Samenvatting Hoofdlijnen Belastingrecht (Inleiding Fiscaal Recht)

Deze samenvatting is geschreven in collegejaar 2012-2013.

Hoofdstuk 0: Overheidsinkomsten en –uitgaven

Een overheid heeft veel uitgaven die afhankelijk zijn van het kabinet. Deze kiest welke dingen prioriteit hebben en waar dus het staatsgeld aan uitgegeven wordt. Daarvoor is geld nodig, dit wordt geheven van de inwoners; de belasting. Ook kan de politiek daar besluiten over nemen, om bijvoorbeeld te verlichten of te verzwaren. De lastenverlichting wordt echter beperkt door het Groei- en Stabiliteitspact van de Europese Unie om overheidstekorten te verminderen. Ook zijn er, zoals bij Griekenland is gebeurd, ‘reddingsacties’ van de euro waarbij andere lidstaten een lidstaat in financiële nood helpen. Er zijn weinig eurolanden die geen financiële problemen hebben. Ook Nederland heeft last van de kredietcrisis, bankencrisis en eurocrisis. Daarnaast heeft Nederland ook een staatsschuld die moet worden afbetaald. Dit komt allemaal terug in de belastingen die aan de staat moeten worden betaald.

Naast belasting heeft de staat ook nog andere inkomsten zoals het staatsaandeel in olie en aardgas, privaatrechtelijke prijzen voor prestaties van de overheid en retributies en bijdragen. Denk bij deze laatste aan tolgelden, rioolrechten, marktgelden en griffierechten. Bij prestaties van de overheid valt te denken aan de overheid in de privaatrechtelijke hoedanigheid van een koopman. Zoals bijvoorbeeld veel gemeenten grond in erfpacht uitgeven aan burgers of bedrijven die willen bouwen. Dat is een privaatrechtelijk contract, dat sommige gemeenten veel geld opleverde. Een ander voorbeeld is bij overheidsmonopolies, de opbrengst van privatiseringen van overheidsbedrijven, zoals destijds het naar de beurs brengen van KPN en de Postbank (nu ING), de verkoop van de gemeentelijke kabelnetwerken (UPC, Ziggo etc.), de recente privatiseringen van de energiesector, de politiek omstreden verkoop door provincies van hun aandelen in Nuon en Essent, en de opbrengst van de veiling van etherfrequenties door de overheid onder telecommunicatie of omroepbedrijven.

Maar natuurlijk zijn belastingen de belangrijkste bron van overheidsinkomsten. Dus onder andere de gemeentelijke heffingen, provinciale belastingen, waterschapsheffingen, volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen.

Materiële definitie: Belastingen zijn gedwongen financiële bijdragen van burgers en bedrijven aan de overheid zonder individuele tegenprestatie, ter financiering van collectieve uitgaven, die geheven worden volgens democratisch tot stand gekomen regels.

Formele definitie: Belasting is elke heffing die door de wet zo wordt genoemd.

De tegenprestatie van de overheid is niet jegens een individuele burger, daarom vaak ook niet duidelijk. Het is eigenlijk ook zo gewoon geworden dat veel mensen het als een vanzelfsprekendheid zien en nauwelijks merken. Er is rust op straat, je kunt in fatsoen je zaken doen, er is rust aan de grenzen, stabiliteit van de euro en demping van onrust op de financiële markten. Er zijn gezonde en geschoolde medeburgers, economische mogelijkheden en uitdagingen voor ondernemers. Er is een fysieke infrastructuur, garanties van spaartegoeden, nationalisering van ‘systeembanken’ als die failliet gaan etc. Er zijn ook theoretici die vinden dat belastingen niet gezien moet worden als geld van burgers en bedrijven dat door de overheid wordt afgenomen, maar als dat deel van het nationale inkomen dat toekomt aan de overheid als vergoeding voor de bijdrage in de collectieve sector en welvaart. Dus aan de mogelijkheden van burgers en bedrijven om zich te ontplooien en daar geld mee te verdienen. Iemand die rijk wordt van exploitatie van wegrestaurants moet zich realiseren dat het de collectieve sector is die de wegen heeft aangelegd en die mede de voorwaarden heeft geschapen voor de economische bedrijvigheid van al het langsrijdend verkeer. En zo zijn er meer voorbeelden.

Het bijzondere van belastingen is dus dat de individuele bijdrage naar de collectieve uitgaven gaat, waarvan niemand uitgesloten kan worden, ook niet als hij geen bijdrage heeft geleverd of de collectiviteit enorme schade heeft berokkend. Er ontstaat wel een zogenoemd ‘free riders’-probleem. Dat is dat niemand vraagt of jij je belastingen wel betaald hebt of hoeveel je de collectiviteit al gekost hebt als je gebruik maakt van de collectieve voorzieningen. Je kunt gratis meerijden zonder dat iemand merkt dat je de prijs voor het burgerschapspakket wel hebt betaald. Hierdoor kunnen mensen in de verleiding komen om geen belasting meer te betalen.

Controle en handhaving zijn dus noodzakelijk. De wetgever heeft een ruime hoeveelheid aan controlebevoegdheden aan de fiscus gegeven, net als een ruime hoeveelheid aan sanctioneringbevoegdheden. Geschatte aanslagen met ‘omkering van de bewijslast’ voor degenen die niet meewerken aan de controle, boeten, bevoegdheid tot inbeslagneming en uitwinning van vermogen en de mogelijkheid van een openbare strafvervolging.

Financieringsfunctie en instrumentele functie van belastingen

De overheid kan beleid voeren door middel van rechtstreekse financiering van haar taken uit belastinggeld zoals defensie, politie, justitie etc. Dan vervullen belastingen hun traditionele taak: financierings- of budgettaire functie. De overheid kan de belastingheffing ook proberen te gebruiken op beleid te voeren, dus om de inkomens- en vermogensverhoudingen te beïnvloeden en om het gedrag van burgers en bedrijven te beïnvloeden in een door haar gewenste richting. Denk hierbij aan lage inkomens vrijstellen of naar een lager tarief belasten dan hogere inkomens. Een ander voorbeeld is dat ze de aftrek van belastingvrije sommen kan vervangen door een heffingskorting die voor alle inkomens evenveel oplevert. Of zij kan proberen het aanvaarden van een baan door uitkeringsgerechtigden en het doorwerken na je 61^e te stimuleren door bijvoorbeeld een arbeidskorting in de inkomensbelasting.

Een andere beleidsmatige functie is om ongewenst gedrag te verminderen door daar zwaar op te belasten. Denk daarbij aan hoge accijnzen op tabak, alcohol en fossiele brandstoffen. En de overheid kan gewenst gedrag begunstigen door belastingverminderingen of vrijstellingen te geven, zoals vrijstelling van BPM en motorrijtuigbelastingen van auto’s met een zeer lage uitstoot.

Belastingmix

Met belastingmix wordt bedoeld de verhoudingen tussen de bijdragen die de verschillende belastingsoorten leveren aan de totale belastingopbrengst binnen een nationale overheidshuishouding. Zo zijn er belastingen op inkomen, winst en vermogen, kostprijsverhogende belastingen, belastingen op arbeid tegenover belastingen op kapitaal en zo meer. In Nederland waren traditioneel de directe belastingen in elk geval optisch erg hoog en de indirecte belastingen minder. Het werd ook als teken van ontwikkeling, beschaving en rijkom gezien om hoge directe en gematigde indirecte belastingen te hebben. Indirecte belastingen werden als grof en primitief gezien. In de eerste plaats vergt heffing van directe belastingen een verder ontwikkeld overheidsapparaat en verder ontwikkelde meting en controle mogelijkheden. In de tweede plaats kan men met directe belastingen inkomen en vermogensverhoudingen beïnvloeden, wat met indirecte belastingen minder goed mogelijk is omdat zij niet het inkomen, maar slechts besteding belastingen. Het zijn dan ook vaak de ontwikkelingslanden die hoge indirecte belastingen hebben en weinig ontwikkelde of zelfs geen directe belastingen.

Naarmate de directe belastingen in de ontwikkelde landen verder opgetuigd werden en progressiever werden, werd de weerstand ertegen ook groter, waardoor zij steeds enthousiaster werden ontweken of ontdoken. Dit leidde weer tot verdere ingewikkelde wetgeving die ook weer ontweken of ontdoken werd. Als dat niet meer lukte, werd er desnoods geëmigreerd of bedrijvigheid verplaatst. Volgens de Amerikaanse econoom Laffer bestaat er een punt in het inkomstenbelastingtarief waar de optimale verhouding tussen opbrengst, medewerking en perceptiekosten bestaat. Tot dat put stijgen de opbrengsten als men het tarief verhoogt, ook zonder aanzienlijke controle en invorderingsinspanningen. Maar ergens rond de 50 % haken veel belastingplichtigen af en stijgt de opbrengst niet zonder meer bij verhogingen van het tarief. De belastingplichtigen vinden meer dan 50% onredelijk en gaan ontwijken en ontduiken en de perceptiekosten schieten omhoog.

Structuur en indeling van belastingen

Een belasting is altijd te ontleden in de formule: grondslag x tarief = belastingschuld. De grondslag is datgene wat de wetgever wil belasten. Dat kan van alles zijn; inkomen, motorvoertuig, kopen van een huis, bezit van een huis, bewonen van een huis, bezitten tweede huis, erven van een huis, afvalstoffen en verwerking en zo zijn er veel meer grondslagen te noemen. Om de grondslag een tarief toe te kunnen passen moet die grondslag eerst in een getal uitgedrukt worden. Om daartoe aan te komen moet nauwkeurig worden gedefinieerd wat het belastbare feit is en wat de maatstaf van heffing is. Bij de inkomstenbelasting is dat laatste eenvoudig: de maatstaf voor de inkomstenbelasting is de hoogste van het belastbare inkomen.

Als het belastbare feit, de maatstaf van heffing en het tarief bepaald zijn, moet er ook nog iemand aangewezen worden van wie de belasting wordt geheven: de belastingplichtige. Voor de inkomstenbelasting is dat iedereen die in Nederland woont, en iedereen die niet in Nederland woont, maar wel Nederlands inkomen geniet. Voor de BPM is dat degene op wiens naam het kenteken van de auto wordt gesteld.

Met het onderscheid tussen object van heffing en het subject van heffing correspondeert het onderscheid tussen objectieve belastingplicht en subjectieve belastingplicht. (object = belastbaar feit, subject = belastingplichtige). Objectieve belastingplicht betekent dat zich daadwerkelijk een belastbaar feit heeft voorgedaan. Subjectieve belastingplicht betekent niet meer dan onderworpenheid in beginsel, denk hierbij aan een in Nederland geboren baby.

Als het object en de maatstaf van heffing bepaald zijn, het tarief daarop toegepast en de belastingplichtige aangewezen, dan staat vast hoe hoog de belastingschuld is en wie die moet betalen. Dat proces heet heffing; de juiste vaststelling van de belastingschuld zoals die uit de wet en de feiten voortvloeit en de aanwijzing van de belastingplichtige. De heffing kan op verschillende manieren plaatsvinden. De klassieke manier is dat de fiscus het doet door middel van opleggen van een aanslag. Moderner is het om het aan de belastingplichtige zelf over te laten of om het aan een derde (denk aan de werkgever) op te dragen. Daarbij is alleen controle van de fiscus overgebleven.

Na de heffing moet het bedrag worden ingevorderd. Namens de fiscus treedt dan ook een andere ambtenaar op; niet de inspecteur maar de ontvanger. Deze houdt zich uitsluitend bezig met de inning en desnoods incasso onder dwang. De ontvanger heeft dan ook niet veel te maken met het belastingrecht, maar meer met het burgerlijke recht.

Een laatst belangrijk onderdeel van het belastingrecht is, dat het uitvoerbaar en rechtvaardig moet zijn. Er wordt immers iets afgestaan en dat dient rechtmatig te gebeuren. Daarom zijn er algemene rechtsbeginsel in meer of mindere mate van toepassing op het belastingrecht.

Hoofdstuk 1: Belasting in de wet

Het legaliteitsbeginsel is bij belastingrecht ook een belangrijk beginsel. Art 104 Grondwet bepaalt dan ook dat ‘Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld’. Het legaliteitsbeginsel staat eraan in de weg dat belasting zou kunnen worden geheven op buitenwettelijke gronden, zoals enige algemene bestuursbevoegdheid. De Belastingdienst moet bij de opleggin van belastingaanslagen de wettelijke grondslag gelegen inde belastingwetgeving in acht nemen. Die binding aan de wet brengt mee dat erin het belastingecht sprake is van gebonden beschikkingen. Van beleidsvrijheid is er dan geen sprake.

Art 104 Gw bevat een instructie aan de wetgever. Maar er staat ook dat niet de gehele belastingwetgeving dient de bestaan uit formele wetgeving. Dit kun je lezen in de termen ‘bij de wet geregeld’. Dit houdt in dat de formele wetgever de bevoegdheid tot het maken van specifieke wetgeving kan delegeren. Dit mag echter niet bij belastingen van het rijk, door het gebruik van ‘uit kracht van een wet’. Bij de eerste is het legaliteitsbeginsel dan indirect, door de delegatie van uit de formele wetgever. Dus onze gekozen regering en Staten-Generaal.

Verder van belang bij het legaliteitsbeginsel, is dat er dan niet meer kan worden geheven dan uit de wet voortvloeit. Onder omstandigheden kan echter wel minder belasting worden geheven. Denk hierbij aan toepassing van algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Art 94 Gw kan ervoor zorgen dat de Nederlandse belastingwetgeving moet wijken voor verdragen over belastingen en volkenrechtelijke of Europeesrechtelijke regelingen. Meer in het algemeen komt aan belastingplichtigen het recht toe zich te kunnen beroepen op toepasselijke internationale regelingen die voor belastingplichtigen gunstiger uitkomen dan toepassing van de nationale wet.

Wat betreft de formalisering van belastingschulden is art 64 AWR van belang. Deze zogenoemde doelmatigheidsbepaling regelt de bevoegdheid van de inspecteur om in overleg met de belastingplichtige de belastingaanslag te formaliseren op een wijze die afwijkt van de wet. Daaraan zijn de voorwaarden verbonden dat de belastingplichtige met de wijze van formalisering instemt en die formalisering niet to t lagere heffing leidt.

Materiële en formele belastingschulden

Een belastingschuld is een publiekrechtelijke verbintenis uit de wet. Belastingschulden ontstaan voortdurend doordat zich bij belastingplichtigen op enig moment dan wel door tijdsverloop belastbare feiten voordoen. Men spreekt in dit verband van het ontstaan van materiële belastingschulden.

Materiële belastingschulden moeten worden geformaliseerd om tot belastingheffing te kunnen komen. Door formalisering, bijvoorbeeld in een aanslag, wordt de reeds bestaande materiële belastingschuld vastgesteld en ontstat voorts een afdwingbare betalingsverplichting.

Het materiële belastingrecht ziet op de totstandkoming van materiële belastingschulden ingevolge de heffingswetten. Het formele belastingrecht heeft onder meer betrekking op de wijze van heffing, bezwaar, beroep, de interpretatieleer, boetekwesties en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bovendien pleegt men tot het formele belastingrecht te rekenen de invordering van belastingaanslagen in het fiscale strafrecht.

Wijze van heffing volgens de AWR

Niet elke materiële belastingwet heeft zijn eigen wijze van heffing. De AWR, die grotendeels ook geldt voor gemeentelijke en provinciale belastingen, heeft tot unificatie op een aantal gebieden geleid. Dat geldt onder meer voor de wijze van heffing. De AWR onderscheidt twee hoofdmethoden

1. Heffing door middel van aanslag

2. Heffing door middel van voldoening of afdracht op aangifte

Bij aanslagbelasting wordt de materiële belastingschuld door de inspecteur geformaliseerd door middel van een aanslag.

Art 11 lid 1 AWR bevat de kern. “De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur”. De inspecteur kan van de aangifte afwijken en heeft zelfs geen aangifte nodig om een aanslag te kunnen opleggen. Men spreekt dan van een ‘ambtshalve aanslag’.

De inspecteur heeft gedurende 3 jaar na het ontstaan van de materiële belastingschuld de gelegenheid een aanslag op tel eggen. Deze termijn wordt verlengd met het op verzoek van de belastingplichtige verleende uitstel voor het doen van aangifte. Bij een belasting die per tijdvak wordt geheven begint de termijn te lopen bij het einde van het tijdvak.

Als de inspecteur een aanslag heeft opgelegd, is het mogelijk dat hij nadien tot de conclusie komt dat de aanslag te laag is vastgesteld. Onder bepaalde voorwaarden heeft de inspecteur dan de mogelijkheid tot een navorderingsaanslag op te leggen. Dat kan niet onbeperkt. De bevoegdheid tot vaststelling van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaar na het tijdstip waarop de materiële belastingschuld is ontstaan.

Bovendien geldt in de nieuwe regel de eis dat de inspecteur voor navordering moet beschikken over een ’nieuw feit’. Oftewel een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn op het moment waarop hij de aanslag oplegde, kan geen grond voor navordering opleveren.

Heffing van belasting door middel van voldoening of afdracht op aangifte

In dit systeem gaan aangifte en betaling samen. Er wordt in beginsel geen belastingaanslag opgelegd. De hoogte van de periodieke, vaak maandelijkse, voldoening of afdracht op aangifte wordt door de Belastingdienst niet of nauwelijks gecontroleerd. Behalve dat wordt bijgehouden of de aangegeven bedragen zijn ontvangen. Bij ondernemingen wordt periodiek een boekenonderzoek ingesteld. In dat kader worden de fiscale aangelegenheden van het bedrijf grondig onderzocht, onder meer op juistheid en volledigheid van de betaalde loon en omzetbelasting.

Als blijkt dat er te weinig belasting betaald is, kan een naheffingsaanslag worden opgelegd binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de materiële belastingschuld is ontstaan. Voor naheffing geldt, anders dan bij navordering, niet het vereiste van een ‘nieuw feit’.

Verplichtingen van belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen

Zonder de medewerking van de belastingplichtigen en is belastingheffing niet goed mogelijk. De hoofdverplichting van de belastingplichtige inhoudingsplichtigen is het doen van aangifte. De in het aangiftebiljet verlangde gegevens en bescheiden, zoals jaarrekeningen en betalingsbewijzen, moeten met de aangifte worden meegezonden. Na het doen van de aangifte heeft de belastingplichtige of inhoudingsplichtige de plicht om in enige specifieke gevallen de inspecteur in eigen beweging mededeling te doen van onjuistheden. De vier gevallen waarvoor deze mededelingsplicht geldt zijn:

1. De verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto

2. De verklaring geen privégebruik auto

3. De zogenoemde Edelweissroute bij erfenissen

4. De aangifte omzetbelasting

Verder kent de AWR een aantal bijkomende verplichtingen. De belangrijkste zijn de diverse informatieverplichtingen.

Omkering van de bewijslast

In principe moet de inspecteur de belastingvermeerderende feiten, zoals belastbare feiten, stellen. De belastingplichtige dient de belastingverminderende feiten, zoals aftrekposten, te stellen. Een en ander uiteraard onverminderd de verplichting op juiste wijze aangifte te doen. Bij tegenspraak door de wederpartij is de verdeling van de bewijslast als volgt: de fiscus moet de belastingverhogende feiten bewijzen, de belastingplichtige de belastingverlagende. Wanneer de belastingplichtige echter bepaalde verplichtingen jegens de Belastingdienst niet nakomt, kan door middel van sanctie de bewijslast eenzijdig op de belastingplichtige worden gelegd. Dit betekent een verschuiving en verzwaring van de bewijslast en staat bekend als ‘omkering van de bewijslast’

Bestuurlijke boete

Indien de belastingplichtige niet of niet tijdig heeft voldaan aan op hem rustende verplichtingen, kan de inspecteur in bepaalde gevallen een boete opleggen. De regels voor het opleggen van bestuurlijke boete zijn hoofdzakelijk te vinden in hoofdstuk 5 van de Awb.

In een reeks arresten heeft de Hoge Raad het stelsel van bestuurlijke boete in de AWR getoetst aan internationale verdragen op het gebied van de mensenrechten. Het gaat daarbij vooral om art 6 EVRM en art 14 IVBPR. Die toetsing en overige jurisprudentie hebben een beeld van de bestuurlijke boete opgeleverd dat aanmerkelijk verschilt van de oorspronkelijke opzet van de AWR, waarin de verhogingen werden gezien als administratief af te handelen sanctie, gelegen buiten het bereik van straf en strafvordering De voornaamste ontwikkelingen in de rechtspraak worden hierna kort weergegeven.

De bestuurlijke boete wordt gedefinieerd als een bestuurlijke sanctie, inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom, die is gericht op bestraffing van de overtreder. Daarnaast is het opleggen van een boete te zien als het instellen van een strafvervolging in de zin van art 6 EVRM zodat de bescherming van toepassing is.

Vormvereisten en rechtsbescherming

Ter zake van de verhouding tussen enerzijds de oplegging van bestuurlijke boeten door de inspecteur en anderzijds strafoplegging door de strafrechter geldt het una via-beginsel. Dit beginsel houdt in dat de inspecteur moet kiezen voor de oplegging van een bestuurlijke boete of voor het doen instellen van een strafvervolging. Hij mag dus niet beide doen.

Bezwaar

Er is sprake van een gesloten stelsel van rechtsbescherming, dit in tegenstelling tot het klassieke bestuursrecht. In principe wordt in de bezwaar en beroepsprocedure ook van de artikelen in de Awb gebruik gemaakt, tenzij de AWR afwijkt. Zo kan in het belastingrecht niet tegen elke fiscale, materiële beschikking bezwaar worden gemaakt. In het klassieke bestuursrecht kan een belanghebbende tegen een besluit bezwaar maken. In art 26 AWR zijn andere vereisten genoemd.

- Betreffende een belastingaanslag

- Voor bezwaar vatbare beschikking

- De voldoening, afdracht op aangifte of de inhouding door een inhoudingsplichtige van een bedrag als belasting.

Vervolgens is in het klassieke bestuursrecht de eis om in beroep te gaan, dat er bezwaar is gemaakt. Omdat er al bij de bezwaarprocedure in het belastingrecht een selectie wordt gemaakt tegen welke beschikkingen dit kan, geldt deze regel ook in het belastingrecht.

Een ander verschil met het klassieke bestuursrecht is dat het mogelijk is om in één bezwaarschrift tegen meerdere belastingaanslagen bezwaar te maken. De inspecteur kan dan hetzelfde doen en uitspraak in één geschrift doen met betrekking tot meerdere belastingaanslagen.

Soms gebeurd het dat heel veel belastingplichtigen binnen korte tijd bezwaar maken over bijna hetzelfde onderwerp. Dit kan zijn in verband met een bepaalde rechtsvraag. Een voorbeeld hiervan is de vakantiebonnen die fiscaal anders worden behandeld dan reguliere aanspraken op vakantiegeld. De minister kan er dan toe overgaan die bezwaren als zogenoemd massaal bezwaar aan te wijzen. Één bezwaar of meer worden afzonderlijk behandeld in feite voor de hele groep. Dit is geen individuele uitspraak, en de regeling is te vinden in art 25a AWR.

Dwangsom

Er ontstaat een recht op een dwangsom als de inspecteur of ontvanger na het verstrijken van de beslistermijn schriftelijk in gebreke is gesteld en er twee weken zijn verstreken onder dat de beslissing alsnog is genomen. Uitzonderingen zijn als de Belastingdienst te vroeg in gebreke wordt gesteld, binnen twee weken na ontvangst van deze ingebrekestelling alsnog beslist, het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld. Als de aanvrager geen belanghebbende is en als de aanvraag kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond is. En als laatste niet als er sprake is van overmacht.

Beroep en Hoger beroep worden veelal geregeld zoals in de Awb. Er zijn hier en daar enkele uitzonderingen die allen terug te vinden zijn in de AWR. De cassatie procedure is geregeld in art 28 tot en met 30 AWR. Het beroepschrift in cassatie en de eisen daarvan is vergelijkbaar met die van het bezwaar of beroepschrift. Ontbreken van motivering is echter niet direct een niet-ontvankelijkheid.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Belastingaanslagen en daarmee verband houdende beschikkingen zijn zogeheten gebonden beschikkingen. Indien een belastbaar feit wordt geconstateerd, volgt heffing overeenkomstig de wet. Toch zijn in de praktijk van de belastingheffing in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een grote rol gaan spelen. Het is dus mogelijk dat bij conflict tussen een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en de wettekst de wet zal moeten wijken. Voor de belastingplichtige is dat gunstig. Op grond van het legaliteitsbeginsel kan ij toepassing van de wet verlangen indien dat voor hem voordeliger is. Indien echter de toepassing van een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur voor hem voordeliger is, kan hij toepassing daarvan verlangen. Dit heet contra legem.

Een belangrijk voorbeeld voor een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is het vertrouwensbeginsel. Ook in het belastingrecht speelt deze een grote rol. Vertrouwen kan bijvoorbeeld worden gewekt door de staatssecretaris van Financiën, de inspecteur en de ontvanger.

Een ander belangrijk beginsel van behoorlijk bestuur is het gelijkheidsbeginsel. Op grond van het gelijkheidsbeginsel dient de Belastingdienst gelijke gevallen gelijk te behandelen, ook als dat tot afwijking van de wet leidt. Dat is ten eerste uitgewerkt in de regel van het begunstigend beleid. De materieel juiste wetstoepassing wordt opzij gezet als de inspecteur ten aanzien van een groep vergelijkbare gevallen een begunstigend beleid voert. In de tweede plaats is dit uitgewerkt in de regel van het oogmerk van begunstiging.

Dit zijn materiële beginselen van behoorlijk bestuur. Formele beginselen van behoorlijk bestuur zien op de eventuele aanwezigheid van gebreken in de wijze van totstandkoming van een beschikking. Deze zijn in het belastingrecht slechts beperkt tot ontwikkeling gekomen. De redenen daarvan zijn dat het in het belastingrecht vrijwel altijd om gebonden beschikkingen gaat, en de daaruit voortvloeiende zogeheten devolutieve werking van beroep. Dit houdt in dat e rechtbank in beroep en het gerechtshof in hoger beroep zelfstandig de uitspraak doen die zij juist achten en daarin zelf voorzien in een eigen motivering.

Het zorgvuldigheidsbeginsel is in het belastingrecht wel enigszins tot ontwikkeling gekomen, onder meer in het kader van de vaststellingsovereenkomst. Het komt wel eens voor dat inspecteur en belastingplichtige van mening verschillen omtrent de feiten of de interpretatie van de toepasselijke rechtsregels. Teneinde eruit te komen zonder dat behoeft te worden geprocedeerd, kunnen partijen komen tot afspraken door middel van vaststellingsovereenkomst.

Fiscaal strafrecht

De voornaamste strafbare feiten worden genoemd in art 68 en 69 AWR. De daar genoemde strafbare feiten zijn ten dele gelijk aan de feiten waarvoor de inspecteur een boete kan opleggen. Anders dan de inspecteur kan de strafrechter behalve een boete ook een vrijheidsstraf opleggen. De hoogste straf is een hechtenis van ten hoogste 6 maanden of een geldboete van de derde categorie.

Een aantal voorbeelden zijn opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet of niet tijdig doet, indien het feit ertoe strekt dt te weinig belasting wordt geheven. Een ander voorbeeld is het opzettelijk doen van een valse aangifte of het opzettelijk aan de inspecteur beschikbaar stellen van valse of vervalste boeken, bescheiden en andere gegevensdragers.

Het recht tot strafvervolging vervalt indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoede dat de inspecteur hem op het spoor is. Het beginsel van una via, waarbij moet worden gekozen voor een sanctie, niet is geregeld in de AWR maar meer algemeen in de Awb. Het verval van het recht tot strafvervolging betekent dat een officier van justitie die ondanks de boeteoplegging door de inspecteur toch vervolgt, door de strafrechter in zijn vervolging niet-ontvankelijk zal worden verklaard.

Invordering

De Invorderingswet 1990 regelt de invordering van rijksbelastingen. Ingevolge art 3 is de ontvanger belast met de invordering van de rijksbelastingen. De inspecteur stelt nadat hij de aanslag heeft vastgesteld, het aanslagbiljet ter invordering aan de ontvanger ter hand. De ontvanger draagt vervolgens zorg voor toezending van de belastingaanslag aan de belastingschuldige. Belastingschulden zullen uiteraard moeten worden betaald door de belastingschuldigen. De belastingaanslag is door de belastingschuldige in zijn geheel verschuldigd. Een voorlopige aanslag over een eerder jaar en een aanslag zijn invorderbaar zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet, een navorderingsaanslag na één maand en een naheffingsaanslag na veertien dagen.

De meest voorkomende wijze van tenietgaan van belastingschulden is vrijwillige betaling. Wanneer belastingschulden niet vrijwillig worden betaald, is dwanginvordering nodig. De dwanginvordering is geregeld in hoofdstuk III van de Invorderingswet 1990. Deze kan aan de orde komen indien de belastingschuldige in gebreke blijft een belastingaanslag binnen de gestelde termijn te betalen. Eerst volgt nog een aanmaning, vervolgens kan de ontvanger een dwangbevel uitvaardigen. Het dwangbevel levert een executoriale titel op die met toepassing van de voorschriften van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvorderingen ten uitvoer kan worden gelegd. Dat betekent dat de ontvanger op grond van het dwangbevel kan overgaan tot executie, in principe door een openbare veiling, van de roerende en onroerende zaken van de belastingschuldige.

De ontvanger kan zich in de eerste plaats verhalen op de belastingschuldige zelf. Daarnaast is in hoofdstuk VI van de Invorderingswet 1990 een aantal personen aangewezen die onder omstandigheden aansprakelijk kunnen worden gesteld voor onbetaalde schulden van een belastingschuldige. De inlenersaansprakelijkheid van art 34 heeft betrekking op aansprakelijkheid voor loon en omzetbelastingschulden van degene die uitzendkrachten inleent van een uitzendbureau.

Fraus legis

Het leerstuk van de wetsontduiking, Fraus legis, stelt bepaalde grenzen aan de mogelijkheid door juridische vormgeving fiscale verplichtingen te verminderen met een beroep op de tekst van de belastingwet. Fraus legis is in de Nederlandse belastingrechtspraak als rechtersrecht tont ontwikkeling gekomen. Het leerstuk van de wetsontduiking geldt voor het gehele recht en maakt daarom deel uit van de algemene rechtsleer. Dan ontstaat de vraag of voorrang dient te worden gegeven aan de wettekst of aan doel en strekking van de normen, met andere woorden of de ontduiking van de werking van de wet zal slagen. In dat spanningsveld functioneert het leerstuk van de wetsontduiking.

In het handelen in fraudem legis in het belastingrecht kunnen twee hoofdvormen worden onderscheiden.

1. De wetsontduiker stelt zich buiten de letter van een belastingvermeerderende bepaling

2. De wetsontduiker brengt zich onder de letter van een belastingverminderende bepaling.

In beide gevallen is er miskenning van doel en trekking van die bepaling. De eerste toepassingsvoorwaarde voor fraus legis is derhalve het juridische oordeel dat belanghebbende heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet.

In het recht fungeert een beroep op fraus legis als een laatste correctiemogelijkheid op grond van het ongeschreven recht om te voorkomen dat belanghebbenden de werking van de wet min of meer naar willekeur kunnen manipuleren door gebruik te maken van juridische constructies. In dat geval komt aan belanghebbende niet de bescherming toe dat hij mag vertrouwen op het legaliteitsbeginsel. De tweede toepassingsvoorwaarde voor fraus legis is derhalve het feitelijke oordeel dat belanghebbende heeft gehandeld met als doorslaggevende beweegreden het behalen van belastingvoordeel. Deze toepassingsvoorwaarden zijn cumulatief, dus aan beide moet worden voldaan.

Hoofdstuk 2: Inkomstenbelasting

De Wet inkomstenbelasting 2001 is een zogenoemde materiële heffingswet. Deze wet regelt de heffing van inkomstenbelasting van natuurlijke personen. De huidige wet wordt gekenmerkt door het zogenoemde boxenstelsel bestaande uit 3 boxen. Elke box kent een eigen grondslagbepaling en een eigen tarief.

In box 1 (het belastbare inkomen uit werk en woning) is nog het oude uitgangspunt terug te vinden dat alle genoten inkomstenbelasting voor de heffing van inkomstenbelasting gezamenlijk moeten worden belast. Er is sprake van een progressief tarief.

In box 2 (het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang) wordt geheven tegen een proportioneel tarief van 25%. Dit tarief dient in samenhang te worden gezien met de vennootschapsbelasting, die al eerder over deze voordelen is geheven. Dat is immers waar het aanmerkelijk belang wordt verkregen.

Box 3 belast het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en kent ook een eigen grondslagbepaling en een proportioneel tarief van 30 %.

In het materiële belastingrecht spelen 4 onderdelen een belangrijke rol.

1. Wie is het de belastingplichtige (subject)?

2. Waarover moet belasting worden betaald (object)?

3. Wanneer ontstaat de belastingschuld (tijdstip van genieting)?

4. Hoeveel belasting moet worden betaald (tarief)?

Subject

Alleen natuurlijke personen zijn belastingplichtig voor inkomstenbelasting. De Wet Inkomstenbelasting geldt niet voor rechtspersonen, deze worden belast met vennootschapsbelasting.

De wet bepaalt wie belastingplichtigen, ofwel subjecten zijn voor inkomstenbelasting. Dit zijn natuurlijke personen die in Nederland wonen of niet, maar wel Nederlands inkomen genieten. Het verschil tussen deze twee ziet onder meer op de sterkte van de band die met Nederland bestaat. In de eerste plaats kan de band ontstaan door woonplaats, in de tweede plaats kan de band minder sterk zijn maar zijn er wel inkomsten uit Nederland.

