verwijzing naar de relevante artikelen uit de inkomstenbelasting het voorbehoud in artikel 3.65 IB 2001. Daarbij is expliciet vermeld dat de bepalingen betreffende de oudedagsreserve niet van toepassing zijn. Eigenlijk is die vermelding overbodig, omdat dit al voortvloeit uit het karakter van de vennootschapsbelasting die als zodanig geen betrekking heeft op natuurlijke personen.

13.10 Tarief

Op 1 januari 2007 werd in de vennootschapsbelasting een drastische tariefverlaging tot 25% doorgevoerd. Sinds 2011 is het 25,5% verlaagd tot 25%. Daarnaast wordt er verlaagd tarief gehanteerd (veelal aangeduid als de MKB-schijf). Sinds 2009 loopt de MKB-schijf tot een winst van €200000 en bedraagt het tarief 20%.

13.11 De leer van het globale evenwicht

Er mogen geen belastingvrije velden bestaan. Dit komt niet ten goede van een evenwichtige belastingheffing. De ervaring leert dat ter voorkoming van een vlucht uit de eenmanszaak of vennootschap onder de firma naar de bv, de inkomstenbelasting van natuurlijke personen samengaan met een belasting naar de winst van de bv. Dit is vooral het geval in landen waar de eerstgenoemde belasting relatief zwaar drukt. De belasting naar de winst van de bv moet op haar beurt samengaan met een belasting naar de winst van de onderlinge verzekeringsmaatschappij en coöperatie. Ook moeten concurrerende stichtingen en verenigingen in het heffingsmechanisme worden betrokken. Bovendien is inmiddels het wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen aangenomen. Dit betekent dat overheidsonderneming in de vennootschapsbelasting die economische activiteiten ontplooien op een markt waarin ook private ondernemingen opereren vanaf 1 januari 2016 in de vennootschapsbelastingheffing worden betrokken.

13.12 Verhouding commerciële en fiscale winst

De wijzen waarop de winst van de vennootschap (de commerciële winst) verdeeld zal worden, wordt beheerst door het vennootschapsrecht. De vennootschapsbelasting is slechts van invloed voor zover deze de voor uitdeling beschikbare winst verkleint. Voor de commerciële winst is de vennootschapsbelasting een kostenpost. Voor de fiscale winst is de vennootschapsbelasting een onttrekking die niet aftrekbaar is. Dit verschil in kwalificatie komt ook tot uitdrukking in de verwerking van de winstuitdelingen aan anderen dan de aandeelhouders. Winstgerelateerde beloningen zijn commercieel gezien bedrijfskosten. Fiscaal worden de winstuitkeringen die voor de bepaling van de winst in aftrek kunnen worden gebracht expliciet vermeld in artikel 9 Wet VPB. De winstuitkeringen aan de oprichters en aandeelhouders (dividend) zijn evenwel per definitie niet aftrekbaar op grond van het klassieke stelsel. Overigens pleegt men deze commercieel ook niet tot de kosten te rekenen. Vergelijkbaar met winstuitkeringen aan oprichters en aandeelhouders (dividend) zijn de kosten van de hybride lening fiscaal niet aftrekbaar gesteld. Dit is ook niet mogelijk voor rente in antiwinstdrainageconstructies.

Hoofdstuk 14: De vennootschapsbelasting: speciale regelingen

14.1 Deelnemingsvrijstelling

De deelnemingsvrijstelling is een wezenlijk onderdeel van het klassieke stelsel. De ratio van de deelnemingsvrijstelling is het voorkomen van ‘dubbele heffing’ van vennootschapsbelasting. De deelnemingsvrijstelling heeft een tweeledige doelstelling. In de eerste plaats is de deelnemingsvrijstelling nationaal gezien een regeling die moet voorkomen dat binnen moeder-dochterverhoudingen de winst tweemaal wordt belast. Dit zou inhouden dat de winst van de dochter wordt belast en de dividendontvangst of waardestijging van deelneming zou bij de moeder worden belast. Als de dochter-BV 100 winst maakt en daarover 25% vennootschapsbelasting moeten betalen, dan blijft 75 over voor dividenduitkering aan de moeder-BV. Dit is onderdeel van haar winst. Als de moeder-BV hierover opnieuw belasting moeten betalen, dan is de nettowinst nog slechts 75% van 75 = 56,25%. Deze economische dubbele heffing zou voor elke concernverhouding funest zijn. De deelnemingsvrijstelling voorkomt dit. Ten slotte wordt in de tweede plaats de deelnemingsvrijstelling beschouwd als een regeling ter voorkoming van internationale dubbele belasting. Dit is gebaseerd op de vrijstellingsmethode (bronlandbeginsel)

14.1.a Reikwijdte

Na de omschrijving van het object van de deelnemingsvrijstelling is het belangrijk om te weten welke lichamen van de deelnemingsvrijstelling kunnen gebruik maken en wat onder een deelneming wordt verstaan. Elk belastingplichtig lichaam kan gebruik maken van de deelnemingsvrijstelling. Volgens art. 13 lid 8 Wet VPB zijn alleen beleggingsinstellingen uitgesloten van het gebruik van de deelnemingsvrijstelling.

Er is sprake van een deelneming:

• Bij een bezit van tenminste 5% van het nominaal gestorte kapitaal in een aandelenvennootschap;

• Bij een bezit van tenminste 5% van het aantal in omloop zijnde bewijzen van deelgerechtigheid in een Nederlands fonds voor gemene rekening;

• Bij een lidmaatschap van een coöperatie;

• Bij een commanditaire deelname in een open commanditaire vennootschap voor minstens 5%.

De grens van 5% van het aandelenbezit is vanaf 2007 een absolute eis. Tot 2007 was het nog mogelijk om een aandelenbezit dat kleiner was dan 5%, maar waarvoor gold dat het aanhouden van dat bezit in de lijn van de normale uitoefening van de door de belastingplichtige gedreven onderneming lag als een deelneming aan te merken. Een soortgelijke aanwijzing als deelneming was mogelijk als met het verwerven daarvan het algemeen belang was gediend. Die mogelijkheid is door de wetgever in 2007 afgeschaft. Voor aflopende deelnemingen geldt volgens art. 13 lid 16 Wet VPB dat de deelnemingsvrijstelling nog maximaal drie jaar van toepassing blijft wanneer er niet langer aan het 5%-criterium wordt voldaan.

14.1.b Geen onderscheid tussen binnenlandse of buitenlandse deelneming

Tot 2007 was er sprake van een duidelijk onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse deelnemingen. Buitenlandse deelnemingen vielen onder een strenger regime. Het stellen van strengere eisen aan buitenlandse deelnemingen ten opzichte van de soepele eisen voor binnenlandse deelnemingen was in strijd met het EU-rechtelijke beginsel van de neutraliteit in het kapitaalverkeer. De wetgever heeft het deelnemingsvrijstellingsregime in 2007 aangepast en dit onderscheid laten vervallen. Binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen kennen sinds 2007 hetzelfde deelnemingsregime.

14.1.c Deelnemen versus beleggen

Aandelenbezit bij een lichaam kan de functie hebben van een deelneming of van een belegging. Onder deelnemen wordt verstaan het door dit aandelenbezit uitbreiding geven aan de ondernemingsactiviteiten. Voor de toepasbaarheid van de deelnemersvrijstelling moet het deelnemingskarakter voorop staan. Het is niet steeds eenvoudig op grond van de doelstelling uit te maken of een aandelenbezit in een concrete situatie het karakter van een deelneming dan wel belegging heeft. In de praktijk wordt ervan uitgegaan dat in gevallen waarin aandelen niet als belegging worden aangehouden, ze dus als deelneming gelden. In sommige gevallen strekt de deelnemingskwalificatie zich uit tot de deelnemerschapsleningen (artikel 13 lid 5 onderdeel b Wet VPB).

14.1.d De vrijgestelde deelnemingsvoordelen

In het begin van deze paragraaf is al ingegaan op het object van de vrijstelling. De deelnemersvrijstelling is als de voordelen uit hoofde van de deelneming (het aandelenbezit) alsmede van het met de deelneming verband houdend bezit aan winstbewijzen bij het bepalen van de winst buiten aanmerking blijven. Deze worden zijn bij de fiscale winstberekening geëlimineerd. Het begrip voordelen moet net als winstbegrip algebraïsch worden geïnterpreteerd. Dit betekent dat bij de fiscale winstberekening ook de op de deelneming tot uitdrukking gebrachte verliezen moeten worden geëlimineerd. De voordelen kunnen betrekking hebben op gerealiseerde en ongerealiseerde koerswinsten en op deelnemingsdividenden. In de loop van de tijd is de reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling verder uitgebreid. De uitbreidingen betreffen de valutaresultaten en overige deelnemingsvoordelen. Verder vallen de kosten van de deelneming ook hieronder.

14.1.e Financieringskosten in deelnemingsverhoudingen

Financieringskosten volgens het regime dat geldt voor alle kosten betreffende het houden van een deelneming. Vanwege het brutokarakter van de deelnemingsvrijstelling zijn de kosten in beginsel aftrekbaar, tenzij er sprake is van excessieve aftrek van deelnemingsrente (artikel 13l Wet VPB) of winstdrainage (artikel 10a Wet VPB).

14.1.f Verlies op de deelneming

Deelnemingswinsten in de vorm van koerswinst of deelnemingsdividend zijn niet belast en koersverliezen zijn niet aftrekbaar. Een belangrijke uitzondering is de regeling voor liquidatieverliezen. Het liquidatieverlies is het verlies dat tot uitdrukking komt nadat de vennootschap waarin is deelgenomen ontbonden is. Zie art. 13d lid 1 Wet VPB.

De ratio voor deze uitzondering is dat de ontbinding van de vennootschap waarin is deelgenomen, als gevolg heeft dat deze ontbonden vennootschap zelf haar eventuele aanspraken op verliescompensatie niet meer kan effectueren. Het aftrekbare liquidatieverlies is gelijk aan het verschil tussen het voor de deelneming opgeofferde belang en het totaal van de liquidatie uitkeringen. Dit staat in art. 13d lid 2 Wet VPB.

