Inleiding Belastingheffing Ondernemingen en Particulieren - Rijkers - 13e druk

0. Fiscale geschiedenis van Nederland

Voor de historische kijk op het Nederlands belastingstelsel is het belangrijk om te weten, wat het begrip belasting inhoudt en hoe het is ontstaan. Enerzijds is er de definitie van belastingrecht die is opgenomen in de Dikke van Dale, anderzijds is er de definitie van de Commissie die is ingesteld voor het vaststellen en bestuderen van het begrip belasting. De definitie van de commissie luidt als volgt:

'Belastingen in juridische zin zijn alle betalingen die de overheid op grond van een publiekrechtelijke regeling, uitsluitend of mede ter verwerving van inkomsten door de in de regeling aangewezen lichamen, en anders dan op grond van een privaatrechtelijke overeenkomst dwangmatig en overeenkomstig algemene regelen vordert’

De oudheid

Belastingheffing is al zo oud als de beschaving. De Romeinen en de Grieken zijn de voorouders van onze huidige beschaving en zij hadden ook bepaalde belastingen zoals de urinebelasting en de grondbelasting voor inkomen uit landbouw. De grondbelasting voor inkomen uit landbouw werd verdeeld volgens het huidige draagkrachtbeginsel, grotere en vruchtbare gronden betaalden meer belasting, omdat zij meer verdienden aan de grond.

De middeleeuwen

In de middeleeuwen was er sprake van een standensamenleving. In deze standensamenleving waren de adel en de geestelijkheid na de koning de hoogste stand. De hoogste stand genoot ook een aantal privileges, zoals het vrijgesteld zijn van het betalen van belasting. In deze samenleving betaalden alleen de boeren, burgers en buitenlui de belasting en was er geen sprake van een eerlijke verdeling en gelijke behandeling zoals opgenomen in art. 1 van de grondwet op dit moment.

Spaanse overheersing

Tijdens de Spaanse overheersing werden er voor het eerst voor de gehele Nederlanden belastingen ingevoerd, dit stelsel werd het stelsel van de Penningen genoemd. Vooral de Tiende Penning werd als onrechtvaardig beschouwd, hierbij zou er een belasting van 10% worden geheven op de verkoop van roerende zaken. Het volk kwam in opstand, omdat zij bang was dat door het nieuwe belastingstelsel de concurrentiepositie zou worden aangetast. De Tiende Penning is nooit daadwerkelijk geheven en dit werd het einde van de Spaanse overheersing.

De gouden eeuw

In de gouden eeuw waren er nog altijd geen gelijke belastingen voor alle gewesten, de enige algemene belastingen waren de convooien en licenten, ofwel invoer- en uitvoerrechten. De belastingen die plaatselijk geheven werden, werden vooral in de vorm van accijnzen op eerste levensbehoeften berekend. Wanneer de stad of de provincie in geldnood kwam, werd er direct een nieuwe belasting verzonnen om de kas te spekken.

De Franse bezetting

In 1806, tijdens de Franse bezetting van Nederland, werd voor het eerst een algemeen belastingstelsel ingevoerd naar ontwerp van de toenmalige minister van financiën Isaäc Gogel. In dit nieuwe algemene belastingstelsel werd gestreefd naar een eerlijke verdeling van de belastingen, de adel werd niet meer ontzien, maar juist de zwakkeren werden minder belast. Dit is een soort voorganger van het huidige draagkrachtbeginsel, wanneer iemands rijkdom steeg was deze een hogere personele belasting verschuldigd.

Het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden

Koning Willem I had dezelfde ideeën over het belastingstelsel als de Fransen, een algemeen belastingstelsel. De belangrijkste wijziging die hij wilde doorvoeren, was de verschuiving van indirecte belastingen naar directe belastingen. Het voornemen was om de accijnzen op eerste levensbehoeften af te schaffen. Dit werd echter in 1870 pas doorgevoerd, doordat de elite zich hier zwaar tegen verzette. Vanaf dit moment in de geschiedenis is het zwaartepunt van het belastingheffen verschoven naar het belasten van inkomen, winsten en vermogens. De voorloper van de huidige belastingwet zijn voornamelijk de wetten en besluiten van minister Treub, die in 1914 de Wet Inkomstenbelasting invoerde, waardoor over diverse inkomensbronnen belasting werd geheven. In 1941 zijn er nog een aantal nieuwe regelingen ingevoerd door de Duitse bezetter, zoals belasting over het zuiver inkomen dat men in een kalenderjaar heeft genoten. In 1964 is het fundament van onze huidige belastingwet ingevoerd, dit was een herziening van de Duitse inkomstenbelastingwet, alleen bleek deze al snel niet waterdicht; wie niet wilde, hoefde geen belasting te betalen. Dus werd er al snel een nota gepresenteerd met de eerste lijnen van de Wet Inkomstenbelasting 2001.

1. De algemene aspecten

Veelvoorkomende afkortingen

IB = Wet Inkomsten Belasting 2001

LB = Wet op de Loonbelasting 1964

BRV = Wet belastingen van rechtsverkeer

WO = Wet op de omzetbelasting 1968

AWR = Algemene wet inzake rijksbelastingen

AWB = Algemene wet bestuursrecht

Belastingen hebben een budgettaire functie, dat wil zeggen dat ze als inkomstenbron voor de overheid worden gezien. Ook hebben belastingen een instrumentele functie, belastingen kunnen ingezet worden als middel om een bepaald sociaal of economisch doel te bereiken. Door middel van aftrekposten (bijvoorbeeld: als je met de trein naar je werk gaat, heb je recht op een kostenaftrek) probeert de overheid de burger te stimuleren een milieuvriendelijker alternatief (fiets i.p.v. auto) te nemen.