De eerste groep, de in Nederland wonende, zijn belasting verschuldigd over zijn gehele inkomen waar deze ter wereld ook is verkregen. Het begrip ‘wonen’ wordt in de wet niet nader uitgewerkt. Het is een open norm waarover veel jurisprudentie is verschenen, hieruit blijkt het werkelijke en feitelijke verblijf. Als iemand in werkelijkheid zijn middelpunt van levensbelangen in Nederland heeft, is hij woonachtig in Nederland en dus binnenlands belastingplichtig voor de Nederlandse inkomsten belasting.

De tweede groep, die niet in Nederland wonen, kunnen toch belastingplichtig zijn. Het aanknopingspunt is dan niet de woonplaats, maar de vraag of sprake is van en bron van inkomen in Nederland. Overigens bestaat voor buitenlands belastingplichtigen, indien zij aan bepaalde voorwaarden voldoen, het recht om te kiezen voor een behandeling alsof zij binnenlands belastingplichtigen zijn. Wanneer een buitenlands belastingplichtige in Nederland belasting verschuldigd is over Nederlands inkomen en hij tevens in zijn woonland belasting verschuldigd is over zijn wereld inkomen ontstaat ten aanzien van het Nederlandse inkomen internationale dubbele belasting. Hetzelfde geldt uiteraard wanneer een inwoner van Nederland belasting verschuldigd is over inkomsten uit buitenlandse inkomensbronnen die ook in dat buitenland belast zijn.

In beginsel is iedere belastingplichtige individueel belastingplichtig voor al zijn inkomensbestanddelen. Uitzondering geldt voor inkomsten van minderjarige kinderen en in bepaalde gevallen voor fiscale partners.

Inkomsten die minderjarige kinderen uit door henzelf verrichte arbeid verwerven en speciaal aan minderjarige kinderen toekomende uitkeringen worden bij de kinderen zelf belast. Inkomsten uit vermogensbestanddelen, ook als dergelijke inkomsten worden aangemerkt als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, als belastbare inkomsten uit eigen woning of als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang, van een minderjarig kind worden toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. Indien het gezag over het kind aan meer dan een ouder toekomt worden deze inkomstenbestanddelen in gelijke delen aan ieder van hen toegerekend.

Voor een aantal regelingen in de wet is het van belang of men fiscaal partner is. Bijvoorbeeld voor de toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag in box 3. Andere voorbeelden waarbij het van belang is of men partner is, is de beoordeling of sprake is van en aanmerkelijk belang, het bepalen van de drempels voor de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten en van aftrekbare giften , en het uitbetalen van een deel van de heffingskorting indien deze hoger is dan de grond van box 1, 2 en 3 verschuldigde belastingen en premies volksverzekeringen.

Kort gesteld kwalificeren als fiscale partners de volgende personen:

1. Echtgenoten

2. Ongehuwde samenwoners, indien zij zijn ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie en indien zijne en samenlevingsovereenkomst hebben gesloten.

Echtgenoten kunnen als fiscale partners worden aangemerkt gedurende het gehele jaar waarin het huwelijk is gesloten, indien zij het gehele jaar op hetzelfde woonadres zijn ingeschreven. Deze regeling geldt ook voor ongehuwde samenwonenden die een samenlevingsovereenkomst sluiten. Voor deze laatste die niet als fiscaal partner kwalificeren in de zin van de AWR bevat de wet inkomstenbelasting een aanvullende bepaling. Indien men aan een aantal voorwaarden voldoet, kwalificeren de ongehuwd samenwonenden uitsluitend voor de inkomstenwet als fiscaal partner. De (alternatieve) eisen zijn, naast samen ingeschreven staan in de GBA op hetzelfde woonadres, als volgt:

- Uit welke relatie een kind geboren is

- Die een kind van de partner hebben erkend

- De ander voor de toepassing van een pensioenregeling als partner hebben aangemerkt.

- Die samen een eigen woning in eigendom hebben

- Op datzelfde woonadres een minderjarig kind van een van beide partners hebben staan ingeschreven, tenzij de belastingplichtigen aannemelijk maken dat het hier een situatie van huur betreft.

Inkomstenbestanddelen van de belastingplichtige en zijn fiscaal partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomstenbestanddelen zijn genoten of op wie ze drukken. Gemeenschappelijke inkomstenbestanddelen en de gezamenlijke grondslag, sparen en beleggen van de belastingplichtige en zijn fiscaal partner worden geacht bij en op te komen respectievelijk tot hun bezit te horen, inde onderling verhouding die zij daarvoor elk jaar bij et doen van aangifte kiezen.

Gemeenschappelijke inkomstenbestanddelen zijn 1 belastbaar inkomsten uit eigen woning, 2 het inkomen uit aanmerkelijk belang en 3 persoonsgebonden aftrek. Indien twee belastingplichtigen gedurende een deel van het kalenderjaar fiscaal partner van elkaar zijn, kunnen zij ervoor kiezen deze inkomstenbestanddelen voor het gehele jaar als gemeenschappelijke inkomstenbestanddelen aan te merken. Hetzelfde geldt voor de grondslag sparen en beleggen bij de toepassing van box 3 als zij beiden het gehele jaar binnenlands belastingplichtige zijn.

Object

Naast de vraag wie allemaal onder de inkomstenbelasting vallen, speelt de vraag waarover deze inkomstenbelasting dan moet worden betaald. Ook wel aangeduid als het object van de belasting of het voorwerp van de belasting.

Het belastingobject wordt nader omschreven in de wet inkomstenbelasting, waarin 3 categorieën van inkomen zijn omschreven

1. Belastbaar inkomen uit werk en woning, box 1

2. Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang, box 2

3. Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen box 3

Het algemene uitgangspunt van de inkomstenbelasting is om belasting te heffen over hetgeen men verdient in het economisch verkeer.

Er is sprake van een bron van inkomen wanneer aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. In de eerste plaats moet worden deelgenomen aan het economische verkeer. Wie voor eigen gebruik groente in de tuin kweekt is waarschijnlijk voordeliger uit dan een ander die de groente in de winkel koopt, maar dat voordeel wordt niet met inkomstenbelasting belast. In de tweede plaats moet een voordeel worden beoogd en in de derde plaats moet het voordeel redelijkerwijs te verwachten zijn.

Het subjectieve oogmerk om voordeel te behalen wordt geobjectiveerd door de eis dat het voordeel redelijkerwijs te verwachten moet zijn. Deze toevoeging is noodzakelijk om te voorkomen dat activiteit waarvan niet is te verwachten dat ze ooit voordelen zullen opleveren als bron van inkomen worden beschouwd en dat is nodig om te voorkomen dat men de kosten van zijn hobby kan aftrekken. Wanneer een activiteit immers als bron van inkomen wordt beschouwd, wordt niet alleen de winst uit de onderneming belast, maar ook een eventueel negatief resultaat uit die onderneming in mindering gebracht worden op andere positieve inkomensbronnen uit werk en woning. Een activiteit die, naar verwachting, altijd meer zal kosten dan opbrengen, wordt beschouwd als een besteding van inkomen en niet als een bron.

Box 1

Het belastbare inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning. Het inkomen uit werk en woning is het gezamenlijk bedrag van:

- De belastbare winst uit onderneming

- Het belastbare loon

- Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden

- De belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

- De belastbare inkomsten uit eigen woning

- De negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen

- de negatieve persoonsgebonden aftrekposten.

Hiervan wordt afgetrokken:

- De aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld

- De uitgaven voor inkomensvoorzieningen

- De persoonsgebonden aftrek

Belastbare winst uit onderneming wordt eenvoudig gezegd genoten door zelfstandige ondernemers.

Loon is al hetgeen wordt genoten uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking. Het loon voor loonbelasting is op een enkele uitzondering na ook het loon voor inkomstenbelasting.

Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden omvat het resultaat uit werkzaamheden die niet in een onderneming en niet in dienstbetrekking zijn verricht. Bijvoorbeeld iemand die een huis schildert bij familie en hiervoor een kleine vergoeding ontvangt. Daarnaast wordt ook als overige werkzaamheden beschouwd het rendabel maken van bepaalde vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een met e belastingplichtige verbonden persoon of aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft.

Voorbeelden van periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn bijstandsuitkeringen, lijfrentetermijnen en alimentatie die door de ex-echtgenoot worden ontvangen.

De belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de positieve, maar vooral negatieve inkomsten van de tot hoofdverblijf dienende woning. Het voordeel is in het grote deel van de gevallen het eigenwoningforfait dat in veel gevallen op 0,6% van de WOZ waarde wordt gesteld.

Box 2

Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang is het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang. Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijk bedrag van:

- De voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, verminderd met de aftrekbare kosten

- De voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten rechten.

Aanmerkelijkbelanghouders zijn vooral diegenen die voor ten minste 5% van het totaal geplaatste kapitaal aandeelhouder in een vennootschap zijn.

Box 3

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen verminderd me de persoonsgebonden afrek voor zover deze niet in box 1 in aanmerking kan worden genomen. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4% van het rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar voor zover deze rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingsvrije vermogen.

De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Het heffingsvrije vermogen bedraagt € 21.139,-. Op verzoek kan het heffingsvrije vermogen geheel of gedeeltelijk worden overgedragen aan de partner. Voor 65-plussers kan boven op dit heffingsvrije vermogen nog een ouderentoeslag gelden.

In box 3 vallen de vermogensbestanddelen van de belastingplichtige voor zover de inkomsten uit deze bestanddelen niet belast zijn of worden in box 1 of box 2 en de schulden waarvan de rente niet aftrekbaar is in een van de boxen.

Persoonsgebonden aftrek

De belastbare inkomens uit de drie boxen mogen worden verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Dit is het gezamenlijk bedrag van

- De in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten

- Het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.

Voorbeelden van persoonsgebonden aftrekposten zijn:

- Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen (voorbeeld: alimentatie)

- Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 21 jaar

- Uitgaven voor specifieke zorgkosten

- Weekenduitgaven voor gehandicapten

- Scholingsuitgaven

- Uitgaven voor monumentenpanden

- Aftrekbare giften

Op welke wijze persoonsgebonden aftrek de belastbare inkomens uit de drie boxen vermindert is geregeld in de wet inkomstenbelasting. De persoonsgebonden aftrek vermindert in de eerste plaats het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar, maar niet verder gaan dan tot nihil.

Tijdstip van genieten van het inkomen

De vraag tot welke inkomenscategorie een bepaalde inkomensbestanddeel behoort, is ook van belang voor het moment waarop de inkomsten daaruit volgens de wettelijke regeling worden genoten. Zo geldt voor ondernemers het volgende: als een ondernemer aan het einde van een kalenderjaar een factuur verstuurt of kan versturen en hij heeft de prestatie geleverd, wordt de winst daarop in dat jaar in aanmerking genomen, ook al ontvangt hij de betaling pas in het volgende jaar. Voor ondernemers wordt het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting bepaald door goed koopmansgebruik.

Voor loon, termijnen van lijfrenten, periodieke uitkeringen en verstrekkingen etc. wordt het tijdstip van genieten bepaald volgens de wet inkomstenbelasting. Het genietingmoment is het tijdstip waarop de inkomsten ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking zijn gesteld, rentedragend zijn geworden of vorderbaar en tevens inbaar geworden. Bij het inkomen uit sparen en beleggen wordt één peildatum gewerkt, namelijk het begin van het kalenderjaar.

De verschuldigde inkomstenbelasting

Voor elke box gelden eigen tarieven. Box 1 heeft 4 tariefschijven, waarbij een hogere schijf steeds een hoger tarief betekent. Over de eerste twee schijven is niet alleen inkomstenbelasting verschuldigd, maar ook premieheffing volksverzekeringen. Zie onderstaande tabel voor een overzicht van de belastingpercentages per schijf.

In box 2 is een proportioneel tarief van 25%. Dit tarief dient te worden bezien in samenhang met de vennootschapsbelasting, die wordt geheven van het lichaam waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden. Het tarief in de vennootschapsbelasting is in twee trappen verdeeld. Het eerste tarief (MKB tarief) is 20% en van toepassing op het belastbaar bedrag tot en met € 200.000,-. Meer bedraagt het vennootschapsbelastingtarief 25%.

Indien de tarieven van de vennootschapsbelasting en van box 2 in samenhang worden bezien, komt de gecombineerde heffingsdruk uit op maximaal 43,75 %.

In box 3 bedraagt het tarief 30%. Dit wordt geheven over het forfaitaire rendement van 4% van de rendementsgrondslag. In feite wordt dus 1,2% geheven over de waarde van het vermogen op de peildatum 1 januari.

Heffingskorting

Op het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen over de 3 boxen wordt voor binnenlands belastingplichtigen een heffingskorting verleend. Bij de heffingskorting wordt rekening gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Voor iedereen geldt de algemene heffingskorting. Daarnaast kan, afhankelijk van de persoonlijke situatie van de belastingplichtige, nog recht bestaan op arbeidskorting, doorwerkbonus, de inkomensafhankelijke combinatiekorting, de ouderschapsverlofkorting, de alleenstaande ouderkorting, de jonggehandicaptenkorting, de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. Let op: er is dus een alleenstaande ouder en ouderen korting. Daarnaast kan iemand nog in aanmerking komen voor een korting voor maatschappelijke beleggingen en een korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen.

Verliesverrekening

De fiscus deelt niet alleen in winsten maar ook in verliezen. De verliesverrekening geldt voor box 1 en 2. Omdat box 1 verschillende inkomsten met elkaar worden gesaldeerd, worden negatieve inkomsten uit ene categorie direct verrekend met positieve inkomsten uit een andere categorie. Deze vorm van verrekening wordt wel aangeduid als horizontale verliesverrekening. Horizontaal duidt erop dat verrekening in hetzelfde jaar plaats vindt. Iemand met een deeltijdbaan die in een bepaald jaar € 25.000,- oplevert met daarnaast in hetzelfde jaar een verlies van € 15.000,- uit zijn onderneming, betaalt in box 1 slechts over € 10.000,- belasting. Indien het gehele jaarsaldo aan inkomsten uit box 1 negatief is, an dit op basis van de wet inkomstenbelasting in mindering worden gebracht op inkomen it werken woning van andere jaren. Bij die vorm van verliesverrekening gaat het om verrekening van verliezen die in een ander jaar zijn ontstaand van het jaar waarin ze verrekend worden. Deze verliesverrekening wordt verticale verliesverrekening genoemd.

De wijze van heffing

De inkomstenbelasting wordt geheven door middel van aanslag of conserverende aanslag. Indien een belastingplichtige loon uit een dienstbetrekking geniet, worden op dat loon al loonbelasting en premies volksverzekeringen ingehouden. De loonheffing geldtas l voorheffing. In beginsel wordt de ingehouden loonheffing na afloop van het kalenderjaar verrekend met de aanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen. Het tarief van de loonheffing is afgeleid van het tarief van de inkomstenbelasting in box 1 en de premies volksverzekeringen.

De ondernemer en inkomstenbelasting

De ondernemer en medegerechtigde genieten winst uit de onderneming. Onder ondernemer wordt verstaan: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Daarnaast wordt in de wet inkomstenbelasting een aantal belastingplichtigen omschreven die geen ondernemer zijn maar wel winst uit de onderneming genieten. Deze worden medegerechtigden genoemd.

Een onderneming wordt gedefinieerd in de fiscale begripsvorming als een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met behulp waarvan door middel van deelname aan het economische verkeer wordt beoogd winst te behalen.

Object belasting voor de ondernemer

De ondernemer wordt volgens de wet inkomstenbelasting in de heffing beetrokken voor zijn belastbare winst. Deze belastbare winst wordt beschreven als; het gezamenlijke bedrag van de winst dat de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen. De berekening van het belastingobject voor de ondernemer begint met de bepaling van de winst. Hierbij spelen twee winstbegrippen een belangrijke rol. Aan de ene kant de ‘totale winst’ gedurende het bestaan van de onderneming, en aan de andere kant het jaarwinstbegrip. Het toedelen van de totale winst aan de verschillende jaren gaat volgens bepaalde regels.

Deze jaarwinst kan op twee manieren worden bepaald, namelijk door

1. Opbrengsten verminderd met kosten

2. Fiscaal eindvermogen - fiscaal beginvermogen + privéonttrekkingen – privéstortingen

Beide berekeningen leiden tot hetzelfde eindresultaat. De jaarwinst wordt in principe bepaald volgens goed koopmansgebruik. De rechter heeft aan dit begrip grenzen gesteld.

Fiscale reserves

Het vorenstaande stond in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling. Daarnaast komen ook toevoegingen aan de fiscale reserves ten laste van de winst en worden onttrekkingen aan de winst toegevoegd. Fiscale reserves behoren volgens de fiscale systematiek tot het eigen vermogen. Daarom is formeel geen sprake van winstbepaling, maar van winstbestemming.

De fiscale reserves zijn, reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten, herinvesteringreserve en de oudedagsreserve. De eerste wordt ook wel egalisatiereserve genoemd.

De egalisatiereserve heeft tot doel a-periodieke uitgaven niet te laten drukken op de winst van het jaar waarin de uitgave wordt gedaan, maar op de eerdere jaren waarin de bedrijfsuitoefening leidt tot noodzaak tot het doen van de latere uitgave. Bijvoorbeeld de kosten van groot onderhoud van een bedrijfsmiddel. Het gebruik van het bedrijfsmiddel in het kader van de bedrijfsuitoefening noopt tot het verrichten van groot onderhoud aan dit bedrijfsmiddel. Gedurende vijf jaren wordt een egalisatiereserve gevormd door bedragen aan de egalisatiereserve toet e voegen. Deze komen daardoor dus in mindering op de fiscale winst. In het jaar dat de uitgaven voor het grote onderhoud worden gedaan, wordt de egalisatiereserve aan de winst toegevoegd en daarmee bij de winst geteld. Daar tegenover staat dat in dat jaar de kosten van het grote onderhoud ten laste van de winst worden gebracht. Op deze wijze drukken de kosten van groot onderhoud niet op het jaar dat de uitgaven daarvoor worden gedaan, maar op de jaren waarin deze kosten door de bedrijfsuitoefening worden opgeroepen.

De herinvesteringreserve heeft tot doel de belastingheffing over boekwinsten behaald bij de vervreemding van bedrijfsmiddelen uit te stellen indien e opbrengst van het verkochte bedrijfsmiddel wordt aangewend voor de aanschaf van een ander bedrijfsmiddel. De hieraan ten grondslag liggende gedachte is dat e belastingheffing over de boekwinst afbreuk doet aan de continuïteit van de onderneming als de verkoopopbrengst nodig is voor een investering in een ander bedrijfsmiddel. Dit uitgangspunt heeft niet alleen geleid tot invoering van art 3.54 Wet IB 2001, maar ook tot de door de belastingrechter ontwikkelde zogenoemde ruilgedachte. In het kader van de jaarwinstbepaling past het binnen goed koopmansgebruik om de winstneming op grond van de ruilgedachte met het oog op de continuïteit van de onderneming uit te stellen.

De oudedagsreserve is ingevoerd om ondernemers op een vergelijkbare manier uitstel van belastingheffing te geven als werknemers die pensioenrechten opbouwen. Bij pensioenregelingen die voldoen aan de Wet LB 1964 opgenomen criteria, zijn de aanspraken vrijgesteld en de uitkeringen belast. Bij ondernemers kan een deel van de winst worden gereserveerd in de oudedagsreserve. Deze moet ooit weer aan de winst worden toegevoegd, maar als dan een lijfrente wordt bedongen, kan hetzelfde bedrag als een uitave voor inkomensvoorzieningen worden afgetrokken. Anders dan bij werknemers behoeft een ondernemer het afgetrokken bedrag niet onmiddellijk aan te wenden voor een oudedagsvoorziening omdat een ondernemer vaak zijn verdiende geld nodig heeft om te investeren in zijn onderneming.

Het bedrag, dat vooralsnog is geïnvesteerd in de ondermening, wordt opgenomen in de oudedagsreserve. Als de ondernemer wil voorkomen dat over een bedrag ter grootte van de oudedagsreserve belasting moet worden betaald, moet dit bedrag dus worden gebruikt om een lijfrente te bedingen. De lijfrente-uitkeringen worden dan als loon belast. Op deze wijze worden dus tijdens de actieve periode van de ondernemer bedragen in mindering op de winst gebracht, terwijl in de niet-actieve periode periodieke uitkeringen worden ontvangen die in de inkomstenbelasting worden betrokken. Op deze wijze resulteert de toepassing van de oudedagsreserve in een uitstel van belastingheffing, net zoals de aftrekbare betaling van pensioenpremies en de later ontvangst van belaste pensioenuitkering dat voor werknemers doen.

Ondernemersfaciliteiten

Bij zeescheepvaart bestaat de mogelijkheid om de winst uit zeescheepvaart forfaitair te bepalen. De forfaitaire heffing geldt voor een periode van tien jaar. Bij toepassing van deze forfaitaire winstbepaling dienen in het eerset jaar de fiscale reserves die verband houden met zeescheepvaart, en de stille reserves begrepen in zaken die worden gebruikt voor de zeescheepvaart, tot de winst van de onderneming gerekend. Deze winst wordt echter buiten aanmerking gelaten. Indien echter binnen tien jaar na overgang van de gewone naar de forfaitaire winstbepaling de onderneming geheel of gedeeltelijk wordt gestaakt, wordt dit bedrag alsnog tot de winst gerekend en dus belast.

De mogelijkheid van willekeurige afschrijving houdt in dat de ondernemer naar behoefte kan bepalen in welk jaar of welke jaren het bedrag van aanschaffingskosten of voortbrengingskosten in aftrek worden gebracht bij het bepalen van de winst. Er kan zelfs al willekeurig worden afgeschreven voor het moment van ingebruikneming van het bedrijfsmiddel voor zover voor de aanschaf betalingen hebben plaatsgevonden. Alle betalingen kunnen onmiddellijk ten laste van de winst worden gebracht, met inachtneming van de restwaarde. Als op grond van deze regeling zo snel mogelijk wordt afgeschreven, is dit tijdens het gebruik van het bedrijfsmiddel niet meer mogelijk. De faciliteit zal dus veelal uitmonden in een liquiditeitsvoordeel door een latere betaling van belasting. De faciliteit van willekeurige afschrijving is beperkt tot

- Bepaalde investeringen in het belang van de bescherming van het Nederlandse milieu

- Investeringen door startende ondernemers

- Investeringen in zeeschepen.

Indien op grond van de regeling voor willekeurige afschrijving meer is afgeschreven dan in de loop der jaren zou zijn gebeurd, dan krijgt het bedrijfsmiddel een extra lage boekwaarde. Bij latere vervreemding van dat bedrijfsmiddel ontstaat dus een hogere winst. Voor zover deze winst hoger is door de willekeurige afschrijving, kan de boekwinst bij vervreemding niet worden gereserveerd in een herinvesteringreserve.

Ondernemingsinvesteringen zijn door de wetgever altijd een warm hart toegedragen. In de afgelopen decennia heeft de wetgever hier blijk ban gegeven door op uiteenopende wijzen het doen van investeringen fiscaal te stimuleren. Naast de hiervoor behandelde faciliteit van de willekeurige afschrijving kent de wet inkomstenbelasting ook nog de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek , de energie-investeringsaftrek en de milieu-investeringsaftrek. De investeringsaftrekken voorzien in een aftrek op de winst afhankelijk van de totale investering in kwalificerende bedrijfsmiddelen in een jaar. Deze aftrek is dus aanvullend naast de afschrijvingen.

Het recht op investeringsaftrek is dus gekoppeld aan de aanschaf of voortbrenging in eigen bedrijf van een bedrijfsmiddel. Investeringsaftrek si dus al mogelijk in het jaar waarin de verplichting is aangegaan. Indien het bedrijfsmidden nog niet in gebruik is genomen, wordt de aftrek beperkt tot het bedrag dat aan het einde van het jaar is betaald.

De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek is 28% van het investeringsbedrag met een maximum van € 15.470,-. Dit wordt bereikt bij een investering van € 55.248,-. Het maximum blijft ongewijzigd tot een investeringsbedrag van € 102.311,-. Daarna vermindert de aftrek met 7,56% van het investeringsbedrag voor zover dit hoger is dan dat bedrag. Dit heeft tot gevolg dat bij een investering van € 306.931,- of meer er geen kleinschaligheidsinvesteringsaftrek meer is. Men komt pas in aanmerking voor een aftrek als de investering meer is dan € 2.300,-.

Met betrekking tot de energie-investeringsaftrek, die ziet op aangewezen energie-investeringen, geldt een ondergrens van € 2.300,-.Deze heeft geen bovengrens, wat betekent dat de energie-investeringsaftrek over geen hoger bedrag dan € 118.000.000,- wordt berekend. De energie-investeringsaftrek bedraagt 41,5%. De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en de energie-investeringsaftrek kunnen cumuleren.

De milieu-investeringsaftrek is van toepassing op aangewezen milieu-investeringen. Ook hier geldt een ondergrens van € 2.300,-. Afhankelijk van het type investering bedraagt de aftrek 36%, 27% of 13,5%. De milieu-investeringsaftrek kan niet cumuleren met de energie-investeringsaftrek maar wel met de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek.

Bij samenwerkingsverbanden wordt voor de bepaling van de investeringsaftrekken uitgegaan van het totale van de door een samenwerkingsverband gedane investeringen. Voor de vaststelling van het relevante aftrekpercentage is niet bepalend het aandeel van een maat of firmant in de door de maatschap of vennootschap onder firma gedane investeringen maar het totaal van door de maatschap en dergelijke gedane investeringen. Als gevolg hiervan kan een individuele maat een geringer bedrag aan kleinschaligheidsinvesteringsaftrek claimen dan indien hij hetzelfde bedrag zou hebben geïnvesteerd in een eenmanszaak.

Bepaalde bedrijfsmiddelen zijn uitgesloten van investeringsaftrek, bijvoorbeeld

-Bedrijfsmiddelen waarvoor het investeringbedrag minder dan € 450,- beloopt

- Grond en woonhuizen

- Personenauto’s die niet zijn bestemd voor beroepsvervoer

- Effecten en goodwill

- Dieren

- Bedrijfsmiddelen die bestemd zijn om hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld. Met hoofdzakelijk wordt 70% of meer bedoeld.

Voor winst die wordt behaald met innovatieve werkzaamheden bestaat met ingang van 1 januari 2012 onder voorwaarden een extra aftrekpost. De zogenoemde RDA-aftrek. De basis hiervoor is opgenomen in art 3.52a Wet IB 2001. De uitwerking is opgenomen in het RDA besluit.

Deze aanvullende aftrekpost voor innoverende werkzaamheden bedraagt 40% van de daadwerkelijk in een jaar gemaakte kosten en uitgaven, die direct toerekenbaar zijn aan de innovatiewerkzaamheden. Hieronder vallen dus bijvoorbeeld wel de kosten gemaakt voor de aankoop van grondstoffen die in het te ontwikkelen producten worden verwerkt, maar niet de kosten voor de ‘restyling’ van het kantoorpand van de ondernemer. Indien per kalendermaand minder dan 150 uur aan de innovatieve werkzaamheden wordt besteed, wordt uitgegaan van de werkelijk gemaakte kosten en uitgaven, maar van het volgende forfait: uren besteed aan RDA activiteiten x € 15,- per uur.

Met uitgaven wordt gedoeld op investeringen in nieuw te gebruiken bedrijfsmiddelen die rechtstreeks worden gebruikt voor de innoverende werkzaamheden. Komen de uitgaven boven de € 1.000.000,- uit, dan worden deze verspreid voer vijf jaren, in aanmerking genomen bij de berekening van de RDA-aftrek. Loonkosten zijn uitdrukkelijk uitgesloten bij de berekening van de omvang van de aftrek. Hiervoor geldt een andere faciliteit in de vorm van een afdrachtvermindering. Ook arbeidsuren van de ondernemer zelf tellen niet mee.

De ondernemersaftrek komt in mindering op het gezamenlijke bedrag van de winst die een belastingplichtige als ondernemer uit één of meer ondernemingen geniet. De ondernemersaftrek is een verzamelnaam voor de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek, de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en de stakingsaftrek.

De zelfstandigenaftrek heeft tot doel ondernemers die jonger zijn dan 65 jaar en voor wie het drijven van de onderneming de hoofdactiviteit is, een belastingverlichting te geven waarbij tevens tot uitdrukking wordt gebracht dat winst niet alleen dient voor consumptie, maar ook gebruikt wordt voor investeringen en reserveringen en dus niet volledig beschikbaar is voor belastingbetaling. Om voor de zelfstandigenaftrek in aanmerking te komen moet dan ook aan het urencriterium worden voldaan.

Voor aftrek speur- en ontwikkelingswerk moet, naast het urencriterium, ook minstens 500 uur aan kwalificerend speur- en ontwikkelingswerk besteden. Voor startende ondernemers die aan de eisen voldoen, wordt de aftrek gedurende twee jaren met € 6.157,- verhoogd.

Met name in het midden en kleinbedrijf komt het voor dat de partner van de ondernemer meewerkt in de door de ondernemer uitgeoefende onderneming. Er is in zo’n geval geen sprake van een zogenoemde man-vrouwfirma, zodat de onderneming niet voor gezamenlijke rekening en risico wordt gedreven, maar slechts oor een van de partners.

Indien de andere partner geen vergoeding of een vergoeding van minder dan € 5.---,- krijgt voor het meewerken, geldt de meewerkaftrek voor de ondernemer. Deze moet dan wel voldoen aan het urencriterium. De meewerkaftrek beloopt een bepaald percentage van de winst, afhankelijk van het aantal uur en dat de partner in een jaar meewerkt in de onderneming. De afgetrokken meewerkaftrek wordt niet bij de partner belast. Bij beide partners gezamenlijk wordt het inkomen dus lager.

Indien iemand recht heeft op een arbeidsongeschiktheidsuitkering en per jaar tussen 800 en 1.225 uren aan werkzaamheden voor zijn onderneming besteedt heeft hij gedurende drie jaar in de eerste vijf jaar van zijn onderneming recht op startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid. Deze bedraagt achtereenvolgens € 12.000,-, € 8.000,- en € 4.000,-, maar niet meer dan het bedrag dat van winst is genoten.

Het uitgangspunt van de wetgever is dat winst minder zwaar behoort te worden belast dan andere inkomsten. Daarom is het tarief van de vennootschapsbelasting verlaagd. Om te bewerkstelligen dat voor winst uit onderneming behaald door natuurlijke personen ook sprake is van een lagere belastingheffing, geldt er voor ondernemers een vrijstelling van 12% van de winst. Bij het bepalen van de belastbare winst uit onderneming komt dit bedrag, nadat de ondernemersaftrek is toegepast, in mindering op de winst. Dit is de MKB-winstvrijstelling.

Staking van een onderneming

De relatie tussen een ondernemer en de onderneming kan een einde nemen. Hiervoor wordt het begrip ‘staken’ gehanteerd. Onder staken wordt begrepen de overdracht van de onderneming aan een ander, alsmede het verbreken van de band die de bedrijfsmiddelen tezamen hield door ze stuksgewijs te vervreemden of naar het privévermogen over te brengen. In dat laatste geval is sprake van liquidatie van de onderneming.

Naast volledige staking kan ook sprake zijn van een gedeeltelijke staking. In dat geval is sprake van een overdacht of liquidatie van een deel van de onderneming dat een zekere zelfstandigheid bezig, dan wel naar zij n aard een zelfstandige onderneming kan vormen. Onder gedeeltelijke staking worden ook begrepen een duurzame belangrijke inkrimping van de onderneming en de overdracht van een onverdeeld aandeel in de onderneming. Naast de hiervoor omschreven reële stakingsgevallen kent de wet inkomstenbelasting nog een aantal fictieve stakingen.

Indien wij als voorbeeld nemen het normale geval van overdracht van de gehele onderneming door een ondernemer aan een willekeurig derde, dan zal de met de overdracht behaalde winst bestaan uit de bij de overdacht gerealiseerde prijs verminderd met de boekwaarde van de tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva en uit de fiscale reserves. Dit wordt de stakingswinst genoemd. De prijs wordt betaald voor de werkelijke waarde van activa en passiva en voor de goodwill. Dit is het verschil tussen de aan de onderneming in haar geheel toe te kennen waarde en de waarde van de afzonderlijke bestanddelen van de onderneming. Dus de contante waarde van de toekomstige overwinsten.

Op de stakingswinst zijn de volgende faciliteiten van toepassing:

- Stakingsaftrek ten bedrage van € 3.630,- maar in ieder geval niet meer dan de stakingswinst.

-Stakingswinstlijfrentepremieaftrek

Dee faciliteit vindt niet alleen toepassing bij een volledige staking van de onderneming, maar ook bij een gedeeltelijke staking.

Bijzondere stakingsgevallen zijn:

- Verhuur van een gehele onderneming

- Huurverkoop van een onderneming

- Overdracht van een onderneming tegen winstrecht

- Overlijden van de ondernemer/medegerechtigde

- Ontbinding van de huwelijksgemeenschap waartoe de onderneming behoort

- Eindeafrekeningswinst

Bij verhuur van een gehele onderneming is geen sprake van een overdracht van de overneming noch van liquidatie van de onderneming. Volgens de Hoge Raad treedt er slechts een verandering op in de vorm van de bedrijfsuitoefening. Er is dan ook geen sprake van staking

Bij de huurverkoop van de onderneming dient in beginsel het verschil tussen de huurkooptermijnen en de fiscale boekwaarde als stakingswinst te worden verantwoord in het jaar waarin de onderneming in huurkoop wordt overgedragen. Met winstneming mag dus niet worden gewacht tot het moment dat de eigendom uiteindelijk overgaat. De huurkoopvordering vormt verplicht privévermogen en valt dus in box 3.