De keerzijde van het aftrekken van het liquidatieverlies was toch het grootschalige misbruik. Hierdoor werd de aftrekbaarheid aanzienlijk beperkt. Vooral de Hollandrouting werd goed aangepakt. Deze route werd gevolgd door buitenlandse moedermaatschappijen met werkmaatschappijen over de gehele wereld, waaronder ook een winstgevende werkmaatschappij in Nederland. Als in concernverband ergens ter wereld grote verliezen worden genomen, dat wordt de desbetreffende werkmaatschappij ‘onder de Nederlandse dochter’ gehangen. Wordt het project een flop, dan wordt het liquidatieverlies bij de Nederlandse fiscus gedeclareerd. Als het een gigantisch succes wordt, dan blijft de winst door de deelnemingsvrijstelling onbelast.

De voorwaarden voor liquidatieverliesverrekening zijn:

1. Er mag geen antifiscaal uitdelingsbeleid zijn gevoerd. Zie artikel 13d lid 3 Wet VPB.

2. Voor de liquidatie van een tussenholding gelden volgens artikel 13d lid 3 en lid 4 Wet VPB gelden er bijzondere regels. Deze regels beogen samenloop van verliescompensatie bij de tussenholding zelf en liquidatieverlies bij de moeder-BV tegen te gaan.

14.2 Fiscale eenheid

14.2.a Wettelijke vereisten

In artikel 15 Wet VPB is de fiscale eenheid geregeld. Men kan aanspraak maken op de fiscale eenheid wanneer er is voldaan aan de algemene eisen die zijn gesteld in art. 15 Wet VPB. Tevens dient er ook aan de aanvullende voorwaarden te zijn voldaan die de minister stelt. Het gevolg van een totstandkoming van een fiscale eenheid is dat de belasting van de eenheid wordt geheven bij de moedermaatschappij.

De in de wet gestelde eisen voor de vorming van een fiscale eenheid zijn:

• De fiscale eenheid is alleen toegestaan tussen een moedermaatschappij in de vorm van een naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij dan wel een daarmee vergelijkbare buitenlands lichaam, en een dochtermaatschappij in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of een vergelijkbare buitenlands lichaam;

• De juridische en economische eigendom van tenminste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij moeten middellijk of onmiddellijk in het bezit zijn van de moedermaatschappij;

• De boekjaren van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij(en) moeten samenvallen;

• De fiscale eenheid kan op zijn vroegst plaatsvinden drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek tot vorming van een fiscale eenheid is ingediend (voegingstijdstip);

• De in de fiscale eenheid te betrekken vennootschappen moeten voor het bepalen van de winst aan dezelfde bepalingen onderworpen zijn (ze moeten voor de belastingheffing onder hetzelfde regime vallen); de minister kan deze eis laten vallen;

• De aandelen in de dochtermaatschappij mogen door de moeder niet als voorraad worden aangehouden;

• Er moet zijn voldaan aan de vestigingsplaatsvereisten.

14.2.b Voor- en nadelen van de fiscale eenheid

De fiscale eenheid heeft een aantal voordelen. Een van de voordelen is dat er minder belastingaangifte hoeft te worden gedaan. Dit levert minder geschillen op. Een fiscale eenheid heeft als ander voordeel dat er meer mogelijkheden zijn met betrekking tot verliescompensatie. De winsten van moeder- en dochterondernemingen kunnen de verliezen compenseren. De winstopslag op onderlinge goederentransacties hoeft niet fiscaal tot uitdrukking te worden gebracht. Een van de nadelen van een fiscale eenheid is de investeringsaftrek beperkt is vanwege de samenstelling van alle investeringen daalt het toepasselijke percentage voor de investeringsaftrek. Binnen een fiscale eenheid kan bij liquidatie van een dochtervennootschap geen liquidatieverlies ontstaan. Ook is er sprake van een beperking van de giftenaftrek. Bij verliezen in een of meerdere dochtermaatschappijen is het aftrekmaximum lager dan zonder fiscale eenheid het geval zou zijn.

14.2.c Boekhoudkundige verwerking van de samenvoeging

Bij een samenvoeging van een moeder-bv met een dochter-bv moet het fiscale eigen vermogen worden verminderd met de deelneming. Het fiscale vermogen van de fiscale eenheid is gelijk aan het fiscale vermogen van de moeder-bv verminderd met het bedrag waarmee de aankoopprijs van de deelneming het fiscale vermogen daarvan overtreft.

14.2.d Fiscale eenheid en verliescompensatie

Een van de voordelen van de fiscale eenheid is de mogelijkheid van horizontale verliescompensatie tussen de vennootschappen die deel uitmaken van een fiscale eenheid. We zullen de werking van de verkiesverrekening nader bekijken. Het combinatieresultaat is doorslaggevend. Alle negatieve resultaten mogen afgetrokken worden van de positieve resultaten. Het combinatiebedrag is dan het belastbare bedrag.

14.3 Fiscale beleggingsinstelling en vrijgestelde beleggingsinstelling

Beleggingsmaatschappijen en fondsen kunnen voor gemene rekening de fiscale status van beleggingsinstelling krijgen. Heeft een lichaam de status van een beleggingsinstelling, dan betekent dit dat een bijzondere regeling van toepassing is. Deze regeling is neergelegd in artikel 28 Wet VPB steunende Besluit Beleggingsinstellingen (BBI). Er zijn twee hoofdpunten die deze regeling bevat. Het eerste punt is dat de beleggingsinstellingen materiaal buiten de heffing van de vennootschapsbelasting worden geplaatst door ze onder het nultarief te brengen. Het tweede punt is dat beleggingsinstellingen verplicht zijn hun winsten binnen acht maanden na het einde van het boekjaar uit te delen. Het gaat hier om een uitdelingsplicht.

14.3.a Voorwaarden voor status beleggingsinstelling

Volgens artikel 28 lid 2 Wet VPB is er sprake van een beleggingsinstelling in fiscale zin wanneer de binnen Nederland gevestigde nv’s en bv’s, fondsen voor gemene rekening en vergelijkbare buitenlandse rechtspersonen aan de gestelde criteria voldoen. Het doel en feitelijke werkzaamheid bestaan in het beleggen van vermogen. Sinds 1 augustus 2007 valt ook de ontwikkeling van vastgoed daaronder (artikel 28 lid 3 Wet VPB). Verder moet er worden voldaan aan de verplichte winstuitdeling worden voldaan. Ook dienen de wettelijke financieringsvoorwaarden in acht worden genomen. De hypothecaire schulden mogen maximaal 60% van de boekwaarde van de onroerende zaak zijn. De overige schulden mogen maximaal 20% van de boekwaarde van de effecten zijn. Ook aandeelhouders dienen aan een aantal eisen te voldoen. Deze eisen zijn neergelegd in artikel 28 lid 2 onderdeel d Wet VPB en in artikel 28 lid 2 onderdeel c Wet VPB.

14.3.b Ratio afwijkend regime voor beleggingsinstellingen

De ratio van de regeling voor beleggingsinstellingen is complex. Aan de ene kant heeft de regeling de strekking om beleggingsmaatschappijen en fondsen voor gemene rekening als maatschappelijke nuttige vormen van collectieve beleggingen buiten de heffing van de vennootschappelijke belasting te houden. Hiermee wil de regeling voorkomen dat er sprake kan zijn van dubbele heffing (vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting. Iemand die via een fonds belegt, moet niet nadeliger worden behandeld dan in gevallen wanneer hij rechtstreeks belegt. Aan de andere kant beoogt deze regeling de door beleggingsmaatschappijen en fondsen voor gemene rekening behaalde winsten te laten doorstromen naar de deelgerechtigden en ze zodoende onder de werkingssfeer van de inkomstenbelasting te brengen.

14.3.c Voor- en nadelen van de beleggingsinstelling

De voordelen van een beleggingsinstelling zijn onder meer het 0%-tarief en de mogelijkheid om een herbeleggingsreserve en afrondingsreserve te vormen. Een van de nadelen is dat er geen recht is op investeringsaftrek. Verder is er ook geen recht op deelnemingsvrijstelling. Verder is een nadeel dat er sprake is van een uitdelingsverplichting. Ook is het nadeel dat er een beperkte verliescompensatie is.

14.3.d Vrijgestelde beleggingsinstelling

Ter versterking van de internationale concurrentiepositie is op 1 augustus 2007 de vrijgestelde beleggingsinstelling in werking getreden (artikel 6a Wet VPB). Deze vrijgestelde beleggingsinstelling is vrijgesteld van vennootschapsbelasting en zij behoeft over de dividenduitdelingen geen dividendbelasting in te houden. De als zodanig kwalificerende instellingen mogen uitsluitend beleggen in financiële instrumenten. Ze moeten de rechtsvorm hebben van een nv of een fonds voor gemene rekening. Ze moeten een open end karakter hebben. Dit betekent dat de vrijgestelde beleggingsinstelling op verzoek de aandelen die door haar deelnemers wordt gehouden moet inkopen of terugbetalen. Er gelden geen aandeelhoudersvereisten of financieringsvoorschriften.

14.4 Innovatiebox

De innovatiebox is in 2007 onder de naam octrooibox in het leven geroepen om innovatieve activiteiten en hoogwaardige werkgelegenheid in Nederland te behouden en aan te trekken (artikel 12b Wet VPB). In de innovatiebox kan de winst die toerekenbaar is aan een zelf ontwikkeld immaterieel activium waarvoor bijvoorbeeld een octrooi is verleend. De winst daarover wordt belast tegen 5% (tot 2010 was dit 10%). De faciliteit voorziet niet in een rechtstreekse verlating van het wettelijk tarief, maar is gegoten in een vermindering van de heffingsgrondslag.

Hoofdstuk 15: Fusie en splitsing

15.1 Fusiemogelijkheden

Een fusie is het in financieel en economisch opzicht duurzaam in een eenheid samenbrengen van twee of meer (materiële) ondernemingen. Dit kan op verschillende manieren:

• Via een aandelenfusie;

• Via een bedrijfsfusie;

• Via een juridische fusie.