Er zijn verschillende soorten belastingen met elk hun eigen subject en object van heffing:

Soort belasting: waarover en wie?

• Inkomstenbelasting: Inkomen van burgers
• Loonbelasting: Loon van burgers
• Vennootschapsbelasting: Winst van vennootschappen
• Omzetbelasting: Toegevoegde waarde van de omzet van de ondernemers
• Onroerende zaakbelasting: Pand burgers/vennootschappen
• Erfbelasting: Ontvangen erfenis van eenieder
• Schenkingsbelasting: Ontvangen gift van eenieder
• Kansspelbelasting: Gewonnen prijs van eenieder
• Motorrijtuig belasting: Auto/motor van eenieder
• Overdrachtsbelasting: Verkrijging van onroerende zaak
• Kapitaalsbelasting: Bijeengebrachte kapitaal van lichamen
• Hondenbelasting: Hond van eenieder

Belastingheffing is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel en het profijtbeginsel. Het draagkrachtbeginsel gaat uit van het feit dat de belastingheffing afhangt van iemands mogelijkheid om belasting te betalen. Vooral op de belastingheffing van het inkomen wordt het draagkrachtbeginsel toegepast. Er zijn drie soorten inkomens volgens de Wet IB 2001.

Boxen stelsel

De Wet IB is opgedeeld in drie inkomensboxen. Elke box kent zijn eigen heffingsgrondslag, tarief en heffingsmomenten. Dit heffingsstelsel, waarbij verschillende soorten voordelen verschillend worden berekend en belast, heet een analytisch stelsel.

Er kunnen meerdere inkomensbestanddelen in meerdere boxen belast worden. Een woning bijvoorbeeld, een woning is een bezit wat betreft box 3, maar als het geldt als hoofdverblijf dan zou de woning ook in box 1 kunnen vallen. In principe gaat het eerstgenoemde wetsartikel voor. Dat wil zeggen dat de woning in dit geval onder box 1 valt. Kortom, wanneer er twee bestanddelen belast kunnen worden dan gaat de eerstgenoemde box voor.

De schuld valt onder dezelfde box als waar de schuld voor is aangegaan. Is er bijvoorbeeld een hypotheek voor een huis afgesloten en valt het huis onder box 1, dan valt de hypotheek ook onder box 1.

De boxen werken afzonderlijk van elkaar; is er sprake van een negatief inkomen in box 1 en een zeer positief inkomen in box 3, dan kunnen die boxen niet met elkaar verrekend worden. Alleen de persoonsgebonden aftrek kan op meerdere boxen van toepassing zijn. De persoonsgebonden aftrek komt eerst in mindering op het box 1 inkomen. Voor zover box 1 onvoldoende ruimte biedt (door negatief saldo inkomen box 1) komt het restant van de persoonsgebonden aftrek in mindering op het box 3 inkomen. Wanneer er nog een restant persoonsgebonden aftrek overblijft, wordt het met het box 2 inkomen verrekend. Daarna wordt het eventueel overgebleven restant aangemerkt als een persoonsgebonden aftrek voor het volgende jaar.

Een verlies uit aanmerkelijk belang in box 2 is onder omstandigheden ook verrekenbaar met het box 1 inkomen (art. 4.53 Wet IB).

Box 1: het inkomen uit werk en woning (progressief tarief = belasting naar ratio van inkomen) Dit betreft het inkomen behaald met een onderneming, dienstbetrekking en koopwoning dat als hoofdverblijf dient. Belast zijn de werkelijke inkomsten behalve bij de eigen woning.

Uitgewerkt ziet het er als volgt uit:

Box 1 (inkomen uit werk en woning)

* komen verder in het uittreksel niet of nauwelijks ter sprake

• Winst uit onderneming

• Loon

• Resultaat uit overige werkzaamheden

• Periodieke uitkeringen en verstrekkingen*

• Inkomsten uit eigen woning

• Negatieve uitgaven inkomensvoorzieningen*

• Negatieve persoonsgebonden aftrekposten*

Verminderd met het saldo van de uitgaven voor:

• inkomensvoorzieningen*
• persoonsgebonden aftrek voor zover mogelijk*

En met evt. te verrekenen verliezen uit werk en woning uit voorgaande en volgende jaren.

Box 2: het inkomen uit aanmerkelijk belang (proportioneel tarief). Dit betreft het inkomen behaald met een minimum aanmerkelijk belang van 5% in een BV/NV. Belast zijn de werkelijke inkomsten (dividenden en vervreemdingsvoordelen behaald met een aandelenpakket). In werkelijkheid komt dit neer op 43,75%, in samenhang met de vennootschapsbelasting (meer hierover zie hoofdstuk 5).

Uitgewerkt ziet het er als volgt uit:

Box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang)

• Voordelen uit aanmerkelijk belang

• Verminderd met persoonsgebonden aftrek voor zover mogelijk*

• Evt. te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang uit voorgaande en volgende jaren

Box 3: het inkomen uit sparen en beleggen (proportioneel tarief, maar feitelijk een degressief tarief). Dit betreft het inkomen behaald met de rente over een spaarrekening, effecten en onroerende zaken. Het inkomen uit sparen en beleggen wordt fictief bepaald. Iedereen moet 4% over zijn gemiddelde rendementsgrondslag betalen ongeacht het inkomen. De heffing over het fictieve inkomen is 30%.