Bij overdracht van een onderneming tegen een winstrecht ontvangt de overdrager gedurende een aantal jaren een aandeel inde winst. Met betrekking tot deze winstrechttermijnen staat de Hoge Raad een uitgestelde winstneming toe. De aandelen in de winst worden aangekomen ondernemingsbaten inde belastingheffing betrokken naarmate zij de fiscale boekwaarde van de overgedragen onderneming overschrijden.

Bij het overlijden van de ondernemer/medegerechtigde is geen sprake van overdracht noch van liquidatie van de onderneming. Toch zegt de wet dat de overledene of erflater een ondeelbaar moment voor zijn overlijden de door hem gedreven onderneming tegen de waarde in het economisch verkeer heeft overgedragen aan degene aan wie krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht de onderneming toekomt.

Bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap waartoe de onderneming behoort wordt ook een fictieve staking verondersteld. Het betreft situaties van ontbinding van de huwelijksgemeenschap als gevolg van echtscheiding, scheiding van tafel en bed, opheffing van een huwelijksgemeenschap of het overlijden van de echtgenot van de ondernemer. Bij deze bepaling wordt gefingeerd dat de ondernemer het op basis van het huwelijksgoederenrecht aan zijn echtgenoot toekomende deel in de onderneming overdraagt.

Er kunnen ook situaties optreden waarbij noch sprake is van overdracht of liquidatie van de onderneming, noch van een fictieve staking, terwijl de belastingplichtige toch ophoudt winst uit onderneming te genieten. In dit verband kan worden gedacht aan de emigratie van een belastingplichtige waarbij hij zijn onderneming meeneemt. Teneinde te voorkomen dat in een dergelijk geval de in de onderneming begrepen stille reserves, goodwill en fiscale reserves nooit meer in de Nederlandse inkomstenbelasting kunne worden betrokken, wordt een eindeafrekening voorgeschreven. Daarbij dient voor ogen te worden gehouden dat de eindafrekeningwinst geen stakingswinst vormt, zodat de stakingsfaciliteiten geen toepassing kunnen vinden.

De particulier in de inkomstenbelasting

Het belastbare inkomen uit werk en woning bestaat, naast de hiervoor genoemde belastbre winst uit onderneming, ook uit de volgende bronnen

- Het belastbare loon

- Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden

- De belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

- De belastbare inkomsten uit eigen woning

- De negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen

- De negatieve persoonsgebonden aftrekposten verminderd met

*De aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld

*De uitgaven voor inkomensvoorzieningen

*De persoonsgebonden aftrek.

Het totaal van deze bronnen vormt het inkomen uit werk en woning, box 1. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt vervolgens gevormd door het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt vervolgens tegen het progressieve tarief in de heffing betrokken (zie de tabel).

Voor veruit de meeste particulieren vormt loon uit dienstbetrekking de belangrijkste bron van inkomen. Op dit loon uit dienstbetrekking wordt al bij de uitkering loonbelasting ingehouden door de werkgever. Deze loonbelasting vormt in beginsel een voorheffing op de inkomstenbelasting. Dit betekent dat de ingehouden loonbelasting bij de heffing van inkomstenbelasting aan het einde van het belastingjaar mag worden verrekend.

Om het uitgangspunt van de loonbelasting als voorheffing zo zuiver mogelijk tot uiting te brengen wordt getracht de ingehouden loonbelasting en de ter zake van het loon te betalen inkomstenbelasting zo veel mogelijk overeen te laten komen. Gevolg is dan dat met de heffing van loonbelasting kan worden volstaan en geen aanslag inkomstenbelasting meer hoeft te worden opgelegd. Dit wordt bereikt door afstemming van de tarieftabellen.

De premieheffing ten behoeve van de volksverzekeringen is in hoge ate gekoppeld aan de heffing van loon en inkomstenbelasting. Het premietarief van deze verzekeringen makt deel uit van de eerste en tweede tariefschijf van de loon en inkomstenbelasting van box 1. De belasting en de premies worden dus gezamenlijk geheven.

De invulling van het begrip loon is van groot belang. Het wordt gedefinieerd als: Al hetgeen dat uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Fooien en dergelijke prestaties van derden zijn voor de inkomstenbelasting wel belast als inkomsten uit arbeid, terwijl zij vaak niet tot het loon uit dienstbetrekking voor de loonbelasting worden gerekend. De achtergrond van dit onderscheid is dat in veel gevallen de werkgever niet weet hoeveel fooi zijn werknemer krijgt. Hij kan daardoor ook niet berekenen hoeveel loonbelasting hij ter zake van die fooien zou moeten inhouden. De werknemer die na afloop van het desbetreffende jaar zijn IB-aangiftebiljet invult, moet echter wel instaat worden geacht de over dat jaar dor hem ontvangen fooien te becijferen. Wel moet worden gezegd at hier voor de fiscus een controleprobleem ligt. Ook andere prestaties van derden die voortvloeien uit de dienstbetrekking moeten voor de inkomstenbelasting worden aangegeven. Te denken valt aan de premie die een buschauffeur ontvang van een restauranthouder als hij me een groep vakantiegangers stopt bij diens restaurant, of de steekpenningen die een werknemer ontvangt van aannemers die bij zijn werkgever een opdracht willen binnenhalen.

Overige werkzaamheden

De inkomenscategorie belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden omvat voordelen die wel als voordelen uit een bron van inkomen kwalificeren, maar welke bron niet kan worden aangemerkt als een onderneming of dienstbetrekking. Om deze rest voordelen toch te kunnen belasten heeft de wetgever de categorie belastbar resultaat uit overige werkzaamheden geïntroduceerd. Tot de inkomenscategorie belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden wordt bij wetsfictie ook een tweetal specifieke soorten voordelen gerekend. De eerste groep zijn de zogenoemde terbeschikkingstellingregelingen, de tweede groep betreft de voordelen die worden behaald met een zogenoemd lucratief belang.

De afbakening van de bron resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van de bron winst uit onderneming is van belang vanwege de ondernemersfaciliteiten. De ondernemersfaciliteiten gelden namelijk grotendeels niet voor degenen bij wie de voordelen als resultaat uit overige werkzaamheden worden belast. Wil sprake zijn van winst uit onderneming, dan zullen de activiteiten een zeker georganiseerd en duurzaam karakter moeten hebben. Degene die tegen betaling slechts incidenteel deelneemt aan het economisch verkeer, geniet daarom resultaat uit overige werkzaamheden en geen winst uit onderneming.

Het onderscheid tussen resultaat uit overige werkzaamheden en loon uit dienstbetrekking is vooral van belang voor de vraag of loonbelasting en premies voor sociale verzekeringen moeten worden ingehouden op de beloning die voor het werk wordt ontvangen. Voor de belastingheffing en de heffing van premie volksverzekeringen maakt het niet zoveel uit of de bate nu via de loonbelasting of de inkomstenbelasting wordt belast. Voor de premies werknemersverzekeringen is het onderscheid des te meer van belang.

De TBS-regeling houdt in dat het, onder voorwaarden, ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een onderneming of vennootschap belast wordt als resultaat uit overige werkzaamheden.

De invoering van de TBS-regeling kan grotendeels worden verklaard door de wens van de fiscale wetgever om boxarbitrage tegen te gaan. Boxarbitrage kan als volgt worden weergegeven.

Indien een ondernemer besluit een bedrijfspand aan te schaffen en dat geheel ter beschikking te stellen aan zin particuliere onderneming, wordt het desbetreffende pand tot zijn verplichte ondernemingsvermogen gerekend. Dit heeft tot gevolg dat een eventuele boekwinst bij verkoop van het pand tot zijn winst uit onderneming wordt gerekend en tegen het progressieve tarief, met inachtneming van de MKB-vrijstelling, in de IB-heffing zal worden betrokken. Ter vermijding van dit gevolg zouden ondernemer in overweging kunnen nemen het bedrijfspand niet zelf aan te schaffen, maar het te laten aanschaffen door een met de ondernemer zogenoemd verbonden persoon. De verbonden persoon al het pand dan tegen een vergoeding ter beschikking stellen aan de onderneming. Zonder nadere regelgeving zouden e hieraan verbonden fiscale gevolgen als volgt zijn.

Ten eerset vormt de betaalde huur bij de ondernemer een tegen het progressieve tarief aftrekbare bedrijfslast. De huur wordt de partner echter niet als zodanig in de IB-heffing betrokken. Het pand vormt namelijk onderdeel van de rendementsgrondslag, zodat slechts 4% van e waarde in het economisch verkeer op 1 januari als inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking wordt genomen. Dit inkomen wordt dan vervolgens tegen een tarief van 30% in de IB-heffing berokken. Daarnaast wordt de winst bij verkoop van het pand niet in de IB-heffing betrokken aangezien box 3 niet het werkelijk genoten voordeel belast.

De belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

De belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn:

-De aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen

- Termijnen van lijfrente en dergelijke indien ter zake van de lijfrente en dergelijke een aftrekbare premie in aanmerking is genomen

- Uitkeringen ingevolge beroepspensioenregelingen.

Op deze periodieke uitkeringen en verstrekkingen komen de daarop drukkende aftrekbare kosten in mindering.

De term periodiek brengt mee dat de uitkering deel moet kunnen uitmaken van een reeks. Voorts moeten de uitkeringen uit die reeks voortvloeien uit dezelfde oorzaak. Zou deze laatste voorwaarde niet zijn gesteld, dan zou men willekeurig een aantal losse betalingen samen als een periodieke uitkering kunnen presenteren. Indien een periodiek bedoelde uitkering beperkt blijft tot slechts één betaling blijft het voor de wet een periodieke uitkering. Denk hierbij aan overlijden voor de volgende termijn. Het gaat erom of bij de aanvang van de uitkeringen redelijkerwijs was te verwachten dat een reeks van uitkeringen zou volgen.

Levensverzekeringsmaatschappijen bieden diverse producten aan, onder andere voor degenen die naast of in plaats van een pensioen een voorziening voor later willen treffen. Deze levensverzekeringsproducten hebben enerzijds het karakter van een kansovereenkomst. De uitkomst van het contract is namelijk afhankelijk van de levensduur van een bij de overeenkomst betrokken persoon. Het overlijdensrisico is een bepalende factor voor het recht op uitkeringen. Anderzijds is er bij bepaalde verzekeringsovereenkomsten een spaarelement te onderkennen. De particulier die een levensverzekering sluit krijgt dan tegenover de betaalden premies een recht op uitkeringen waarvan de omvang mede is gebaseerd op het tonaal van de betaalde premies.

De levensverzekeringsproducten worden veel al onderscheiden in lijfrente en kapitaalverzekeringscontracten. Een lijfrente geeft recht op een vaste en gelijkmatige reeks van periodieke uitkeringen die uiterlijk bij overlijden eindigen. Bij een kapitaalverzekering krijgt de verzekeringnemer in beginsel een recht op een uitkering ineens, uit te betalen op een vaste datum of, indien de verzekerde eerder overlijdt, op de overlijdensdatum aan zijn erfgenamen of andere begunstigden. In de praktijk bestaan er allerlei vormen van levensverzekeringen die variaties op deze twee hoofdvormen zijn.

Een lijfrentepolis vertoont enige gelijkenis met en pensioenregeling. Net als bij een pensioenregeling ontvangt de verzekerde tegenover de betaalde premies een recht op periodieke uitkeringen. Matschappelijk gezien worden lijfrente ook vaak uit de behoefte van het verzekeren van een oudedagsvoorziening gesloten door degenen die niet onder een pensioenregeling vallen. Dat zijn vooral zelfstandigen.

De aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn de volgende:

- Publiekrechtelijke periodieke uitkeringen

- Rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen

- In rechte vorderbare periodieke uitkeringen

- Niet in rechte vorderbare periodieke uitkeringen gedaan door rechtspersonen

De publiekrechtelijke periodieke uitkeringen zijn van publiekrechtelijke aard als op die uitkering krachtens een wettelijke bepaling van publiekrechtelijke aard aansprak wan worden gemaakt. Op het eerste gezicht zouden allerlei uitkeringen in de sfeer van de sociale zekerheid hiertoe kunnen worden gerekend, maar veel van deze uitkeringen worden gerekend tot het loon voor de loonbelasting.

Het familierecht brengt mee dat echtgenoten en bloed- en aanverwanten aanspraak kunne maken op wederzijdse ondersteuning. Men spreekt in dit verband meestal van alimentatierechten. De hieruit voortvloeiende familierechtelijke periodieke uitwerkingen of verstrekkingen zijn belast op grond van de wet inkomstenbelasting. Een belangrijke uitzondering vormen de periodieke uitkeringen die worden ontvangen van bloed- of aanverwachten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze worden om begrijpelijke reden buiten aanmerking gelaten.

In rechte vorderbare periodieke uitkeringen of verstrekkingen die niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen, worden belast op grond van art 3.101 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001. Net als bij de familierechtelijke periodieke uitkeringen worden buiten aanmerking gelaten de uitkeringen aan bloed- of aanverwanten in rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Daarnaast blijven ook buiten aanmerking de uitkeringen aan de tot het huishouden van de schuldenaar behorende personen. Er blijft niet veel over. Een van de weinige voor de praktijk relevante situaties die onder deze vorm vallen, is de ‘alimentatie; die ontvangen wordt van een voormalige partner met wie men ongehuwd samenwoonde.

De laatste categorie, niet in rechte vorderbare periodieke uitkeringen gedaan door rechtspersonen is voor de praktijk niet heel erg van belang.

Belastbare inkomsten uit eigen woning

De eigen woning neemt een bijzondere plek in, in box 1; De box waarin inkomsten uit werk worden belast. De eigen woning zou als vermogensbestanddeel in feite tuishoren in box 3, alwaar het inkomen uit sparen en beleggen en de heffing wordt betrokken. Reden voor deze uitzondering is dat de wetgever niet wilde tornen aan de renteaftrek. Dat is de mogelijkheid om rente op schulden aangegaan ter financiering, onderhoud of verbetering van de eigen woning af te trekken van inkomen dat tegen het progressieve tarief van box 1 wordt belast.

Onder eigen woning wordt vertaan het gebouw, het duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen dat de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Van een eigen woning is ook sprake indien de woning ter beschikking staat op grond van een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat krachtens erfrecht door de belastingplichtige is verkregen en waarvan de kosten en lasten op hem drukken.

Bij verhuizing van de ene woning naar de andere eigen woning doet het zich wel voor dat de belastingplichtige gedurende enige tijd twee woningen in eigendom heeft. Het uitgangspunt dat een belastingplichtige slechts de woning die als hoofdverblijf dient als eigen woning in box 1 mag aangeven, kan naar de mening van de wetgever in geval van verhuizing onredelijk bezwarend uitwerken. Daarom is in de wet een regeling getroffen op grond waarvan bijverhuizing gedurende een bepaalde periode de oude eigen woning end en nieuwe eigen woning beide als eigen woning in box kunnen worden aangemerkt. Let wel op, indien verkoop van de oude woning zeer moeilijk is en de woning wordt verhuurd gaat deze regeling niet meer op.

Bij echtscheiding zal over het algemeen enige tijd zijn gelegen tussen het moment waarop de partners feitelijk uit elkaar gaan en het moment waarop partijen hebben bepaald wie in de voormalige echtelijke woning blijft wonen, en zij de boedel hebben verdeeld. Het moment dat een van de partners de woning verlaat, zal voor die persoon geen sprake meer zijn van een eigen woning. De woning staat deze persoon immers niet langer als hoofdverblijf ter beschikking. Voor de achterblijvende partner ontstaat eveneens een probleem. Deze bewoont de woning weliswaar krachtens zijn eigen eigendomsrecht, maar voor het gedeelte dat e woning in eigendom toebehoort aan de ex-partner geldt de eigenwoningregeling in beginsel niet. De woning staat immers voor dat deel niet ter beschikking op grond van eigendom en ook niet op grond van heen genotsrecht dat krachtens erfrecht is verkregen.

Een met de echtscheidingsregeling vergelijkbare regeling is opgenomen voor belastingplichtigen die worden opgenomen in een zorginstelling. Wordt de belastingplichtige opgenomen in een verpleeg- of verzorghuis vanwege medische redenen of ouderdom, dan blijft de woning gedurende twee jaren als eigen woning aangemerkt, ook al staat de woning de belastingplichtige inde at geval niet meer als hoofdverblijf ter beschikking. Dit betekent dat gedurende die periode de rente aftrekbaar blijft en het eigenwoningforfait moet worden aangegeven.

Ten slotte is er nog een uitbreiding van het begrip eigen woning. De naar het buitenland uitgezonden belastingplichtige die zijn woning in Nederland aanhoud, valt niet meer onder de eigenwoningregeling. De woning staat namelijk niet meer als hoofdverblijf ter beschikking. In het geval de woning tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staat kan op grond van art 3.111 lid 6 Wet IB 2001 de eigenwoningregeling gedurende die periode worden toegepast als aan de volgende voorwaarden is voldaan.

- De belastingplichtige of zijn partner heeft gedurende die periode niet de beschikking over een andere woning.

- De woning mag gedurende die periode niet worden verhuurd aan derden, noch mag worden gedoogd dat derden gebruik van de woning maken. Voor kinderen die in het ouderlijk huis blijven wonen terwijl de ouders in het buitenland wonen en werken, geldt donder voorwaarden een uitzondering.

- De desbetreffende woning moet ten minste één jaar tot hoofdverblijf hebben gediend

De financieringsrente blijft gedurende deze periode aftrekbaar.

De voordelen uit een eigen woning worden forfaitair bepaald. De omvang van het eigenwoning forfait wordt vastgesteld door een percentage te nemen van de WOZ-waarde. De bepaling van de waarde van de eigen woning vindt plaats op de voet van de Wet WOZ (waardering onroerende zaken). Die waardebepaling wordt neergelegd in een beschikking die sinds 1 januari 2007 voor het tijdvak van een jaar geldt. Tegen deze beschikking kan bezwaar worden gemaakt. De waardebepaling geldt voor de toepassing van het eigenwoningforfait en voor de waardebepaling van de woning in box 3, alsmede voor de gemeentelijke belastingen en waterschapsheffingen. Wanneer een woning wordt verhuurd en de huurbescherming hierop van toepassing is, wordt de WOZ-waarde gecorrigeerd door rekening te houden met de verhuurde staat.
 

Indien de woning niet gedurende het gehele jaar als eigen woning ter beschikking staat, bijvoorbeeld omdat de woning gedurende het jaar wordt gekocht of verkocht, wordt het eigenwoningforfait naar evenredigheid bepaald. Ingeval een eigen woning tijdelijk ter beschikking wordt gesteld aan derden, blijft de eigenwoningregeling wel van toepassing, maar worden de voordelen gedurende de periode van tijdelijke terbeschikkingstelling gesteld op 70% van de daadwerkelijk ontvangen voordelen. Als een afzonderlijke vergoeding met betrekking tot de roerende zaken is overeengekomen, wordt deze vergoeding niet belast. Is hierover niets bepaald, dan wordt de gehele vergoeding belast De kosten anders dan renten en dergelijke zijn niet aftrekbaar.

Sinds 1 januari 2005 kent de wet een regeling voor belastingplichtigen die geen of een kleine eigenwoningschuld hebben. Daarvan is sprake wanneer de voordelen uit eigen woning groter zijn dan de op deze voordelen drukkende aftrekbare kosten. De belastingplichtige krijgt een recht op aftrek die gelijk is aan de voordelen uit eigen woning verminderd met de hierop drukkende aftrekbare kosten. Door deze aftrek bedraagt het belastbare inkomen uit de eigen woning niet meer dan nihil. Indien de belastingplichtige een partner heeft, worden alle voordelen en de daarop drukkende aftrekbare kosten samengevoegd. De aftrek per belastingplichtige wordt dan berekend naar rato waarin het belastbare inkomen van de belastingplichtige staat tot het gezamenlijk belastbare inkomen uit eigen woning.

Bij de verhuur van een kamer in de eigen woning blijft op het gedeelte dat verhuurd is de eigenwoningregeling van toepassing en wordt de ontvangen kamerhuur onder voorwaarden niet belast. Daarvoor is vereist dat het verhuurde gedeelte niet een zelfstandige woonruimte vormt de ontvangen kamerhuur niet meer dan € 4.410,- per jaar bedraagt, en dat huurder en verhuurder op het desbetreffende woonadres staan ingeschreven in de GBA.

Bij samenwoners niet zijnde partners in de zin van de partnerregeling, wordt het eigenwoningforfait naar rato van hun gerechtigdheid tot de woning verdeeld. De aftrekbare kosten worden in dat geval voor ieder afzonderlijk bepaald op basis van de door de desbetreffende persoon aangegane schulden ter verwerving van de eigen woning.

Net als voor de eigen woning en de daarbij behorende schuld is voor bepaalde spaarvormen een inbreuk gemaakt op het boxensysteem, te weten als sprake is van een spaarvorm ten behoeve van de aflossing van de eigenwoningschuld. Dit vloeit voort uit een reeds aan bestaande praktijk om fiscale instrumenten in te zetten als middel om de eigenwoningschuld af te lossen. De spaarvormen waarvoor de inbreuk geldt, zijn de volgende

- De kapitaalverzekering eigen woning

- De spaarrekening eigen woning

- Het beleggingsrecht eigen woning

Door deze spaarvormen in box 1 te plaatsen is gedurende de periode dat vermogen wordt gevormd, geen belasting verschuldigd over het rendement, mits het rendement wordt toegevoegd aan de gekozen spaarvorm. Bij de verplichte eenmalige uitkering wordt het rendement pas in de heffing betrokken, en als de uitkering wordt gebruikt voor de aflossing van de eigenwoningschuld is het rendement vrijgesteld tot een bepaald maximum.

Van een kapitaalverzekering eigen woning is sprake zolang de verzekeringnemer of zijn fiscaal partner een eigen woning heeft en cumulatief aan de volgende voorwaarden is voldaan:

- De overeenkomst bepaalt dat de uitkering dient ter aflossing van een eigenwoningschuld

- De overeenkomst bepaalt dat ten minste 15 jaar jaarlijks premies worden voldaan

- De hoogste premie bedraagt niet meer dan het tienvoud van de laagste premie

- De verzekering geeft recht op een eenmalige uitkering bij leven of overlijden

- De verzekering is afgesloten bij een erkende verzekeraar

In het geval een belastingplichtige zijn huidige eigen woning verkoopt en vervolgens een huurwoning gaat bewonen, acht de wetgever het onwenselijk dat moet worden afgerekend over het rentebestanddeel begrepen in de uitkering ter zake van de kapitaalverzekering eigen woning. Ondanks het feit dat op het moment van de verhuizing nog geen twintig jaar premies zijn voldaan en dat de lening mogelijk niet wordt afgelost door middel van de uitkering uit de kapitaalverzekering eigen woning, kan de vrijstelling toepassing vinden. Het vorenstaande geldt in gelijke zin in geval van een emigratie van de belastingplichtige.

Als een woning wordt aangemerkt als eigen woning, worden in beginsel als aftrekbare kosten eigen woning aangemerkt de renten van schulden aangegaan ter verwerving van de eigen woning, alsmede de periodieke betalingen ter zake van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming, die in mindering strekken op de voordelen uit de eigen woning. Ook de rente op schulden die betrekking hebben op de verbetering en het onderhoud van de eigen woning wordt hieronder begrepen. Deze schulden moeten met schriftelijke bescheiden worden gestaafd.

De eigenwoningrente is aftrekbaar in het jaar van betaling. Van betaling is sprake als de rente is betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend is geworden. Wordt de rente vooruitbetaald voor volgende jaren, dan is de rente niet in het jaar van betaling aftrekbaar, maar wordt de rente toegerekend aan de periode waarop deze betrekking heeft. Er is echter een uitzondering: vooruitbetaalde renten die betrekking hebben op een tijdvak dat niet later eindigt dan maximaal zes maanden na afloop van het jaar van betaling, zijn in het jaar van de betaling zelf aftrekbaar.

Naast de renten van de eigenwoningschuld zijn ook aftrekbaar de kosten die worden gemaakt om de eigenwonigschuld te verkrijgen. Hierbij moet worden gedacht aan kosten voor de hypotheekakte, royement van een hypotheekakte en kadastrale kosten, kosten van een taxatierapport van de woning, afsluitprovisie etc. Deze kosten zijn aftrekbaar in het jaar van betaling. Vaak worden de kosten meegefinancierd bij de aankoop van de woning. In dat geval wordt er geld geleend voor betaling van de kosten van de geldlening, niet voor de aankoop van de woning. In theorie is dat gedeelte van de schuld niet toegelaten als eigenwoningschuld in box 1, maar valt dat gedeelte van de schuld in box 3.

Op de hoofdregel dat de renten van de eigenwoningschuld onbeperkt aftrekbaar zijn, wordt in een aantal gevallen inbreuk gemaakt. De renten van eigenwoningschulden ten hoogste gedurende een periode van dertig jaar in aftrek kunnen worden gebracht. Fiscale partners genieten geen renteaftrek in box 1 indien zij van hun partner geld hebben geleend ten behoeve van de aankoop van de eigen woning.

Met ingang van 1 januari 2004 is de zogenoemde bijleenregeling ingevoerd. In het kort komt de regeling erop neer dat als een belastingplichtige na aflossing van zijn eigenwonigschuld geld overhoudt aan de verkoop van zijn eigen woning, hij dit bedrag bij de aankoop van een volgende eigen woning fiscaal verplicht is te besteden aan die nieuwe woning. Starters op de eigenwoningmarkt hebben dus geen last van de bijleenregeling. Zij hebben immers nog geen eigen woning en dus ook geen eigenwoningschuld gehad.

Bij de verkoop van een eigen woning door de belastingplichtige wordt het zogenoemde vervreemdingssaldo eigen woning bepaald. Dit is de waarde van de tegenprestatie bij de vervreemding van de eigen woning verminderd met de op dat moment aanwezige eigenwoningschuld en verminderd met de verkoopkosten. Het vervreemdingssaldo eigen woning wordt gedoteerd aan de eigenwoningreserve. Als de belastingplichtige binnen drie jaren na het vormen van de eigenwoningreserve een nieuwe eigen woning koopt wordt de omvang van de eigenwonigschuld beperkt door de eigenwoningreserve.

De eigen woningreserve kan naar de stand van het einde van een kalenderjaar, al dan niet op verzoek, door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest dat de belastingplichtige door de verplichte afboeking van de eigenwoningreserve op de eigenwoningschuld een lagere eigenwoningschuld overhoudt na de verhuizing dan voor de verhuizing het geval was.

Uitgaven voor inkomensvoorzieningen

Als uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden aangemerkt;

- Premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort

- Premies voor lijfrenten ten behoeve van meerderjarige invalide kinderen

- Premies voor uitkeringen en verstrekkingen in geval van ziekte, ongeval of invaliditeit

De lijfrente voor invalide kinderen biedt belastingplichtige de mogelijkheid een inkomen zeker te stellen voor hun meerderjarige invalide (klein)kinderen. Ander dan bij de nabestaandenlijfrente kunnen de uitkeringen ook aanvangen als de ouder die de lijfrente afsluit nog in leven is. De ingangsdatum van de lijfrente moet liggen na het moment waarop het kind meerderjarig wordt, maar is overigens vrij. De uitkeringen mogen uitsluitend eindigen bij het overlijden van het kind. De uitkeringen zijn niet aan een maximum gebonden. Ook voor de premieaftrek geldt geen beperking

De periodieke uitkeringen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval vormen een enigszins vreemde eend in de bijt, aangezien deze uitkeringen niet als een lijfrente worden gekwalificeerd. Dat komt omdat de uitkeringen in de eerste plaats afhankelijk zijn van de invaliditeit of de ziekte van de verzekerde, en pas in de tweede plaats van diens leven. Toch kunnen de premies worden afgetrokken, als de invaliditeitsverzekering voorziet in periodieke uitkeringen en niet in een uitkering ineens.

De aftrek van lijfrentepremies die zien op het compenseren van een pensioentekort, is op de volgende punten aan wettelijke voorwaarden gebonden:

- De vormen van de lijfrentevoorziening

- De persoon van de verzekeraar

- De omvang van de aftrek.

De vormen van lijfrentevoorzieningen die vallen onder het begrip pensioentekort zijn opgenomen in de Wet IB 2001. Dit zijn de oudedagslijfrente, de nabestaandenlijfrente en de tijdelijke oudedaglijfrente.

Voor de aftrekbaarheid van de premies is de status van de verzekeraar van belang. De voorwaarden die voor premieaftrek baan de verzekeraar worden gesteld, komen erop neer dat de lijfrente moet zijn afgesloten bij een in Nederland wettelijk erkende verzekeraar en deze verzekeraar de lijfrenteverplichting rekent to zijn binnenlands ondernemingsvermogen. Of bij een bedrijfspensioenfonds. Bijzondere regelingen gelden voor lijfrenten die ijn bedongen in het kader van een overdracht van een onderneming en voor immigranten die hun in het buitenland reeds afgesloten pensioenregelingen of lijfrenteovereenkomst willen voortzetten bij de desbetreffende buitenlandse maatschappij.

Hierbij valt op te merken dat de voorgaande eisen omtrent de persoon van de verzekeraar eveneens gelden voor de aftrek van premies voor lijfrenten waarvan deze termijnen toekomen aan een meerderjarig invalide kind.

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen

De bedoeling van de fiscale behandeling van lijfrenten is dat enerzijds het rentebestanddeel in lijfrente-uitkeringen belast wordt, en dat anderzijds de mogelijkheid voor pensioenopbouw voor degenen die niet als werknemer een pensioen opbouwen, wordt verruimd door de aftrekbaarheid van lijfrentepremies. Deze premieaftrek wordt in wezen door de fiscus weer ‘terugverdiend’ als de uitkeringen door de belastingplichtige worden genoten. Daardoor wordt ij de uitkeringen niet alleen belasting geheven over het rentebestanddeel daarin, maar ook over de eertijds afgetrokken premies. In sommige gevallen komt het echter niet tot belastingheffing voer de uitkeringen. Al het door voortijdig overlijden niet komt tot uitkeringen, heeft de wetgever hierin berust. Echter, indien in strijd met de voorwaarden voor lijfrentepremieaftrek wordt gehandeld, wordt zowel de premie aftrek teruggedraaid als het op de premie behaalde rendement bij het inkomen opgeteld.

Persoonsgebonden aftrek

De persoonsgebonden aftrek is het saldo van een aantal in aftrek te brengen uitgaven, met inachtneming van bepaalde drempels, die als het are boven de drie boxen zweeft. De systematiek is dat de persoonsgebonden aftrek allereerst in mindering komt op het inkomen uit werk en woning(box 1), wat in verband met het progressieve tarief van boc 1 in beginsel het meest voordelig is. De persoonsgebonden aftrek kan het inkomen it werk en woning doen verminderen tot nihil, maar kan niet leiden tot een negatief inkomen uit werk en woning. Indien na vermindering van het inkomen uit werk en woning nog een bedrag aan persoonsgebonden aftrek resteert, komt dit restant in mindering op het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Ook inkomen uit sparen en beleggen kan als gevolg van de persoonsgebonden aftrek niet negatief worden. Vervolgens komt het in mindering op het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) wederom met de restrictie dat het niet kan leiden tot een negatief inkomen uit aanmerkelijk belang. Indien de persoonsgebonden aftrek geheel of gedeeltelijk in een bepaald jaar niet in aftrek is gebracht, wordt het ‘onverrekende bedrag’ in het daaropvolgende jaar in aanmerking genomen en eventueel in het daaropvolgende jaar. Het nog onverrekende bedrag wordt bij voor bezwaar vatbare besschikking vastgesteld.

Persoonsgebonden aftrekposten zijn:

- Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen

- Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen

- Uitgaven voor specifieke zorgkosten

- Weekenduitgaven voor gehandicapten

- Scholingsuitgaven

- Uitgaven voor monumentenpanden

- Aftrekbare giften

Deze persoonsgebonden aftrekposten behoren tot de zogenoemde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Als gevolg hiervan kunnen partners naar eigen inzicht deze persoonsgebonden aftrekposten toerekenen aan een of beide partners.

In het bijzonder kunnen in verband met uitgaven voor onderhoudsplichtigen worden genoemd de alimentatie-uitkeringen aan de gewezen echtgenoot, daaronder begrepen de duurzaam van de belastingplichtige gescheiden levende echtgenoot. Ook de afkoop van de alimentatieverplichting vormt een aftrekbare uitgave.

Het moet gaan bij uitgaven voor levensonderhoud van kinderen gaan om uitgaven waaran men zich redelijkerwijs niet kan onttrekken. Als het kind over voldoende middelen beschikt om een leven te leiden dat in overeenstemming is met diens maatschappelijke positie en de daarmee samenhangende behoeften, kunnen de aan dat kind gedane uitkeringen of verstrekkingen niet als uitgaven worden afgetrokken.

Daarbij gaat het in dit verband om de uitkeringen voor het levensonderhoud van kinderen jonger dan 21 jaar. Daarenboven geldt dat deze uitgaven alleen aftrekbaar zijn als de betalende ouder geen recht heeft op kinderbijslag en het kind zelf geen recht eheft op studiefinanciering. Dat betekent in de praktijk dat alleen alimentatie-uitkeringen betaald door een gescheiden ouder ten behoeve van het kind aftrekbaar zijn, mits het kind geen recht op studiefinanciering heeft.