Het overnemende lichaam is het lichaam waarin de gefuseerde ondernemingen opgaan. De overnemer kan de overdragende partij schadeloos stellen door betaling in contanten of door uitreiking van eigen aandelen.

Wanneer de fusie geschiedt door betaling in contanten, is in fiscaal opzicht geen sprake van bijzondere regels. Deze transacties worden gelijkgesteld met normale verkooptransacties. Alleen wanneer de transacties worden uitgevoerd via toekenning van aandelenruil, dan treden pas fiscale bijzondere bepalingen in werking.

15.2 Aandelenfusie

Wat houdt het begrip aandelenfusie precies in? Er kan worden gesproken van een fiscaal gefacilieerde aandelenfusie als een vennootschap tegen uitreiking van eigen aandelen of winstbewijzen, eventueel met een bijbetaling of een zodanig bezit aan aandelen in een andere in Nederland gevestigde vennootschap verwerft. Een verder bijkomende eis bij dit laatste punt is dat men meer dan de helft van de stemrechten in de vennootschap kan uitoefenen. Zie artikel 3.55 IB 2001. De fusie mag niet gericht zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, maar dient op zakelijke gronden plaats te vinden.

De fiscaal gefacilieerde aandelenfusie kan binnen de EU-sfeer zelfs een grensoverschrijdend karakter hebben. Als een Nederlandse vennootschap fuseert met een buitenlandse vennootschap, dan geldt als eis dat nagenoeg alle of alle stemrechten moeten zijn verworven. Ook uitbreiding van een pakket dat voorafgaand aan de fusie voldeed aan de eis van 50% van de stemrechten kan onder de aandelenfusiefaciliteit vallen. Volgens artikel 3.55 lid 4 IB 2001 dient de bijbetaling in contanten niet hoger te zijn dan 10% van de nominale waarde van de uitgereikte aandelen. De belastingplichtige die zekerheid wil hebben omtrent de vraag of er sprake is van een aandelenfusie, kan voor de vervreemding van de aandelen of winstbewijzen een verzoek indienen bij de belastinginspecteur die daarop bij uitspraak beslist. De competente inspecteur is de inspecteur die belast is met de aanslagregeling van de overnemende vennootschap.

Als de vennootschap niet in Nederland is gevestigd, dan beslist de inspecteur die de aanslag regelt van de belanghebbende aandeelhouder. Zie artikel 3.55 lid 7 IB 2001.

Bij elke fusie moeten er steeds drie aandachtsgebieden worden bekeken. Het eerste aandachtsgebied is wat er gaat gebeuren met de eventuele stille en fiscale reserves plus de goodwill van de bij de fusie betrokken vennootschap? Bij een aandelenfusie zijn er geen consequenties voor de betrokken vennootschappen, aangezien er niet wordt geschoven met activa en passiva. Er treedt alleen een wijziging op in de kring van aandeelhouders van de overnemende vennootschap. De eventueel bestaande vennootschapsbelastingclaim blijft ongewijzigd. Het tweede aandachtsgebied is wat er met de claim van de fiscus op de winstreserves van de fuserende vennootschappen ten aanzien van de aandeelhouders in de inkomstenbelasting gaat gebeuren. Voor de aandeelhouders die vallen onder de vermogensrendementsheffing heeft de aandelenfusie, splitsing of afsplitsing geen gevolgen, omdat de wijziging in de winstreserve niet relevant is. Voor de dividendbelasting wordt het behoud van de fiscale claim veiliggesteld op grond van artikel 3a. lid 3 Div.bel. Voor de winstsfeer en de aanmerkelijkbelangsfeer kan een aandelenfusie tot afrekeningsproblemen leiden wegens het vrijvallen van belastinglatenties. Door geruisloze doorschuiving kan deze afrekening voorkomen worden. Geruisloze doorschuiving van de belastingclaim in de inkomstenbelasting (bestaande uit een gestegen waarde van het aandelenpakket dat tot het ondernemingsvermogen behoort) in de winstsfeer mogelijk op basis van artikel 3.55 IB 2001. De doorschuiving van het aandelenpakket vindt plaats tegen de boekwaarde. Op deze manier deze fiscale claim vastgehouden. In de aanmerkelijkbelangsfeer wordt dezelfde systematiek gevolgd via artikel 4.41 IB 2001. Op grond van dit artikel is doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim mogelijk. Deze claim wordt vastgehouden door doorschuiving van de verkrijgingsprijs. Tenslotte heeft het derde aandachtgebied betrekking op de consequenties die worden opgeroepen voor de overdrachtsbelasting. De fiscale wetgever heeft gezorgd voor de gewenste fiscale begeleiding door vrijstellingsbepalingen.

15.3 Bedrijfsfusie

Bij een bedrijfsfusie worden twee of meer ondernemingen duurzaam samengebracht. Dit gebeurt niet door middel van een aandelenoverdracht, maar door overdracht van activa en passiva van de overgenomen onderneming tegen uitreiking van (nagenoeg uitsluitend) aandelen van de overnemende onderneming.

Wanneer dit gebeurt tegen betaling in contanten, dient er fiscaal te worden afgerekend over de vrijvallende stille reserves, tenzij de wet de vorming van een herinvesteringsreserve toestaat op grond van de ruilarresten de winstrealisatie uitgesteld kan worden. De reeds genoemde aandachtsgebieden zijn ook hier van toepassing. Bij de eerste aandachtsgebied raakt bij een ruil voor de overgedragen activa en passiva in aandelen dit de fiscale claims op stille en fiscale claims (plus de goodwill) die bij de overdragende vennootschap zijn opgebouwd. Dit vormt het eerste aandachtsgebied bij een bedrijfsfusie. Ondernemingen kunnen op grond van artikel 14 Wet VPB gebruik maken van een speciale faciliteit. Deze faciliteit houdt in dat de winst behaald op activa en passiva bij overdracht in het kader van een fusie, buiten aanmerking mag blijven, mits latere heffing verzekerd is. Het tweede aandachtsgebied heeft betrekking op de betrokken aandeelhouders op inkomstenbelastingniveau. Hier wordt ook eventueel als het nodig is voor de fiscale begeleiding gezorgd.

15.4 Juridische fusie

In artikel 2:309 BW staat dat een juridische fusie een wijze van samengaan van twee of meer nv’s of bv’s is die uitmondt in een volledige eenwording. Alle activa en passiva gaan over naar een vennootschap die rechtsopvolger wordt krachtens algemene titel. De vennootschappen waarvan de activa en de passiva zijn overgegaan, gaan teniet. Alle aandeelhouders verenigen zich in de vennootschap waarin de activa en passiva zijn opgekomen. Deze versmelting tot een vermogen heeft als aantrekkelijk vereenvoudiging dat niet alle vermogensbestanddelen afzonderlijk op de civielrechtelijke voorgeschreven wijze moeten worden overgedragen. Bij de implementatie van de EG-fusierichtlijn op 1 januari 1992 zijn de fiscale consequenties van de juridische fusie wettelijk geregeld. Voor de IB 2001 in artikel 3.57 IB 2001; voor de vennootschapsbelasting in artikel 14b Wet VPB. De aanmerkelijkbelangclaim kan via artikel 4.41 IB 2001 geruisloos worden doorgeschoven. Door deze gelijkstelling is de aansluiting bij de aandelen- en bedrijfsfusiebepalingen gerealiseerd.

15.5 Juridische splitsing

Sinds 1 februari 1998 is een geruisloze splitsing van aandelenvennootschappen mogelijk. De fiscale afwikkeling is het spiegelbeeld van de juridische fusie. Het is een rechtsovergang onder algemene titel waarbij bezittingen en schulden van een rechtspersoon over meer rechtspersonen worden verdeeld. Er zijn twee vormen toepasbaar:

• De zuivere splitsing. In dit geval houdt de splitsende vennootschap op te bestaan en gaat het gehele vermogen onder algemene titel over op twee of meer andere vennootschappen.

• De afsplitsing. Bij een afsplitsing blijft de afsplitsende vennootschap bestaan, maar het afgesplitste gaat gedeeltelijk of geheel onder algemene titel over naar een of meer andere vennootschappen.

Hoofdstuk 16: Belasting van vermogen

16.1 Inleiding

Nederland kent diverse belastingsoorten die de aanwezigheid of de overdracht respectievelijk overgang van vermogensbestanddelen als aangrijpingspunt kennen. We kunnen daarbij wijzen op:

• De successiewet die de schenking of rechtsovergang bij overlijden van vermogensbestanddelen belast;

• De belastingen van rechtsverkeer, waarvan de daarin opgenomen overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting betrekking hebben op respectievelijk de verkrijging van onroerende zaken en zakelijke rechten daarop, en het bijeenbrengen van kapitaal;

• De gemeentelijke onroerendezaakbelastingen die de zakelijke gerechtigheid en het feitelijk gebruik belasten.

16.2 Successiewet

16.2.a Algemeen

In de wetsgeschiedenis van de rechten van successie is al vele malen gefilosofeerd over de rechtsgronden. In de tariefstructuur zijn twee rechtsgronden te onderkennen. De eerste rechtsgrond is de draagkrachtgedachte. Deze gedachte is terug te vinden in het uitgangspunt dat de erfrechtelijke verkrijging of schenking toename van draagkracht inhoudt waarover belasting geheven kan worden. Naarmate de verkrijging groter is, is ook de draagkracht groter en kan ook het belastingtarief hoger worden (eerste progressie). De tweede rechtsgrond is het buitenkansbeginsel. De vermogenstoename door erfrechtelijke verkrijging of schenking is in meer of mindere mate te beschouwen als een buitenkans die een extra heffing rechtvaardigt. Het beginsel van de bevoorrechte verkrijging komt tot uitdrukking in de indeling van verkrijgers in tariefgroepen, afhankelijk van de mate van verwantschap tussen erflater (schenker) en erfgenaam (begiftigde). Naarmate de verwantschap zwakker is, wordt het tarief hoger. Dit wordt aangeduid als de tweede progressie. De derde progressie die het tarief afhankelijk zou moeten laten zijn van het bij de erfgenaam (begiftigde) aanwezige vermogen of inkomen, is wel vaak bepleit, maar nooit ingevoerd. De successiewet heeft sinds 2010 een tweetal belastingen (artikel 1 lid 1 Sw): de erfbelasting en schenkbelasting . Het tot en met 2009 bestaande recht van overgang is afgeschaft.