Uitgewerkt ziet het er als volgt uit:

Box 3 (inkomen uit sparen en beleggen)

• Inkomen uit sparen en beleggen

• Verminderd met de persoonsgebonden aftrek voor zover mogelijk

Persoonlijke omstandigheden

Bij de belastingheffing houdt de overheid zich ook altijd bezig met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Dit komt tot uitdrukking middels de heffingskorting en persoonsgebonden aftrek.

Als het inkomen wordt vastgesteld, worden over dit bedrag de inkomstenbelasting en de premies voor de volksverzekeringen berekend. Op dit totale bedrag wordt de heffingskorting afgetrokken. De heffingskorting is voor iedereen verschillend. Er zijn heffingskortingen voor werkende mensen, ouderen, alleenstaande ouders etc.

De persoonsgebonden aftrek is de tegemoetkoming in kosten die zijn gedaan in verband met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige. Deze aftrek komt tot stand door bijvoorbeeld: alimentatie, kosten m.b.t. gehandicapte kinderen, scholingsuitgaven, aftrekbare giften aan de kerk, etc.

De casus

De verdere cijfermatige uitwerkingen en sommen worden uitgelegd aan de hand van een casus. Peter (22 jaar) en Carolien (24 jaar) wonen in Eindhoven en zij huren sinds een jaar samen een flat. Peter is afgestudeerd aan de HEAO en werkt nu als accountmanager bij een directmarketingbureau. Carolien werkt als verkoopster bij een croissanterie. Samen zijn ze hard aan het sparen voor een toekomstige koopwoning. Peter is flink aan het beleggen om zo een extra inkomen te vergaren. Carolien heeft een jaarsalaris van €20.000 en Peter heeft een jaarsalaris van €35.000. Peter heeft een auto van de zaak met een cataloguswaarde van €17.600. In het zelfde jaar heeft Peter een winst gemaakt op de beurs van €10.000. Peter en Carolien moeten aan de hand van deze gegevens belasting betalen namelijk:

• Inkomstenbelasting over hun loon

• Loonbelasting over hun loon

• Loonbelasting over de auto van de zaak

• Inkomstenbelasting over het beleggingsvermogen

De definitie voor de loonbelasting en de heffing daarvan wordt uitgelegd in art. 1 jo. 10 Wet LB 1964. De definitie voor de inkomstenbelasting wordt uitgelegd in art. 2.3 jo. 3.1 lid 2 jo. 3.81 Wet IB 2001. De reeds betaalde loonbelasting mag van de inkomstenbelasting worden afgetrokken. De loonbelasting wordt al automatisch ingehouden op het loon door de werkgever, daarom wordt de loonbelasting ook wel een voorheffing genoemd.

Dit is een handig systeem voor de overheid, omdat de werkgever al een deel van de rompslomp voor zijn rekening neemt. Soms staat de loonbelasting gelijk aan de inkomstenbelasting, maar door aftrekposten kan het ook zo zijn dat de werknemer nog geld terugkrijgt van de belastingdienst of nog bij moet betalen. Daarom doet men aan het einde van het jaar aangifte van de inkomsten die men geniet.
Peter heeft dit jaar hoge studiekosten gemaakt die hij kan aftrekken van zijn inkomstenbelasting (art. 6.27 Wet IB 2001).

De berekening van box 3

Op 1 januari heeft Peter een rendementsgrondslag van €50.000 en op 31 december heeft hij een rendementsgrondslag van €65.000. Van deze stijging heeft Peter €10.000 winst gemaakt op de beurs en €5.000 gespaard. Verder heeft Peter in hetzelfde jaar €1.000 rente genoten. Het heffingvrije vermogen dat jaar bedraagt €20.000.

Peter moet als inkomen uit box 3 aangeven:

(Rendementsgrondslag 01-01 – heffingvrije vermogen) x rente over gemiddelde rendementsgrondslag, box 3) =

(€50.000 – 20.000) x 4% = 1.200.

Peters werkelijk behaalde rendement bedraagt €11.000 (dit is €10.000 vermogenswinst + €1.000 rente). Peter moet over het inkomen uit box 3 30% aan belasting betalen. Dit is dus €1.200 x 30% = €360. Het effectieve tarief bedraagt daarom: (€360/€11.000) x 100% = 3,27%.

Het effectieve tarief is het werkelijk betaalde procentuele bedrag over het werkelijk behaalde rendement.

Weergegeven in een kruistabel:

(Werkelijk behaalde rendement) €11.000 (Betaalde belasting) €360

100% (Effectieve belasting) 3,27%

Bijtelling inkomen box 1

Het inkomen dat Peter over zijn lease-auto moet bijtellen bij zijn totale inkomen, is 25% van de cataloguswaarde van de auto. Dit is met ingang van 2009 voor minder zuinige auto’s geïntroduceerd. De bijtelling voor een milieuvriendelijke auto met een lage CO2-uitstoot bedraagt 11% of 5%. De bijtelling is, omdat Peter een voordeel geniet die andere mensen die geen lease-auto krijgen van de zaak, niet hebben. Echter, als Peter minder dan 500 km privé per jaar zou rijden, zou hij geen belasting hoeven te betalen. Dit komt vrijwel nooit voor.