Voor de kwalificatie als aftrekbare specifieke zorgkosten moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. De eerste voorwaarde ziet op de kring van personen. Slechts aftrekbaar zijn dergelijke uitgaven indien zij gemaakt worden voor de belastingplichtige zelf, zijn of haar fiscaal partner, zijn of haar kinderen jonger dan 27 jaar, dan wel kort gesteld personen ouder dan 27 jaar die tot het huishouden behoren en ernstig gehandicapt zijn.

De tweede voorwaarde betreft het soort uitgaven. De specifieke zorgkosten zijn wettelijk vastgelegd en betreffen de volgende.

- Genees- en heelkundige hulp, met uitzondering van ooglaserbehandelingen ter vervanging van bril of contactlenzen.

- Vervoer

- Farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts

- Andere hulpmiddelen, met uitzondering van brillen, contactlenzen en overige hulpmiddelen ter ondersteuning van het gezichtsvermogen

- Extra gezinshulp

- De extra kosten van een op medisch voorschrift gehouden dieet tot een bedrag bepaald bij ministeriële regeling

- Extra kleding en beddengoed, alsmede daarmee samenhangende extra uitgaven, volgens bij ministeriele regeling te stellen regels

- Reizen in verband met het regelmatig bezoeken van wegens ziekte of invaliditeit langer dan een maand verpleegde personen met wie de bezoeker bij aanvang van de ziekte of invaliditeit een gezamenlijke huishouding voerde.

Studiekosten zijn alleen aftrekbaar als scholingsuitgaven als het gaat om het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Daartoe behoren mede de studiekosten van iemand die al een bepaald beroep heeft, maar studeert om zijn kennis op peil te houden of om de ontwikkelingen in het beroep bij te houden. Echter, een studie uit oprechte interesse, hobby of algemene vorming z snit aftrekbaar. De aftrek is beperkt tot uitgaven voor de studie van de belastingplichtige zelf. Indien zijn partner de uitgaven voor zijn rekening heeft genomen, zijn de uitgaven desalniettemin bij de belastingplichtige aftrekbaar.

Bewoners of verhuurders van monumentenwoningen hebben vaak te maken met structureel hogere onderhoudskosten dan bewoners of verhuurders van andere woningen. Aangezien het maatschappelijk als gewenst wordt geoordeeld dat monumentenpanden in stand worden gehouden, kunnen de aan instandhouding van monumentenpanden verbonden extra kosten als een persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking worden genomen.

Binnen zekere grenzen zijn giften aftrekbaar. Als giften worden aangemerkt bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat. Giften die bestaan uit het afzien van een vergoeding door een vrijwilliger worden enkel in aanmerking genomen indien aan specifieke voorwaarden voldaan is.

Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
Met ingang van 1997 is onder de Wet IB 1964 de aanmerkelijkbelangregeling ingrijpend gewijzigd. In het licht van deze wijziging zijnd e aanpassingen in de aanmerkelijkbelangregeling in het kader van de invoering van de Wet IB 2001 beperkt gebleven.

Zo is sinds 1997 geldende aanmerkelijkbelangtarief van 25% nog steeds gehandhaafd, hetgeen samen met de vennootschapsbelasting van 25% over de winst van een normaal belaste vennootschap tot een gecombineerde belastingdruk leidt van maximaal 43,75% zijnde 25% vennootschapsbelasting + 25% x (winst - vennootschapsbelasting).

Het begrip aanmerkelijk belang

Een belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal direct of indirect aandeelhouder is in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Het aandelen bezit van partners wordt samengesteld. Het begrip partner is geregeld in de AWR en zijn echtgenoten, geregistreerde partners en ongehuwde meerderjarige personen die een notarieel samenlevingscontract zjn aangegaan en op hetzelfde woonadres staan ingeschreven.

Van tafel en bed gescheiden echtgenoten worden als ongehuwd aangemerkt. Als echtgenoten een verzoek tot echtscheiding hebben ingediend en niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven, zijn zij ook geen partners meer. Overigens wordt het aandelenbezit van echtgenoten samengeteld, ongeacht het huwelijksgoederenregime. Het partnerbegrip wordt uitgebreid met mensen die gezamenlijk een kind hebben, voor een pensioenregeling als partners zijn aangemeld of een gezamenlijke eigen woning in eigendom hebben.

De drempel van 5% lijkt nogal willekeurig gekozen. De reden voor de keuze van dit percentage is het voorkomen dat de inbreng van een aandelenpakket in een houdstervennootschap om fiscale redenen plaatsvindt. Indien de ene vennootschap 5% of meer van de aandelen in een andere vennootschap houdt, geldt immers voor voordelen op die aandelen in beginsel de deelnemingsvrijstelling. Door het hanteren van dit percentage is het houden van een direct belang van 5% fiscaal neutraal ten opzichte van het indirect houden van zo’n belang door middel van een houdstervennootschap.

Het aandelenbezit wordt gerelateerd aan het geplaatste kapitaal en niet het nominaal gestorte kapitaal. In dit kader worden door de vennootschap ingekochte, nog in te trekken, aandelen buiten aanmerking gelaten.

Volgens de parlementaire geschiedenis van het wetsvoorstel tot wijziging van de aanmerkelijkbelangregeling per 1 januari 1997 ziet het woord ‘indirect’ op de figuur van het belang dat een natuurlijke persoon door middel van een houdstervennootschap houdt in een andere vennootschap. Ook ziet het op de figuur dat een ander voor rekening en risico van de belastingplichtige aandelen houdt.

Het begrip vervreemding

Onder vervreemding verstaat de Hoge Raad: ‘elke rechtshandeling waardoor de eigenaar van aandelen of winstbewijzen die aandelen of winstbewijzen uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan’. Met deze omschrijving zullen veelal de normale verkooptransacties wel worden bestreken, maar er zijn gevallen die niet bestreken worden door deze omschrijving, terwijl de wetgever deze gevallen wel wil belasten.

De verkoop van aandelen aan de vennootschap zelf wordt als vervreemding aangemerkt. Opgemerkt dient te worden dat het inkopen van eigen aandelen door de vennootschap ook onder het normale vervreemdingsbegrip kan worden gerangschikt. Uit dien hoofde zou er geen noodzaak bestaan de inkoop als fictieve vervreemding aan te merken.

Onder het regime voor 1997 leidde de ontvangst van liquidatie-uitkeringen tot het constateren van inkomsten uit vermogen. Vanaf 1997 wordt de liquidatie als een fictieve vervreemding beschouwd. De gedachte daarbij is dat als gevolg van de ontbinding en vereffening van de vennootschap de aandelen uit het vermogen van de belastingplichtige verdwijnen, zodat een aaneensluiting vij de systematiek van de vervreemdingsvoordelen voor de hand ligt.

Bij een juridische fusie houdt de vennootschap waarin de aanmerkelijkbelanghouder aandelen of winstbewijzen heeft, op te bestaan en gaat haar vermogen onder algemene titel over op een andere vennootschap. De aandeelhouders, winstbewijshouders en crediteuren van de verdwijnende vennootschap worden van rechtswege aandeelhouder in de verkrijgende vennootschap. Een juridische fusie levert een vervreemding op met betrekking to de verdwijnende aandelen. De fictieve vervreemding is expliciet uitgebreid tot koopopties.

Een fictieve vervreemding vormt ook de overgang onder algemene titel van aandelen. Daarbij valt bijvoorbeeld te denken aan de overgang krachtens huwelijksgoederenrecht en de overgang krachtens erfrecht. De overgang krachtens erfrecht vloeit niet alleen voort uit het wettelijk erfrecht, maar ook uit een algemene erfstelling een door de erflater opgemaakt testament.

Doorschuiffaciliteiten

In een aantal gevallen heeft de wetgever de mogelijkheid geschapen om bij een vervreemding van aandelen of winstbewijzen die tot een aanmerkelijk belang behoren, afrekening over de aanmerkelijkbelangclaim te voorkomen. Uiteraard dient dan wel heffing over de bij de vervreemding buiten aanmerking gebleven vervreemdingsvoordelen op een later tijdstip verzekerd te zijn. De claim verdwijnt dus niet, maar komt op een later tijdstip alsnog to afwikkeling . Het gemeenschappelijk kenmerk van de doorschuifsituaties in de aanmerkelijkbelangregeling bestaat hierin dat bij de vervreemding die aanleiding vormt voor het toepassen van een doorschuiffaciliteit geen sprake is van een echte realisatie van de meerwaarde van de aandelen of winstbewijzen.

Indien een belastingplichtige door welke oorzaak dan ook niet langer als een houder van een aanmerkelijk belang kan worden aangemerkt, is er sprake van een vervreemding. Aangezien een dergelijke vervreemding tot gevolg heeft dat en moet afrekenen over de meerwaarde, terwijl er geen sprake is van een echte winstrealisatie. Op verzoek van de belastingplichtige wordt het fictieve vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking genomen op het moment dat men ophoudt houder van een aanmerkelijk belang te zijn, maar pas bij de later de vervreemding. Desbetreffende aandelen vormen in zo’n geval een zogenoemd fictief aanmerkelijk belang.

Als aandelen of winstbewijzen die bij de rechtsvoorganger tot een aanmerkelijk belang behoren krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht overgaan op rechtsopvolgers, bepaalt de wet inkomstenbelasting uitdrukkelijk dat een dergelijke overgang een vervreemding is. Dat leidt in beginsel tot de constatering dat de rechtsvoorganger inkomen uit aanmerkelijk belang geniet.

Inkomen uit sparen en beleggen

Sinds 2011 is sprake van één peildatum, waar dit tot en met 2010 nog twee peildata waren. Ook indien de binnenlandse belastingplicht een gedeelte van het jaar heeft geduurd, wordt uitgegaan van het vermogen aan het begin van het kalenderjaar. Wel is het zo dat in een dergelijk geval het voordeel vervolgens naar tijdsgelang wordt herleid, waarbij gedeelten van kalendermaanden worden verwaarloosd. Het voordeel uit sparen en beleggen kan nooit negatief zijn. Aan verliesverrekening in box 3 wordt dus niet toegekomen.

Het inkomstenbelastingtarief over de rendementsgrondslag bedraagt 30%, waardoor een effectieve belasting van 1,2% van de rendementsgrondslag wordt geheven. Met nadruk zij gesteld dat het werkelijk inkomen ten aanzien van de vermogensbestanddelen die in box 3 vallen, bij de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen er niet toe doet.

Om de reikwijdte van de rendementsgrondslag te bepalen dient de waarde van de bezittingen te worden verminderd met de waarde van de schulden. In de wet inkomstenbelasting staat een limitatieve opsomming van de bezittingen.

- Onroerende zaken, niet de eigen woning

- Rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben

- Roerende zaken die niet voor persoonlijke doeleinden door de belastingplichtige of een persoon die behoort tot zijn huishouden worden gebruikt

- Rechten op roerende zaken

- Rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld, aandelen, opties, warrant, obligaties, schuldvorderingen, winstrechten en rechten op kapitaalsuitkering uit levensverzekering

- Overige vermogensrechten

Ook verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de AWR van toepassing is, worden niet to schulden gerekend. Dit heeft tot gevolgd at belastingschulden niet in mindering komen op de rendementsgrondslag. Overigens mogen wel tot de schulden worden gerekend de verplichtingen plus heffingsrente die voortvloeien uit de erfbelasting en een overeenkomende buitenlandse erfbelasting. De schulden worden slechts in aanmerking genomen voor zover deze meer bedragen dan € 2.900,-. Voor fiscale partners geldt een drempel van € 5.800,-

Het heffingvrije vermogen dat in mindering komt op de rendementsgrondslag bedraagt € 21.139,- per belastingplichtige. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van fiscale partners kan tussen fiscale partners in elke gewenste verhouding worden toebedeeld.

Het bedrag van het heffingvrije vermogen kan worden verhoogd met een ouderentoeslag. Deze ouderentoeslag is slechts van toepassing indien de belastingplichtige bij het einde van het kalenderjaar de belastingplicht de leeftijd van 64 jaar a heeft bereikt. Bij een inkomen uit werk en woning van:

- Niet meer dan € 14.302,- bedraagt de toeslag € 27.984,-

- Meer dan € 14.302,- maar niet meer dan € 19.895,- bedraagt de toeslag € 13.992,-

- Meer dan € 19.895,- bedraagt de toeslag nihil.

Om in aanmerking te komen voor de ouderentoeslag mag de grondslag sparen en beleggen voor toepassing van de ouderentoeslag niet meer bedragen dan € 279.708,-. Als de belastingplichtige het hele jaar dezelfde fiscaal partner heeft, dan mag de gezamenlijke rendementsgrondslag niet meer bedragen dan € 559.416,-.

Er zijn een aantal vrijstellingen waarmee bij de bepaling van de rendementsgrondslag rekening moet worden gehouden. Deze vermogensbestanddelen worden geheel of tot een bepaald maximum niet to de bezittingen gerekend en behoren bijgevolg iet tot de rendementsgrondslag. Dit zijn onder andere:

- Bossen/natuurterreinen/onbebouwde onroerende zaken behorend tot een landgoed

- Voorwerpen van kunst en wetenschap

- Rechten op roerende zaken, mits krachtens erfrecht verkregen en in persoonlijk gebruik.

- Begrafenispolissen

- Het tegoed van een bij een kredietinstelling aangehouden geblokkeerde rekening

- Rechten op kapitaalsuitkeringen die uitsluitend uitkeren bij invaliditeit, ongeval of ziekte

- Rechten ingevolge een zogenoemde earn-outregeling

- Geld, chipkaart, geldswaardige papieren (cadeaubonnen) tot een bedrag van € 512,- en voor partners € 1.024,- tezamen

De overigen zijn allen terug te vinden in de Wet IB 2001

Tot maatschappelijke beleggingen behoren

- Groene beleggingen

- Sociaalethische beleggingen

Onder beleggingen in durfkapitaal worden begrepen

- Directe beleggingen in durfkapitaal. Hieronder wordt verstaan het verstrekken van achtergestelde leningen aan startende ondernemers ter financiering van ondernemingsvermogen.

- Indirecte beleggingen in durfkapitaal zijn geldleningen aan, aandelen in of winstbewijzen van aangewezen participatiemaatschappijen

- Culturele beleggingen zijn aandelen in, winstbewijzen van en geldleningen aan bij ministeriele regeling aangewezen cultuurfondsen.

Per 2012 is de vrijstelling van vorderingen en schulden bij bepaalde verkrijgingen krachtens erfrecht grondig herzien. Dit heeft tot gevolg dat in ouder-kind situaties bij het kind de vordering niet tot de bezittingen in box 3 wordt gerekend. Aan de andere kant wordt bij de langstlevende ouder de schuld niet in aanmerking genomen. Dit heeft tot gevolg dat degene die over het vermogen beschikt de inkomstenbelasting verschuldigd is.

Indien vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, genererend dat in box 1 of in box 2 in aanmerking wordt genomen, worden zij niet in aanmerking genomen bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Aan box 3 wordt dus pas toegekomen indien een vermogensbestanddeel niet in box 1 of 2 kan worden ondergebracht. Zo kan er geen dubbele heffing optreden over hetzelfde vermogensbestanddeel, tenzij sprake is van misbruik.

Als bijzonderheid kan in dit verband nog wel worden opgemerkt dat indien de rente van schulden bij de bepaling van het inkomen uit werk en woning of het inkomen uit aanmerkelijk belang niet in aftrek kan worden gebracht, de desbetreffende schuld in box 3 word gerangschikt. De rente over de schuld kan derhalve niet in box 3 worden ondergebracht, de schuld wel.

Tevens is de antiboxhopbepaling nog van belang. In het geval dat vermogensbestanddelen van box 3 tijdelijk worden geparkeerd in box 1 o 2 geldt een antimisbruikbepaling die bewerkstelligt dat de tijdelijk in box 1 of 2 geparkeerde vermogensbestanddelen ook nog tot de rendementsgrondslag worden gerekend. Hierdoor kan de wetgever toch dubbel heffen over hetzelfde vermogensbestanddeel bij misbruik door de belastingplichtige.

De antiboxhopbepaling kent de volgende inhoud. Indien vermogensbestanddelen gedurende een periode van niet langer dan drie maanden inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang generende en in die periode en peildatum voor de vermogensrendementsheffing ligt, worden die vermogensbestanddelen ook tot de rendementsgrondslag gerekend. Tegenbewijs is bij een periode van niet meer dan drie maande niet mogelijk.

Indien vermogensbestanddelen gedurende een periode van meer dan drie maanden maar niet meer dan zes maanden in box 1 of 2 zijn geparkeerd, worden die vermogensbestanddelen ook gerekend onder de rendementsgrondslag. Echter, inden de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan dit parkeren zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, geldt deze fictie niet. Deze regeling kan derhalve door dubbele belastingdruk leiden. De bedoelingen van de wetgever ijn duidelijk, namelijk voorkomen dat belastingplichtigen vermogensbestanddelen tijdelijk voor de peildatum zouden overhevelen van box 3 naar box 1 of 2 om de rendementsgrondslag te verlagen. Na de peildatum kan dan het vermogen weer terug naar box 3.

Buitenlands belastingplichtigen

Buitenlands belastingplichtigen zijn op dezelfde manier aan de vermogensrendementsheffing onderworpen als binnenlands belastingplichtigen, maar alleen met betrekking tot hun Nederlandse bezittingen. Voor buitenlands belastingplichtigen geldt een limitatieve opsomming wat Nederlandse bezittingen zijn:

- In Nederland gelegen onroerende zaken

- Rechten die direct of indirect op in Nederland gelegen onroerende zaken betrekking hebben

- Rechten op aandelen in de winst van een onderneming, voor zover zij niet voortspruiten uit effectenbezit of uit dienstbetrekking, waarvan de leiding in Nederland is gevestigd.

Een buitenlands belastingplichtige heeft geen recht op het heffingvrije vermogen.

Hoofdstuk 3: Loonbelasting

De eerste invoering van loonbelasting was in Nederlands-Indië in 1935. In Nederland kwam dit pas in 1940 door de Duitse bezetter. De invoering ervan hield verband met een wijziging in de heffing van inkomstenbelasting. Onder de oude wetgeving uit 1914 werd de inkomstenbelasting namelijk geheven op basis van een schatting van het inkomen. Deze schatting werd gemaakt aan het begin van het desbetreffende jaar. Nog voor de Duitse inval waren er al vergevorderde plannen om dit stelsel te vervangen door het zogenoemde reële stelsel, waarbij de inkomstenbelasting wordt geheven op basis van het werkelijk in het jaar genoten inkomen. Nadeel van dit stelsel is dat het reële inkomen eerst na afloop van het desbetreffende jaar kan worden vastgesteld, waardoor de belastingheffing sterk achterloopt. Dat levert het Rijk naast een rentenadeel ook een verhoogd debiteurenrisico op.

De loonbelasting berust op de zogenoemde ‘pay as you earn’ gedachte. De belasting wort verschuldigd naarmate het inkomen verdiend wordt. Een andere methode om hetzelfde doel te bereiken is het opleggen van voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting. Zo’n voorlopige aanslag kan al worden opgelegd aan het begin van het jaar waarover geheven wordt. De uit de voorlopige aanslag voortvloeiende belastingschuld moet dan in termijnen worden betaald naarmate de geschatte inkomsten worden genoten. Een zeker debiteurenrisico blijft echter aanwezig, aangezien de belastingplichtige eerst de bruto-inkomsten in handen krijgt en vervolgens de belasting daarover zelf moet betalen. Bij de loonbelasting wordt de belasting al bij de bron geïnd hetgeen het debiteurenrisico beperkt tot het risico dat de werkgever niet inhoudt of niet afdraagt.

Wijze van heffing

De loonbelasting is een directe belasting die van werknemers wordt geheven. Och wordt de loonbelasting niet door de werknemer zelf aan de fiscus betaald. Dat komt omdat de heffing van loonbelasting plaatsvindt doordat de werkgever de belasting inhoudt op het loon van de werknemer. De werkgever wordt daarom de inhoudingsplichtige genoemd. De inhoudingsplichtige draagt de ingehouden loonbelasting vervolgens af aan de Belastingdienst.

Deze wijze van belastingheffing noemt men belastingheffing door middel van afdracht op aangifte. De vaststelling dat de loonbelasting wordt geheven door middel van afdracht op aangifte is met name van belang voor de formele gang van zaken bij de belastingheffing. Kort samengevat komt die erop neer dat de inhoudingsplichtige de loonbelasting moet inhouden op het loon, vervolgens binnen een maand na afloop van het aangiftetijdvak aangifte moet doen en bij die aangifte de belasting aan de belastingdienst moet afdragen. Er wordt dus niet, zoals bijvoorbeeld in de inkomstenbelasting, door de inspecteur een aanslag opgelegd. Alleen als de Belastingdienst constateert dat te weinig loonbelasting op aangifte is betaald, kan deze en naheffingsaanslag opleggen. Meestal wordt deze aan de werkgever opgelegd.

Bronheffing

De loonbelasting is een bronheffing. Dat wil zeggen dat de belasting niet wordt geïnd bij de ontvanger, baar bij de gene die het voordeel verstrekt. Andere bronheffingen zijn de dividendbelasting en de kansspelbelasting. Het voordeel van bronbelastingen is dat het Rijk sneller en met minder debiteurenrisico de heffingen ontvangt. Daarnaast is het voor de belastingplichtige een eenvoudige wijze van heffing. Het is immers de inhoudingsplichtige die voor de afdracht zorgt en op wie de administratieve verplichtingen rusten. De werknemer merkt er niets van: hij ontvangt zijn nettoloon en kan op z ijn loonstrook nalezen hoeveel belasting voor hem is betaald. Voor d e inhoudingsplichtige geldt daarentegen dat deze zich met aanzienlijke administratieve lasten geconfronteerd ziet. Bovendien loopt hij het risico p naheffingen als er bij het naleven van alle administratieve verlichtingen fouten worden gemaakt. In de praktijk is het zeer lastig dergelijke naheffingen op de werknemers te verhalen.

Voorheffing of eindheffing

Bronheffingen worden in beginsel aangemerkt als een voorheffing op de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting. De ingehouden bronheffing kan op deze manier worden verrekend met de inkomsten of vennootschapsbelasting die de genieter van het voordeel verschuldigd is. De loonbelasting i alleen een voorheffing van de inkomstenbelasting en niet, zoals de dividendbelasting, ook van de vennootschapsbelasting.

Voor veel mensen is de loonbelasting echter feitelijk een eindheffing en blijft het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting achterwege. Dit doet zich met name voor als na verrekening van de voorheffingen niet meer dan € 45,- aan te betalen inkomstenbelasting resteert. Echter met name aftrekposten kunnen afwijkingen teweegbrengen. Om te voorkomen dat in die gevallen de werknemer onvrijwillig kredietverschaffer van het Rijk wordt, verleent de inspecteur op verzoek een voorlopige teruggaaf van inkomstenbelasting. Het effect hiervan is dat hoewel te veel loonbelasting wordt afgedragen, de werknemer het te veel betaalde direct weer terugkrijgt van de Belastingdienst.

Het verzoek om een voorlopige teruggaaf moet eenmalig worden ingediend. De belastingplichtige zal rond de vijftiende van elke maand een twaalfde deel van de voorlopige teruggaaf op zijn rekening gestort krijgen. Voor de daaropvolgende jaren rekent de Belastingdienst op basis van de gegevens van het voorliggende jaar zelf het bedrag van de voorlopige teruggaaf uit. De belastingplichtige moet deze berekening vervolgens controleren en daarin eventueel wijzigingen aanbrengen.

Premieheffing sociale verzekeringen

De werknemer ziet op zijn loonstrookje dat voor hem loonbelasting is afgedragen: p het loonstrookje is te ziend at op zijn brutoloon een aantal bedragen wordt ingehouden. Naast de loonbelasting worden ook premie voor de sociale verzekeringen afgedragen. Deze sociale verzekeringen worden onderverdeeld in werknemersverzekeringen, die tot doel hebben om alleen werknemers voor bepaalde risico’s te verzekeren, en volksverzekeringen, die van toepassing zin als men als ingezetene kan worden aangemerkt en waarvoor de premie dan ook niet alleen van werknemers worden geheven. Daarnaast kennen we de Zorgverzekeringswet(Zvw), die noch als werknemers noch als volksverzekering is aan te merken. De Zvw verplicht degene die daaronder vallen een zorgverzekering af te sluiten.

Zie hieronder een overzicht van welke wetten behoren bij welke verzekering.

De premieheffing voor de volksverzekeringen is geïntegreerd in de heffing van loon en inkomstenbelasting. Deze integratie is bereikt doordat de heffing van premies volksverzekeringen is opgedragen aan de Belastingdienst. Verder wordt voor de premiegrondslag geheel aangesloten bij het belastbare loon oftewel het belastbare inkomen uit werk en woning voor de loon respectievelijk de inkomstenbelasting. De premes voor de volksverzekeringen worden alleen geheven voer het belastbare inkomen dat in de eerste twee belastingschijven valt.

De premieheffing werknemersverzekeringen si ook aan de Belastingdienst opgedragen. Verder is de afgelopen jaren geprobeerd het loonbegrip voor de werknemersverzekeringen zo veel mogelijk gelijk te schakelen met het belastbare loon voor de loonbelasting. Niettemin bestaat er nog altijd een aantal verschillen tussen de beide loonbegrippen. De premies werknemersverzekeringen komen voor rekening van de werkgever.

De pijlers van de loonbelasting

De belangrijkste begrippen in het kader van de heffing van loonbelasting zijn

- Werknemer, Art 2 Wet LB 1964

- Dienstbetrekking, Art 3 – 5 Wet LB 1964

- Inhoudingsplichtige, Art 6 – 8 Wet LB 1964

- Loon, Art 9 – 19f Wet LB 1964

Deze begrippen worden wel de pijlers van de loonbelasting genoemd. Alleen als alle vier de pijlers aanwezig zijn kan loonbelasting worden geheven. De werkingssfeer van de loonbelasting wordt bepaald door de definiëring van deze begrippen en de uitwerking die eraan is gegeven in de Wet LB 1964, de daarbij behorende uitvoeringsmaatregelen en de jurisprudentie. Uiteraard staan deze begrippen in een nauw verband tot elkaar. Zonder loon kan van een dienstbetrekking niet worden gesproken, en als er geen dienstbetrekking is, heeft het ook geen zin om te spreken van een werknemer en een inhoudingsplichtige.

Het is echter ook mogelijk dat aan alle vier de pijlers wordt voldaan en toch geen loonbelasting is verschuldigd. Zo kan het zijn dat er loon uit dienstbetrekking wordt betaald aan een in Nederland wonende werknemer, maar dat er toch geen loonbelasting kan worden geheven omdat de werknemer zijn dienstbetrekking buiten Nederland vervult en het belastingverdrag tussen Nederland en het werkland bepaald at het werkland belasting mag heffen.

De werknemer

Belastingplichtige voor de loonbelasting i in de eerste plaats de werknemer. Dit wordt gedefinieerd als een natuurlijke persoon die

- tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat

- van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere diensbetrekking van hemzelf of van een ander

- van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een bestaande dienstbetrekking van een ander

Het is niet noodzakelijk dat de werknemer op het oment waarop hij het loon ontvangt nog altijd in deïst is bij de werkgever. Immers, ook degene die loon uit een vroegere dienstbetrekking ontvangt, is werknemer. Dit brengt mee dat degene die een pensioen geniet uit een vroegere dienstbetrekking ook als werknemer wordt aangemerkt. Zelfs degene die loon geniet uit een vroegere dienstbetrekking van een ander wordt aangemerkt als werknemer Hierdoor valt het nabestaandenpensioen ook onder de loonbelasting.

De belastingheffing knoopt in beginsel aan bij de woonplaats van de belastingplichtige. Diens nationaliteit doet niet ter zake voor in Nederland wonende natuurlijke personen geldt dat izij als werknemer worden aangemerkt als zij tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staan. Werknemers die in het buitenland wonen, worden onder bepaalde voorwaarden niet als werknemer in de zin van de loonbelasting aangemerkt. Hierbij is onder ander van belang op welke plaats de dienstbetrekking wordt vervuld.

De dienstbetrekking

Loonbelasting wordt geheven over loon uit dienstbetrekking. Dat betekent dat een voordeel alleen belast kan worden met loonbelasting as het voortvloeit uit de bron dienstbetrekking. Het is dus van groot belang vast te stellen of een dienstbetrekking aanwezig is. Uit art 2 Wet LB 1964 blijkt dat behalve het loon uit privaatrechtelijke dienstbetrekking ook het loon uit een publiekrechtelijke dienstbetrekking voor loonbelastingheffing in aanmerking komt. Ambtenaren vallen dus ook onder de loonbelasting.

Naast de gewone privaatrechtelijke dienstbetrekking wordt voor de heffing van loonbelasting een aantal arbeidsverhoudingen die eigenlijk niet als een dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt, toch als zodanig beschouwd. Dit zijn de zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen.

In tegenstelling tot de privaatrechtelijke dienstbetrekking is de publiekrechtelijke dienstbetrekking niet op een arbeidsovereenkomst gebaseerd. Deze dienstbetrekking vloeit soms voort uit de wet, maar meestal ontstaat de publiekrechtelijke dienstbetrekking door een ambtelijke aanstelling. Het gezagselement, dat een belangrijke rol speelt bij de privaatrechtelijke dienstbetrekking, is voor de publiekrechtelijke dienstbetrekking niet relevant.

Het onderscheid tussen de privaatrechtelijke en publiekrechtelijke dienstbetrekking heeft voor de heffing van loonbelasting overigens geen betekenis; voor beide soorten werknemers gelden dezelfde fiscale verplichtingen. De wet maakt dus wel onderscheid tussen de publiekrechtelijke dienstbetrekking en de privaatrechtelijke dienstbetrekking, maar ambtenaren en werknemers in het bedrijfsleven worden op dezelfde wijze in de heffing van de loonbelasting betrokken.

Een privaatrechtelijke dienstbetrekking is aanwezig als er tussen de werknemer en de werkgever een arbeidsovereenkomst in de zin van art 7:610 lid 1 BW is gesloten. Deze bepaling definieert een arbeidsovereenkomst als een overeenkomst waarbij de ene partij (de werknemer zich verbindt in dienst van de andere partij tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten).

De inhoudingsplichtige

Het begrip werkgever wordt in de Wet LB 1964 niet gebruikt. De werkgever wordt aangeduid als inhoudingsplichtige, omdat niet elke inhoudingsplichtige ook werkgever is in civielrechtelijke zin. Denk bijvoorbeeld aan het pensioenfonds dat uitkeringen aan gepensioneerde weknemers doet. In art 6 lid 1 Wet LB 1964 wordt omschreven wie als inhoudingsplichtige worden aangemerkt. Het gaat om drie groepen van personen

- Degene tot wie één of meer personen een dienstbetrekking staan

- Degene aan één of meer personen loon uit vroeger dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt

- Degene die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort aan één of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking to teen ander doet.

De belangrijkste groep inhoudingsplichtige is uiteraard de onder het eerste gedachtestreepje genoemde groep “echte” werkgevers. Tot deze inhoudingsplichtige worden ook gerekend de degenen die als opdrachtgever een arbeidsrelatie zijn aangegaan die als een fictieve dienstbetrekking wordt bestempeld.

Het loonbegrip

Volgens art 9 Wet LB 1964 wordt de loonbelasting geheven naar het belastbare loon, dat wil eggen het gezamenlijke bedrag aan loon. Art 10 Wet LB 1964 bepaalt dat loon al hetgeen is dat uit dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Daaronder vallen in de eerste plaats de reguliere loonbetalingen die eens per vier weken of per maand aan de werknemer worden gedaan. Ook van derden afkomstige voordelen kunnen tot het loon behoren. We spreken dan van loon van derden.

Wet 10 Wet LB 1964 maakt onderscheid tussen loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking. Van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is sprake als het loon staat tegenover concrete arbeid of in een bepaalde tijdvak verrichte arbeid, als het loon dat maandelijks wordt uitbetaald. Van loon uit vroegere dienstbetrekking is sprake wanneer de uitkeringen slechts in algemene zin hun oorzaak vinden in het voorheen hebben verricht van arbeid, zoals pensioenuitkeringen.

Tot het loon behoren niet alleen de geldbedragen die een werkgever aan zijn werknemer uitkeert. Ook voordelen in natura die de werknemer van zijn werkgever ontvangt, behoren tot het voor de loonbelasting in aanmerking te nemen loon. Voor loon in natura zijn waarderingsregels opgesteld, zodat aan de hand daarvan de verschuldigde loonheffing kunnen worden berekend.

Het moment van genieten

Loonbelasting moet worden ingehouden op het moment waarop het loon wordt genoten, ook wel het genietingmoment’ genoemd. Art 13a Wet LB 1964 bepaalt wanneer daarvan sprake is. Loon wordt blijkens dit artikel genoten zodra zich een van de volgende situaties voordoet:

- Het loon wordt betaald

- Het loon wordt verrekend

- Het loon wordt ter beschikking gesteld

- Het loon wordt rentedragend

- Het loon wordt vorderbaar en tevens inbaar

In verreweg de meeste gevallen zal het loon worden genoten doordat het wordt betaald of ter beschikking wordt gesteld.