16.2.b Erfbelasting

De erfbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens wordt verkregen door het overlijden van iemand. Verder moet diegene van dat overlijden in Nederland wonen of geacht werd daar nog te wonen (artikel 1 Sw). De belangrijkste verkrijgingen komen uit de nalatenschap. Daartoe behoort uiteraard niet de helft van een eventuele huwelijksgemeenschap die door het overlijden wordt ontbonden.

16.2.c Schenkbelasting

De schenkbelasting wordt geheven van al:

• Wat krachtens schenking wordt verkregen van een natuurlijk of rechtspersoon;

• Men dient in Nederland woonachtig of (nog) gevestigd te zijn. Buiten beschouwing blijft de bevoordeling die niet bestaat in een vermogensvermeerdering van de begiftigde.

In artikel 1 lid 7 Sw staat een definitie van het schenkingsbegrip. De heffingsgrondslag omvat de schenking geregeld in het BW (schenking). Verder moet het gaan om een elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid (gift). Ten slotte gaat het om een voldoening van een natuurlijke verbintenis.

16.2.d Heffingsterritoir

Aanknopingspunt voor de schenk- en erfbelasting is het feit dat door overlijden of schenking waarde overgaat uit het vermogen van een in Nederland wonend of gevestigd persoon. Waar de erfgenaam, de legataris of de begiftigde woont of gevestigd is, speelt geen rol.

Om belastingvlucht te voorkomen is in de Successiewet een woonplaatsfictie ingebouwd. Een Nederland die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaren, nadat hij Nederland heeft verlaten, is overleden of een schenking heeft gedaan wordt op grond van artikel 3 lid 1 Sw binnen Nederland te hebben gewoond. Op personen die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten is deze woonplaatsfictie niet van toepassing. Het is de vraag of deze ongelijke en nadelige behandeling van personen met de Nederlandse nationaliteit niet in strijd is met Europese verdragen. In artikel 2 lid 1 Sw staat een woonplaatsfictie voor diplomaten die zodanig overeenkomt met de woonplaatsfictie van artikel 2.2 lid 2 IB 2001. Voor de schenkbelasting geldt echter nog een aanvullende fictie. De hier bedoelde woonplaatsfictie in de schenkbelasting geldt namelijk ook voor personen die de Nederlandse nationaliteit niet bezitten. De referentietermijn is volgens artikel 3 lid 2 Sw slechts een jaar.

16.2.e Grondslag van heffing

Volgens artikel 5 lid 1 Sw wordt erfbelasting geheven van hetgeen ieder verkrijgt. Eventueel vindt er een aftrek plaats van zijn aandeel in de volgens de Successiewet in aanmerking komende schulden, legaten en lasten. Artikel 20 lid 3 Sw geeft aan dat schulden ten laste van de erflaten alleen worden afgetrokken als die schulden op de sterfdatum al bestonden. In artikel 20 lid 1 en 2 Sw staat ook dat de begrafenis- of crematiekosten aftrekbaar zijn. Verder zijn de latente belastingschulden volgens artikel 20 lid 5 en 6 Sw. De grootte van de verkrijging per verkrijger vormt de voornaamste grondslag voor de tarieftoepassing.

Verkrijgingen door partners worden voor de tarieftoepassing en de vrijstellingen altijd samengevoegd. De samengevoegde verkrijgingen worden toegekend aan de persoon die het nauwst verwant is aan de erflater of schenker. Dit staat onder meer in de artikelen 25 en 26 Sw weergegeven. Deze bepalingen zijn van belang voor de omvangbeperkingen in de vrijstellingen. Zij voorkomt ook dat de werking van de progressieve tariefstructuur kan worden afgezwakt door verkrijgingen over beide partners te verdelen. In artikel 27 Sw staat dat schenkingen die gedurende het kalenderjaar door dezelfde schenker aan dezelfde begiftigde zijn gedaan, worden voor de tariefbepaling samengevoegd. Gedane schenkingen door ouders (afzonderlijk of gezamenlijk) tijdens een kalenderjaar worden volgens artikel 28 Sw aangemerkt als een schenking ter grootte van het gezamenlijke bedrag.

In artikel 21 Sw geeft de wetgever aan dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde in het economische verkeer. In een aantal gevallen gelden wettelijke waarderingsregels. De waardering van de eigen woning is gebaseerd op de WOZ-waarde. De WOZ-waarde is ook bepalend voor verhuurde woningen, tenzij een lagere waarde door de verhuurder aannemelijk wordt gemaakt. Het waardebegrip van de erfbelasting komt overeen met dat van de vermogensrendementsheffing.

16.2.f Tarief

De schenk- en erfbelasting worden geheven volgens een uniform tarief dat hoger wordt naarmate de waarde van de belaste verkrijging hoger wordt. Bovendien is de belasting hoger naarmate er minder nauwe bloed- of aanverwantschap bestond tussen erflater of schenker enerzijds en de verkrijger anderzijds (de tweede progressie). De belasting is verschuldigd door de verkrijger. Dit is goed te zien in artikel 24 Sw (2015). Wanneer de verkrijging tussen de €0 en €121 296 is, dan betaalt de partner of de afstammelingen 10% belasting en in overige gevallen is dit 20%. Bij een bedrag dat groter is dan €121 296, dan betaalt de partner 20% belasting en in overige gevallen is dit 40%.

16.3 Overdrachtsbelasting

De overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of zakelijke rechten daarop. Het tarief bedraagt 6% over de waarde van de verkrijging.

Niet elke eigendomsverkrijging is belast. Er zijn uitzonderingen zoals de verkrijging krachtens erfrecht (deze valt onder de heffing van het successierecht) en de verkrijging krachtens scheiding van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtverkrijgende onder algemene titel.

Sinds 31 maart 1995 geldt eveneens als belastbare verkrijging de verkrijging van de economisch eigendom. Er is een ruime definitie gegeven van de economisch eigendom (samenstel van rechten en verplichtingen). Dit is gedaan om te voorkomen dat bij een beperkte definitie een kleine afwijking volstaat om aan de heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Aan de andere kant is de definitie niet zo ruim dat elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt. Met het oog daarop is in de definitie het element ‘risico van waardeveranderingen’ opgenomen. Zie artikel 2 lid 2 BvR. Dit risico-element vormt de essentie van de definitie. Als daaraan niet is voldaan, dan kan niet worden gesproken van economische eigendom. Daarom valt de rechtsfiguur van huur er niet onder. Het sluiten van een voorlopige koopovereenkomst zorgt er ook niet voor dat de overgang van economische eigendom wordt aangenomen. Ook koopopties vallen hier niet onder. De huurkoper wordt wel geacht economisch eigenaar te zijn. Op degene die de economisch eigendom overdraagt, wordt een meldingsplicht gelegd. Als de vervreemder niet aan de meldingsplicht voldoet, moet hij boete betalen. Degene die de economische eigendom verkrijgt moet aangifte te doen. De AWR is hier van toepassing.

16.4 Gemeentelijke onroerendezaakbelastingen

De gemeente krijgt steeds meer taken toegewezen. Voor de bekostiging van deze taken is de gemeente aangewezen op drie bronnen. In de eerste plaats is de gemeente afhankelijk van algemene uitkeringen van het Rijk via het gemeentefonds. In de tweede plaats moet de gemeente verder putten uit doeluitkeringen door het Rijk (specifieke uitkeringen). Ten slotte kan de raad van de gemeente via een belastingverordening een gemeentelijke belasting invoeren. Alleen is het gemeentelijk belastinggebied zowel relatief als absoluut gezien erg klein. De meest belangrijkste gemeentelijke belastingen zijn de gemeentelijke onroerendezaakbelastingen. In artikel 220 Gw staat dat de gemeentelijke onroerendezaakbelastingen worden geheven over de binnen de gemeente onroerende zaken. Artikel 220d lid 1 onderdeel a Gw geeft als uitzondering aan dat bedrijfsmatige geëxploiteerde cultuurgrond ten behoeve van de land- of bosbouw niet onder de onroerendezaakbelastingen kan vallen. De gemeentelijke onroerendezaakbelastingen worden geheven naar de waarde van de onroerende zaken per 1 januari. Het gaat hier om een peildatumbelasting. Ook niet tot de waardegrondslag van de onroerendezaakbelastingen behoren de werktuigen die onderscheiden kunnen worden van een onroerende zaak zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuig wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Artikel 220d lid 1 onderdeel j Gw heeft het over de werktuigenvrijstelling.

Hoofdstuk 17: Omzetbelasting

17.1 Inleiding

De wet op de omzetbelasting 1968 heeft het karakter van een algemene verbruiksbelasting. Omdat deze belasting niet rechtstreeks bij de verbruiker, maar van de ondernemer wordt geheven, wordt de omzetbelasting een algemene indirecte verbruiksbelasting genoemd. De wetgever gaat ervan uit dat de ondernemer de belasting in zijn prijzen doorberekent. Op deze wijze wordt dan indirect toch het verbruik belast. De algemene verbruiksbelasting of bijzondere verbruiksbelasting zou ook van de verbruiker zelf rechtstreeks kunnen worden geheven. In dat geval is er sprake van een directe verbruiksbelasting. In Nederland komt deze heffingsvariant niet voor. Wel wordt bij invoer van buiten de Europese Unie de belasting van de verbruiker geheven in gevallen waarin hij de goederen zelf invoert, maar dat is niet voldoende om de hele heffing om die reden te kunnen typeren als een directe verbruiksbelasting.

17.2 Harmonisatie van omzetbelastingsystemen

In het kader van het streven naar een gemeenschappelijke markt is het belangrijk dat de lidstaten van de Europese Unie hun stelsels van belastingheffing op elkaar afstemmen. Op het gebied van de directe belastingen is er niet veel terecht gekomen van de harmonisatie. In artikel 113 VWEU staat dat de Raad van Ministers richtlijnen vaststellen om tot harmonisatie te komen van de belastingheffing. Met de vaststelling van een richtlijn wordt aan de wetgevers van de desbetreffende lidstaten opgedragen de richtlijn te implementeren in de nationale wetgeving. Op het gebied van de omzetbelasting zijn er al diverse richtlijnen in nationale wetgevingen verwerkt.