Het belastingplaatje van Peter en Carolien ziet er nu als volgt uit:

Peter:

Box 1: Loon € 60.000

Bijtelling auto € 4.400 +

Inkomen box 1 € 64.400

Box 3: Te betalen belasting € 360

Totaal te betalen belasting en premies € 26.593

Heffingskorting ( 1.987+1.574) € 3.561 -

Totaal te betalen aan de fiscus € 23.032

Peters werkgever heeft al € 22.672 ingehouden op zijn bruto loon. Peter heeft een besteedbaar inkomen van € 47.977 ( €60.000 + €11.000 - €23.032) en een inkomen in natura van €4.400 (auto van de zaak).

Carolien:

Box 1: Loon € 20.000

Totaal te betalen belasting en premies € 6.722

Heffingskorting € 1.987

Arbeidskorting € 1.574 -

Te betalen belasting € 3.161

Dit bedrag heeft Carolien's werkgever al ingehouden op haar brutoloon waardoor Carolien's besteedbaar inkomen uitkomt op € 16.839 (€20.000 - € 3.161).

Woning

Peter en Carolien hebben in Eindhoven een mooie doorzonwoning in een gewilde wijk gezien, dat ze willen kopen. De woning kost €200.000. Beiden betalen ze 100.000. Peter leent zijn €100.000 tegen 6% van Carolien. Nu kan hij de rente van de lening, die hij heeft lopen bij Carolien, van zijn box 1 inkomen aftrekken. Dit mag dus niet! Alleen transacties tussen willekeurige personen worden door de wetgever goedgekeurd. Familie, partners etc. mogen niet dit soort transacties sluiten en vervolgens gebruiken om er een belastingvoordeel mee te behalen (art. 3.120 lid 9 Wet IB).

Het fiscale inkomen uit eigen woning wordt gevormd door het eigenwoningforfait minus de rente op de schuld van de eigen woning (art. 3.110 jo. 3.120 Wet IB). Meestal is het saldo van het inkomen uit eigen woning negatief en kan het worden afgetrokken van het positieve inkomen uit box 1.

Om voor deze renteaftrek in aanmerking te komen, moet er sprake zijn van een eigen woning en moet er sprake zijn van een schuld aangegaan ter verwerving van deze woning.

Deze rente is gedurende maximaal dertig jaar volledig aftrekbaar in box 1.

Het eigenwoningforfait is de aangenomen waarde van de eigen woning berekend volgens de Wet Waardering Onroerende Zaken (WOZ). Op deze manier is getracht zo simpel mogelijk het inkomen (genot) uit eigen woning vast te stellen.

Een eigen woning is een woning die duurzaam voor eigen gebruik is bestemd.

Partner

In de Wet IB 2001 zijn de volgende personen ‘partner’:

• Echtgenoot.

• Geregistreerde partner (bijv. twee homoseksuele mannen die hun relatie hebben ingeschreven bij de gemeente).

• Ongehuwd meerderjarige samenwonenden, die beide op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens staan ingeschreven, zijn fiscale partners als aan minstens één van de volgende voorwaarden wordt voldaan:

• Ze hebben een notarieel samenlevingscontract.

• Ze hebben samen een kind.

• Een van de partners erkent het kind van de andere partner.

• Ze zijn als partners aangemeld voor een pensioensregeling.

• Ze zijn allebei eigenaar van de woning die het hoofdverblijf is.

2. De arbeid

Samen of alleen

De Wet IB 2001 kent specifieke bepalingen voor de toerekening van inkomensbestanddelen bij partners.

Een partner is volgens de Wet IB:

• De niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot (art. 1.2 lid 1 sub a Wet IB 2001)
• De geregistreerde partner (via art. 2 lid 6 AWR)
• De ongehuwd meerderjarige belastingplichtige met wie men gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding heeft gevoerd en die bij de gemeente op hetzelfde adres staat ingeschreven. Bij deze partners ontstaat het partnerschap alleen als zij in de aangifte inkomstenbelasting voor het partnerregime kiezen. Elk jaar kan men die keuze maken.

Bij fiscaal partnerschap is het fiscaal het voordeligst, als je de gezamenlijke schulden in aftrek brengt op het inkomen van degene die het meest verdient. Het inkomen uit eigen woning en de bestanddelen van de rendementsgrondslag mogen willekeurig worden toegerekend.

Werken

Het is moeilijk om aan te geven wat inkomen precies is. Als Peter de auto voor de buurvrouw geregeld voor €2 wast, moet hij dat dan ook opgeven als inkomen? Peter zijn draagkracht wordt hierdoor wel wat groter en de buurvrouw geniet een voordeel. In de Wet IB staat niet duidelijk omschreven, wat inkomen precies is. In de jurisprudentie is wel veel terug te vinden over het begrip inkomen. Daaruit volgt dat voordelen uit prestaties die om redenen van plezier of van familie- en gezinsbanden worden verricht niet opgegeven hoeven te worden bij de belastingdienst. De €2 die Peter van zijn buurvrouw zo nu en dan ontvangt, hoort dus niet bij zijn inkomen.

Om te bepalen wat inkomen is moet je in ieder geval deze vragen afgaan:

• Is er sprake van deelname aan het economische verkeer (functionele sfeer)?

• Is het voordeel redelijkerwijze te verwachten?

Met voordeel bedoelt men het positieve verschil tussen de opbrengsten en alle kosten die met het verwerven van de opbrengsten verband houden. Als men van een hobby (potten bakken en verkopen aan vrienden en familie tot een uitgebreide klantenkring) een beroep gaat maken is de overgangsdatum van deelname aan het economische verkeer niet precies aan te wijzen. Met behulp van de twee hoofdvragen kun je de overgangsdatum redelijk benaderen.