Wijze van heffing en tarief

De loonbelasting wordt geheven door middel van inhouding door de inhoudingsplichtige op het loon van de werknemer. Om de inhouding correct te laten verlopen moet een werknemer die nieuw in dienst komt bij een inhoudingsplichtige, opgaaf doen van de voor de inhouding van loonbelasting van belang zijnde gegevens, als nam, adres, woonplaats en burgerservicenummer. Verder moet de werkgever bij indiensttreding de identiteit van de werknemer vaststellen aan de hand van een paspoort of en ander geldig identiteitsbewijs en daarvan een kopie in zijn loonadministratie opnemen. Als de identiteit van de werknemer niet juist is vastgesteld wordt het anoniemtarief toegepast. Dit tarief bedraagt 52%

Hoofdstuk 4: Vennootschapsbelasting

Onder de naam vennootschapsbelasting wordt een directe belasting geheven van de lichamen die worden genoemd in de Wet Vpb 1969. Strikt genomen klopt eigenlijk de naam van deze rijksbelasting niet. De opgesomde lichamen zijn namelijk niet allemaal van het vennootschapstype. Bovendien vallen bepaalde vennootschappen niet als subject onder het bereik van de vennootschapsbelasting, zoals de vennootschap onder firma.

Grof gezegd vallen twee typen bedrijven onder de vennootschapsbelasting, te weten het midden en kleinbedrijf (MKB) en het zogenoemde grootbedrijf (multinationals). Deze tweedeling is echter niet terug te vinden in de Wet Vpb 1969.

Voor een goed begrip van de belangrijkste regelingen in de vennootschapsbelasting moet dus in het achterhoofd worden gehouden dat zij primair zijn bedoeld voor het grote internationale bedrijfsleven. De achtergrond van deze regelingen kan worden verklaard door de drie internationale politieke posities die de Nederlandse fiscale wetgever in feite inneemt. Dit zijn Nederland als, zeurpiet, dominee en koopman.

Tarief

De afgelopen jaren lijken de tarieven van de vennootschapsbelasting in een vrije val beland. Zo was het algemene tarief in 2004 nog 34,5%, maar is het sindsdien gestaag gedaald tot 25%. De belastingconcurrentie tussen lidstaten van de Europese Unie is daar mede debet aan. Vaak wordt in dit verband gesproken van een ‘rat race to the bottom’. De tariefstructuur iet er als volgt uit

- De winst tot € 200.000,- wordt belast tegen 20%

- De winst vanaf € 200.000,- wordt belast tegen 25%

Nog niet zo lang geleden bedroeg het algemene tarief dus maar liefst 34,5%. Sindsdien zijn tariefsverlagingen doorgevoerd met het oog op verbetering van het Nederlandse fiscale vestigingklimaat. De tendens in heel Europa is dat de tarieven dalen. bovendien zorgen de nieuw toegetreden lidstaten ervoor dat het Europese gemiddelde fors daalt. Overigens zijn tariefsverlagingen geen groot cadeau aan het bedrijfsleven. Een groot deel van de tariefsverlagingen zijn binnen de vennootschapsbelasting gefinancierd. Dat wil zeggen dat het wettelijke tarief weliswaar is verlaagd, maar dat de grondslag waarop het tarief wordt losgelaten, is verhoogd, zoals door het afschaffen van bepaalde aftrekposten. De effectieve belastingdruk is dan ook niet zoveel gedaald. De redenering van de wetgever is dat buitenlandse investeerders Nederland eerder zullen zien staat n indien het optische tarief, dus het wettelijke nominale tarief, laag is. Nederland komt dan in elk geval op de zogenoemde shortlist’ van investeerders en overleeft zo de eerste shift.

De tariefsverlagingen in de vennootschapsbelasting zin niet gepaard gegaan met een wijziging in de behandeling van de directeur-grootaandeelhouder in de inkomstenbelasting. Dit tarief is 25% gebleven, opdat het gecombineerde tarief van de vennootschaps en inkomstenbelasting voer uigedeelde winsten thans nog slechts 43,75% bedraagt, zonder rekening te houden met de MKB schijf.

Subjectieve belastingplicht

In het kader van de belastingplicht wordt een belangrijk onderscheid gemaakt tussen binnenlands belastingplichtige lichamen en buitenlands belastingplichtige lichamen.

Binnenlands belastingplichtigen zijn in Nederland gevestigde lichamen die in de heffing van vennootschapsbelasting worden betrokken voor hun wereldwijde winst. In de Wet Vpb 1969 is geen territoriale afbakening opgenomen wat betreft de herkomst van de winst. Dit is in tegenstelling tot buitenlands belastingplichtigen, die slechts in de heffing worden betrokken voor hun Nederlandse inkomen, waarvan de bestanddelen specifiek zijn genoemd in de Wet Vpb 1969. De aldaar genoemde inkomensbestanddelen hebben allemaal een relatie met Nederland, zoals een in Nederland gedreven onderneming met behulp van een vaste inrichting of een in Nederland gelegen onroerende zaak.

Onder andere zijn als buitenlands belastingplichtigen aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen de niet in Nederland gevestigde verenigingen en andere rechtspersonen, open CV’s en andere niet-rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, en doelvermogens die Nederlands inkomen genieten. De meest in het oog springende figuur die onder het begrip doelvermogen vat, is de trust. E subjectieve buitenlandse belastingplicht van lichamen die vergelijkbaar zijn met Nederlandse verenigingen en stichtingen si van beperkte aard. Evenals Nederlandse verenigingen en stichtingen zijn ij slechts onderworpen aan de vennootschapsbelasting voor zover zij een materiële onderneming drijven. Een Duitse Stiftung die in Duitsland is gevestigd maar in Nederland een pand bezit dat aan derden wordt verhuurd, is derhalve niet onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting.

Onbeperkt belastingplichtigen

De volgende in Nederland gevestigde lichamen worden aangemerkt als onbeperkt belastingplichtige lichamen

- BV’s

- NV’s

- Andere vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal

- Open commanditaire vennootschappen

- Coöperaties en verengingen op Coöperatieve grondslag

- Onderlinge waarborgmaatschappijen en verenigingen die op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreden

- Fondsen voor gemene rekening

- SE’s

- SCE’s

- Woningcorporaties

Deze lichamen zijn onbeperkt belastingplichtig omdat zij op grond van art 2 lid 4 Wet Vpb 1969 worden geacht met behulp van hun gehele vermogen een onderneming te drijven. Voor een fonds van gemene rekening is een soortgelijke ondernemingsfictie ogenomen in art2 lid 2 tweede volzin Wet Vpb 1969. De praktische betekenis van de ondernemingsfictie is dat alle behaalde resultaten samen de belastbare winst uit onderneming vormen, ongeacht de vraag of het lichaam wel daadwerkelijk een ‘echte materiële onderneming drijft. Zo is een BV met louter beleggingsactiviteiten zonder meer belastingplichtig voor het met de beleggingsactiviteiten behaalde resultaat, zoals dividend, rente en koerswinst. Eventueel door de BV geleden beleggingsverliezen zijn aftrekbaar. Dit in tegenstelling tot beperkt belastingplichtige lichamen, zoals een stichting.

Personenvennootschappen

De te onderscheiden personenvennootschappen, te weten de Maatschap en de commanditaire vennootschap zijn in beginsel fiscaal transparant en daarmee niet belastingplichtig voor de heffing van vennootschapsbelasting. De belastingheffing vindt plaats bij de achterliggende participanten, welke heffing afhankelijk is van de fiscale status van de participant. Uitzonderingen zijn de personenvennootschappen die kwalificeren als andere vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, open commanditaire vennootschap of open fonds voor gemene rekening.

Een geflexibiliseerde BV

Het BV-recht wordt met ingang van 1 oktober 2012 vereenvoudigd en geflexibiliseerd. Van belang si dat een BV onder het nieuwe BV-recht automatisch belastingplichtig blijft voor de heffing van vennootschapsbelasting. De wetgever onderbouwt dit onder andere met een verwijzing naar de beperkte aansprakelijkheid van de aandeelhouders. Het opmerkelijke is dat een Bv onder het nieuwe BV-recht ook is onderworpen aan de vennootschapsbelasting als aan die aansprakelijkheid is gesleuteld door gebruikmaking van de nieuwe statutaire opties. Zo kunnen de statuten van een BV onder andere verbintenisrechtelijke verplichtingen verbinden aan aandelen jegens de BV of derden. Daarbij is het zelfs geoorloofd om statutair te bepalen dat aandeelhouders naast de vennootschap persoonlijk aansprakelijk kunnen worden gehouden voor bepaalde of alle schulden van de BV. Een dergelijke geïncorporeerde aansprakelijkheidsbepaling inde statuten van de BV, die thans vaak wordt aangetroffen in aandeelhoudersovereenkomsten, maakt derhalve niet dat die BV fiscaal transparant wordt.

Beperkt belastingplichtigen

Stichtingen en verengingen worden inde heffing van vennootschapsbelasting betrokken indien en voor zover zij een materiële onderneming drijven. Onder een materiële onderneming wordt hetzelfde verstaan als een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die door deelname aan het economische verkeer beoogt winst te halen. Anders dan voor BV’s en NV’s geldt voor een stichting en een vereniging niet de fictie dat al het vermogen per definitie ondernemingsvermogen is. Voor stichtingen en verenigingen geldt een andere uitbreiding van het ondernemingsbegrip; een met een onderneming uiterlijk overeenkomende werkzaamheid warmee in concurrentie wordt getreden met de profitsector, is bij wetsfictie een onderneming.

Overheidsbedrijven

Voor overheidsbedrijven geldt in de vennootschapsbelasting een zekere mate van belastingvrijdom. Dat geldt zelfs voor zogenoemde indirecte overheidsbedrijven warbij de overheid door tussenkomst van een privaatrechtelijk lichaam een onderneming drijft. Indien een publiekrechtelijke rechtspersoon rechtstreeks een onderneming drijft, is sprake van een direct overheidsbedrijf. Uitgangspunt van de wetgever is een gelijke behandeling van beide typen bedrijven.

Slechts enkele directe overheidsbedrijven zijn belastingplichtig voor de heffing van vennootschapsbelasting Het gaat om de volgende ondernemingen:

- Landbouwbedrijven

- Nijverheidsbedrijven (met uitzondering van Waterleveringsbedrijven)

- Mijnbouwbedrijven

- Handelsbedrijven (met uitzondering van bedrijven in onroerende zaken)

- Vervoerbedrijf (met uitzondering van gemeentelijke vervoerbedrijven

- Bouwkassen

Dat veel overheidsbedrijven buiten schot blijven wordt door de Hoge Raad bevestigd. In het arrest van 10 september 1986 (23 468, BNB 1986/319) besliste de Hoge Raad dat een door een publiekrechtelijk lichaam geëxploiteerd horecabedrijf niet onder de categorie handelsbedrijven valt, omdat de nadruk niet ligt op de koop en de verkoop, maar op dienstverlening.

Indirecte overheidsbedrijven zijn privaatrechtelijke lichamen die in handen zijn van de overheid. Dat is kort gezegd het geval indien alle aandelen, participaties, of lidmaatschapsrechten in het bezit zijn van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen, zoals bijvoorbeeld een gemeente die alle aandelen houdt in een BV. Voorts is sprake van een indirect overheidsbedrijf indien de bestuurders uitsluitend voor Nederlandse publiekrechtelijk rechtspersonen worden benoemd en ontslagen en het liquidatiesaldo aan Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen ter beschikking komt. Voor indirecte overheidsbedrijven geldt in principe dezelfde belastingvrijdom als voor directe overheidsbedrijven. Uitzondering betreft bedrijven als de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij, de Nederlandse Munt NV en de NV Luchthaven Schiphol. Omdat zo duidelijk sprake i van concurrentie, worden zij toch in de vennootschapsbelasting betrokken. De wetgever hanteert bij de uitbreiding van de lijst een ‘case by case’ benadering.

Op 25 september 2007 bood de staatssecretaris van Financiën aan de Eerste en Tweede Kamer de notitie van ‘Belastingheffing overheidsbedrijven’ aan. In de notitie worden mogelijke varianten geïnventariseerd voor modernisering. De zogenoemde ondernemingsvariant heeft de grootste slagingskans. Kort gezegd houdt deze variant in dat directe overheidsbedrijven in beginsel op dezelfde wijze in de heffing worden betrokken als stichtingen en verenigingen, dat wil zeggen voor zover zij een onderneming bedrijven.

Voor indirecte overheidsbedrijven betekent deze variant dat NV’s en BV’s die in handen zijn van de overheid integraal belastingplichtig worden; stichtingen of verenigingen worden dat alleen voor zover zij een onderneming drijven. Concreet worden in de ondernemingsvariant onder andere de volgende overheidsbedrijven belastingplichtig:

- Regionale ontwikkelingsmaatschappijen

- Gemeentelijke ingenieursbedrijven

- Gemeentelijke grondbedrijven

- Gemeentelijke vervoerbedrijven

- Sociale werkplaatsen

- Havenbedrijven

- Het onderwijs (met name de universiteiten en hogescholen)

- De zorgsector

- Gemeentelijke afvalbewerking

- Publieke omroepen

- Parkeerbeheer

- Het begrafeniswezen

- Gemeentelijke groenbedrijven

- Gemeentelijke zwembaden

- Kamers van Koophandel

De staatssecretaris van Financiën heeft aangekondigd in het voorjaar van 2012 me een rapport te komen waarin de voor en nadelen van de ondernemingsvariant in kaart worden gebracht. De notitie is verschenen op 11 mei 2012. Daaruit blijkt dat de staatssecretaris van Financiën vooralsnog alleen indirecte overheidsbedrijven op normale wijze inde vennootschapsbelasting wil betrekken. Belastingheffing van directe overheidsbedrijven acht hij praktisch bezwaarlijk.

Subjectieve vrijstellingen

In de Wet Vpb 1969 zijn vrijstellingen opgenomen. Art 5 bevat een limitatieve opsomming van vrij te stellen lichamen. Strikt genomen stelt art 5 niet zelf vrij, aangezien het is vormgegeven als delegatiebepaling. In het Uitvoeringsbesluit Vpb 1971 heeft de minister van Financiën uitvoering gegeven aan de vrijstelling van art 5 Wet Vpb 1969. De vrijstellingen van art 5 hebben veelal een sociale achtergrond of vinden hun grondslag in het algemeen maatschappelijk belang. Voorbeelden zijn natuurschoonlichamen, grote pensioenfondsen en ziekenhuizen.

Art 6 bevat een generieke vrijstelling voor Nederlandse stichtingen, verenigingen en kerkgenootschappen en hun buitenlandse equivalenten. Zij zijn vrijgesteld als hun winst niet uitstijgt boven het zogenoemde winstplafond. Het betreft hier geen delegatiebevoegdheid zoals bij art 5. De vrijstelling van art 6 vloeit rechtstreeks voort uit de wet. Er is voldaan aan het winstplafond indien de winst van het jaar niet meer bedraagt dan € 15.000,- dan wel van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen niet meer bedraagt dan € 75.000,-. Indien in een jaar verlies geleden wordt, wordt de winst voor at jaar op nihil gesteld. De reden om lichamen vrij te stellen als de winst beneden een behaald peil blijft, is van doelmatige aard. Het bescheiden resultaat weegt niet op tegen de administratieve en uitvoeringskosten waarmee de heffing van vennootschapsbelasting gepaard gaat. Pas als de winst uitstijgt boven het winstplafond wordt het lichaam in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken, zodat ongewenste mededingingseffecten worden voorkomen. De winstdrempel voorkomt dat grote verenigingen en stichtingen met professionele ondernemingen ook een beroep op de vrijstelling kunnen doen.

Objectieve belastingplicht

Ingevolge art 7 Wet Vpb 1969 wordt ten aanzien van binnenlands belastingplichtigen de belasting geheven naar het belastbare bedrag. Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de verrekenbare verliezen. Onder de belastbare winst verstaat men de winst verminderd met de aftrekbare giften.

De Wet Vpb 1969 bevat geen eigen winstbegrip, maar knoopt aan bij de voorschriften voor de winstbepaling in de Wet IB 2001. Met betrekking tot het winstbegrip schrijft art 8 lid 1 Wet Vpb 1969 voor dat de winst moet worden opgevat en bepaald op de voet van de Wet IB 2001, waarbij voor ondernemer moet worden gelezen belastingplichtige. Vervolgens bepaalt het tweede lid van art 8 dat het eerste lid niet van toepassing is voor zover:

- Bij of krachtens de Wet Vpb 1969 of krachtens art 3.65 Wet IB 2001 anders is bepaald

- Art 3.53 Wet IB 2001 betrekking heef top de woning van een oudedagsreserve

- Uit het verschil in wezen tussen een lichaam en een natuurlijke persoon het tegendeel voortvloeit.

Art 3.8 Wet IB 2001 is van overeenkomstige toepassing bij de vaststelling van de totale winst voor de vennootschapsbelasting. Evenals voor de inkomstenbelasting geldt daarom voor de vennootschapsbelasting dat onder de winst moet worden verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming. Ook bij de verdeling van de totale winst in jaarmoten geldt voor de vennootschapsbelasting hetgeen is bepaald in de Wet IB 2001: de bepaling van de jaarwinst vindt plaats op basis van goedkoopmansgebruik.

Uit de totaalwinst conceptie vloeit mede voort dat bij e berekening van de totale winst in beginsel alle vermogenstoenames en afname worden aangemerkt als voordelen en nadelen uit onderneming. Vermogenstoenames en afname die het gevolg zijn van stortingen en terugbetalingen van kapitaal, zijn echter gen resultaten die veroorzaakt worden door de ondernemingsuitoefening, maar resultaten die h onderneming, dus bij vennootschappen in de kapitaalsfeer tussen de vennootschap en de aandeelhouder(s). Bij de berekening van de totale winst dienen de laatstgenoemde voordelen dan ook te worden geëlimineerd; zij zijn geen winst of verlies, maar storting van kapitaal of onttrekking van kapitaal. Voor de winstbepaling van een vennootschap is derhalve van belang of een voordeel zijn oorzaak vindt in de winstsfeer dan wel in de kapitaalsfeer.

Art 10 Wet Vpb 1969 bevat een niet-limitatieve opsomming van een groot aantal niet-aftrekbare uitgaven. Het betreft onttrekkingen die expliciet in de wet zijn verankerd. De vraag dient of bepaalde uitgaven ten laste van de winst kunnen komen allereerst te worden beoordeeld aan de hand van het totaalwinstbegrip van art 8 lid 1. Voor deze beoordeling is niet relevant of al dan niet sprake is van een uitgave als bedoeld in art 10 Wet Vpb 1969. Een belangrijke categorie bedragen die art 10 van aftrek uitsluit, zijn de onmiddellijke en de middellijke uitdelingen van winst onder welke naam of in welke vorm ook gedaan. De in art 10 lid 1 onder a opgenomen aftrekuitsluiting vormt de wettelijke basis voor het zogenoemde klassieke stelsel. Dit stelsel houdt kort gezegd in dat de vennootschapsbelasting wordt geheven over de door een lichaam behaalde winst, en vervolgens inkomstenbelasting bij de aandeelhouder als deze winst in de vorm van dividend wordt uitgekeerd. Resultaat van het klassieke stelsel is economische dubbele heffing voer de winst, omdat bij de heffing van inkomstenbelasting op geen enkele wijze rekening wordt gehouden met de reeds eerder geheven vennootschapsbelasting ij het lichaam. Dee economische dubbel heffing treedt overigens op, ongeacht of de aandeelhouder wordt belast in box 2 dan wel in box 3.

De in art 10 lid 1 onder a bedoelde winstuitdelingen kennen twee verschijningsvormen, te weten de formele en de informele dividenden. Van een formeel dividend is sprake indien een vennootschap winst uitkeert nadat het daartoe bevoegde orgaan van de vennootschap het besluit tot winstuitkering heeft genomen. Van een vermomd dividend is sprake indien een vennootschap een winstuitdeling doet die verborgen is in andere rechtshandelingen, zoals rentebetalingen, aankoop en verkoop transacties of huur en verhuur. Vermomde dividenduitkeringen doen zich dan ook met name voor wanneer de aandeelhouder een dubbelrol vervult ten opzichte van de vennootschap waarvan hij aandeelhouder is. Denk bijvoorbeeld aan de aandeelhouder die tevens werknemer, geldverstrekker dan wel geldlener, koper dan wel verkoper en huurder dan wel verhuurder is. In al deze situatie rijst de vraag of de aandeelhouder met zijn vennootschap heeft gehandeld in zijn hoedanigheid van aandeelhouder of dat hij in een andere hoedanigheid is opgetreden. In de jurisprudentie worden voor de aanwezigheid van een vermomde winstuitdeling de volgende voorwaarden gesteld:

- Er is een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als zodanig. Van een vermomd dividend is niet alleen sprake bij een directe vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder, maar ook wanneer de vennootschap zich bewust een voordeel laat ontgaan ten gunste van de aandeelhouder. In het laatste geval verarmt de vennootschap immers ook.

- Deze vermogensverschuiving vindt plaats op grond van een bevoordelingbedoeling van de vennootschap jegens haar aandeelhouder als zodanig. Of de vennootschap een bevoordelingbedoeling jegens haar aandeelhouder heeft gehad, dient te worden beoordeeld aan de hand van de vraag of de vennootschap op dezelfde basis zou hebben gehandeld met een willekeurige derde.

- De aandeelhouder is zich van deze bevoordeling bewust.

- In de vennootschap zijn voldoende winstreserves aanwezig of de vennootschap heeft het vooruitzicht dat zij binnen afzienbare tijd winst zal behalen. Dit heet winstanticipatie.

Art 10 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969 maakt nog een onderscheid tussen onmiddellijke en middellijke uitdeling van winst. Er is sprake van een onmiddellijke uitdeling van winst indien degene die de uitdeling feitelijk geniet rechtstreeks aandeelhouder is van de vennootschap die de uitdeling doet. Van een middellijke uitdeling van winst is sprake indien degene die de uitdeling feitelijk geniet niet onmiddellijk aandeelhouder is van de vennootschap die de uitdeling doet, maar wel indirect, bijvoorbeeld doordat hij alle aandelen in de moedermaatschappij van de uitdelende vennootschap houdt.

Verbondenheid tussen lichamen

Hoewel de vennootschapsbelasting in beginsel wordt geheven van een belastingplichtige en niet van een concern, kan het feit dat een belastingplichtige deel uitmaakt van een concern van belang zijn voor de heffing van vennootschapsbelasting. Veel bepalingen in de Wet Vpb 1969 kennen namelijk concernbenaderingen. Dat is onder meer het geval bij de renteaftrekbeperkingen. Zo beperkt art 10a Wet Vpb 1969 slechts de aftrek van rente op geldleningen die zijn verschuldigd aan concernonderdelen.

Het meest voorkomende concernbegrip in de vennootschapsbelasting staat gedefinieerd in art 10 a lid 4 Wet Vpb 1969. Volgens dat artikel vormen lichamen een concern indien ze met elkaar zijn ‘verbonden’. Als een met de belastingplichtige verbonden lichaam worden aangemerkt:

- Een lichaam waarin de belastingplichtige voor ten minste een derde gedeelte een belang heeft. Oftewel een dochtermaatschappij.

- Een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige. Oftewel een moedermaatschappij

- Een lichaam waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige. Oftewel een zustermaatschappij.

Lichamen zijn eveneens met elkaar verbonden indien een bepaalde familiegroep samen ten minste een derde gedeelte belang heeft in deze lichamen. De besmette familiegroep bestaat uit fiscale partners en minderjarige kinderen.

Renteaftrekbeperkingen

Rente is in beginsel een aftrekbare kostenpost, maar de wet kent allerlei aftrekbeperkingen. Er zijn de volgende aftrekbeperkingen bekend in de wet:

- Aftrekbeperking van rente op hybride leningen

- Aftrekbeperking van groepsrente in verband met kasrondjes

- Aftrekbeperking in verband met langlopende laagrente of renteloze lening

- Aftrekbeperking van groepsrente wegens thin capitalisation

- Aftrekbeperking voor overnameholdings

Daarnaast zijn er nog twee aftrekbeperkingen te onderkennen op grond van de jurisprudentie. Het betreft de zogenoemde schijnlening en de zogenoemde bodemlozeputlening. Van een schijnlening is sprake indien alleen naar de uiterlijke schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen.

Gedacht kan worden aan het vanwege de boekhoudschandalen aan het eind van de vorige eeuw bekend geworden fenomeen van de zogenoemde ‘side letter’. Van een bodemlozeputlening is sprake indien de geldlening is verstrekt zonder zodanige omstandigheden dat het de geldverstrekker aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de hoofdsom niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald. In feite gat het dan om verliesfinanciering. Omdat de hoge Raad zowel een schijn- als bodemlozeputlening aangemerkt als fiscaal kapitaal, is de verschuldigde rente niet aftrekbaar. Die rente wordt namelijk gezien als een niet-aftrekbare vergoeding op eigen vermogen. Het moet ervoor worden gehouden dat de Hoge Raad beide typen geldleningen voor fiscale doeleinden herkwalificeert tot kapitaal omdat een terugbetalingsverplichting ontbreekt.

De keerzijde is overigens dat de vergoeding aan de ontvangstkant kan zijn vrijgesteld onder de deelnemingsvrijstelling. Daarvoor is overigens wel vereist dat de ontvanger reeds een hoofdregeldeelneming heeft in de schuldenaar. Met andere woorden: een schijn- of bodemlozeputlening kan niet zelf een deelneming vormen, mar kan wel daarin worden meegesleept.

Iets anders dan een schijnlening of een bodemlozeputlening is een zogenoemde onzakelijke groepslening. Het betreft een relatief nieuw fenomeen dat door de Hoge Raad in 2011 is voorzien van een vast omlijnd kader. Van een onzakelijke groepslening is sprake als een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken onder dezelfde omstandigheden en voorwaarden, en ook niet tegen een hogere rente. Een in wezen winstdelende rente telt daarbij niet mee. Denk bijvoorbeeld aan een door een moedervennootschap aan haar dochtervennootschap verstrekte geldlening, die een bank nimmer zou hebben verstrekt, zelfs niet tegen een hoger vast rentepercentage.

Anders dan een schijnlening en een bodemlozeputlening, wordt een onzakelijke geldlening voor fiscale doeleinden nog steeds als een geldlening aangemerkt. Het totaalwinstbeginsel gaat derhalve niet zo ver dat een onzakelijke geldlening als fiscaal eigen vermogen wordt geherkwalificeerd. De Hoge Raad heeft een belangrijke vuistregel gegeven hoe de voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen rentebaten en rentelast op een onzakelijke geldleningen moet worden bepaald. Op grond van deze vuistregel moet worden gedaan alsof de dochtervennootschap van de bank heeft geleend met borgstelling door de moedervennootschap. Aldus wordt de rente op een onzakelijke geldlening gesteld op de rente inclusief een normale opslag voor het debiteurenrisico.

Naast de vuistregel voor de te hanteren rentevoet, geldt er een fiscale correctie bij een eventuele waardedaling van de vordering. Die waardedaling is bij de moedervennootschap niet aftrekbaar omdat die optreedt in de deelnemingssfeer. Als de dochter uiteindelijk wordt geliquideerd, kan de niet-afgetrokken waardedaling van de vordering fiscaal worden vergolden als liquidatieverlies op een deelneming op de voet van art 13d Wet Vpb 1969.

Hybride leningen

Op grond van art 10 lid 1 onderdeel d Wet Vpb 1969 zijn vergoedingen op en waardemutaties van een zogenoemde hybride geldlening niet aftrekbaar. De wet omschrijft een hybride geldlening als een geldlening die onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat deze feitelijk functioneert als eigen vermogen van de schuldenaar. Invulling van die voorwarden is overgelaten aan de jurisprudentie. Het belangrijkste arrest is van HR 11 maart 1998, nr. 32 240, BNB 1998/208, waarin de Hoge Raad oordeelde dat sprake is van een hybride geldleningen indien cumulatief is voldaan aan de volgende drei voorwaarden:

- De vergoeding is winstafhankelijk

- De schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers

- De schuld heeft geen vaste looptijd, maar is slechts opeisbaar bij faillissement, surseance van betaling of liquidatie.

Renteloze of laagrenten groepsleningen

Art 10b Wet Vpb 1969 bevat een aftrekverbod voor rente op en waardemutaties van renteloze en laagrentende groepsleningen met een looptijd van meer dan tien jaar. Het groepsbegrip van deze regeling is gelijk aan dat van art 8b Wet Vpb 1969. Bepalend is of er sprake is van een zeggenschapsrelatie op grond waarvan de onderlinge verrekenprijs kan worden gedicteerd. Hoewel de regeling ook van toepassing is op puur binnenlandse situaties, is de achtergrond gelegen in het voorkomen van internationale mismatches, die bij dit type leningen vooral voorkomen indien het buitenland de rentebaten slechts volgens het kasstelsel in de heffing worden betrokken.

In Nederland wordt voor de heffing van vennootschapsbelasting bij laagrentende of renteloze geldleningen in beginsel een fictieve rente in aanmerking genomen, namelijk een rente die zou zijn overeengekomen tussen onafhankelijke partijen. De Wet Vpb 1969 schrapt dus die geïmputeerde renteaftrek. Omtrent de behandeling van een corresponderende rentebaten bevat het artikel geen enkele bepaling. Dat betekent dat dubbele belastingheffing in de regeling zit ingebakken. Geen renteaftrek , maar wel belastingheffing over de rentebaten.

Renteaftrekbeperking in verband met kasrondjes

Art 10a Wet Vpb 1969 is gericht tegen constructies in groepsverband waarbij op gekunstelde wijze rentelasten worden gecreëerd die ten koste gaan van de Nederlandse belastinggrondslag. Daarbij wordt vanuit e groep bezien eigen vermogen omgezet in vreemd vermogen of wordt bij de groep wel extern ingeleend vermogen op gekunstelde wijze binnen de groep omgeleid. Veelal is het doel van deze constructies dat de rentebaten fiscaal vriendelijk neerslaan in het laagbelaste buitenland. In groepsverband is een fiscaal voordeel nu eenmaal snel behaald: Renteaftrek in Nederland tegen een tarief van maximaal 25% en weinig of zelfs geen belastingheffing over de rentebaten in een belastingparadijs. De bepaling zit echter zo ruim in haar jasje dat ook het Nederlandse MKB kan worden getroffen. Kort gezegd schrapt art 10 Wet Vpb 1969 in beginsel de aftrek van rente op een groepslening voor zover die groepslening verband houdt met en:

- Winstuitdeling of kapitaalteruggaaf

- Kapitaalstorting

- Acquisitie van een aandelenpakket van 33,3 % of meer.

Van een groepslening is sprake indien de geldlening rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd aan een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijke persoon in de zin van art 10 a lid 4 – 6 Wet Vpb 1969. Vanwege de uitdrukking ’rechtens dan wel in feite direct of indirect’ dient te worden gekeken naar de materiële werkelijkheid. Aan de opgesomde besmette transacties kleven op hun beurt ook weer vereisten. Wel wordt erop gewezen dat niet is bereist dat de schuldenaar zelf de besmette transactie verricht: dat kan ook een Nederlands groepsmaatschappij zijn. Voor multinationals vormt art 10a Wet Vpb 1969 een serieuze bedreiging voor de aftrek van rente, omdat een groepslening vaak op enige wijze verband houdt met een van de besmette transacties. Dat artikel schrapt dan in beginsel de renteaftrek omdat een ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect ‘verband tussen de groepslening en de besmette transacties daarvoor voldoende is. In de wetsgeschiedenis is aangegeven dat het zelfs kan gaan om een op een later tijdtop ontstaan verband.

Op grond van de in art 10 a deel uitmakende tegenbewijsregeling is de rente toch aftrekbaar indien zowel de groepslening als de besmette transactie in overwegende mate berust op zakelijke motieven. Denk bijvoorbeeld aan de situatie waarin een vennootschap ween winstuitdeling schuldig blijft met het ook op het lichter maken van de aandelen in die vennootschap bij verkoop . Indien de rentebaten in de heffing wordt betrokken tegen een effectief tarief van minimaal 10%, geldt een versoepelde bewijslast. Die versoepeling geldt niet als de rentebaten wordt afgezet tegen compensabele verliezen.

Deelnemingsvrijstelling

De deelnemingsvrijstelling voorkomt economische dubbele belastingheffing over winst in concernverhoudingen. Niet allen winstuitdelingen vallen onder de deelnemingsvrijstelling, maar alle voordelen uit hoofde van een deelneming. Dat is bijvoorbeeld ook een door de moedervennootschap gerealiseerde boekwinst op de verkoop van een deelneming. Omdat de term voordelen een rekenkundig begrip is, vallen ook negatieve voordelen, zoals waardedalingen van de deelneming eronder.

Op grond van art 113 lid 2 onderdeel a Wet Vpb 1969 is sprake van een deelneming indien de moedervennootschap voor ten minste 5% van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van de dochtervennootschap. Dit is de hoofdregel voor dochters waarvan het kapitaal in aandelen is verdeeld en vormt een harde maar eenvoudige grens. Het kapitaal criterium van 5% geldt voor zowel binnenlandse als buitenlandse deelnemingen. Voor bepaalde EU-dochters geldt dat eveneens sprake is van een deelneming bij een aandelenbezit dat ten minste 5% van de stemrechten vertegenwoordigt.

Om de verplaatsing van mobiel kapitaal naar laagbelaste jurisdicties te ontmoedigen is de deelnemingsvrijstelling uitgesloten voor zogenoemde niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen. Daarvoor in de plaats geldt een verrekeningsstelsel. Dit betekent dat over winsten van dergelijke dochtervennootschappen wordt bijgeheven tot het tarief van de Nederlandse vennootschapsbelasting. Met behulp van drie toetsen kan worden beoordeeld of sprake si van een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming. Het betreft de oogmerktoets, de reële heffingstoets en de bezittingentoets.