17.3 Systemen van omzetbelasting

In het kader van de harmonisatie van belastingen in de EU hebben de lidstaten zich verplicht de omzetbelasting te heffen volgens het systeem van de belasting over de toegevoegde waarde en wel volgens de methode van aftrek van voorbelasting volgens de kasstelvariant.

Het belangrijkste motief voor deze keuze was dat deze methode technisch het beste resultaat heeft als men een verbruiksbelasting op de consumptieve bestedingen wil heffen. Een bijkomend voordeel hierbij is dat de lidstaten een zekere mate van vrijheid behouden op het gebied van tarieven en van enkele vrijstellingen. In Nederland is dit systeem van omzetbelasting op 1 januari 1969 in werking getreden door het van kracht worden van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Er zijn nog meer voordelen op te noemen. De interne neutraliteit is in dit systeem gewaarborgd, doordat de belasting steeds evenredig is aan de prijs. Ook extern is neutraliteit mogelijk. Doordat in elke schakel de belasting die op een goed rust nauwkeurig bekend is, kan door middel van restitutie van deze belasting worden bereikt dat het product geheel belastingvrij is (en ook zonder fiscale subsidie) het land verlaat. Het is ook mogelijk dat over ingevoerde goederen precies evenveel belasting wordt geheven als bij vervaardiging in het binnenland geheven wordt. Verdere voordelen zijn het ontbreken van een uit fiscaal motief ingegeven integratie-impuls in de productieketen (het aantal transacties is niet van invloed op de uiteindelijke belastingdruk) en een verminderde kans op fraude door betere controlemogelijkheden die geboden worden door het systeem van de gefractioneerde heffing (er wordt op verschillende punten in de keten gecontroleerd).

De belangrijkste nadelen zijn het grote aantal belastingplichten (alle ondernemers) en de eventuele administratieve problemen voor (voornamelijk) kleine ondernemers.

17.4 Het belastbare feit

17.4.a Bestemmingslandbeginsel

Het is de bedoeling dat de omzetbelasting drukt op de binnenlandse consumptie. Dit is het bestemmingslandbeginsel. Het maakt daarbij niet uit of de geconsumeerde goederen in het land zelf zijn voortgebracht of uit een ander land afkomstig zijn. Voor beide typen consumptiegoederen moet de belastingdruk even hoog zijn.

Tot 31 december 1992 was het bereiken van een dergelijke gelijke belastingdruk een behoorlijke uitdaging vanwege het bestaan van interne grenzen binnen de Europese Unie.

Door middel van de leuze ‘Europa 1992’ werd ernaar gestreefd alle fysieke binnengrensbelemmeringen per 31 december 1192 op te heffen. Dit hield in dat ook het bestaande systeem van heffing van omzetbelasting bij in- en uitvoer moest worden aangepast.

Bij de aankoop van goederen (nieuwe vervoersmiddelen uitgezonderd) die door particulieren en daarmee gelijkgestelde personen (onder andere vrijgestelde ondernemers) uit een andere lidstaat worden meegenomen naar hun eigen land, geldt vanaf 1 januari 1993 het oorsprongslandbeginsel.

De gekochte goederen kunnen door de koper worden meegenomen naar zijn eigen land zonder dat er omzetbelasting over de invoer wordt geheven. De omzetbelasting van het land van aankoop blijft dus op deze goederen rusten en de opbrengst komt ook dit land ten goede. Buurlanden hebben er daarom belang bij ter voorkoming van concurrentieverstoring hun tarieven onderling op elkaar af te stemmen. Deze vrije invoerregeling geldt echter uitdrukkelijk niet voor ondernemers.

Voor ondernemers blijft het bestemmingsbeginsel gelden. Wanneer zij goederen importeren uit een andere lidstaat, dan is er sprake van een ‘intracommunautaire verwerving’. Voor de leverancier is er sprake van een ‘intracommunautaire levering’. De intracommunautaire levering geschiedt tegen het 0%-tarief. De goederen verlaten het land dus geheel geschoond van omzetbelasting. De afnemer dient de intracommunautaire verwerving als belastbaar feit aan te merken is daarover omzetbelasting verschuldigd. De aldus door hem verschuldigde omzetbelasting is tegelijkertijd aan te merken als voordruk. Als de voordruk geheel aftrekbaar is, dan hoeft er per saldo dus geen belasting te worden voldaan. Wanneer de goederen zijn betrokken van of geleverd aan een ander land dat geen EU-lidstaat is, dan is er geen sprake van een communautaire verwerving of communautaire levering, maar van invoer of uitvoer. Ook bij uitvoer geldt het 0%-tarief. Bij invoer geldt het ‘binnenlandse’ tarief.

17.4.b Definities belastbare feiten

In artikel 1 Wet OB staan een viertal belastbare heffingsgrondslagen weergegeven. De eerste heffingsgrondslag is wanneer er goederen worden geleverd door een ondernemer in Nederland onder bezwarende titel. De tweede heffingsgrondslag is wanneer er diensten worden verleend door een ondernemer in Nederland onder bezwarende titel. De derde heffingsgrondslag is wanneer er sprake is van intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel in Nederland door een ondernemer en door rechtspersonen die geen ondernemer zijn. De vierde heffingsgrondslag gaat over de invoer van goederen, ongeacht of deze door een ondernemer of door een ander geschiedt.

17.4.c De positie van de ondernemer

In de Wet OB is het ondernemerschap van groot belang. Bij levering van goederen en diensten en intracommunautaire verwervingen geldt het ondernemerschap als vereiste voor de aanwezigheid van een belastbaar feit. Het gaat om de belasting die verschuldigd is bij leveringen van goederen en diensten. Deze goederen en diensten moeten in Nederland door ondernemers ‘als zodanig’ handelend onder bezwarende titel worden verricht. Volgens artikel 7 lid 1 Wet OB is een ondernemer een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Artikel 7 lid 2 Wet OB geeft aan dat een bedrijf een zelfstandig beroep uitoefent.

17.5 De heffingsgrondslag

17.5.a Voldoening van belasting

Volgens artikel 8 lid 1 Wet OB wordt de belasting ter zake van de levering van goederen en diensten berekend over de vergoeding. De vergoeding is het totale bedrag (exclusief de omzetbelasting) dat ter zake van de levering of dienst in rekening wordt gebracht. Wanneer men meer betaalt dan in rekening is gebracht, dan wordt de belasting berekend over dit hogere bedrag. Dit volgt uit artikel 8 lid 2 Wet OB. Niet tot de vergoeding behoort de op de factuur in mindering gebrachte korting voor contante betaling (artikel 8 lid 5 onderdeel a Wet OB). Deze verlaagt dus de af te dragen omzetbelasting.

17.5.b Aftrek van voorbelasting

Artikel 2 Wet OB geeft aan dat de ondernemer de hem door andere ondernemers ter zake van verrichte leveringen of diensten in het tijdvak van aangifte in rekening gebrachte omzetbelasting op de verschuldigde belasting in aftrek brengen. De aftrek van voorbelasting is een van de pijlers waarop de systematiek van de belasting naar toegevoegde waarde steunt. De wetgever stelt daarvoor wel strenge eisen. Als voorwaarde geldt dat de voorbelasting in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur (artikel 15 Wet OB). Het voorgaande betekent dat niet op de wettelijk voorgeschreven wijze omzetbelasting niet als aftrekbare voordruk kan worden aangemerkt. Dit betekent wel dat degene die ten onrechte deze omzetbelasting heeft gefactureerd wel verplicht deze omzetbelasting aan de fiscus moet voldoen.

17.6 Tarief

Bij de omzetbelasting kent men drie tarieven. Er is een algemeen tarief van 21%, een verlaagd tarief van 6% en een zogenoemd nultarief. Daarnaast kent de wet de reeds meermalen genoemde mogelijkheid van vrijstelling. Het verlaagde tarief van 6% bevat met name alle voedingsmiddelen (eet- en drinkwaren) voor menselijke consumptie, met uitzondering van alcoholhoudende dranken. Verder vallen geneesmiddelen, boeken, het openbaar vervoer en diverse andere zaken onder het verlaagde 6% tarief. Het nultarief is onder meer van toepassing op de levering van zeeschepen en luchtvaartuigen en op het internationale vervoer van personen met deze vervoermiddelen. In een aantal gevallen is de levering van goederen en het verrichten van diensten vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Zie art. 11 Wet OB. In dat geval behoeft de ondernemer geen omzetbelasting te voldoen, maar hij kan ook – behalve in de genoemde gevallen in art. 15 lid 2 Wet OB – de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekken. Er ontstaat dan in principe cumulatie van omzetbelasting. De belangrijkste vrijstellingen zijn onder meer bepaalde leveringen van onroerende zaken en vele gevallen van verhuur van onroerende zaken en de meeste diensten in de sector van de geneeskundige verzorging.

17.7 Verschuldigdheid van de belasting

In de BTW-richtlijn staat een hoofdregel. Deze hoofdregel is dat het belastbare feit plaatsvindt en dat de belasting verschuldigd is op het tijdstip waarop de goederen zijn afgeleverd, of de diensten worden verricht. Wanneer er sprake is van vooruitbetalingen voordat de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetaling ter grootte van het ontvangen bedrag. De lidstaten hebben de mogelijkheid om van deze hoofdregel af te wijken door te bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen verschuldigd wordt bij de uitreiking van de factuur of de prijs of binnen een bepaalde termijn te rekenen vanaf de datum van het belastbare feit. In de Nederlandse wet staat dit in artikel 13 Wet OB weergegeven.

17.8 Formele bepalingen

De belasting moet op aangifte worden voldaan binnen een maand na het einde van het tijdvak waarover de belasting is verschuldigd geworden. Dit tijdvak is in het algemeen het kalenderkwartaal. De inspecteur kan bepalen dat er per maand aangifte moet worden gedaan, terwijl de belastingplichtige steeds de bevoegdheid heeft om per kalendermaand aangifte te doen. Dit is vooral van belang omdat er omzetbelasting kan worden teruggevraagd.