Onbelast inkomen, omdat het voordeel niet redelijkerwijze (dus met zekerheid) te verwachten is zijn:

• Resultaten die een belastingplichtige behaalt met speculatieve transacties

• De prijs die een belastingplichtige wint in een loterij

• De huur die een belastingplichtige ontvangt voor de verhuur van zijn vakantieverblijf in Scheveningen

• De rente die een belastingplichtige op zijn spaartegoeden bij de bank ontvangt

De huur en de rente worden wel belast in box 3.

Elk vermogen wordt in box 3 geacht inkomen te zijn, ongeacht de manier waarop men dit inkomen verwerft.

Belangrijk is ook dat het inkomen uit box 1 gerealiseerd wordt met behulp van een dienstbetrekking (art. 2 lid 1 LB)

Dienstbetrekking

Een dienstbetrekking is een arbeidsverhouding die is gebaseerd op een overeenkomst tussen een werkgever en een werknemer. Deze overeenkomst kan zowel schriftelijk als mondeling tot stand komen. De kenmerken van een dienstbetrekking zijn:

• De werknemer heeft zich verplicht om enige tijd persoonlijke arbeid te verrichten.

• De werkgever is verplicht om de werknemer voor zijn/haar arbeid loon te betalen.

• Tussen de werknemer en de werkgever bestaat een gezagsverhouding.

Een gezagsverhouding houdt in dat de werkgever het recht heeft de werknemer aanwijzingen of opdrachten te geven over het uitoefenen van de werkzaamheden. De werknemer is verplicht zich hieraan te houden. Dit betekent niet dat de werkgever aanwijzingen moet geven, wil er sprake zijn van een gezagsverhouding.

Hulpkrachten, vakantiewerkers en voetballers genieten ook een gezagsverhouding. Alleen natuurlijke personen kunnen in dienstbetrekking zijn. In principe maakt het niet uit hoeveel iemand wordt betaald (stagiaire), of het loon onder het minimumloon ligt etc. er bestaat dan toch een fiscale dienstbetrekking.

Als er sprake is van een dienstbetrekking, dan is de werkgever verplicht belasting in te houden op het loon en af te dragen aan de Belastingdienst. De werkgever noemt men ook wel ‘inhoudingsplichtige’. De werknemer wordt ‘belastingplichtige’ genoemd (art. 27 LB).

Plichten werkgever

De werkgever moet zich melden bij de Belastingdienst en tijdig de ingehouden loonheffing afdragen samen met het indienen van de aangifte loonbelasting. Ook moet hij een jaaropgave verstrekken waarop in ieder geval moet staan:

• Het loon

• De ingehouden loonheffing

• Het totaal bedrag aan verrekende arbeidskorting

De werkgever moet zich ook nog melden bij het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen om de hieraan verschuldigde premies werknemersverzekeringen te betalen.

De werkgever moet ook zijn administratie bijhouden en bewaren.

Met loon wordt bedoeld de tegenprestatie van de werkgever voor de bewezen diensten van de werknemer.

Loon

Art. 10 LB geeft aan dat loon is:

• Al hetgeen dat uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten

• Daartoe behoren ook de aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.

Met aanspraak wordt bijvoorbeeld de pensioenregeling bedoeld. Een werknemer bouwt zo nog loon op, dat hij na zijn pensioen tot aan zijn overlijden kan genieten. Hij krijgt dan elke maand nog geld gestort om in zijn levensonderhoud te voorzien. Niet iedereen bouwt een pensioen op. Er wordt wel onderscheid gemaakt tussen pensioen en AOW (Algemene Ouderdoms Wet) uitkeringen. Iedereen heeft in principe recht op een AOW uitkering na zijn pensioen, maar dit is vaak niet voldoende om van te leven. Vandaar dat men vaak ook nog een pensioen opbouwt.

In art. 11 LB staat dat de pensioenregeling niet tot het loon behoort. De werknemer hoeft hierover dus nog geen loonbelasting te betalen.

Zowel de werkgever als de werknemer neemt een deel van de premies voor het pensioen voor zijn rekening. De eigen bijdrage van de werknemer in een pensioenregeling vormt de aftrekpost van het brutoloon. De pensioenpremies die voor rekening van de werknemer komen, verlagen het fiscale loon en de verschuldigde loonheffing.

Hoofdregel: de aanspraak wordt belast en de uitkeringen of verstrekkingen zijn vrij.

Omkeerregel: de aanspraak is vrij en de uitkeringen of verstrekkingen zijn belast.

Overige aanspraken voor de werknemer

Andere aanspraken dan de pensioenaanspraken zijn de aanspraken die een werknemer heeft ingevolge de werknemersverzekeringen. Dat zijn de:

• Ziektewet (ZW)

• Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO)

• Werkloosheidswet (WW)

• Zorgverzekeringswet (ZVW)

Deze verzekeringen geven de werknemers onder omstandigheden die neergelegd zijn in die wetten recht op een uitkering. Mocht je dus arbeidsongeschikt worden en je hebt al die jaren dat je werkte premie betaald, dan heb je recht op een WAO uitkering.