Oogmerktoets

Indien de deelneming door de moedervennootschap met een beleggingsoogmerk wordt gehouden in plaats van met een ondernemingsoogmerk, is sprake van een beleggingsdeelneming. Een beleggingsoogmerk is aanwezig indien de moedervennootschap de deelneming houdt met het oog op het verkrijgen van een rendement dat bij normaal vermogensbeheer kan worden verwacht. Het beleggingsoogmerk is logischerwijs gegeven indien de deelneming louter beleggingsactiviteiten uitoefent. Maar ook als de deelneming een materiële onderneming drijft, kan de moedervennootschap de aandelen in de deelneming houden met een beleggingsoogmerk.

Reële heffingstoets en bezittingentoets

De deelnemingsvrijstelling is alsnog van toepassing op een beleggingsdeelneming indien deze is onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing. Voorts is de deelnemingsvrijstelling alsnog van toepassing indien de bezittingen van de beleggingsdeelneming voor minder dan de helft bestaan uit laagbelaste vrije beleggingen. In het boek wordt niet verder ingegaan op deze toetsen.

Compartimentering

De Hoge Raad heeft met het oog op de toepassing van deelnemingsvrijstelling het compartimenteringleerstuk ontwikkeld. Het leerstuk ziet op sfeerovergangen die zich rondom een deelneming kunnen voordoen. Omdat het deelnemingsregime maar liefst drie sferen kent, kunnen zich meerdere sfeerovergangen voordoen te weten:

- Een vrijgestelde deelneming transformeert tot een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming

- Een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming transformeer tot een vrijgestelde deelneming.

- Een vrijgestelde deelneming transformeert tot een gewoon belast aandelenpakket omdat de moedervennootschap niet langer een 5% belang houdt

- Een door een moedervennootschap gehouden gewoon belast aandelenpakket transformeert tot een vrijgestelde deelneming omdat de moedervennootschap dit aandelenpakket uitbreidt tot minimaal 5%.

Fiscale eenheid

In Nederland worden gevestigde vennootschappen in beginsel zelfstandig voor de eigen winst in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken. Binnen concernverhoudingen kan dit aanleiding geven tot het probleem dat wanneer de ene concernmaatschappij winst behaalt en een andere concernmaatschappij verlies lijdt, beide vennootschappen tezamen meer vennootschapsbelasting verschuldigd zijn dan correspondeert met de door het concern als geheel behaalde winst.

De wetgever achtte een afzonderlijke belasting van de resultaten van verschillende maatschappijen onbillijk, indien in hetzelfde jaar door de ene maatschappij winst wordt behaald en door een andere verlies wordt geleden. In art 15 Wet Vpb 1969 is daarom de regeling opgenomen die bekend staat als de fiscale eenheid. Ingevolge de bepalingen voor de fiscale eenheid vind op verzoek de heffing van vennootschapsbelasting plaats alsof de werkzaamheden en het vermogen van een dochtermaatschappij deel uitmaken van die van de moedermaatschappij. In een fiscale eenheid maken derhalve de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Opgemerkt wordt dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij op grond van art 15 Wet Vpb 1969 weliswaar geacht wordt deel uit te gaan maken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij, maar dat de dochtermaatschappij civielrechtelijk normaal blijft bestaan. Voorts geldt de fiscale eenheid ex art 15 Wet Vpb 1969 uitsluitend voor de heffing van vennootschapsbelasting.

Bezitseis en verzoekeis

De belangrijkste twee vereisten voor de totstandkoming van een fiscale eenheid zijn de bezitseis en de verzoekeis. De moedermaatschappij moet ten minste 95% bezitten van zowel de juridische als de economische eigendom van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij. Bij verschillende soorten aandelen moeten de aandelen waarvan de moedermaatschappij de juridische en economische eigendom bezit, gezamenlijk altijd recht geven op ten minste 95% van de winst en ten minste 95% van het vermogen van de dochtermaatschappij. In de toelichting op de voorgestelde ‘Invoeringswet vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht’ is aangekondigd dat art 2 Besluit fiscale eenheid 2003 zal worden aangepast in verband met de flexibilisering van het stemrecht. De voorgenomen aanpassing houdt in dat zeker wordt gesteld dat een moedermaatschappij 95% van de stemrechten in de dochter bezit. Indien is voldaan aan de bezitseis, kan op gezamenlijk verzoek een fiscale eenheid worden gevormd. Het fiscale eenheidsverzoek heeft maximaal drie maanden terugwerkende kracht.

Entreeheffingen

De totstandkoming van een fiscale eenheid verloopt in beginsel fiscaal geruisloos. Hoewel dat niet expliciet in de wet is vastgelegd, treedt de moedermaatschappij op grond van het systeem van de fiscale eenheid in plaats van de dochtermaatschappij. Dat betekent onder andere dat de fiscale boekwaarden van de dochtermaatschappij worden doorgeschoven aar de moedermaatschappij. De dochtermaatschappij hoeft dan ook niet af te rekenen over eventueel aanwezige stille en fiscale reserves, alsmede goodwill.

Er bestaan twee belangrijke uitzonderingen op grond waarvan het aangaan van een fiscale eenheid toch tot belastingheffing leidt. Deze uitzonderingen worden veroorzaakt door de waarderingsvoorschriften die gelden vlak voor voeging. De waarderingsvoorschriften hebben betrekking op vermogensbestanddelen die na de voeging niet langer zichtbaar zijn, te weten de deelneming in de te voegen maatschappij en een onderlinge vordering-schuld relatie. Het moment voor voeging is dan ook het laatste moment waarop over eventuele claims kan worden afgerekend.

Op grond van het waarderingsvoorschrift van art 15ab lid 1 Wet Vpb 1969 dient de moedermaatschappij het belang in de dochtermaatschappij te boek te stellen op de waarde in het economische verkeer. Hoewel de eventueel hieruit voortvloeiende herwaarderingswinst doorgaans zal zijn vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling, hoeft dat niet het geval te zijn. Zo kan de herwaarderingswinst belast zijn uit hoofde van het compartimenteringleerstuk.

Voorts geeft art 15ab lid 6 Wet Vpb 1969 waarderingsvoorschriften voor een bestaande onderlinge vordering-schuld relatie tussen de moeder en dochtermaatschappij. Het waarderingsvoorschrift komt er kort gezegd doorgaans op neer dat de schuldeiser de vordering waardeert op de bedrijfswaarde. Dit waarderingsvoorschrift heeft doorgaans geen effect omdat de vordering reeds op grond van een goed koopmansgebruik op die waarde zal zijn gewaardeerd. De echte pijn zit in het waarderingsvoorschrift voor de corresponderende schuld. Die moet op dezelfde aarde als de vordering worden gesteld. Indien het een onvolwaardige vordering betreft, leidt dit tot vrijvalwinst op de schuld.

Fiscale eenheidsperiode

Tijdens de fiscale eenheidsperiode worden de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij toegerekend aan de moedermaatschappij. Voor het object van heffing is de moedermaatschappij de relevante belastingplichtige. Op grond van deze toerekeningfictie zijn onderlinge transacties tussen fiscale eenheidsmaatschappijen niet zichtbaar. Dat betekent dat zij niet tot belastingheffing leiden. Dat is zelfs het geval als fiscale eenheidsmaatschappijen zonzakelijk met elkaar handelen. Anders dan het geval zou zijn geweest zonder fiscale eenheid, blijven nu fiscale correcties achterwege. De toerekeningfictie heeft nog veel meer gevolgen, te weten:

- Onderlinge vordering-schuld relaties tussen fiscale eenheidsmaatschappijen zich fiscaal non-existent. Dat betekent dat niet kan worden afgewaardeerd op een in waarde gedaalde vordering. Voorts leidt de kwijtschelding van de schuld binnen de fiscale eenheid niet tot kwijtscheldingswinst.

- Herinvesteringreserves kunnen over en weer door fiscale eenheidsmaatschappijen worden benut. Z kan een moedermaatschappij een herinvesteringreserve vormen voor de boekwinst op een door haar verkocht bedrijfsmiddel omdat de dochtermaatschappij van plan is te investeren. De investering door de dochtermaatschappij wordt de toerekening gezien als een herinvestering. Als de dochtermaatschappij vervolgens een bedrijfsmiddel aanschaft, kan de herinvesteringreserve derhalve daarop worden afgeboekt.

- Een binnen de fiscale eenheid verhuurd pand wordt gezien als een pand in eigen gebruik. Dat betekent bijvoorbeeld dat tot 50% van de WOZ-waarde kan worden afgeschreven in plaats van tot 100%

- Door verschillende fiscale eenheidsmaatschappijen gehouden kleine aandelenpakketten kunnen tezamen een vrijgestelde deelneming vormen. Indien bijvoorbeeld de ene fiscale eenheidsmaatschappij 3% aandelenbelang in een vennootschap houdt, en de andere fiscale eenheidsmaatschappij 2%, is op fiscale eenheidsniveau sprake van deelneming (in verband met de 5% grens.)

Het laatste gevolg van de toerekeningfictie dat hier wordt vermeld, is de jaarlijkse saldering van de door de fiscale eenheidsmaatschappijen behaalde resultaten. Het verlies van de ene maatschappij wordt daardoor automatisch afgezet tegen de winst van een andere maatschappij. Vaak wordt deze resultatensaldering aangeduid als verliesverrekening. Strikt genomen is dat niet het geval. De saldering vloeit namelijk voor tuit de gewone winstvaststelling van de fiscale eenheid. De verlies verrekeningsregels van art 20 en verder Wet Vpb 1969 zijn dan ook niet van toepassing. Het optellen van de resultaten van de verschillende maatschappijen tot uiteindelijk een belastbaar bedrag betekend at ook maar een keer kan worden geprofiteerd van het MKB-tarief in de vennootschapsbelasting.

Van de diverse bepalingen die van toepassing zijn tijdens de fiscale eenheidsperiode wordt er slechts een behandeld. Het betreft de beperking van de kwijtschelding winstvrijstelling. Op grond van deze bepaling wordt de kwijtschelding winstvrijstelling waarop de fiscale eenheid aansprak kan maken, beperkt tot het bedrag waarop zonder de fiscale eenheid recht zou hebben bestaan.

Exitheffingen

De twee in de praktijk meest voorkomende wijzen waarop de fiscale eenheid ten aanzien van een dochtermaatschappij wordt beëindigd, zijn:

- De verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij, zodat niet langer is voldaan aan de bezitseis van 95%

- Op gezamenlijk verzoek van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij. De fiscale eenheid verbreekt eerst met ingang van de datum van het verzoek. Uiteraard aken ook een latere datum worden gekozen.

Bijna elke beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van een bepaalde maatschappij betekent fiscaaltechnisch de ontvoeging van die maatschappij. Dat is van belang opdat allerlei bepalingen aanknopen bij de aanwezigheid van de zogenoemd ontvoegingstijdstip. Er is slechts één uitzondering en dat is de liquidatie van een dochtermaatschappij vinnen de fiscale eenheid. Hoewel de fiscale eenheid ten aanzien van de geliquideerde dochter wordt beëindigd, wordt die maatschappij niet ontvoegd. De beruchte antimisbruikbepaling van art 15ai Wet Vpb 1969 is in een dergelijk geval niet van toepassing. Daardoor kan een fiscale eenheid door middel van de liquidatie van dochtermaatschappijen automatisch fiscaal geruisloos worden opgerold.

De ontvoeging van een dochtermaatschappij uit een fiscale eenheid verloopt in beginsel fiscaal geruisloos, maar hierop bestaan belangrijke uitzonderingen. De hoofdregel is neergelegd in art 15aj lid 5 Wet Vpb 1969. Op grond van deze bepaling treedt een maatschappij vanaf het ontvoegingstijdstip fiscaal in de plaats van de fiscale eenheid met betrekking tot hetgeen zij na de ontvoeging voortzet. Dit indeplaatstredingsvoorschrift heeft belangrijke gevolgen voor de op te stellen openingsbalans van de na ontvoeging zelfstandig belastingplichtige dochtermaatschappij. Op die openingsbalans stelt de dochtermaatschappij haar vermogensbestanddelen op dezelfde waarde te boek als de fiscale eenheid. Op deze wijze schuift de claim van de fiscus op stille reserves en goodwill automatisch door naar de dochtermaatschappij.

Verliesverrekening

Praktisch bezien kunnen vier typen verliesverrekeningsregels worden onderscheiden, te weten:

- De jaarlijkse resultatensaldering van fiscale eenheidsmaatschappijen

- De verrekening van fiscale eenheidsverliezen met fiscale eenheidswinst

- Verrekening van voorvoegingsverliezen met fiscale eenheidslijst

- Verrekening van fiscale eenheidsverliezen met voorvoegingswinst.

De ingewikkeldheid heeft betrekking op de laatste twee types, die tezamen vaak worden aangeduid als enkelsporige verliesverrekening. Het eerste type is geen verliesverrekening in de letterlijke zin. De verliesverrekeningsregels van art 20 en verder Wet Vpb 1969 zijn niet van toepassing. Het verlies van de ene maatschappij wordt door vaststelling van de totale fiscale eenheidswinst automatisch afgezet tegen de winst van en andere maatschappij. Vaak wordt dit fenomeen aangeduid als horizontale of binnenjaarse verliesverrekening.

Type 3 heeft betrekking op de voorwaartse verrekening van zogenoemde voorvoegingsverliezen et fiscale eenheidswinst. Na de voeging van een dochtermaatschappij worden de rees bij die dochtermaatschappij aanwezige verliezen eigendom van de fiscale eenheid. Art 15ae lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969 beperkt vervolgens de verrekeningsmogelijkheden. Op grond van deze bepaling zijn de voorvoegingsverliezen van een bepaalde maatschappij slechts verrekenaar met fiscale eenheidswinst voor zover die winst aan die maatschappij is toe te rekenen. Die toerekening vindt plaats aan de hand van de winstsplitsingsregels van art 15ah Wet Vpb 1969 en de herrekeningsregels van art 12 Besluit fiscale eenheid 2003. De winstsplitsingshoofdregel houdt in dat de aan een maatschappij toerekenbare winst wordt berekend alsof de maatschappij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Het vierde type is de achterwaartse verrekening van een fiscale eenheidsverlies met voorvoegingswinst. De regeling lijkt erg op het derde type. De crux is dat de verrekening slechts is toegestaan voor zover het fiscale eenheidsverlies toerekenbaar is aan de maatschappij met de voorvoegingswinst.

Ten slotte is de verlies meegeefmogelijkheid bij ontvoeging van een dochtermaatschappij van belang. Indien een dochtermaatschappij wordt ontvoegd, kunnen de aan haar toerekenbare fiscale eenheidsverliezen worden meegegeven. Daarvoor is een gezamenlijk verzoek van de moeder en dochter nodig. Het is logisch dat de meegeefmogelijkheid alleen bestaat voor zover de verliezen er nog zijn. Dat wilz eggend at het meegeven niet mogelijk is indien de verliezen niet reeds zijn afgezet tegen fiscale eenheidswinst of voorvoegingswinst. Voor het meegeven van voorvoegingsverliezen is overigens geen verzoek nodig. Die verliezen gaan van rechtswege mee.

Van belang is dat de meegegeven voorvoegings en toerekenbare fiscale eenheidsverliezen getroffen kunne worden door de bepaling tegen handel in verlies-BV’s. Alsdan zijn die verliezen bij de ontvoegde dochtermaatschappij niet of beperkt verrekenbaar. Deze bepaling is kort gezegd van toepassing indien sprake is van een aandeelhouderswisseling van ten minste 30% en een inkrimping van de activiteiten van meer dan 70%.

Eliminatiemethode

Op grond van art 15eWet Vpb 1969 geldt een vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst, zoals de winst behaald met behulp van een in het buitenland gelegen vaste inrichting. Door vrijstelling wordt de buitenlandse ondernemingswinst uit de wereldwinst geëlimineerd.

De keerzijde van de vrijstelling is dat als de buitenlandse onderneming verliesgevend is, het verlies niet aftrekbaar is in Nederland. In de woorden van art 15e Wet Vpb 1969: de winst wordt alsdan verminderd met een negatief bedrag. Het verminderen van de winst met een negatief bedrag komt neer op een verhoging van de winst.

Feit is dat Nederland vaak al op grond van door Nederland met andere landen gesloten belastingverdragen moet voorzien in een vrijstelling van de buitenlandse ondernemingswinst. Art 15e Wet Vpb 1969 functioneert in een dergelijke situatie als een codificatie van die verdragsverplichting. Lid 2 onderdeel a van dat artikel koppelt de objectvrijstelling 1op1 aan de vrijstelling die Nederland dient te verlenen op grond van een belastingverdrag. Het gaat om drie soorten buitenlandse ondernemingwinst, te weten:

- Vaste inrichtingswinst

- Netto-opbrengsten uit in het buitenland gelegen onroerende zaken

- Overige voordelen die op grond van een belastingverdrag ter heffing aan het buitenland zijn toegewezen.

De koppeling van de objectvrijstelling aan belastingverdragen betekent dat voor de vraag of sprake is van een vaste inrichting, onroerende zaak enzovoort, het belastingverdrag bepalend is. Hierdoor kan de reikwijdte van de objectvrijstelling per belastingverdrag verschillen.

Stakingsverliesregeling

Op grond van art 15i Wet Vpb 1969 worden verliezen uit een buitenlandse onderneming die definitief zijn bij staking van de activiteiten of overdracht ervan aan een derde, wel in aftrek toegelaten. De omvang van het stakingsverlies bestaat uit het negatieve saldo van de vrijgestelde winsten en verliezen voor zover in de andere staat tegemoetkoming bij de belastingheffing ter zake van verliezen is verleend. Voor zover een ander dan de belastingplichtige of meen met hem verbonden lichaam in het buitenland recht heeft op tegemoetkoming bij de belastingheffing ter zake van de verliezen, wordt het stakingsverlies niet in aanmerking genomen. De stakingsverliesregeling moet per staat worden toegepast. Dat betekent concreet dat de winsten en verliezen binnen een staat moeten worden gesaldeerd.

De stakingsverliesregeling kent een antimisbruikbepaling op grond waarvan het stakingsverlies wordt teruggenomen als de belastingplichtige binnen drie jaren na staking weer winst uit de andere staat gaat genieten. Voorts is van belang dat een stakingsverlies niet in aftrek komt als de activiteiten in belangrijke makte worden voorgezet door een met de belastingplichtige verbonden lichaam. Het stakingsverlies wordt dan doorgeschoven naar het verbonden lichaam dat de activiteiten voortzet. Ook deze doorschuifregeling kent een antimisbruikregeling. Als sprake is van voortzetting in het zicht van staking, vindt de doorschuiving niet plaats. Van een voortzetting in het zicht van staking is sprake ingeval de voortgezette activiteit binnen drie jaar na de voortzetting alsnog worden gestaakt, tenzij het verbonden lichaam aannemelijk maakt dat de staking plaatsvond op grond van zakelijke overwegingen die opkwamen na de aanvang van de voortzetting.

De objectvrijstelling is niet van toepassing op de winst uit een zogenoemde laagbelaste beleggingsonderneming. In plaats daarvan voorziet de Wet Vpb 1969 in een verrekening voor de in het buitenland verschuldigde winstbelasting. Hiermee beoogt de wetgever te voorkomen dat voordelen uit mobiel flitskapitaal in laagbelastende landen wordt ondergebracht en vervolgens via de Nederlandse objectvrijstelling belastingvrij worden genoten. Van een laagbelaste beleggingsonderneming is sprake indien cumulatief voldaan is aan en werkzaamhedentoets en een reële heffingstoets.

Fiscale beleggingsinstelling

Art 28 lid 1 Wet Vpb 1969 bepaalt dat bij AMvB nadere, van de Wet Vpb 1969 afwijkende, regels kunnen worden gegeven met betrekking tot de belastingheffing van fiscale beleggingsinstellingen (FBI). Deze nadere regels zijn te vinden in het Besluit Beleggingsinstellingen. De bedoeling van de wetgever met betrekking tot het bijzondere fiscale regime voor FBI’s is dat het voor een particuliere belegger geen verschil mag uitmaken of deze rechtstreeks belegt, dan wel door tussenkost van een beleggingsinstelling. In geval van beleggen door middel van een fiscale beleggingsinstelling wordt deze gelijkstelling bereikt doordat de belastingheffing in vorm van de forfaitaire vermogensrendementsheffing over de winst van de fiscale beleggingsinstelling in feite is verschoven naar de aandeelhouder. Als beleggingsinstellingen worden aangemerkt in Nederland gevestigde naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen hemt beperkte aansprakelijkheid en fondsen voor gemene rekening waarvan doel en feitelijke werkzaamheden bestaan in het beleggen van vermogen, en die voorsts voldoen aan de in het tweede lid genoemde eisen.

Men moet de fiscale beleggingsinstelling goed onderscheiden van de beleggingsvennootschap. Een beleggingsvennootschap is een normaal belast lichaam waarvan de werkzaamheden bestaan uit het beleggen van vermogen. Het rendement dat op dit vermogen wordt behaald, wordt belast met 25% vennootschapsbelasting. Voor de fiscale beleggingsinstelling geldt daarentegen een bijzonder fiscaal regime. De belangrijkste kenmerken van de fiscale beleggingsinstelling zijn namelijk:

- De winst van een fiscale beleggingsinstelling wordt belast tegen een vennootschapsbelastingtarief van 0%. Een van de voorwaarden voor de toepassing van dit tarief is dat de voor uitdeling beschikbare winst binnen acht maanden na het einde van het boekjaar aan de aandeelhouders wordt uitgekeerd.

- Een FBI mag een zogenoemde afrondingsreserve vormen en de mutaties in de zogenoemde herbeleggingreserve worden niet tot de fiscale winst gerekend.

Er bestaat naast her regime voor de FBI ook een regime voor de vrijgestelde beleggingsinstelling. Anders dan de FBI wordt deze subjectief vrijgesteld.

Winstberekening

De belastbare winst van een FBI wordt in beginsel op dezelfde wijze bepaald als de belastbare wint van normale belaste lichamen> Ook bij de winstberekening van een FBI geldt derhalve dat deze winst moet worden bepaald met inachtneming van goed koopmansgebruik. Bij de winstberekening van een FBI gelden echter enkele bijzonderheden:

- Een FBI mag een herbeleggingreserve en een afrondingsreserve vormen

- Een FBI kan geen aanspraak maken op toepassing van de deelnemingsvrijstelling en de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst

- Een FBI kan aanspraak maken op een bijzondere tegemoetkoming voor buitenlandse bronheffingen

- Ingevolge art8 lid 9 Wet Vpb 1969 kan een FBI geen aanspraak maken op investeringsaftrek.

Ingevolge art 4 lid 2 BBI wordt in de herbeleggingreserve opgenomen het in het jaar berekende saldo van koerswinsten & koersverliezen op effecten en winsten & verliezen ter zake van de vervreemding van de overige beleggingen. Het saldo wordt verminderd met een evenredig deel van de zogenoemde beheerskosten. Doordat deze mutaties in de herbeleggingreserve geen onderdeel uitmaken van de winst, beïnvloeden deze mutaties ook niet de uitdelingsverplichting.

De afrondingsreserve is een reserve die de FBI in staat moet stellen om de uit te delen winst af te ronden. De afrondingsreserve is gebonden aan een maximum: de reserve mag niet meer bedragen dan 1% van het bij het einde van het jaar op de aandelen gestorte kapitaal . Indien en voor zover de berekening van de belastbare winst tot een negatief bedrag leidt, moet de afrondingsreserve aan de winst worden toegevoegd.

Art 13 lid 8 Wet Vpb 1969 bepaalt dat de deelnemingsvrijstelling geen toepassing vindt ten aanzien van een belastingplichtige die als een FBI is aangemerkt. De hier bedoelde uitsluiting betreft de FBI als moedermaatschappij. Doordat de deelnemingsvrijstelling wordt uitgesloten, behoren voordelen uit hoofde van deelnemingen tot de belastbare winst van de FBI en daarmee tot de uitdelingsverplichting. Deze voordelen kunnen zowel dividenden als gerealiseerde koerswinsten omvatten, tenzij en voor zover deze laatste worden opgenomen in de herbeleggingreserve. Om vergelijkbare redenen bepaalt art 15e lid 8 Wet Vpb 1969 dat de object vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst geen toepassing vindt ten aanzien van een belastingplichtige die als een FBI is aangemerkt.

Wanneer een inwoner van Nederland inkomsten uit buitenlandse beleggingen geniet waarop een buitenlandse bronbelasting is ingehouden, kan deze inwoner in de regel aanspraak maken op een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting> deze tegemoetkoming komt hierop neer dat de buitenlandse bronbelasting binnen zekere grenzen mag worden verrekend met de Nederlandse inkomsten of vennootschapsbelasting die over het totale inkomen of de totale winst is verschuldigd.

Verrekening van verliezen

Art 20 lid 1 Wet Vpb 1969 geeft de definitie van het begrip verlies. Wanneer de berekening van de belastbare winst tot een negatief bedrag leidt, dan wordt dit negatieve bedrag aangemerkt als een verlies. Op grond van lid mag het verlies van een jaar worden verrekend met de positieve belastbare winst van het voorgaande jaar en de negen volgende jaren. Voor verliezen uit 2009, 2010 en 2011 geldt een versoepeling om het bedrijfsleven een liquiditeitsimpuls te geven. De versoepeling houdt in dat verliezen uit deze jaren op verzoek drie jaar mogen worden teruggewenteld en zes jaar worden vooruitgewenteld. Er zit wel een maximum aan deze versoepeling: elk jaar wordt steeds maximaal € 10.000.000,- verrekend. De regeling is niet gecontinueerd voor verliezen in 2012 en volgende jaren.

Verliesverrekening leidt tot een verlaging van de positieve belastbare winsten van andere jaren, en daarmee tot een verlaging van de belasting die anders in die jaren verschuldigd zou zin geweest . Op grond van art 20 lid 7 Wet Vpb 1969 vindt de verrekening plaats in de volgorde waarin de verliezen in 2012 en volgende jaren.

Bepaalde verliezen zijn niet zonder meer verrekenbaar met winsten. De verrekening van verliezen van houdster of financieringsmaatschappijen is namelijk beperkt tot winsten uit hoofde van houdster of financieringsactiviteiten.

Voorwerp van belasting bij buitenlands belastingplichtigen

Art 3 Wet Vpb 1969 bepaalt welke lichamen buitenlands belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Dit zijn bepaalde, niet in Nederland gevestigde rechtsvormen die hier te lande binnenlands inkomen genieten. Ingevolge art 17 Wet Vpb 1969 wordt de belasting geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag. Het belastbare Nederlandse bedrag is het Nederlandse inkomen verminderd met de te verrekenen verliezen uit Nederlands inkomen.

Art 17 lid 3 Wet Vpb 1969 definieert het Nederlands inkomen vervolgens als het gezamenlijke bedrag van:

- De belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming

- Het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap, indien het aanmerkelijk belang niet behoort to het vermogen van een onderneming.

In lid 3 onderdeel c van dat artikel is nog een uitzonderlijk geval genoemd. Het betreft kort gezegd een lichaam dat feitelijk gevestigd op Aruba, Curaçao of Sint-Maarten, dat met behulp van een passieve vaste inrichting een onderneming drijft op een van de BES-eilanden. De winst behaald met deze vaste inrichting wordt belast in Nederland via de buitenlandse belastingplicht van de vennootschapsbelasting.

Vervolgens geeft art 17a Wet Vpb 1969 een opsomming van datgene wat voorts tot een Nederlandse onderneming moet worden gerekend, namelijk;

- In Nederland gelegen onroerende zaken

- Rechten op aandelen in de winst of de medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd, voor zover zij niet opkomen uit effectenbezit.

- Schuldvorderingen op een in Nederlands gevestigde vennootschap waarin de crediteur een niet tot een ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang heeft

- Werkzaamheden die worden verricht als bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de AWR

- Werkzaamheden die gedurende een aaneengesloten periode van ten minste dertig dagen worden uitgeoefend op het Nederlandse deel van het continentaal plat

- Werkzaamheden als bedoeld onder e die worden onderbroken en vervolgens worden voortgezet als de duur van deze werkzaamheden ten minste dertig dagen bedraagt in een tijdvak van twaalf maanden.

Art 17 en 17a Wet Vpb 1969 geven een limitatieve opsommin van de voordelen ter zake waarvan een buitenlands belastingplichtige in de heffing van Nederlandse belasting kan worden betrokken. Een buiten Nederland gevestigd lichaam dat voordelen uit Nederlandse bronnen geniet, kan hier te lande niet voor deze voordelen worden belasting indien deze voordelen niet worden genoemd in die artikelen.

Art 17 lid 3 onderdeel a Wet Vpb 1969 omschrijft winst uit een in Nederland gedreven onderneming als het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger.

Een algemene omschrijving van het begrip vaste inrichting luidt dat een vaste inrichting een fysieke constructie is die enigszins duurzaam ter beschikking stat van de ondernemer en die op enigerlei wijze is ingericht voor de werkzaamheden van die ondernemer. Voorts dienen de werkzaamheden die de ondernemer inde vaste inrichting verricht een enigszins duurzaam karakter te hebben. Voorbeelden van een vaste inrichting zijne en filiaal, een kantoor, een fabriek, een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen of een plaats waar constructiewerkzaamheden plaatsvinden.

Van een vaste vertegenwoordiger is over het algemeen sprake indien een persoon werkzaam is voor de onderneming van zijn buitenlandse opdrachtgever, gemachtigd is om namens dijn buitenlandse opdrachtgever overeenkomsten af te sluiten op het werkterrein van de opdrachtgever, en hij niet volstrekt onafhankelijk van zijn opdrachtgever is.

Belastbaar inkomen uit een aanmerkelijk belang

Ingevolge art 17 lid 3 onderdeel b Wet Vpb 1969 kan een niet in Nederland gevestigd lichaam hier te lande in de belastingheffing worden beroken voor het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Er moet cumulatief aan twee aanvullende voorwaarden zijn voldaan. De eerste voorwaarde houdt in dat het aanmerkelijk belang in de Nederlandse vennootschap bij het in het buitenland gevestigde lichaam niet tot diens ondernemingsvermogen behoort. De tweede voorwaarde houdt in dat het in het buitenland gevestigd lichaam het aanmerkelijk belang in de Nederlandse vennootschap houdt met als voornaamste doel of een van de voornaamste doelen om de heffing van de inkomsten of dividendbelasting bij een ander te ontgaan. Met een ander wordt gedoeld op een of meer van de aandeelhouders van het in het buitenland gevestigde lichaam. Als het niet tot een ondernemingsvermogen behorende aanmerkelijk belang alleen wordt gehouden om de heffing van dividendbelasting te ontgaan, wordt het vennootschapsbelastingeffect gesteld op 15%, te weten het tarief van de dividendbelasting.

Ingevolge art 17a lid 1 onderdeel b Wet Vpb 1969 kan een niet in Nederland gevestigd lichaam hier te lande in de belastingheffing worden betrokken indien het lichaam recht op aandelen in de winst van een onderneming heeft waarvan de leiding in Nederland is gevestigd, voor zover zij niet opkomen uit effectenbezit.

Hoofdstuk 5: Dividendbelasting

Dividendbelasting wordt geheven over winstuitdelingen door een in Nederland gevestigde vennootschap et een in aandelen verdeeld kapitaal, tenzij sprake is van een vrijgestelde beleggingsinstelling. Wanneer zo’n in Nederland gevestigde kapitaalvennootschap winst maakt en die winst vervolgens uitkeert aan haar aandeelhouders, moet zij van die uitkering 15% aftrekken en vervolgens dat achtergehouden bedrag als dividendbelasting doorgeven aan de fiscus. Dit betekent dat de dividendgerechtigde aandeelhouder slechts 85% van de winstuitkering daadwerkelijk ontvangt. De rest gaat naar de fiscus. De dividendbelasting is dan ook een belasting niet ten laste van de vennootschap, maar ten laste van de aandeelhouder.

Belastingplichtige voor de dividendbelasting is niet de vennootschap, maar degene die gerechtigd is tot de opbrengst van de aandelen in de vennootschap. De vennootschap is wel inhoudingsplichtige. De wetgever heeft de taak om de dividendbelasting van de aandeelhouder te heffen en te innen op de vennootschap gelegd, net zoals de wetgever de taak om de loonbelasting van de loongerechtigde te heffen en te innen op de werkgever heeft gelegd. De wijze van heffing van de dividendbelasting is dus die van de afdracht op aangifte.

Net als de loonbelasting is de dividendbelasting niet een geheel zelfstandige belasting, maar een voorheffing op de inkomstenbelasting. De dividendbelasting is ook een voorheffing op de vennootschapsbelasting. Onder de aandeelhouders van de uitkerende vennootschap kunnen zich immers behalve natuurlijke personen ook weer vennootschappen bevinden. Het karakter van de voorheffing brengt mee dat de dividendbelasting verrekend kan worden met de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting die de dividendgerechtigde moet betalen over het door hem ontvangen dividend. Dividend is immers zowel voor de inkomstenbelasting als voor de vennootschapsbelasting bij de ontvanger belast. In de inkomstenbelasting als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang of als verondersteld vermogensrendement bij de particuliere aandeelhouder, dan wel als winst indien de aandeelhouder een ondernemer of een vennootschap.