17.9 Bijzondere regelingen

Voor enkele groepen ondernemers en voor enkele goederen zijn in verband met hun bijzondere karakter afwijkende regels gegeven voor de heffing van de omzetbelasting. Dit betreft de regeling ten behoeve van kleine ondernemers (artikel 25 Wet OB), de toepassing van het kasstelsel (artikel 26 Wet OB) en de landbouwregeling (artikel 27 Wet OB).

17.10 Onroerende zaken

17.10.a Levering

De regeling met betrekking tot onroerende zaken heeft een heel ander karakter. Gebouwen hebben een lange economische en technische levensduur en diverse alternatieve aanwendingsmogelijkheden. Dit betekent dat een gebouw privé en zakelijk kan worden gebruikt. Doordat de privégebruiker voor de door hem betaalde omzetbelasting geen aftrekrecht heeft, blijft deze bij een opvolgende levering door een ondernemer in de prijs hangen. Wanneer de ondernemer het gebouw weer verkoopt en doorlevert, dan is het gevolg dat de ondernemer over de volle prijs omzetbelasting is verschuldigd. Dit komt omdat in die situatie geen nadere voorzieningen zijn getroffen. Als een particulier de koper is, dan mag deze de omzetbelasting die in de koopprijs is opgenomen, niet als voordruk in aanmerking nemen. Zo zou er door sfeerovergangen van de particuliere naar de ondernemerssfeer een onaanvaardbare cumulatie van omzetbelasting kunnen optreden. Dit wilde de wetgever niet. Daarom heeft de wetgever een regeling getroffen door invoering van een vrijstellingsregeling. Een andere gewilde cumulatie van belasting ontstaat bij levering en verkrijging van de onroerende zaak door de mogelijkheid van samenloop van overdrachtsbelasting en omzetbelasting.

17.10.b Verhuur en verpachting

De verhuur en verpachting van een onroerende zaak is vrijgesteld. De vrijstelling is niet van toepassing en de prestatie is derhalve belast bij onder meer de verhuur van blijvend geïnstalleerde machines en bedrijfsinstallaties, safeloketten en de verhuur van onroerende zaken. Bij onroerende zaken gaat het om gebouwen die niet als woning worden gebruikt. Verder moet de verhuur geschieden aan personen die de onroerende zaken voor 90% of meer gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties. De verhuurder en de huurder moeten gezamenlijk een verzoek indienen bij de inspecteur. Ten slotte dient er aan de gestelde voorwaarden van de minister te worden voldaan die in artikel 11 lid 1 onderdeel b Wet OB staan geformuleerd.

Hoofdstuk 18: Internationale elementen van belastingheffing

18.1 Algemeen

Vanwege de internationale effecten van belastingheffing is menige oorlog gevoerd. Tegenwoordig wordt over de territoriale werking van de belastingheffing onderhandeld en worden belastingverdragen gesloten. Voor de erkenning van de heffingsbevoegdheid van een natie gelden enkele in het internationale belastingrecht ontwikkelde beginselen.

Elk lang formuleert zijn eigen rechtsgronden om belasting te heffen. In persoonlijke belastingen zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting ligt het voor de hand dat voor de territoriale werking van die belastingen wordt vastgeknoopt aan een eigenschap van de persoon. Zijn draagkracht, zijn profijt of zijn bevoorrechte verkrijging is bepalend voor de belastingdruk. Het gaat bij het woonlandbeginsel om het inkomen (vermogen of winst) van de belastingplichtige ongeacht de vraag waar ter wereld dit is gevormd.

Bij toepassing van het woonlandbeginsel kan aansluiting worden gezocht bij de nationaliteit of woonplaats. In bijvoorbeeld de Verenigde Staten worden beide kenmerken zelfs naast elkaar gehanteerd. De meeste landen passen ten aanzien van natuurlijke personen, zoals dat ook in Nederland gebeurt, in het algemeen niet het nationaliteitsbeginsel, maar het woonlandbeginsel toe (economisch burgerschap). Dit beginsel wordt ook toegepast bij lichamen (rechtspersonen), voor zover zij aan een belasting zijn onderworpen die op vergelijkbare wijze wordt geheven als een echte persoonlijke belasting. Voor zover het woonlandbeginsel wordt toegepast, doet het er niet toe waar het inkomen of de winst is verworven of waar de bestanddelen van het vermogen zich bevinden. De belasting wordt in het vestigingsland in beginsel geheven op basis van het ‘wereldinkomen’, de ‘wereldwinst’, het ‘wereldvermogen’.

Naast het woonlandbeginsel passen alle staten in verschillende mate, het oorsprongs- of bronlandbeginsel toe met betrekking tot bepaalde inkomsten die in dat land hun oorsprong vinden. Krachtens het bronlandbeginsel zijn in Nederland de niet-binnenlandse natuurlijke personen (dit zijn natuurlijke personen die niet in Nederland wonen) aan de inkomstenbelasting onderworpen voor wat betreft hun inkomen uit buitenlandse bronnen, hun zogenoemd ‘Nederlands inkomen’.

Beide typen belastingplichtigen hebben hun eigen heffingsgrondslag. De binnenlandse belastingplichtige wordt belast naar zijn wereldinkomen of –vermogen. De heffingsgrondslag van de buitenlandse belastingplichtige is meestal beperkter dan die voor de binnenlandse belastingplichtige. Hij reikt niet verder dan de binnenlandse bronnen. Wat in de inkomstenbelasting voor een ‘buitenlandse belastingplichtige’ als ‘Nederlands inkomen’ wordt aangemerkt, staat in art. 7.1 IB 2001 weergegeven en wordt limitatief opgesomd. In de Wet VPB wordt voor wat met betrekking tot deze wet als ‘binnenlands inkomen’ moet worden aangemerkt verder verwezen naar de Wet IB 2001. Nederlands inkomen komt voor de ‘buitenlandse belastingplichtigen’ voornamelijk uit Nederlandse onroerende zaken, Nederlandse dienstbetrekkingen inclusief werkzaamheden en Nederlands aanmerkelijk belang. Verder vallen de inkomsten uit ondernemingen (ondernemingsgedeelten) met behulp van een vaste inrichting of die van een vaste vertegenwoordiger worden gedreven ook onder het Nederlands inkomen.

De woonplaats blijkt bepalend voor de aard van de belastingplicht (binnenlands of buitenlands). Waar een natuurlijk persoon woont of waar een lichaam is gevestigd wordt steeds naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld. Zie art. 4 AWR. Soms moeten de feiten echter wijken voor een wettelijke bepaling die betrekking hebben op de woon- of vestigingsplaats. Dit zijn zogeheten woonplaatsficties. Zo wordt in de vennootschapsbelasting bijvoorbeeld een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht in beginsel geacht binnen Nederland te zijn gevestigd. Dit volgt uit art. 2 lid 4 Wet VPB. Dit impliceert dat ten aanzien van het lichaam wel het nationaliteitsbeginsel wordt toegepast.

18.2 Internationale dubbele belasting

Uit het voorgaande is gemakkelijk de mogelijkheid af te leiden dat er op internationaal niveau dubbele belastingheffing kan ontstaan:

• Als er sprake is van een dubbele woonplaats;

• Als de onbeperkte belastingplicht gebaseerd op het woonlandbeginsel in land B samenvalt met de beperkte belastingplicht op basis van het bronlandbeginsel van land C;

• Als de onbeperkte belastingplicht op basis van het woonplaatsbeginsel samenvalt met de onbeperkte belastingplicht op basis van het nationaliteitsbeginsel (fictie van art. 2 lid 4 Wet VPB) op basis waarvan naar Nederlands recht opgerichte lichamen worden geacht in Nederland te wonen). Hiermee wordt een dual resident company bedoeld.

Is de belastingplichtige een burger van de Verenigde Staten die niet in de Verenigde Staten woont, dan zou het zelfs mogelijk zijn dat er een internationale drievoudige belasting kan ontstaan. De wetgeving van de Verenigde Staten zorgt ervoor dat het nationaliteitsbeginsel wijkt, zodat er in het slechtste scenario dubbele belasting overblijft.

Ter voorkoming van deze internationale dubbele belastingen bij botsing van woonlandbeginsel met het bronlandbeginsel gelden in diverse staten, waaronder Nederland speciale regelingen. Dit kunnen eenzijdige regelingen zijn, maar dit kunnen ook verdragen zijn. Deze regelingen zijn voorkomingsmethodieken voor internationale juridische dubbele belasting. Dit wil zeggen dat bij dezelfde (rechts)persoon (subject) over hetzelfde inkomen of dezelfde winst door verschillende staten wordt geheven.

18.3 Regelingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting

Wanneer een bronland via zijn eigen nationale wetgeving heffingsbevoegd is, ligt internationale dubbele heffing voor de hand. In veel gevallen zal het bronland echter op grond van verdragsbepalingen terugtreden en wordt dubbele belasting voorkomen. Wanneer evenwel het bronland ook op grond van het verdrag heffingsbevoegd is, ontstaat het probleem van de internationale dubbele belasting. Dan wordt een tegemoetkoming in het verdrag opgenomen waarbij het woonland dubbele heffing voorkomt of afzwakt. Er moet wel worden vermeld dat de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting niet gelden voor de premies volksverzekeringen.

In de fiscale praktijk zijn er diverse methoden die kunnen worden aangetroffen ter voorkoming van dubbele belasting.

De basisvormen die het woonland hanteert, met name voor de belastingen die naar het inkomen, vermogen of de winst worden geheven, zijn:

• De vrijstellingsmethode: het buitenlandse inkomensbestanddeel wordt niet begrepen in het belastbare inkomen. Hetzelfde geldt voor de winst en het vermogen;

• De creditmethode (ook verrekeningsmethode): de buitenlandse belasting mag geheel of gedeeltelijk worden verrekend met de verschuldigde belasting over het totale wereldinkomen;

• De aftrekmethode: de buitenlandse belastingen worden voor de berekening van het belastbare inkomen als kostenpost opgenomen.