Extraatjes voor het personeel

De werknemer kan ook loon in natura ontvangen van zijn werkgever. Loon in natura kan bestaan uit: een kerstpakket, maaltijden die vergoed worden door de werkgever, personeelskorting op de goederen die men verkoopt in een winkel, kantoorbenodigdheden die werknemers naar huis mogen nemen, etc. Loon in natura is moeilijk te belasten voor de belastingdienst, want hoe stel je de waarde vast? De hoofdregel is dat het loon in natura wordt gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Dit is de prijs die de meestbiedende persoon er voor wil betalen.

De personeelskorting wordt gewaardeerd tegen de gewone verkoopwaarde. Bijvoorbeeld: iemand werkt in de Bodyshop, hier krijgt ze 50% personeelskorting. Ze besluit producten te kopen ter waarde van €20, maar het bedrag dat zij betaalt, is dan €10. Haar loon in natura zal dan €10 (die 50%) zijn.

Er is ook ‘loon in natura’ dat men niet op hoeft te geven voor de belastingdienst en dat onbelast blijft. We spreken dan over vergoedingen en verstrekkingen, daaronder vallen de koffie en thee op het werk evenals de cup-a-soup (verstrekkingen). De vergoedingen zijn de compensaties van persoonlijke uitgaven voor arbeidsgerelateerde zaken (reiskosten, studiemateriaal ten behoeve van het werk).

De voorwaarden waaronder kosten belastingvrij mogen worden vergoed, beogen de zakelijkheid van de te vergoeden kosten te waarborgen. Soms lopen zakelijke vergoedingen en privévoordelen door elkaar. De wetgever heeft, om deze scheiding duidelijk te omlijnen, posten opgenomen die voor belastingvrije vergoedingen in aanmerking komen. Ook heeft hij een overzicht gemaakt voor kosten die niet voor belastingvrije vergoedingen in aanmerking komen.

Voor overige kosten bestaan twee criteria om te kijken of ze belastingvrij zijn, het zakelijkheidscriterium en het beloningscriterium. Het zakelijkheidscriterium wil zeggen, dat de kosten die samenhangen met een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking onbelast kunnen worden vergoed (art. 15 sub a LB). Het beloningscriterium wil zeggen, dat vergoedingen onbelast kunnen plaatsvinden voor zover zij naar maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren (art. 15 sub b LB).

Onbelaste beloningen in natura zijn bijvoorbeeld: verstrekte vakliteratuur, werkkleding, cursussen etc.

Werkkostenregeling (vanaf 2011)

De WKR houdt in dat de werkgever maximaal 1,4% van het totale fiscale loon (de vrije ruimte) mag besteden aan onbelaste vergoedingen en verstrekkingen voor zijn werknemers. Bij bedragen boven de vrije ruimte betaalt de werkgever 80% loonbelasting; deze loonbelasting mag hij niet op het loon van de werknemers inhouden.

Gerichte vrijstellingen voor een aantal vergoedingen en verstrekkingen:

Vervoer; maaltijden en overnachtingen tijdens dienstreizen; cursussen; studiekosten; maaltijden als gevolg van overwerk, koopavonden of dienstreizen; vakliteratuur.

Loon in natura met een ‘nihilwaardering’:

Bedrijfsfitness op de werkplek; voorzieningen op de werkplek (vaste computer, vaste telefoon, kopieerapparaat); werkkleding die op de werkplek achterblijft; OV-jaarkaart.

Belangrijk voordeel voor de werkgevers van de nieuwe regeling (WKR): de vergoedingen en verstrekkingen hoeven niet meer aan individuele werknemers toegerekend te worden.

Niet alle werkgevers zijn bereid om de kosten die een werknemer maakt ten behoeve van zijn werk te vergoeden. Vanaf 2011 zijn de kosten die de werknemer maakt ten behoeve van zijn werk niet meer aftrekbaar. Belastbaar loon is het loon verminderd met de werknemersaftrek (art. 3.80 Wet IB).

Restcategorie

De restcategorie van box 1 is het resultaat uit overige werkzaamheden. Hierin vallen de inkomsten uit arbeid, die niet als winst of loon kunnen worden aangemerkt. De werkzaamheden zijn niet duurzaam genoeg om van een onderneming te spreken en er is geen sprake van een dienstbetrekking (art. 3.90 Wet IB).

Opsomming overige werkzaamheden:

• Het geven van lezingen

• Het verrichten van freelance werkzaamheden

• Het geven van bijlessen

• Zeer actief vermogensbeheer

Het is vooral bij freelance werkzaamheden niet duidelijk of er sprake is van een bepaalde arbeidsverhouding. Bij de belastingdienst kunnen freelancer en opdrachtgever een formulier aanvragen bij de Belastingdienst (verklaring arbeidsrelatie) om te kijken of er sprake is van loon, winst of resultaat uit overige werkzaamheden.

Verplichtingen voor belastingplichtige

De belastingplichtige voor resultaat uit overige werkzaamheden moet een administratie bijhouden en desgewenst inzage verschaffen. Kosten gemaakt voor de uitvoering van de werkzaamheden zijn vaak aftrekbaar. Er is geen sprake van onbelaste vergoedingen en verstrekkingen.

Ook het resultaat behaald met de verkoop van zaken die voor de uitvoering van de werkzaamheden worden gebruikt, wordt in de heffing betrokken. Dit heeft te maken met het totaalwinstbegrip, dat ook voor deze belastingplichtige van belang is.

Opting-in

Een fictieve dienstbetrekking heet ook wel opting-in-regeling. Een belastingplichtige kan ervoor kiezen om de arbeidsverhouding als dienstbetrekking met zijn opdrachtgever aan te merken (art. 4 LB).