Als de aandeelhouder een in Nederland gevestigde vennootschap is die minstens 5% van de aandelen in de winstuitkerende vennootschap houdt, dan hoeft zij in beginsel geen vennootschapsbelasting te betalen voer het ontvangen dividend. Dan geldt immers de deelnemingsvrijstelling voor de ontvangende vennootschap. In die situatie hoeft de winstuitkerende vennootschap dan ook geen dividendbelasting in te houden.

Uit Europees rechtelijke overwegingen zijn inhoudingvrijstelling en deelnemingsverhoudingen en de teruggaafregeling voor vrijgestelde vennootschappen uitgebreid tot vergelijkbare situaties waarin de opbrengstgerechtigde in een andere staat binnen de EU of EER is gevestigd.

In internationale verhoudingen

Toch kan de dividendbelasting ook tot een eindheffing worde, dus niet teruggegeven wordt, hoewel de aandeelhouder niet aan de Nederlandse inkomsten of vennootschapsbelasting onderworpen is voor het door hem ontvangen dividend. Dat is ook het geval indien de aandeelhouder niet in Nederland woont of is gevestigd en ook geen zogenoemde vaste inrichting of kwalificerend aanmerkelijk belang in Nederland heeft waaraan et dividend toegerekend moet worden. In een dergelijke situatie is de aandeelhouder voor het ontvangen dividend niet onderworpen aan de Nederlandse inkomsten of vennootschapsbelasting.

Voor de heffing van de dividendbelasting is het irrelevant waar de dividendgerechtigde woont of is gevestigd. De dividendbelasting wordt op elke winstuitdeling ingehouden ongeacht de woonplaats van de aandeelhouder. Inhouding kan alleen achterwege blijven als er een inhoudingvrijstelling van toepassing is, bij voorbeeld indien de aandeelhouder een vennootschap is die een deelneming heeft in de uitdelende vennootschap.

Bestaansgrond voor de dividendbelasting

Redenen voor binnenlands gebruik lijken er op het eerste gezicht niet te bestaan. Voor binnenlands gebruik lijken er op het eerste gezicht niet te bestaan. Voor binnenlandse aandeelhouders is de geheven dividendbelasting immers als voorheffing verekenbaar met de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. Een voorheffing zou in een dergelijke situatie op het eerste gezicht alleen zin hebben als zij net zo efficiënt zoo zijn als de loonbelasting. Zeer vele werknemers hoeven geen aangifte inkomstenbelasting te doen omdat de door de werkgever ingehouden en afgedragen loonbelasting al zeer nauwkeurig de over het loon verschuldigde inkomstenbelasting benadert. Bij de belastingheffing over loon kan dus vaak worden volstaan met loonbelasting en hoeft niemand zich meer te vermoeien met de heffing van inkomstenbelasting. Bij de dividendbelasting is dat echter niet het geval. Het vennootschapsbelastingtarief verschilt met het dividendbelastingtarief, en de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de inkomstenbelasting houdt zelfs geen enkel verband met het genoten dividend, maar uitsluitend met de waarde van de onderliggende aandelen.

Waarover wordt geheven

De dividendbelasting wordt geheven over de opbrengst van aandelen, winstbewijzen en geldleningen als bedoeld in art 10 lid 1 onderdeel b Wet Vpb 1969Wet Vpb 1969 van in Nederland gevestigde kapitaalvennootschappen. Art 3 Wet DB 1965 geeft een opsomming van uitkeringen die in elk geval onder het begrip opbrengst vallen:

- Winstuitdelingen in welke vorm of onder welke naam dan ook

- Inkoop van eigen aandelen voor een prijs hoge dan het gestorte kapitaal

- Liquidatie uitkeringen

- Uitreiking van bonusaandelen

- Teruggaaf van kapitaal bij aanwezigheid van winst, tenzij de statuten van de vennootschap eerst dienovereenkomstig zijn gewijzigd.

- Uitkeringen op, en afkoop en inkoop van, winstbewijzen

- Vergoedingen op geldleningen

Tot 1 januari 2002 was ook de opbrengst van een winstdelende obligatie aan de heffing van dividendbelasting onderworpen. Dat is nog steeds zo voor leningen die zijn aangegaan voor die datum. Voor nieuwe leningen is de opbrengst van de winstdelende obligatie niet zonder meer onder de heffing van dividendbelasting te brengen. De heffing van dividendbelasting over rente op winstuitdelende obligaties is vervangen door een heffing voer de opbrengst van geldleningen die in feite fungeren als eigen vermogen.

Vrijstellingen van inhouding

De Wet op dividendbelasting 1965 kent verschillende vrijstellingen van inhouding van dividendbelasting. Een vrijstelling van inhouding betekent niet dat de belastingplicht is opgeheven,maar alleen de inhoudingplicht. Toch wordt de inhoudingplicht wel juist opgeheven omdat in de eindheffing een vrijstelling van belastingplicht bestaat voor het desbetreffende dividend. Dividenden binnen de fiscale eenheid worden bij de heffing van de vennootschapsbelasting genegeerd Aangezien het zinloos is om bij de dochtermaatschappij dividendbelasting te heffen die vervolgens aan de moedermaatschappij terug te geven.

Een van de doelstellingen van de EU is het creëren van een interne markt zonder nationale grenzen. Een van de daartoe genomen maatregelen is de zogenoemde EU Moeder-dochterrichtlijn, zoals gewijzigd bij Richtlijn 2003123//EG, die dient om fiscale belemmeringen weg te nemen voor grensoverschrijdende concernvorming binnen de EU. Art 5 van deze richtlijn bepaalt, dat de lidstaten van de EU moeten afzien van bronheffingen op uitgaand deelnemingsdividend als het door een in de EU gevestigde dochtermaatschappij betaald wordt aan een in de EU gevestigde moedermaatschappij. Deze bepaling is door Nederland uitgevoerd door het op te nemen inde wet. De strekking ervan is dat Nederland afziet van dividendbelasting op dividend uitgedeeld door in Nederland gevestigde vennootschappen, indien het betaald wordt aan een vennootschap van een andere EU-lidstaat en die vennootschap een belang in de Nederlandse vennootschap heeft waarop de deelnemingsvrijstelling of de deelnemingsverrekening van toepassing zou zijn als de vennootschap van de andere EU-lidstaat in Nederland zou zijn gevestigd.

Bij de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 is een nieuw art 4c Wet DB 1965 ingevoerd dat voorziet in een vrijstelling van inhouding voor beursvennootschappen die hun eigen aandelen inkopen. Daarmee wordt een hardnekkig probleem opgelost, namelijk als een beursvennootschap haar eigen aandelen inkoopt, zal zij de beurskoers moeten betalen, want anders biedt niemand zijn aandelen aan. Dat betekent dat zij geen dividendbelasting kan houden op de koopprijs. Dat zou immers de prijs beneden de beurskoers doen belanden> het gevolg is dat de vennootschap gedwongen is de dividendbelasting voor eigen rekening te nemen.

Afdrachtkorting fiscale beleggingsinstelling

In art 11a Wet DB 1965 is een afdrachtkorting opgenomen voor beleggingsinstellingen als bedoeld in art 28 Wet Vpb 1969. Deze beleggingsinstellingen mogen de af te dragen dividendbelasting verminderd met de door henzelf verschuldigde dividendbelasting en buitenlandse bronheffing. Deze afdrachtkorting is ingevoerd in 2008. Daarvoor gold dat de dividendbelasting en buitenlandse bronheffing met de vennootschapsbelasting konden worden verrekend.

Hoofdstuk 6: Internationaal en EU-belastingrecht

Het internationale belastingrecht dient er mede voor om internationale dubbele belasting te voorkomen. Want ondernemers beleggers en werknemers worden uieraard niet aangemoedigd om ook over de grens te kijken als zij daarvoor gestraft worden met dubbele belasting. Dubbele belasting is een ernstige belemmering voor grensoverschrijdende bedrijvigheid, en daarmee voor de economische groei en de werkgelegenheid, zowel binnen de interne EU-markt als op de wereldmarkt.

Internationale dubbele belasting ontstaat meestal doordat zowel de bronstaat van het inkomen als de woonstaat van de genieter van het inkomen belasting heft over hetzelfde inkomen van dezelfde persoon. De woonstaat wil in beginsel het totale inkomen van zijn inwoners belasten omdat hij vindt dat al zij inwoners fiscaal gelijk moeten worden behandel den dus alle inwoners op dezelfde wijze naar hun totale draagkracht, waar tier wereld ook verdiend, moeten bijdragen aan de publieke lasten van het land waarin zij wonen en waarin zij dus het middelpunt van hun bestaan hebben.

Woonplaats

De woonplaats bepaalt of sprake is van de binnenlandse belastingplicht. De woon of vestigingsplaats van een belastingplichtige is ook bepalend voor de vraag of hij beroep and oen op een belastingverdrag. De regels van belastingverdragen gelden in beginsel alleen voor inwoners van een van beide verdragsluitende staten en niet voor inwoners van derde staten. Ook het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geldt alleen voor inwoners. De scherpe scheiding in het traditionele internationale belastingrecht tussen inwoners en niet-inwoners begint binnen de EU overigens te vervagen als gevolg van de Europeesrechtelijke discriminatieverboden, die meebrengend at ook fiscale ongelijke behandeling van inwoners van andere EU-lidstaten ten opzichte van eigen inwoners tot een minimum beperkt moet worden.

Art 4 AWR bepaalt dat voor de Nederlandse belastingheffing de woon of vestigingsplaats van een persoon vastgesteld wordt aan de hand van de feitelijke omstandigheden. Bij natuurlijke personen betekent dit dat bezien moet worden waar zij hun woonhuis hebben, waar zij gewoonlijk verblijven, waar hun eventuele echtgenoot of eventuele kinderen wonen, waar zij werken etc. Bij rechtspersonen moet worden bezien waar zij bestuurd worden, waar de boekhouding wordt gehouden, waar de bedrijfsactiviteiten plaatsvinden etc. Bij rechtspersonen is het minder vaak aanstonds duidelijk dan bij natuurlijke personen waar zij zijn gevestigd, nu rechtspersonen in vele landen vestigingen kunnen hebben. Bovendien kan een rechtspersoon opgericht zijn naar het recht van het ene land, en daar statutair gevestigd zijn, terwijl hij feitelijk zijn activiteiten en bestuur in een ander land heeft.

Nederlands inkomen van niet-inwoners

Indien Nederland de bron is van inkomen dat genoten wordt door niet-inwoners van Nederland, voelt Nederland zich gerechtigd dat inkomen te belasten, hoewel de genieter geen inwoner is. Art 2.1 onderdeel b en 7.1 Wet IB 201 voorzien daarin voor de inkomsten belasting en art 3 en 17 Wet Vpb 1969 voor de vennootschapsbelasting. Deze bepalingen wijzen aan wie buitenlands belastingplichtige zijn en omschrijven het begrip Nederlands inkomen. De belangrijkst bestanddelen van het Nederlands inkomen waarover Nederland belasting ten late van niet-inwoners heft zijn de volgend:

- Belastbare winst uit een Nederlandse onderneming

- Belastbar inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap

- Loon uit een bestaande of vroegere in Nederland vervulde dienstbetrekking

- Inkomsten uit in Nederland gelegen onroerende zaken.

Buitenlands inkomen van inwoners

Voor binnenlands belastingplichtigen maakt de Wet IB 2001 geen onderscheid naar de geografische bron van inkomen. Daaruit volgt dat binnenlands belastingplichtigen worden belast voor hun totale inkomen, war ter wereld ook behaald. Er bestaan dan ook geen speciale heffingsregels voor buitenlands verworven vinkomen ook niet voor negatieve bestanddelen van het inkomen. Indien een in Nederland gevestigde onderneming een verlies maakt in haar vaste inrichting in Turkmenistan, dan is dat verlies gewoon in Nederland aftrekbaar, net zoals de winst van haar Oezbeekse vaste inrichting gewoon belast wordt in Nederland.

Aangezien op grond van het bronbeginsel ook het bronland de binnen zijn grenzen behaalde winsten zal belasten, dienen maatregelen getroffen te worden om dubbele belastingheffing te voorkomen. In beginsel gaat het bronbeginsel boven het woonplaatsbeginsel, zodat woonland Nederland terug dient te treden en de belastingheffing in beginsel dient over te laten aan het bronland. Nederland doet dat ook, ofwel eenzijdig, ofwel door middel van een belastingverdrag met het desbetreffende buitenland. Unilateraal geldt het Bvdb 2001. In dat besluit staat in welke gevallen Nederland afziet van heffing over buitenlandsinkomen van zijn inwoners en hoe Nederland dat doet. Nederland heef daarnaast met circa honderd verschillende landen bilateraal belastingverdragen gesloten om de heffingsbevoegdheden van bronland en woonland af te bakenen en dubbele belasting te voorkomen. Deze belastingverdragen zijn, behalve sommige oude, in zeer belangrijke mate gebaseerd op het Modelbelastingverdrag voor ontwikkelde landen dat opgesteld is door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Parijs. De meer recente verdragen richten zich niet allen op voorkoming van dubbele belasting, maar ook op het tegengaan van internationale belastingontwijking.

Methoden ter voorkoming van internationale dubbele belasting

Er zijn, behoudens de enkele gevallen waarin de bronstaat afziet van belastingheffing, twee hoofdmethoden ter voorkoming van internationale dubbele belasting, dus twee manieren waarop het woonland terugtreedt ten gunste van het bronland van het buitenlandse inkomen van zijn inwoners. Dat zijn de vrijstellingsmethode en de verekeningsmethode. Het principiële verschil tussen de twee methoden is dat de in de vrijstellingsmethode het woonland een vermindering van belasting aan zijn inwoners geeft ter warde van het bedrag dat het woonland zelf over het buitenlandse inkomen zou heffen als het geen vrijstelling zou geven, terwijl in de verrekeningsmethode het woonland een vermindering van belasting geeft die in beginsel gelijk is aan de belasting die het bronland over het buitenlandse inkomen heeft geheven.

In de vrijstellingsmethode krijgt de belastingplichtige dus een belastingvermindering die berekend wordt naar het woonlandtarief, terwijl hij in de verekeningsmethode een belastingvermindering krijgt die berekend wordt naar het bronlandtarief. Dat heeft tot gevolg dat een buitenlands investerende ondernemer die gevestigd is in een land dat de vrijstellingsmethode gebruikt, in het buitenland kan opereren tegen hetzelfde belastingtarief als lokale ondernemers. Hij betaalt over zijn buitenlandse inkomen immers alleen de belasting die het bronland over dat inkomen heft, zijn woonland stelt hem verder vrij.

Voor een ondernemer die gevestigd is in een land dat de verrekenignsmethode gebruikt, geldt echter dat hij in het buitenland moet opereren tegen het belastingtarief dat zijn thuisland heft. Hij krijgt voor zijn buitenlandse inkomen immers slechts vermindering ter waarde van het bedrag dat het buitenland heft. Al dat minder is dan het woonlandtarief, dan leidt de verekeningsmethode ertoe at het woonland het verschil tussen het woonlandtarief en het bronlandtarief bijheft. Dat is ook beoogd: de verekeningsmethode gaat uit van een home state neutrality. Dat wil zeggen dat alle ondernemers die hun thuisbasis in de woonstaat hebben, meten over hun totale inkomen dezelfde Totale belasting betalen, ongeacht of dat inkomen in het binnenland of in het buitenland verworven is, want ander s zij ondernemers die investeren in landen met een lager belastingtarief dan het thuisland in het voordeel ten opzichte van ondernemers die thuis investeren Het mag voor de belastingdruk dus niet uitmaken of een ondernemer binnenlands of buitenlands investeert. De verrekenmethode wordt dan ook traditioneel gebruikt door landen die een grote thuismarkt hebben, zodat hun ondernemers, ook als zij groot willen zijn niet noodzakelijk op groei in het buitenland aangewezen zijn, dus door landen die de wereld vooral bezien van uit hun nationale woonkamer.

Ook de vrijstellingsmethode gaat uit van neutraliteit, maar van een andere neutraliteit dan de verrekenignsmethode. De vrijstellingsmethode gaat ervan uit dat alle ondernemers die op eenzelfde nationale markt opereren,d aar uit een oogpunt van concurrentiegelijkheid tegen dezelfde fiscale voorwaarden moeten kunnen concurreren, ongeacht waar die ondernemers hun thuisbasis hebben. Zij moeten over hun inkomen verworven in die buitenlandse markt dus niet meer belasting betalen dan lokale ondernemers erover zouden betalen of dan andere buitenlandse investeerders in die markt zouden betalen, want anders staan zij op achterstand ten opzichte van hun lokale concurrenten. Hun woonland moet dus niet bijheffen, maar de belastingheffing over het buitenlandse inkomen in beginsel geheel voerlaten aan het desbetreffende buitenland. De vrijstellingsmethode wordt dan ook traditioneel gebruikt door landen met een zodanig kleine thuismarkt dat ondernemende ondernemers gedwongen zijn om de wijde wereld int e trekken als zij groot willen worden, dus door landen die de wereld meer beschouwen vanuit het raam van het buitenlandse handelsposten. Het is zeker net de enige verklaring, maar de vrijstellingsmethode zal eraan bijgedragen hebben dat Nederland een aantal grote multinationals herbergt waarvan de omvang niet verklaard kan worden door de omvang van de Nederlandse thuismarkt.

Opgemerkt moet worden dat de twee methoden niet tot verschil leiden indien de belastingdruk in het bronland hoger is dan die in het woonland. Verrekeningslanden verrekenen in beginsel nooit een hoger bedrag dan buitenlandse belasting dan zij zelf over het buitenlandse inkomen geheven zouden hebben. Indien de buitenlandse belasting hoger is, wordt dus slechts het bedrag van de toerekenbare woonlandbelasting verrekend, en dat is hetzelfde bedrag als waarvoor in de vrijstellingsmethode belastingvermindering word geheven.

Objectvrijstelling en belastingvrijstelling

De vrijstellingsmethode kan worden onderverdeeld in objectvrijstelling en belastingvrijstelling. Objectvrijstelling wordt niet vaak toegepast. Zij houdt in de meest zuivere vorm in dat buitenlands inkomen van inwoners door het woonland wordt genegeerd. Het buitenlandse inkomen wordt niet eens meegeteld bij de bepaling van het object van de heffing. Het buitenlandse inkomen wordt dus genegeerd bij het bepalen van de grondslag van heffing.

Nederland past tot 1 januari 2012 een objectvrijstelling ter zake van buitenlands inkomen alleen toe voor buitenlandse deelnemingdividenden. De deelnemingsvrijstelling van art 13 Wet Vpb 1969 houdt immers in dat deelnemingsdividenden buiten aanmerking blijven bij het bepalen van de winst. Zij worden dus verwijderd uit het object van heffing van de vennootschapsbelasting. Met ingang van 1 januari 2012 kent Nederland, eveneens uitsluitend voor de heffing van vennootschapsbelasting, echter ook een objectvrijstelling voor winst uit een andere staat. Met ingang van die datum bepaalt art 15e Wet Vpb 1969 dat de winst van een binnenlands belastingplichtig lichaam wordt verminderd met de positieve en de negatieve bedragen van de winst behaald met behulp van een vaste inrichting in een andere staat. Voor alle andere buitenlandse inkomensbestanddelen past Nederland ofwel belastingvrijstelling, ofwel verrekening toe.

Het verschil tussen objectvrijstelling en belastingvrijstelling is het volgende. Bij toepassing van belastingvrijstelling wordt het buitenlandse inkomen niet uit de grondslag van de heffing verwijderd, maar wordt pas rekening met het buitenlandse inkomen gehouden nadat de belasting over het totale wereldinkomen is vastgesteld de belastingwet wordt eerst gewoon toegepast zonder rekening te houden met het feit dat er ook buitenlands inkomen in het totale inkomen zit. Het buitenlandse inkomen wordt dus, net als het binnenlandse inkomen, gewoon opgenomen in de grondslag van heffing. Vervolgens wordt op dat totale inkomen het tarief toegepast. Daaruit volgt een belastingschuld van een bepaalde grootte. Pas dan wordt er ingegrepen. De belastingschuld wordt verminderd met het deel ervan dat toegerekend kan worden aan het buitenlandse deel van het inkomen. Er wordt dus niet ingegrepen bij de grondslag bepaling, maar pas bij de vaststelling van het belastingbedrag.

De vraag is welk deel van de belasting over het wereldinkomen toegerekend moet worden aan het buitenlandse deel van dat wereldinkomen. Bij een proportioneel tarief doet de toerekeningmethode niet zoveel ter zake, omdat onder zo’n tarief al het inkomen naar hetzelfde tarief wordt belast. Maar in een progressieve belasting is de toerekeningmethode van groot belang. Indien men het buitenlandse inkomen toerekent aan de eerste tariefschijf, krijgt de belastingplichtige een belastingvermindering van slechts 1,95% van het buitenlandse inkomen, maar indien men aanneemt dat het buitenlandse inkomen in de hoogste tariefschijf valt, krijgt de belastingplichtige een belastingvermindering van 52% van het buitenlandse inkomen. Nederland gebruikt een toerekingsregel, dien houdt dat het buitenlandse deel van het inkomen evenredig toegerekend wordt aan alle tariefschijven. Dit wordt de evenredigheidsmethode genoemd, en ook wel de methode van belastingvrijstelling met progressievoorbehoud. Nederland doet dit door middel van toepassing van de zogenoemde evenredigheidsbreuk.

Behalve objectvrijstelling en belastingvrijstelling is ook nog een subjectvrijstelling mogelijk. Subjectvrijstelling is zeldzaam. Zij houdt in dat niet het object, maar de persoon van de belastingplichtige gevrijwaard wordt van bepaalde belastingen, zoals de inkomsten belasting. Deze vrijstellingstechniek wordt in beginsel alleen op uitgezonden diplomaten toegepast. De achtergrond daarvan is dat diplomaten zich geheel ongehinderd in het ontvangstland moeten kunnen bewegen, dus niet alleen ongehinderd door het lokale strafrecht, maar ook ongehinderd door het belastingrecht van het ontvangstland. De keerzijde van deze vrijstelling is dat uitgezonden diplomaten, hoewel zij feitelijk in het ontvangstland wonen, bevolen internationaal gebruik geacht worden fiscaal in hun zendland te zijn blijven wonen, zodat zij in hun thuisland onderworpen zijn aan inkomstenbelasting.

Eenzijdige regeling: Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001

Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) bevat de eenzijdige Nederlandse maatregelen ter voorkoming van internationale dubbel belasting ten laste van inwoner van Nederland, die alleen toegepast worden als er geen meerzijdige regeling zoals een bilateraal belastingverdrag van toepassing is. Het Bvdb 2001 is delegatiewetgeving, gebaseerd op art 38 AWR.

De Bvdb 2001 sis alleen van toepassing op inwoners van Nederland. Het is bovendien alleen van toepassing als niet op andere wijze in de voorkoming van dubbele belasting is voorzien. Daarnaast gelden nog de volgende voorwaarden

- Het buitenlandse inkomen of de buitenlandse winst is in het desbetreffende buitenland onderworpen aan een belasting naar het inkomen

- Die het buitenlandse belasting wordt op staatsniveau geheven.

In het Bvdb 2001 worden twee methoden van voorkoming van dubbele belasting gebruikt. De belastingvrijstellingmethode voor actief inkomen en de verrekenignsmethode voor passief inkomen. Voor de verrekening van buitenlandse belasting op passief buitenlands inkomen geldt als extra voorwaarde dat het afkomstig moet zijn uit een ontwikkelingsland. Voor passief inkomen uit landen die geen ontwikkelingsland zijn en waarmee Nederland ook geen belastingverdrag heeft gesloten, verleent Nederland dus geen tegemoetkoming.

Internationale regelingen ter voorkoming van dubbele belasting

Belastingverdragen gaan boven de formele wet omdat zij zogenoemde rechtstreeks werkende bepalingen bevatten. Als de nationale Nederlandse belastingwet bepaalt dat op uitgaand dividend 15% dividendbelasting wordt ingehouden, maar er is een verdrag met het land van de dividendontvanger dat bepaalt dat maximaal 5% mag worden geheven door Nederland, dan mag Nederland niet meer dan die 5% heffen. De burger kan zich daarop rechtstreeks bij de belastingrechter beroepen. Als men te maken heeft met een internationale situatie, moet men zich dus altijd afvragen of er een belastingverdrag bestaat met het desbetreffende buitenland, en wat daar in staat met betrekking to de te beoordelen situatie. De meeste door Nederland gesloten belastingverdragen volgen het voorbeeld van met OESO Modelbelastingverdrag.

Belastingverdragen zijn geen belastingwetten. Zij zijn niet bedoeld om belasting te heffen. Hun eerste en oudste functie is juist om de heffingsaanspraken van twee verschillende landen op hetzelfde inkomen of vermogen van dezelfde persoon te beperken.

Inwoner voor verdragsdoeleinden

Zoals opgemerkt, is de fiscale woonplaats ook voor verdragstoepassing van groot belang omdat alleen inwoners recht hebben op de voordelen die het verdrag biedt. Art 4 OESO definieert inwoners als elke persoon die in het desbetreffende land als onbeperkt belastingplichtige wordt aangemerkt op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of soortgelijke omstandigheid. Een soortgelijke omstandigheid is ook het oprichtingsrecht van een lichaam. Nederland merkt als binnenlands gevestigd en dus veelal binnenlands belastingplichtig aan alle lichamen die naar Nederlands recht zijn opgericht, ook al bevinden alle activiteiten van dat lichaam zich buiten Nederland. Door deze omschrijving is het mogelijk dat een natuurlijke persoon en zeker een rechtspersoon een dubbele woonplaats heeft. Daarom voorziet art 4 lid 2 OESO in een zogenoemde tie break. Als een natuurlijke persoon als gevolg van deze omschrijving in beide verdragslanden woont, wordt eerst gekeken naar zijn duurzaam tehuis.

Heeft hij in beide staten duurzame tehuizen dan wordt gekeken naar zijn middelpunt van levensbelangen. Valt ook dat niet eenduidig vast te stellen, dan is beslissend war hij gewoonlijk verblijft. Valt ook daar net uit te komen,dan beslist zijn nationaliteit. Heeft hij een dubbele nationaliteit dan treedt de onderling-overleg procedure in werking met als doel aanwijzing van inwonerschap in slechts een van beide verdragsstaten. Wellicht werpen de staten dan een munt op. Ook voor lichamen die als gevolg van de vestigingsplaatsfictie vaker dan natuurlijke personen dual resident zij, is een tie break voorzien in art 4 lid 3 OESO. Het lichaam wordt voor de toepassing van het verdrag uitsluitend geacht gevestigd te zijn in het land waar zich de werkelijke leiding bevindt, warbij er kennelijk van uitgaan wordt dat werkelijke leiding slechts op een laats kan geschieden.

Vaste inrichting

Een ondernemingsactiviteit in een ander land dan het land van vestiging onder de onderneming moet iets voorstellen voordat andere land belasting mag gaan heffen van die onderneming en voordat het vestigingsland van de onderneming verplicht wordt om voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Indien een Nederlandse ondernemer in koekjes ook wel eens wat koekjes in België verkoopt, geeft dat België geen recht om belasting over de winst van die Nederlandse onderneming te gaan heffen en legt dat op Nederland nog geen niet de verplichting om voor de in België behaalde winst vrijstelling te geven. België heeft pas een voldoende aanknopingspunt voor heffing van winstbelasting als de Nederlandse onderneming in België een verkoopkantoor opent, een koekjesfabriek, of in België een vast vertegenwoordiger aanstelt.

Zowel voor de toepassing van de buitenlandse belastingplicht en van het Bvdb 2001 en van belastingverdragen moet dus worden bepaald wanneer een ondernemingsactiviteit in een andere staat dan de vestigingsstaat voldoende voorstelt om als aanknopingspunt te kunnen dienen voor heffing van winstbelasting en voor de voorkoming van dubbele belasting.

Winsttoerekening

De interjurisdictionele winstallocatie is niet alleen een probleem tussen vaste inrichtingen en de rest van een juridische onderneming, maar ook tussen juridisch zelfstandige moedermaatschappijen en dochtermaatschappijen die elk een deel van de concernactiviteiten ontplooien. Bijvoorbeeld fabricatie bij de dochter en verkoop bij de moeder. Indien de dochter de door haar gefabriceerde zaken levert aan de moedermaatschappij in het andere land, zal daar en bepaalde prijs voor moeten worden berekend. Die prijs bepaalt welk deel van de winst in welke van de betrokken jurisdicties valt en wordt dus door zowel de fiscus van die jurisdicties als de ondernemingen zelfs scherp in de gaten gehouden. Het algemeen aanvaarde uitgangspunt in het internationale belastingrecht is namelijk dat onderdelen van een grensoverschrijdende onderneming en onderdelen van een internationaal concern met elkaar dienen te handelen alsof zij van elkaar onafhankelijke ondernemingen zijn. Algemeen is men ervan overtuigd dat deze benadering de eerlijkste verdeling oplevert van de winst van de totale onderneming over de landen waarin zij opereert. De vaststelling van de juiste onderlinge verrekenprijzen binnen een onderneming of een concern is verre van eenvoudig. De makkelijkste methode is kijken naar de prijs die onafhankelijk van elkaar roererende ondernemers elkaar in rekening brengen voor vergelijkbare leveringen of diensten.

Vaak bestaat er echter geen goed vergelijkbare levering of dienst of geen vergelijkbare onderneming. Bovendien bestaat er een tamelijk diep wantrouwen enerzijds tussen de belastingdiensten van de landen waarin een internationale onderneming opereert en die internationale onderneming, maar anderzijds ook tussen de belastingdiensten onder elkaar. Het wantrouwen tussen de belastingdiensten en de onderneming wordt verklaar door de vrees van belastingdiensten dat de multinationale onderneming de interne verrekenprijzen zodanig vaststelt dat de grootste winst terechtkomt in het land met het laagste tarief en het kleinste deel in het land met de hoogste belastingdruk. Het wantrouwen tussen de belastingdiensten onderling zit hem hierin dat het deel van de totale winst dat toegerekend wordt aan het ene land, niet meer belast kan worden door het andere land anders dand oor dubbele belasting te veroorzaken.

De invloed van het EU-recht op het belastingrecht

Een van de fundamenten van de EU is fiscaal: een douane-unie. Alle belastingen op grensoverschrijding van goederen en diensten binnen de EU moeten verdwijnen en aan de buitengrenzen van de EU moest een gemeenschappelijk douanetarief gelden voor import van buiten de EU. Het douanerecht is geheel Europees recht geworden en de opbrengst van de douanerechten aan de buitengrenzen is een eigen middel van de EU. Het enige dat de lidstaten nog doen is het heffen, innen en afdragen aan Brussel.

Ook de andere indirecte belastingen zijn verregaand Europees geïntegreerd. De omzetbelasting is verregaand geharmoniseerd in enige tientallen Europese richtlijnen die per 2007 zijn geconsolideerd in een omvangrijke BTW richtlijn. Het systeem van heffing, de grondslag en het tarief zijn op Europees niveau geharmoniseerd. Ook voor de accijnzen op alcohol, tabak en minerale oliën gelden EU-richtlijnen. Al deze maatregelen ter zake van indirecte belastingen zijn gebaseerd op specifieke bepalingen in het VWEU. Het VWEU bevat daarentegen nauwelijks bepalingen die iets over directe belasting zeggen.

Het proces van harmonisatie, althans coördinatie van nationale wetgevingen, heet positieve integratie. Dat is integratie door middel van politieke besluitvorming op gezamenlijk Europees niveau. Het heet positief omdat het iets tot stand brengt, namelijk een gezamenlijke Europese regel. Daarvan wordt onderscheiden de zogenoemde negatieve integratie. Dat wil zeggen integratie niet door middel van gezamenlijk een besluitvorming, maar door middel van verboden. Het VWEU verbiedt bijvoorbeeld ongunstiger behandeling van goederen, diensten, ondernemers, beleggers en werknemers uit andere lidstaten dan van eigen producten, kapitaal, onderdanen en inwoners. Dit zijn de vier vrijheden. Dat verbod geldt ook voor ongunstiger fiscale behandeling. Dat betekent dat binnenlands en buitenlands belastingplichtigen in beginsel hetzelfde behandeld moeten worden en dat een onderscheid naar woonplaats of vestigingsplaats verdacht is omdat het indirect een onderscheiden naar nationaliteit of oprichtingsrecht is.

Negatieve integratie is integratie door verboden. Het VWEU verbiedt de lidstaten onder meer om zonder toestemming van de Europese Commissie overheidssteun te verlenen aan het bedrijfsleven in welke vorm dan ook, omdat zulke steun de eerlijke concurrentie tussen bedrijven vervalst en daarmee de inefficiëntie steunt. Ook fiscale steun is dus verboden. Vans taatssteun is echter alleen sprake als bepaalde ondernemingen of producteis worden begunstigd. De maatregel moet dus selectief zijn. Een nationale maatregel die willekeurige afschrijvingen toestaat op bedrijfsmiddelen die gebruikt worden in de zware industrie, of die vermogenswinsten op vliegtuigen vrijstelt, is dus een verboden zonder voorafgaande goedkeuring van de Commissie. Maar een maatregel die willekeurige afschrijving toestaat voor alle ondernemers en alle bedrijfsmiddelen is niet selectief en dus geen staatsteun. Ook een laag vennootschapsbelastingtarief is voor iedereen en dus geen staatssteun.

Maar ook maatregelen die geen staatsteun zijn, kunnen de gemeenschappelijke markt schaden. Daarom hebben de lidstaten een juridische niet-bindend, maar politiek wel zwaarwichtig gentlemen’s agreement gesloten, waarin zij elkaar beloven oneerlijke fiscale beleidsconcurrentie te vermijden en bepaalde maatregelen, zoals bijvoorbeeld speciaal laagbelaste regimes voor hoofdkantoren, concernfinancieringsmaatschappijen of distributiecentra, af te schaffen of niet in te voeren. Er is een werkgroep ingesteld waarbinnen zij elkaars mogelijk schadelijk concurrerende belastingmaatregelen beoordelen.