18.4 Nederlandse dividendbelasting

De dividendbelasting houdt in dat op uitbetaalde dividenden door Nederlandse vennootschappen 15% belasting wordt ingehouden. Winstuitdelingen aan degenen die (rechtstreeks of door middel van certificaten) gerechtigd zijn tot de opbrengst van aandelen in (en winstbewijzen en winstdelende obligaties van) binnen Nederland gevestigde bv’s, nv’s, open commanditaire vennootschappen en andere kapitaalvennootschappen vallen onder de dividendbelasting. Voor in Nederland woonachtige beleggers is de dividendbelasting verrekenbaar met de over de beleggingsopbrengsten verschuldigde belasting. Voor de belastingplichtigen die onder de inkomstenbelasting vallen, is de dividendbelasting verrekenbaar met de verschuldigde belasting- en premieheffing. De meeste beleggers vallen onder de vermogensrendementsheffing. Deze heffing heeft tot gevolg dat het dividendbegrip van de dividendbelasting opgaat in het breder begrip vermogensrendement. De dividendbelasting is ook in deze situatie een verrekenbare voorheffing. Ook in de vennootschapsbelasting fungeert de dividendbelasting als een verrekenbare voorheffing.

De inhouding vindt ook plaats over de dividenden die aan buitenlandse aandeelhouders zijn uitgekeerd. Dit leidt internationaal tot dubbele belastingen. Op grond van de Nederlandse verdragspolitiek behoudt Nederland op basis van het bronlandbeginsel van de afvloeiende dividenden een deel voor zichzelf en wordt op verzoek aan de buitenlandse aandeelhouder op basis van het verdrag een deel teruggegeven.

18.5 Vaste inrichtingen en dochtermaatschappijen

18.5.a Dochtermaatschappij

Het verschil tussen economische en juridische dubbele belastingheffing komt duidelijk tot uiting bij de afweging tussen een in het buitenland opgerichte dochtervennootschap of een buitenlandse inrichting. Een in het binnenland gevestigde onderneming kan buitenlandse activiteiten ondernemen door middel van een in het buitenland opgerichte zelfstandige rechtspersoon. Deze neemt in het buitenland deel aan het maatschappelijk verkeer. De buitenlandse dochtermaatschappij is met de moedervennootschap verbonden via het aandeelhouderschap. De dochtermaatschappij die in het buitenland is gevestigd, wordt normaal gesproken zelf niet in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Dit komt omdat zij niet in Nederland is gevestigd of Nederlands inkomen geniet. De dochtervennootschap kan haar bedrijfswinsten door uitdeling van dividend doorsluizen naar de moedermaatschappij. Zij kan ook de winsten inhouden. De moedermaatschappij verrijkt zichzelf in de vorm van waardestijging van haar deelneming in de dochtermaatschappij.

18.5.b Vaste inrichting

Een in Nederland gevestigde onderneming kan de buitenlandse activiteiten ook ondernemen zonder tussenkomst van een buitenlandse dochtermaatschappij. Zij kan haar activiteiten vanuit een vaste inrichting of door een vast vertegenwoordiger ondernemen. Ook in dat geval eist de buitenlandse fiscus op grond van het bronlandbeginsel het recht tot belastingheffing over de winst die met behulp van de vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger is gemaakt. Dit leidt tot internationale juridische dubbele belastingheffing.

Wanneer een Nederlandse bv in het buitenland activiteiten onderneemt, betekent dit niet dat er in hetzelfde buitenland winstbelasting moet worden betaald. Het bezoeken van een klant in het buitenland door een medewerking heeft geen winstbelastingheffing tot gevolg. Er is hiervoor meer nodig. In het internationale belastingrecht zijn hiervoor de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger ontwikkeld. Als aan deze voorwaarden is voldaan en er winst aan toerekenbaar is, dan is het gastland heffingsbevoegd. In welke gevallen er sprake is van vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger moet per geval worden bekeken aan de hand van de criteria die in het van toepassing zijnde belastingverdrag staan vermeld.

18.5.c Verschil tussen de vaste inrichting en de dochtermaatschappij

Vanaf 2012 is in de vennootschapsbelasting een nieuwe regeling voor de voorkoming van dubbele belasting van de buitenlandse winsten opgenomen. Niet langer wordt eerst de verschuldigde belasting over de wereldwinst bepaald om daarna het (evenredige) buitenlandse deel daarvan in aftrek te brengen op die belasting. In plaats hiervan wordt bij een binnenlands belastingplichtig lichaam al bij het bepalen van de belastingrondslag van de vennootschapsbelasting de buitenlandse winst uit de wereldwinst gehaald. In artikel 15e Wet VPB is dit beter bekend als de zogenoemde objectvrijstelling. Het belangrijkste gevolg van de introductie van de objectvrijstelling is dat buitenlandse verliezen niet langer meer ten laste van de Nederlandse winst kunnen worden gebracht. De voorkomingsmethodiek in de inkomstenbelasting rond vaste inrichtingen is ongewijzigd gebleven.

18.6 Internationale winstsplitsing

Omdat de belastingdruk niet in alle landen gelijk is, kan het voor een concern aantrekkelijk zijn om via een kunstmatige manier zijn winst te genereren in een land met een relatief lage belastingdruk. Om dit effect te voorkomen zullen de andere landen toetsen of de transacties met de verbonden rechtspersonen wel zakelijk tot stand zijn gekomen en eventueel de aangegeven winst corrigeren. De overeengekomen prijs zal zo goed en zo kwaad als dit mogelijk is worden getoetst aan de waarde in het economisch verkeer. In de fiscale praktijk leidt het vraagstuk van de intercompany pricing tot vele compromissoire oplossingen.

18.7 Uitzending van personeel

De algemene regel is dat iemand die vanwege zijn beroep met een tijdelijke opdracht naar het buitenland gaat, in Nederland zijn fiscale woonplaats behoudt. In dit geval wordt de duurzame band met Nederland niet doorgesneden. Hij blijft dus binnenlands belastingplichtig over zijn wereldinkomen met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Alleen wanneer het verblijf van lange duur is en de banden met Nederland zijn doorgesneden, is er niet langer sprake van een woonplaats in Nederland.

Hoofdstuk 19: Europese elementen van belastingheffing

19.1 Interne markt

Nederland mag in het referendum van 2005 dan wel de Europese grondwet hebben afgewezen, maar de Europese Unie blijft een realiteit. Deze afwijzing was geen afwijzing van het Europa van de burgers. De burgers genieten namelijk van de bewegingsvrijheid van Europa zonder grenzen en de afwezigheid van nationalistische grensbelemmeringen die deze mobiliteit onnodig beperken. Ze hopen op een vreedzaam en kansenscheppend Europa, waarin economisch welvaart gepaard gaat met behoud van de culturele verscheidenheid. Deze afwijzing was gericht tegen het bureaucratische Europa. Het Europa van de zinloze regeldruk, het afstandelijke Europa dat maar moeilijk een politieke gemeenschap kan worden omdat de Europese bestuurders ‘thuis’ op het nationale politieke podium worden afgerekend.

Het verdrag van Rome dat dateert uit 1957, de geboorteakte van de Europese Unie, is het verdrag van de gemeenschappelijke kansen, van de meerwaarde door samenwerking van de creatieve mobiliteit. Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Maastricht op 1 januari 1993 (het zogeheten Unieverdrag) presenteert de Europese Gemeenschap zich als de Europese Unie (EU). Sinds 1 januari 1993 zijn de binnengrenzen tussen de EU-lidstaten opgeheven. Dit betekent onder andere:

• Vrij verkeer van goederen (art. 28 en 29 VWEU);

• Vrij verkeer van werknemers (art. 45 VWEU);

• Vrij verkeer van vestiging (art. 49 VWEU);

• Vrij verkeer van diensten (art. 56 VWEU);

• Vrij verkeer van kapitaal (art. 63 VWEU).

De EU heft zelf geen rechtstreekse belasting van haar burgers. De EU wordt bekostigd door de door de lidstaten aan de buitengrens geheven invoerrechten. Aan de buitengrenzen wordt door de EU-lidstaten een gemeenschappelijk douanetarief gehanteerd. De opbrengst daarvan wordt aan de EU afgedragen. Deze heffing is gebaseerd op het Communautair Douanewetboek (CDW). De EU ontvangt verder bijdragen van de lidstaten in de vorm van een aandeel in de nationale BTW-opbrengst en een bijdrage gebaseerd op de omvang van het BBP.

Ondanks het feit dat de EU zelf geen belasting heft, is zij voor de belastingheffing wel van toenemende betekenis. De EU-mobiliteitsambitie die is verwoord de vijf vrijheden van de interne markt, legt ingrijpende beperkingen op aan de belastingsoevereiniteit van de lidstaten. De arresten van het Europese Hof van Justitie die de klassieke vrijheden moet waarborgen drukken steeds meer een stempel op de vormgeving van nationale belastingstelsels.

Lidstaten zijn in het verleden door het Hof van Justitie al diverse malen op de vingers getikt, omdat wetsbepalingen in strijd waren met EU-recht. Belastingen mogen geen mobiliteitsbelemmerend karakter hebben. Er moet een overtuigende rechtvaardigingsgrond worden aangedragen. Het Ministerie van Financiën houdt daarom bij de voorbereiding van nieuwe wetsvoorstellen steeds meer rekening met het EU-recht

19.2 Fasen van harmonisatie

Er zijn drie fasen die een harmonisatieproces moeten doormaken. De eerste fase gaat om de harmonisatie van de heffingsstructuur. De tweede fase is de harmonisatie van de heffingsgrondslag. De derde fase moet leiden tot harmonisatie van de tarieven of het instellen van bandbreedtes waarbinnen de nationale tarieven moeten blijven. Het spreekt voor zich dat de behoefte aan geharmoniseerde belastingheffing binnen de EU zich het sterkste doet gevoelen bij grensoverschrijdende belastingen, zoals de omzetbelasting, de vennootschapsbelasting en de belastingen rond de (auto)mobiliteit en het milieu.