De belastingplichtige ontvangt nu loon van zijn werkgever en de werkgever moet dus loonheffing inhouden en administratie voeren. Vrije vergoedingen en verstrekkingen behoren ook tot het recht van de werkgever. Aftrek van persoonlijke kosten vervalt bij deze regeling, omdat de vrije vergoedingen en verstrekkingen deze al dekken.

3. Startende ondernemer

Ondernemen

Als Carolien en Peter besluiten van derden een horecagelegenheid over te nemen, worden zij dan ondernemer en is het bedrijf een onderneming in fiscale zin. De omschrijving van het begrip onderneming is ingevuld door de jurisprudentie. Een onderneming is: zelfstandig, gericht op het participeren aan het economische verkeer en de combinatie van arbeid en kapitaal.

Een onderneming kan worden omschreven als een zelfstandige, duurzaam bedoelde organisatie gericht op het rendabel maken van arbeid en kapitaal door deelneming aan het economische verkeer en hierbij een winstoogmerk ontstaat.

Als Peter en Carolien de nieuwe eigenaren worden van het horecabedrijf, is er zeker sprake van een onderneming. Voordat Peter en Carolien kunnen worden aangemerkt als ondernemer zal het begrip eerst even worden toegelicht.

Art. 3.4 Wet IB geeft een definitie van het woord ondernemer; er moet aan twee vereisten voldaan worden, wil er sprake zijn van een ondernemer:

• De onderneming moet voor zijn rekening worden gedreven

• Hij zal rechtstreeks verbonden moeten worden voor de zaakscrediteuren

Herhaling begrippen ondernemingsrecht

Er zijn verschillende soorten ondernemingen:

De eenmanszaak is een onderneming, waarbij de natuurlijke persoon de eigenaar van de onderneming is. De eigenaar heeft alle bevoegdheden en verantwoordelijkheden en is met zijn gehele private vermogen aansprakelijk voor de rechtshandelingen, die hij ten behoeve van de onderneming verricht. Bij een eenmanszaak is de eigenaar van de eenmanszaak degene die de subjectieve vermogensrechten draagt.

Een maatschap is een overeenkomst tussen vennoten, waarbij de vennoten wel de kenmerken hebben opgenomen in de overeenkomst van een vennootschap, maar niet onder dezelfde naam naar buiten treden.

Een openbare vennootschap is een vennootschap, waarbij de vennoten in tegenstelling tot de maatschap wel onder gemeenschappelijke naam naar buiten treden.

Een commanditaire vennootschap is een openbare vennootschap die naast de gewone vennoten ook stille vennoten heeft.

In principe is de regelgeving voor de commanditaire vennootschap hetzelfde als voor de openbare vennootschap, alleen zijn er speciale regels opgesteld omtrent de stille vennoot.

Kleine ondernemers

De winst uit een onderneming valt in box 1 van de Wet IB. Daarop is dus het progressieve tarief van toepassing (art. 3.2 Wet IB). Over de jaarwinst moet de ondernemer belasting betalen. Art. 3.25 Wet IB geeft een omschrijving van jaarwinst. Dit is de winst waarover jaarlijks belasting moet worden betaald. Alle jaarwinsten tezamen vormen de totaalwinst (art. 3.8 wet IB).

Kleine ondernemers hebben recht op kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. In een boekjaar mag de ondernemer deze extra aftrekpost benutten zonder dat dit gevolgen heeft voor het afschrijvingsniveau van de verworven bedrijfsmiddelen. Dit betekent dus een absolute vermindering van de fiscale winst en daarmee tevens van de absolute belastingdruk. De overheid probeert hiermee ondernemers te stimuleren tot investeren.

De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek is in het begin progressief, maar heeft na het omslapunt een degressief verloop. Het maximale bedrag van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bedraagt 15.211 euro.

Afschrijven

Een ondernemer schrijft een bepaald bedrag af op zijn bedrijfsmiddelen. Door het gebruik slijten zijn bedrijfsmiddelen en die slijtage kan hij door middel van afschrijvingen indirect doorbereken in zijn kostprijs. Immers, ter vervaardiging van zijn producten/diensten moet hij deze bedrijfsmiddelen wel gebruiken, zodat het niet meer dan eerlijk is dat door te bereken aan zijn klanten (art. 3.30 lid 1 IB).

Bedrijfseconomisch gezien zal een ondernemer, als hij bijvoorbeeld een machine aanschaft die 10 jaar meegaat, lineair afschrijven. Dat wil zeggen dat hij elk jaar, 10 jaar lang, 1/10 van de aanschafprijs afschrijft.

Startende ondernemers zijn gerechtigd om willekeurig af te schrijven. Zij mogen dus ook in het beginjaar de helft van de machine in één keer afschrijven.

Willekeurige afschrijvingen

Door de willekeurige afschrijvingen kan de winst in het eerste ondernemingsjaar zelfs tot verlies komen. Dit is fiscaal erg rendabel voor de ondernemer, omdat hij belastingteruggave kan verwachten. Natuurlijk geldt de mogelijkheid tot willekeurige afschrijvingen niet voor alle bedrijfsmiddelen. De goodwill is bijvoorbeeld uitgesloten van willekeurige afschrijving.

Alle ondernemers hebben recht op een ondernemersaftrek. De ondernemersaftrek is het gezamenlijke bedrag van (art. 3.74 Wet IB):

• De zelfstandigenaftrek, dat is een aftrek voor de belastingplichtige die een bepaald aantal uren werkzaam is voor de onderneming.