Hoofdstuk 7: Omzetbelasting

De omzetbelasting is een algemene, indirecte verbruiksbelasting in de lidstaten van de Europese Unie. Op dit moment zijn er 27 lidstaten. De huidige omzetbelasting wordt ook met btw aangeduid, naar het systeem van heffing zoals dat door EU-richtlijnen voorgeschreven. Een algemeen verbruiksbelasting betrekt in beginsel alle bestedingen van de particuliere consument in de heffing. Naast de btw, een algemene verbruiksbelasting, bestaan er ook bijzondere verbruiksbelastingen, die alleen de bestedingen voor bepaalde goederen in de heffing betrekken. Men noemt dit accijnzen. Voorbeelden zijnd e accijnzen op tabak, alcohol, bier, frisdrank en benzine. Ook de BPM is een bijzondere verbruiksbelasting.

Alle verbruiksbelastingen hebben als rechtsgrond het treffen van draagkracht door bestedingen te belasten, en sommige hebben bovendien het doel om bepaald verbruik te ontmoedigen. Ook kan de btw worden gebruikt voor gedragsbeïnvloeding van de consument. Bijvoorbeeld door het toepassen van een laag tarief op milieuvriendelijke producten en een hoog tarief op vuile producten. De omzetbelasting is een indirecte belasting omdat de heffing op indirecte wijze plaatsvindt, namelijk niet bij de consument zelf, maar bij degene bij wie de consument zijn bestedingen doet, de ondernemer.

De ondernemer is belastingplichtige, maar hij rekent de btw door aan zijn klanten. Indien de klant een eindverbruiker is, kan hij de btw niet meer op zijn beurt doorberekenen, hij draagt uiteindelijk de belasting. Ondernemers die btw moeten voldoen, berekenen hoeveel btw ze verschuldigd zijn over hun omzet. Op dit verschuldigde bedrag brengen ze de btw in mindering die door hun leveranciers aan hen in rekening zijn gebracht. Daardoor wordt alleen de toegevoegde waarde belast. Vandaar de naam btw. Een positief saldo wordt aan de Belastingdienst voldaan, terwijl een negatief saldo wordt teruggevraagd.

Omzetbelastingsystemen

Omzetbelasting en btw zijn geen synoniemen. Omzetbelasting kan volgens een aantal systemen worden geheven. Deze systemen zijn onder te verdelen in twee groepen, te weten de eenmalige en meermalige heffingssystemen. Bij de eenmalige heffingsstelsels treft de omzetbelasting een fase van de bedrijfskolom. Dit kan zijn de fabrikant, de groothandel of de kleinhandel.

Bij de meermalige heffingsstelsels wordt onderscheid gemaakt tussen de cumulatieve stelsels end e niet-cumulatieve stelsels. Bij een cumulatief stelsel wordt elke schakel van de bedrijfskolom opnieuw belast. Dit betekent dat de totale belastingdruk afhankelijk is van het aantal schakels. In Nederland hebben we een cumulatief stelsel gehad van 1940 tot 1969. Om de belastingdruk te beperken gingen bedrijven toen kolomsgewijs integreren. Dus hoe minder schakels, hoe minder belasting.

In art 14 Wet OB 1968 staat dat de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet orden voldaan. De omzetbelasting is dus een aangiftebelasting, meer specifiek een voldoeningbelasting. Dit houdt in dat de belastingplichtige zelf moet uitrekenen hoeveel hij over een tijdvak per saldo verschuldigd is en dat bedrag vervolgens spontaan moet voldoen, tegelijk met een specificatie van dat bedrag op een aangiftebiljet. De fiscus beperkt zich tot controle achteraf, die in elk geval van correcties kan leiden tot een naheffingsaanslag.

Harmonisatie binnen de EU

De harmonisatie binnen de EU van omzetbelasting, accijnzen en andere indirecte belastingen zijn gebaseerd op art 113 VWEU. De bedoeling van de harmonisatie was een gemeenschappelijke markt te scheppen, waarin belemmeringen bij grensoverschrijding een concurrentievervalsing worden voorkomen door voorwaarden te scheppen soortgelijk aan een binnenlandse markt.

In 1967 heeft de Raad van Ministers van de EU een tweetal richtlijnen vastgesteld tot harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten inzake de omzetbelasting. Deze richtlijnen weren verwerkt inde nationale wetgevingen. Een richtlijn legt aan de wetgevende instanties van de lidstaten de verplichting op om de nationale wetgeving in overeenstemming te brengen met de in de richtlijn geformuleerde doelstellingen. In de Eertse richtlijn werd bepaald dat de lidstaten cumulatieve stelsel moesten vervangen dor een belasting over de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting. In de tweede richtlijn werd neergelegd hoe de omzetbelasting er in grote lijnen uit moest zien.

Ten tijde van het sluiten van het oorspronkelijke EEG verdrag van 1957 hadden alle lidstaten een cumulatief stelsel, allen Frankrijk had sinds 1953 een btw stelsel. Duitsland had in de gaten dat de export naar Frankrijk door het Duitse cumulatieve omzetbelastingsysteem niet werd bevorderd, terwijl het Franse systeem juist wel een gunstig effect had op de Franse export naar Duitsland. Dit was een reden voor Duitsland om over te gaan op een btw stelsel. Meerdere landen volgden.

Gevolgen van het BTW systeem

De btw richtlijn laat twee tarieven toe voor de nationale omzetbelasting. Een algemeen tarief van minimaal 15% en een of twee verlaagde tarieven van minimaal 5% voor voornamelijk eerste levensbehoeften. Voorts bestaat er een nultarief, in de richtlijn aangeduid als vrijstelling met recht op aftrek. Het toekennen van het verlaagde tarief heeft alleen zin als het ook in e laatste schakel gebruikt wordt, omdat zich anders het zogenoemde inhaaleffect voordoet. Het inhaaleffect doet zich voor wanneer een verlaagd tarief niet van toepassing is op de eindschakel, maar op een tussenschakel. De consument, op wie de btw uiteindelijk drukt, heeft niets vaan een verlaagd tarief in een tussenschakel.

Subjectieve belastingplicht

De btw richtlijn spreekt in ar t9 van belastingplichtige, terwijl de Wet OB 1968 in art 1 spreekt over ondernemer. De Hoge Raad heeft uitgemaakt dat de Nederlandse wetgever aan de term ondernemer geen andere betekenis heeft willen toekennen dat die van het begrip belastingplichtige in de btw richtlijn.

De btw wordt in rekening gebracht, geïnd en voldaan door de ondernemer, terwijl de btw uiteindelijk drukt op de particuliere consument. Het is dus noodzakelijk vast te stellen of er sprake is van ondernemerschap. Alleen ondernemers dienen btw in rekening te brengen en allen zij hebben recht op aftrek van voorbelasting. In de Wet OB 1968 wordt het begrip ondernemer omschreven. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De woon of vestingplaats doet er niet toe. Als er belastbare handelingen worden verricht en de plaats van de prestatie is Nederland, dan is de Wet BO 1968 van toepassing.

Het object van heffing

In art 1 Wet OB 1968 zijn vier belastbare feiten opgenomen:

- Levering van goederen

- Het verrichten van diensten

- De Intracommunautaire verwerving van goederen

- Invoer van goederen

Leveringen en diensten zijn uitsluitend belastbaar indien ze in Nederland worden verricht door ondernemers in het kader van hun onderneming. Een intracommunautaire transactie bestaat uit een intracommunautaire levering, waarbij goederen vanuit de ene lidstaat worden vervoerd of verzonden naar een andere lidstaat, en een intracommunautaire verwerving in die andere lidstaat. Daarom kunnen slechts roerende goederen intracommunautair worden verworven. Intracommunautaire verwervingen kunnen ook plaatsvinden door particulieren, namelijk in het geval een particulier een nieuwe auto dan wel een nieuw plezierjacht of sportvliegtuigje in andere lidstaten dan zijn woonstaat koopt.

Van invoer is sprake als goederen vanuit een derde land binnenkomen in een lidstaat van de EU. Het onderscheid tussen leveringen, verwervingen en diensten is met name van belang voor de plaats van de prestatie. Voor elk van deze prestaties geldt een eigen regeling. Als de plaats van de prestatie Nederland is, is Nederlandse btw verschuldigd. Daarnaast is het onderscheid tussen een levering van een goed en een levering van een dienst van belang voor de zogenoemde herzieningsregeling. Goederen die zijn aangeschaft met btw worden gedurende een zekere periode gevolgd. Vernadert het gebruik daarvan,w aardoor het dan geldende aftrekrecht afwijkt van het oorspronkelijke genoten aftrekrecht, dan moet een correctie worden doorgevoerd. Een dergelijke correctie blijft achterwege ten aanzien van afgenomen diensten. De dienst wordt geacht te zijn verbruikt in het jaar waarin met de dienst bezigt.

De plaats van de prestatie

De plaats van de prestatie is van belang voor het al dan niet in Nederland belastbaar zijn van de prestatie. Leveringen en diensten en intracommunautaire verwerving (ICV) die niet hier te lande worden verricht, zijn niet in Nederland belastbaar. Is de plaats van de prestatie Nederland, dan wordt de Nederlands btw verschuldigd of is een Nederlandse vrijstelling van toepassing. Is de plaats van de prestatie een andere EU-lidstaat, dan wordt aldaar btw verschuldigd naar het aldaar geldende tarief.

Buitenlandse ondernemers die geen vaste inrichting in Nederland hebben, en die in Nederland leveringen en diensten verrichten aan ondernemers, worden doorgaans niet in de heffing betrokken omdat de heffing wordt verlegd naar de afnemer op grond van art 12 lid 2 en 3 Wet OB 1968. Dat wil zeggen dat de Nederlandse afnemer, en niet de buitenlandse leverancier, aangifte doet van de verschuldigde btw. Zowel voor de buitenlandse ondernemer als voor de fiscus kan een dergelijke verleggingregeling praktisch zijn. De buitenlandse ondernemer wordt niet geconfronteerd met de verplichting de Nederlandse btw aan te geven aan af te dragen en voor de fiscus is het eenvoudgier een controle uit te oefenen bij een binnenlandse ondernemer

De plaats waar een levering wordt verricht, is ingeval de goederen in verband met de levering worden verzonden of vervoerd, dep laats waarde verzending of het vervoer aanvangt. In onderdeel a van artikel 5 lid 1 Wet OB 1968 wordt een uitzondering gemaakt voor de zogenoemde aanbrenglevering in de zin van art 3 lid1 onderdeel f Wet BO 1968. Deze levering vindt plaats daar waar de zaak feitelijk wordt aangebracht aan een andere zaak.

Als goederen niet worden vervoerd is de plaats van levering de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering. Deze bepaling is bijvoorbeeld van belang voor onroerende zaken, omdat die immers niet kunnen worden vervoerd. In art 5 lid 1 onderdeel c Wet Ob 1968 is een speciale bepaling opgenomen voor de leveringen aan boord van een schip, vlietui of trein tijdens grensoverschrijdend verkeer binnen de EU. De plaats van levering is de plaats van vertrek van het vervoer van de passagiers.

Als goederen vanuit een derde land worden verzonden of vervoerd, is de plaats waar de levering wordt verricht en ook de plaats waar eventuele volgende leveringen worden verricht, in geval van meerdere opeenvolgende leveringsovereenkomsten, de lidstaat van invoer.

Tarief

De Wet OB 1968 kent een algemeen tarief van 21%, een verlaagd tarief van 6% en een nultarief. In twee tabellen die behoren bij de Wet OB 1968 wordt aangegeven welke goederen en diensten onder het verlaagd tarief en onder het nultarief vallen. Elke tabel si onderverdeeld in een a en b gedeelte. Onder a staan e leveringen die zijn uitgezonderd van het algemene tarief en onder b de diensten. De onderdel a en b van tabel I en II zijn weer onderverdeeld in posten die genummerd zijn. Alle niet in de tabellen genoemde goederen en diensten vallen onder het algemene tarief van 21 %, tenzij de levering of de dienst op grond van art 11 wet OB 1968 is vrijgesteld. Een vrijstelling is dus wat anders dan een nultarief. Al een prestatie is vrijgesteld, is geen aftrek van voorbelasting mogelijk. Al een prestatie onder het nultarief valt ,is deze wel onderworpen aan btw en is afrek van voorbelasting dus wel mogelijk. Het nultarief is met name van toepassing op leveringen naar buiten de EU, dus op uitvoer, en op intracommunautaire leveringen

De heffingspercentages worden toegepast op de omzet exclusief omzetbelasting. Om duit de omzet inclusief de omzetbelasting de btw te halen dient men 21/121 x de omzet te nemen ingeval het algemeen tarief van toepassing is, en 6/106 x omzet ingeval het verlaagde tarief van toepassing is.

Vrijstellingen

Art 11 Wet OB 1968 bevat een lange opsomming van prestaties die zijn vrijgesteld. Het betreft hoofdzakelijk diensten> voor zover een ondernemer vrijgestelde prestaties verricht, heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting op grond van art 15 lid 2 Wet OB 1968. Daarop bestaat een uitzondering, zoals ook uit dat artikel blijkt. Voor financiële, bancaire en verzekeringsprestaties geldt dat ondanks de vrijstelling toch aftrek kan plaatsvinden indien de afnemer niet in de EU gevestigd is. Aldus kan het Europese bank en verzekeringswezen beter concurreren op de niet-EU-markt.

Een vrijstelling heeft alleen een positief effect voor de consument als de vrijgestelde prestatie wordt verricht aan een particulier of aan een afnemer in de laatste schakel, die de belasting niet in aftrek kan brengen. Vrijstelling in een eerder schakel dan die van de eindverbruiker heeft geen zin als gevolg van het inhaaleffect van de btw in de laatste schakel. Er kan zelfs cumulatie van belasting optreden als de vrijstelling niet in de laatset schakel zit. Een vrijstelling wil nog niet zeggen dat er geen omzetbelasting drukt in de eindschakel. De ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, kan zijn voordruk immers niet afrekken, zodat de voordruk gaat werken als een kostenpost die de ondernemers al afwentelen op zijn afnemers. Een vrijstelling van btw betekent dus eigenlijk slechts een vrijstelling ter zake van de toegevoegde waarde in de laatset schakel. Vrijstellingen werken dus optimaal als de ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten wel recht zouden hebben op aftrek van voorbelasting. Helaas is dit niet het geval, omdat destijds bij die invoering van het btw systeem, de fransen niet bereid waren afstand te doen van hun systeem van vrijstellingen zonde aftrekrecht omdat dat voor de schatkist van Frankrijk nadelige gevolgen zou hebben gehad. En verlaging van de btw opbrengst is tegenwoordig binnen de EU zoeker onbespreekbaar.

Aftrek van voorbelasting

In art 2 Wet OB 1968 staat dat de ondernemer van de belasting die hij verschuldigd wordt over door hem geleverde prestaties moet aftrekken de belasting ter zake van de aan hem geleverde prestaties, alsmede de belasting op zijn intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen. Deze aftrek is een intrinsiek en cruciaal onderdeel van het btw systeem,d at immers in elke schakel van de bedrijfskolom slechts de toegevoegde waarde beoogt te treffen. Door verkoop btw te verminderen met de inkoop btw resteert per saldo alleen belasting over de door de ondernemer toegevoegde waarde. Even cruciaal is uiteraard dat een eindverbruiker niets kan aftrekken. Zou dat wel kunnen, dan zou in feite geen verbruiksbelasting geheven worden. De aftrek is uitgewerkt in art 15 Wet OB 1968. Dit artikel bepaalt dat de aftrek van voorbelasting alleen mogelijk is als de omzetbelasting aan de ondernemer in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.

Om aftrekbaar te zijn moet de belasting dus rechtstreeks in rekening zijn gebracht aan de ondernemer. Als de timmerman die in loondienst werkt eens tuk gereedschap nodig heeft, zal hij de bon op naam van de werkgever moeten laten zetten, anders is de btw niet aftrekbaar.

De voorbelasting komt voor aftrek in aanmerking in het tijdvak waarin deze aan de ondernemer in rekening is gebracht. De aftrek van de voorbelasting kan dus onmiddellijk plaatsvinden. Of de factuur al betaald is, doet niet ter zake. Dit geldt omgekeerd ook. De ondernemer moet btw voldoen over het tijdvak waarin hij de belasting in rekening heeft gebracht aan zijn afnemer. Of die afnemer al betaald heeft, doe niet ter zake. De btw gaat dus uit van een factuurstelsel en niet van een kasstelsel. Blijkt de ondernemer niet te betalen aan zijn leverancier, of blijkt de afnemer niet te betalen aan de ondernemer, dan worden de btw heffing en aftrek gecorrigeerd op de voet van art 19 Wet OB 1968.

Geen aftrek van voorbelasting bij vrijgestelde prestaties

Voor zover ingekochte goederen en diensten worden gebruikt ten behoeve van vrijgesteld prestaties van de ondernemer, vindt de aftrek van voorbelasting niet plaats. Zoals eerder opgemerkt is die niet helemaal logisch. Doordat in geval van ene vrijstelling geen recht op aftrek van inkoop btw bestaat, bestrijkt de vrijstelling dus slechts de toegevoegde waarde van de vrijgestelde ondernemer. De btw geheven over de toegevoegde waarde of in de eerdere schakels blijft drukken doordat zij niet afgetrokken wordt.

Of een vrijstelling echt voordeel oplevert, hangt dus af van het aandeel in de consumentenprijs van de toegevoegde waarde van de laatste schakel in verhouding tot de toegevoegde warde in eerdere schakels. Een uitzondering op de uitsluiting van vooraftrek wordt gemaakt door de financiële, bancaire en verzekeringsprestaties indien de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen die bestemd zijn m te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap. Het gaat dus om een volledige vrijstelling.

Splitsing van voorbelasting

Ondernemers kunnen goederen en diensten geheel gebruiken voor belastte prestaties of geheel voor vrijgestelde prestaties. In beide gevallen doen zich met de aftrek van de voorbelasting geen problemen voor. De voorbelasting is geheel aftrekbaar of in het geheel niet aftrekbaar. Daarnaast kan het voorkomen dat goederen en diensten zowel worden gebruikt voor belaste als voor vrijgestelde prestaties of voor belaste prestaties en voor doeleinden anders dan in het kader van de onderneming. In deze gevallen dient de voorbelasting te worden gesplitst in een aftrekbar en een niet-aftrekbaar deel.

Het eerste jaar van ingebruikneming van een ingekocht goed wordt in de praktijk het herrekeningstijdvak genoemd. In dit aar zijn er drie momenten die voor de splitsing van voorbelasting van belang zijn. Het eerste moment is het moment waarop aan de ondernemer de belasting in rekening wordt gebracht of het moment waarop hij de belasting wordt verschuldigd. Overeenkomstig de voorgenomen bestemming van het ingekochte goed splitst hij de voorbelasting. Het tweede moment dat overigens vaak zal samenvallen met het eerste moment, is het moment waarop de ondernemer de goederen of diensten gaat bezigen. Als de splitsing op dit moment anders uitvalt dan op het bestemmingsmoment, dient de aftrek van de voorbelasting te worden gecorrigeerd. Het derde moment valt aan het einde van het jaar. Dan doet de ondernemer opnieuw bekijken of de aangebrachte splitsing juist is geweest.

Bijzondere regelingen

De heffing van omzetbelasting brengt vele administratieve verlichtingen en de daar aan verbonden kosten met zich mee. Daarom is er een regeling getroffen voor kleine ondernemers. Deze regeling is van toepassing op ondernemers en natuurlijke personen als het saldo van de verschuldigde omzetbelasting van aftrek van voorbelasting in een kalenderjaar niet hoger is dan € 1.883,-. In dat geval wordt de belasting verminderd met een bedrag gelijk aan 2,5 maal het verschil tussen € 1.883,- en het bedrag van de belasting.

De landbouwregeling is niet alleen van toepassing op landbouwers maar ook op veehouders, tuinbouwers en bosbouwers. Voor een aantal prestaties blijven genoemde ondernemers buiten de heffing van btw omdat de vele administratieve verplichtingen van landbouwers te zwaar worden geacht.

Met ingang van 1 januari 1995 is een bijzondere regeling getroffen voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten. Dit wordt de margeregeling genoemd. Het doel van de margeregeling is het voorkomen van cumulatie. Als een autohandelaar een auto koopt van een particulier, heeft de handelaar geen recht opaftrek van voorbelasting omdat de particulier immers geen ondernemer is en geen factuur met btw kan uitreiken. Cumulatie wordt voorkomen doordat de autohandelaar slechts btw verschuldigd is over zijn winstmarge bij doorverkoop van de van een particulier ingekochte tweedehands auto.

Hoofdstuk 8: Overige belastingen

Er zijn naast de genoemde soorten belastingen nog een aantal andere vormen van belasting. Deze worden hieronder besproken

De erf en schenkbelasting

De erf en schenkbelasting wordt geregeld in de Successiewet 1956. Erfbelasting wordt ingevolge art1 SW 1956 geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde. En om te voorkomen dat iemand voor zijn dood zijn gehele vermogen wegschenkt, zodat bij zijn overlijden zijn nalatenschap nihil is en geen erfbelasting is verschuldigd, bepaalt art 1 dat schenkbelasting wordt geheven over de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van die schenking in Nederland woonde. Het tarief van de erfbelasting is het zelfde als van de schenkbelasting. Wie gelden verschillende vrijstellingen

In Nederland kan alleen erfbelasting en schenkbelasting worden geheven als de erflater of schenker ten tijde van het overlijden ten tijde van het overlijden dan wel de schenking in Nederland woont. De woonplaats van de erfgenamen of de begiftigden is niet van belang. Ook de nationaliteit van beide is niet van belang. Om te voorkomen dat een Nederlander direct na zijn vertrek uit Nederland aan heffing ontsnapt, bepaalt art 3 dat een Nederlander voor de toepassing van de erf en schenk belasting geacht wordt nog tien jaar na vertrek uit Nederland in Nederland te zijn blijven wonen.

Indien een Nederlander in het buitenland woont, zal het woonland in veel gevallen bij het overlijden of bij schenking een met de schenk en erfbelasting vergelijkbare belasting willen heffen Als de Nederlander nog niet tien jaar uit Nederland is vertrokken, si sprake van dubbele belastingheffing. Welk land dan terugtreedt, wordt beslist door verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Daarvan zijn er op het gebied van de erf en schenkbelasting maar weinig.

Overdrachtsbelasting

De belangrijkste belasting van rechtsverkeer is de overdrachtsbelasting. De overdrachtsbelasting is voornamelijk een belasting op de verkrijging van onroerende zaken. Daarnaast kent de Wet op belastingen van Rechtsverkeer (WBR) de assurantiebelasting. Dat is een belasting ter zake van verzekeringen. Laatstgenoemde belasting wordt door verzekeringsmaatschappijen als een opslag op de premies geïnd. Deze belasting levert in de praktijk nauwelijks moeilijkheden op.

Ingevolge art 2 WR wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken, alsmede van daarop gevestigde rechten, bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik of erfpachtrecht. De belasting is niet verschuldigd ter zake van de verkrijging van buitenlands vastgoed. Daarover heft het buitenland in het algemeen zelf een vorm van overdrachtsbelasting.

De overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde in het economisch verkeer van het verkregen. De belasting wordt geheven van de verkrijger. De notariële transportakte geldt als aangifte. Het tarief van de belasting bedraagt 6%. Voor woningen geldt tijdelijk een tarief van 2%. Deze verlaging is structureel gemaakt bij besluit van 25 mei 2012. De overdrachtsbelasting wordt niet alleen geheven ter zake van de verkrijging van de juridische eigendom, maar ook ter zake van de verkrijging van de economische eigendom. De WBR zondert in art 3 een aantal civielrechtelijke verkrijgingen uit. Genoemd worden hier de verkrijging krachtens erfrecht, verjaring en boedelmeninging. Verkrijgingen als gevolg van de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap zijn ook uitgezonderd.

De overdrachtsbelasting wordt op aangifte voldaan. De belastingplichtige moet dus zelf vaststellen hoeveel belasting is verschuldigd en dat bedrag aan de Belastingdienst voldoen. In de praktijk is bij de belastbare feiten voor de overdrachtsbelasting vaak een notaris betrokken. Deze zal in het algemeen ook de aangifte verzorgen als de inspecteur het niet met de aangifte en het daarop betaalde bedrag eens is kan hij de zijns inziens te weinig betaalde belasting naheffen. Tegen een naheffingsaanslag is bezwaar mogelijk bij de inspecteur. Als de inspecteur niet aan het bezwaar tegemoetkomt, is beroep mogelijk bij de belastingkamer van de rechtbank. Tegen een uitspraak van de rechtbank kan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof. Tot slot staat tegen de uitspraak van het gerechtshof cassatieberoep open bij de Hoge Raad.

Gemeentelijke belastingen

Ook door lagere overheden, zoals provincies, gemeenten en waterschappen, worden belasting geheven. In de grondwet is uitdrukkelijk bepaald dat de wetgever aan moet geven welke belastingen lagere overheden kunne heffen. De wettelijke grondslag voor gemeentelijke belastingen is te vinden in de Gemeentewet. De regels voor provinciale belastingen zijn te vinden in de Provinciewet en die voor waterschapsbelasting in de Waterschapswet.

Met de inkomsten uit gemeentelijke belastingen dekken de gemeenten een deel van de eigen begroting. Het voergrote deel van de inkomsten verkrijgen de gemeenten van het Rijk door middel van algemene uitkeringen uit het gemeentefonds en doeluitkeringen op grond van bijzondere wetten, zoals de Wet werk en inkomen en de onderwijswetgeving. Op grond van de Gemeentewet mogen gemeenten de volgende belastingen heffen:

- Onroerendezaakbelastingen

- Belastingen op roerende woon en bedrijfsruimten

- Baatbelasting

- Forensenbelasting

- Toeristenbelasting

- Parkeerbelastingen

- Hondenbelasting

- Reclamebelasting

- Precariobelasting

- Rioolheffing

- Rechten

Provinciale belastingen

De voornaamste inkomsten van de provincies zijn de bijdragen die zij van het Rijk ontvangen uit het provinciefonds. Daarnaast kunnen provincies belasting heffen o grond van de Provinciewet en krachtens andere wetten. Bij belastingen krachtens andere wetten moet vooral worden gedacht aan milieuheffingen. Krachtens art 221 Provinciewet mogen provincies daarnaast de volgende belastingen heffen:

- Opcenten op de hoofdsom van motorrijtuigenbelasting

- Precariobelasting

- Rechten

De opcenten op hoofdsom van motorrijtuigenbelasting worden geheven van de in de provincie wonende of gevestigde houders van personenauto’s en motorrijwielen. De minister van Financiën bepaalt jaarlijks, in overeenstemming met de minister van Binnenlandse Zaken, het aantal opcenten dat door een provincie over de hoofdsom van de motorrijtuigenbelasting maximaal geheven mag worden.

Waterschapsbelastingen

De taak van de waterschappen is de waterstaatkundige verzorging van een gebied. Het gaat daarbij om de waterkering end e waterhuishouding. Bij de waterhuishouding kan onderscheid worden gemaakt tussen zorg voor de kwantiteit en de zorg voor de kwaliteit. Op grond van de waterschapswet mogen de waterschappen de volgende belastingen heffen:

- Precariobelasting

- Rechten

- Watersysteemheffing

- Heffing ter bekostiging van het wegenbeheer

- Zuiveringsheffing.

De waterschappen mogen een precariobelasting heffen voor het hebben van voorwerpen onder, op of boven de grond of het water van het waterschap, voor de openbare dienst bestemd.

Milieuheffingen en belastingen

Vanaf de jaren zeventig is de fiscale wetgeving zich meer en meer gaan richten op het milieu. De vergroening van het belastingstelsel was een beleidsspeerpunt van zowel de Europese Commissie als de Nederlandse regering. Het idee is dat milieubelastende economische activiteiten zwaarder belast moeten worden zodat

- Producenten en consumenten meer zullen omzien naar milieuvriendelijke processen en producten

- De belastingdruk op arbeid enigszins verlaagd kan worden, waardoor de werkgelegenheid gestimuleerd wordt en Nederland qua arbeidskosten concurrerender wordt ten opzichte van Oost-Europa en het Verre Oosten.

Bij de regelgeving met betrekking tot het milieu kan onderscheid worden gemaakt tussen belastingen en bestemmingsheffingen. Een milieubelasting levert algemeen aan te wenden overheidsinkomsten op. Met behulp van milieubelastingen wordt getracht minder wenselijk gedrag ten aanzien van het milieu af te remmen, maar ook om opbrengst te genereren. Een milieubelasting is dus in zekere mate innerlijke tegenstrijdig. Een verschuiving naar belastingen op het milieu in samenhang met een verlichting voor de lasten op arbeid, wordt wel aangeduid als de ecologisering van het belastingstelsel.

Als de reactie op de hiervoor genoemde lijn is overwogen dat de meeste milieubelastingen maar weinig opleveren en de milieueffecten twijfelachtig zijn. Mede om de administratieve lasten voor de belastingplichtigen en de Belastingdienst te beperken is daarom besloten een aantal belastingen met weinig opbrengst te laten vervallen. Op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag worden in 2012 nog geheven:

- Een belasting op leidingwater

- Een belasting op kolen

- Een energiebelasting

- een verpakkingenbelasting

De wetgever heeft al besloten dat met ingang van 2012 de belasting op leidingwater en verpakkingenbelasting ook vervalt.

De opbrengst van deze belastingen komt in de algemeen middelen van het Rijk. De bevoegdheid tot het instellen van bestemmingsheffingen is vaak gegeven in speciale wetten. Ook heffingen geregeld in de Gemeentewet en de Waterschapswet bieden de mogelijkheid om inkomsten te verwerven ten behoeve van de financiering van bepaalde overheidstaken.

Provincies kunnen de onttrekking van grondwater door vergunninghouders belasten op grond van art 48 Grondwaterwet en op grond van 15.34 van de Wet Milieubeheer, om bepaalde in die wetten genoemde kosten te dekken.

Hoofdstuk 9: De jaarrekening en de aangifte

In Nederland hoeft de winst zoals die in de jaarrekening wordt getoond niet gelijk te zijn aan de winst die fiscaal wordt gegeven voor de vennootschapsbelasting. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk om over eenzelfde boekjaar in de jaarrekening een winst en in de aangifte vennootschapsbelasting een verlies te presenteren. Een hier te lande geen ongebruikelijke situatie, waar in sommige andere landen wat vreemd tegenaan wordt gekeken. In die landen zijn de jaarrekening en de aangifte namelijk in beginsel aan elkaar gelijk. Dat dit in Nederland niet altijd het geval hoeft te zijn komt doordat beide financiële verantwoordingen met een verschillend doel worden opgesteld.

De jaarrekening van de vennootschap heeft namelijk niet alleen tot doel inzicht te verschaffen in de winst, maar ook in de waarde. De aangifte heeft daarentegen slechts tot doel om als grondslag voor belastingheffing naar de winst te dienen.

Overeenkomsten jaarrekening en aangifte

Dat een jaarrekening gebaseerd op titel 9 boek 2 BW en een aangifte op basis van de Wet Vpb 1969 van elkaar kunnen afwijken, wil nog niet zeggen dat zij uit volstrekt verschillende elementen bestaan.

Bij een fiscale aangifte wordt dit verder nog op verzoek gedaan en wordt nog het een en ander toegelicht.

Verschillen

In hoofdlijnen zijn op basis van de bedrijfseconomische literatuur voor de waardebepalng van activa en passiva drie prijsgronden te onderscheiden:

- Historische kostprijs

- De vervangingswaarde

- de opbrengstwaarde

Doordat in Nederland in de fiscale aangifte de waardebepaling in beginsel dient te geschieden op basis van historische kosten als prijsgrondslag zal in de gevallen dat een afwijkende vennootschappelijke prijsgrondslag geboden is, dit dwingen tot een verschil tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte. Een voorbeeld van een dergelijk verschil is de situatie die ontstaan bij de waardering van een deelneming. Onder omstandigheden is vennootschappelijk geen stelselkeuze mogelijk en is waardering op basis van uitsluitend de netto vermogenswaarde geboden, terwijl fiscaal evenmin stelselkeuze mogelijk is. De deelneming moet in principe op de gehele kostprijs worden gewaardeerd. Een verschil tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte is in een dergelijke situatie onvermijdbaar.

Een vergelijkbaar verschil in waardering kan ontstaan indien in de vennootschappelijke jaarrekening gewaardeerd wordt tegen actuele waarde. Fiscaal is deze waarderingsmethode namelijk niet toegestaan. Maar zelfs indien zowel vennootschappelijk als fiscaal wordt gewaardeerd op verkrijging of vervaardigingspijs, zullen verschillen kunnen worden ontstaan tussen vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte. Binnen het historische kostenwaarderingsstelsel is namelijk weer ene groot aantal keuzen mogelijk Voor zowel de vennootschappelijke als de fiscale waardering van bijvoorbeeld voorraden zijn de volgende waarderingsstelsels mogelijk:

- Kostprijs met als varianten:

* Aanschaffing of voortbrengingsprijs op basis van First in First out

* Kostprijs of lagere marktwaarde

* Marktwaarde

- aanschaffing of voortbrengingsprijs op basis van last in First out

- aanschaffing of voortbrengingsprijs op basis van ijzeren voorraad.