19.2.a Omzetbelasting

Bij de omzetbelasting zijn de fases die een proces van belastingharmonisatie moet doorlopen duidelijk herkenbaar. Er is gekozen voor een stelsel van toegevoegde waarde op basis van de methode van aftrek van voorbelasting volgens het kasstelsel. Dit stelsel dient te worden toegepast door alle lidstaten en de acceptatie is een voorwaarde voor toetreding tot de Europese Unie. In de BTW-richtlijn staat de heffingsgrondslag gedefinieerd. Om te voorkomen dat er te grote interpretatieverschillen tussen de verschillende lidstaten kunnen ontstaan, is dit proces door het uitvaardigen begeleid. De gemeenschappelijke definitie omtrent de grondslag is ook van belang voor de bijdrage die de lidstaten aan de Europese Unie verschuldigd zijn. De derde fase betreft de harmonisatie van de tarieven. De Europese Unie heeft twee minimumtariefniveaus vastgesteld. Het normale tarief is 15% en 5% voor het verlaagde tarief.

19.2.b Vennootschapsbelasting

Het harmonisatieproces met betrekking tot de vennootschapsbelasting verloopt een stuk minder soepeler dan die van de omzetbelasting. Er is zelfs geen gemeenschappelijke opvatting over de keuze van stelsel geformuleerd waarin alle lidstaten zich in kunnen vinden. In de beginjaren van de gemeenschappelijk markt is de voorkeur uitgesproken van toepassing van het verrekeningsstelsel. Deze voorkeur is al decennialang neergelegd in een voorkeursrichtlijn. De voorstellen zijn niet veel verder gekomen dan het conceptstadium. Het in de ontwerprichtlijn van de Europese Unie aanbevolen stelsel gaat niet uit van een algehele verrekenbaarheid van de vennootschapsbelasting, maar beveelt een gedeeltelijke verrekening aan ter grootte van 45% tot 55% van de vennootschapsbelasting. Dit onderwerp is inmiddels van tafel. Men hanteert in de EU-landen diverse verrekeningspercentages. Dit betekent dat het uitzicht op een geharmoniseerde vennootschapsbelasting niet bepaald rooskleurig genoemd kan worden.

Het onderliggende probleem zit hem in de vraag van welke stelselkeuze er gehanteerd moet worden. De Europese Unie kan kiezen tussen de kapitaaluitvoerneutraliteit of de kapitaalinvoerneutraliteit. Bij toepassing van kapitaaluitvoerneutraliteit is er sprake voor de keuze voor het verrekeningsstelsel. Voor de belastingheffing maakt het bij de toepassing van dit stelsel geen verschil of de winst in het binnen- of buitenland is behaald. De binnenlandse ondernemers worden gelijk belast, ongeacht het land waar ze hun winsten hebben behaald. De belastingdruk van het thuisland is dus bepalend. Wanneer men investeert in een land met een lagere belastingdruk heft het woonland bij totdat de hogere eigen belasting is bereikt. Hierdoor neemt de overheid het voordeel van een lagere belastingdruk weg. De belastingheffing heeft door de verrekening op thuislandniveau geen invloed op de beslissing waar geïnvesteerd wordt. De toepassing van kapitaalinvoerneutraliteit impliceert de keuze voor het klassieke stelsel. Dit betekent dat binnenlandse en buitenlandse ondernemers in het land waarin ze daadwerkelijk actief zijn aan gelijke belastingdruk zijn onderworpen en dat die gelijkheid niet in het bestemmingsland door een verrekeningssysteem wordt gecorrigeerd. Het belastingtarief van het bronland is medebepalend voor de effectieve belastingdruk in het bestemmingsland.

19.2.c Mobiliteits- en milieubelastingen

Op het gebied van de mobiliteits- en milieubelastingen is er weinig vooruitgang geboekt met de harmonisatie van de nationale heffingsstelsels. Er zijn vele heffingen die weinig recht doen aan het gegeven dat de mobiliteits- en milieueffecten een Europese of zelfs mondiale dimensie hebben. Het gebrek aan harmonisatie van nationale heffingen leidt tot contraproductieve effecten en onnodige administratieve lasten.

19.3 Fiscale elementen van de algemene rechtsbeginselen van de EU

19.3.a Subsidiariteitsbeginsel

In het EG-verdrag stond het subsidiariteitsbeginsel. Het subsidiariteitsbeginsel houdt in dat op gebieden die niet onder haar exclusieve bevoegdheid vallen, dan treedt de Gemeenschap op basis van het subsidiariteitsbeginsel alleen op wanneer de doelstellingen niet voldoende konden worden verwezenlijk door de lidstaten. Verder kan de Gemeenschap optreden wanneer gezien de omvang of de gevolgen van het optreden dit beter is dat de Gemeenschap dit doet. Ook in latere verdragsversies is dit beginsel steeds van kracht gebleven. Dit principe vertoont grote overeenkomst met ons eigen nationaal staatsrechtelijk beginsel, dat reeds werd verwoord door Thorbecke in de grondwetsherziening van 1848. In het daarop gebouwde ‘huis van Thorbecke’ is bij de taakverdeling tussen ‘hogere’ en ‘lagere’ overheden gekozen voor een ‘verticale spreiding’ van macht. Het uitgangspunt is het al reeds genoemde subsidiariteitsbeginsel. Hogere instanties moeten niet iets doet wat beter door lagere instanties kan worden afgehandeld. Dit beginsel wordt aangevuld door het proportionaliteitsbeginsel. Dit betekent dat de EU geen verderstrekkende regels stelt dan voor de realisatie van EU-verdragsdoelstellingen nodig is.

19.3.b Algemene beginselen van gemeenschapsrecht

De EU is niet alleen een economische gemeenschap, maar ook een rechtsgemeenschap. Dit betekent dat de EU is gegrondvest op de beginselen van vrijheid, democratie, eerbiediging van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Verder is de EU gegrondvest op de beginselen van de rechtstaat. Dit zijn de beginselen die de lidstaten met elkaar gemeen hebben. Dit houdt in dat zij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht (artikel 6 VEU) eerbiedigt. Dit houdt in dat ook het Hof van Justitie kan oordelen over klachten betreffende het gebrek van effectieve rechtsbescherming en onvoldoende rechtszekerheid. Verder kan het Hof van Justitie oordelen over vraagstukken die betrekking hebben op de proportionaliteit van terugwerkende kracht van regelgeving en toepassing van het vertrouwensbeginsel met betrekking tot het gemeenschapsrecht. Die kunnen ook op de belastingheffing betrekking hebben.

19.3.c Beginsel van de gemeenschapstrouw

De lidstaten moeten zich onthouden van alle maatregelen die de verwezenlijking van het verdrag in gevaar brengen. Bovendien moet onder alle omstandigheden een effectief beroep op het gemeenschapsrecht mogelijk zijn. Het gaat hier om het beginsel van de gemeenschapstrouw. Het vindt zijn evenknie in het beginsel van de verdragstrouw dat zijn werking heeft in het internationale recht. In de fiscaliteit speelt dit beginsel een rol bij de toepassing van belastingverdragen. Nationale regels mogen niet de strekking van eerder gesloten verdragen uithollen.

19.3.d Non-discriminatiebeginsel

Voor de belastingheffing is de werking van het non-discriminatiebeginsel zeer belangrijk. In artikel 110 VWEU staat dat discriminatie is verboden bij indirecte belastingen. Lidstaten mogen uit andere lidstaten ingevoerde goederen en diensten niet hoger belasten dan nationale goederen of diensten. Het verbod richt zicht niet alleen tegen directe discriminatie, maar het verbod richt zich ook tegen indirecte discriminatie.

19.3.e Rechtvaardigingsgronden voor doorbreking klassieke vrijheden

Er zijn omstandigheden mogelijk die een inbreuk op de klassieke vrijheden rechtvaardigen. Soms zijn deze expliciet in het verdrag geregeld. Dit zijn de zogeheten verdragsexcepties. Daarnaast heeft het Hof van Justitie ook meer algemene rechtvaardigingsgronden geaccepteerd als reden om het beroep op het vrijheidsrecht niet of niet volledig te honoreren. Het moet dan wel gaan om redenen van algemeen belang (rule of reason). Als dwingende redenen van algemeen belang zijn een aantal daarvan in de jurisprudentie aanvaard. Het ging bijvoorbeeld om de doeltreffendheid van de fiscale controles en om de noodzaak om de samenhang in de belastingheffing te handhaven.

19.4 Verboden staatssteun

Belemmering van eerlijke concurrentie kan het gevolg zijn van de omstandigheid dat de hiervoor behandelde gevallen van klassieke vrijheidsrechten niet in de praktijk kunnen worden gerealiseerd. Het is zeker mogelijk dat staten openlijk of op meer gecamoufleerde wijze staatssteun geven aan ondernemers of instellingen. Dit kan gebeuren door ze een bevoorrechte positie te geven bij aanbestedingen, (verkapte) subsidies te verstrekken of tegemoetkomende belastingfaciliteiten te geven. In artikel 107 VWEU staat dat steunmaatregelen van staten in welke vorm dan ook met staatsmiddelen bekostigd zijn die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen op bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen onverenigbaar zijn met de interne markt. Het moet echt gaan om steunmaatregelen die het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloed. Op dit algemene principe is het mogelijk een beroep te doen op uitzonderingen. Het verbod van staatssteun betekent ook dat overheidsactiviteiten die concurreren met niet-overheidsondernemingen en die onder een fiscaal gunstiger regime vallen ook in de gevarenzone van verboden staatssteun terecht kunnen komen. De fiscale belastingvrijstelling van ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en indirecte overheidslichamen moeten steeds worden getoetst aan het genoemde verdragsartikel. Een recente ontwikkeling op dit gebied is dat de Europese Commissie steeds kritischer toezicht uitoefent op belastingafspraken (de zogeheten advance tax rulings en advance pricing agreements) tussen lidstaten en ondernemingen die actief zijn in de betreffende lidstaat. Het kernpunt bij de toetsing is of de gemaakte afspraken mogelijk leiden tot verboden staatssteun.