• De aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk. Dat is een aftrek voor de ondernemer die veel tijd besteedt aan werkzaamheden met een sterk innoverend karakter.

• De meewerkaftrek, dat is een aftrek voor ondernemers wiens levenspartner ook op de zaak werkt zonder daarvoor een vergoeding te ontvangen.

• De startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid.

• De stakingsaftrek.

De berekening voor de zelfstandigenaftrek staat in art. 3.76 Wet IB. Een ondernemer mag verder jaarlijks een gedeelte van de winst reserveren voor een oudedagsvoorziening (pensioenopbouw). De uitkeringen die de ondernemer tijdens zijn pensioen ontvangt zijn belast met belasting. Alleen ondernemers die aan het urencriterium voldoen, komen hiervoor in aanmerking. Zij kunnen doorgaan met het opbouwen tot en met het jaar, waarin ze 65 jaar oud worden. De toevoeging van de oudedagsreserve is afhankelijk van de hoogte van de winst en gemaximeerd. De jaarlijkse opbouw aan de reserve bedraagt 12% van de winst. Met winst wordt hier bedoeld de winst na verwerking van de evt. kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en willekeurige afschrijving maar voor verwerking van de ondernemersaftrek.

Het maximale bedrag wat men per jaar op kan bouwen, is €11.882 (art. 3.67 e.v Wet IB). De inkomstenbelasting is niet het enige, wat een ondernemer aan belasting moet betalen. Ook moet hij omzetbelasting en loonbelasting betalen.

MKB-winstvrijstelling

Met ingang van 1 januari 2007 is er in de inkomstenbelasting een nieuwe faciliteit voor ondernemers geïntroduceerd, genaamd de MKB-winstvrijstelling. Dit is in het kader van de Wet werken aan winst. De MKB-winstvrijstelling geeft, nadat de winst is verminderd met de ondernemersaftrek, recht op een vrijstelling van 12% van de winst voor ondernemers die voldoen aan het urencriterium. Als een ondernemer verlies lijdt, is 12% van het verlies uit de onderneming vrijgesteld, dus niet aftrekbaar voor de inkomstenbelasting. Er is geen maximum bedrag verbonden aan de MKB-winstvrijstelling. Vanaf het jaar 2010 is het urencriterium voor de MKB-winstvrijstelling komen te vervallen. Echter, het urencriterium is wel van belang bij: donatie aan de fiscale oudedagsreserve, zelfstandigenaftrek, meewerkaftrek en willekeurige afschrijving voor startende ondernemers.

Overname

Als een beginnende ondernemer een bestaande onderneming over wil nemen, zal hij geld moeten betalen. Dit kan bijvoorbeeld een vergoeding van de goodwill zijn en een overname van de inventaris. Allereerst is het verstandig om te kijken naar de levensvatbaarheid van de onderneming, die je over wilt nemen. Om een goede schatting te maken van de levensvatbaarheid van de onderneming zul je eerst een liquiditeitsbegroting moeten maken. Alleen als de cashflow positief is, is de onderneming levensvatbaar.

Omdat het hier om een overname van een bestaande onderneming gaat, is er een kans dat de vorige ondernemer in het verleden de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek al gehad heeft. Bij de verkoop van zijn onderneming moet er een klein deel van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek worden terugbetaald. Dit is de desinvesteringsbijtelling. Dit is alleen van toepassing als de onderneming binnen vijf jaar na aanschaf weer wordt verkocht.

In principe mogen Peter en Carolien als ze het horecabedrijf willen overnemen een hypotheek op hun huis afsluiten ter financiering van de overname. Het doet er niet toe, dat hun woonhuis het onderpand van die hypotheek is. De rente mag ten laste van de winst worden gebracht. Het gaat er immers om, waarvoor de hypotheek wordt gebruikt. In dit geval ter financiering van de horeca bedrijf, dus mag de rente ook ten laste van de winst van het bedrijf gebracht worden.

Urencriterium

Om in aanmerking te komen voor de zelfstandigenaftrek en de fiscale oudedagsreserve (FOR) moet de ondernemer jaarlijks tenminste 1.225 uur aan de onderneming besteden. Als men nog andere werkzaamheden verricht, moet zijn beschikbare tijd voor meer dan 50% in beslag zijn genomen door het drijven van de onderneming. Dit geldt niet voor Peter en Carolien, omdat het starters zijn. Na 5 jaar geldt dit wel voor hen.

Stel dat Peter en Carolien het horecabedrijf overnemen en starten als een VOF (vennootschap onder firma). Beiden zijn dan beherend vennoten in die vennootschap. Beiden zijn fiscaal ondernemer met hun eigen subjectieve onderneming. Voor hun investering in de inventaris kunnen zij de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek krijgen. De hoogte van de aftrek wordt bepaald door de omvang van hun investering. Over de inventaris kunnen zij ook vervroegd (willekeurig) afschrijven. Carolien had een salaris van €20.000 en Peter een salaris van €30.000. Stel dat Carolien haar baan opzegt en Peter parttime gaat werken met een salaris van €20.000. De winst is €30.000, dat betekent dat Peter en Carolien in ieder geval €10.000 erop vooruit gaan. Dit komt met name door de zelfstandigenaftrek die zij genieten nu zij aan het urencriterium voldoen.

Formele omzetbelasting

Peter en Carolien zullen de loonbelasting (als ze mensen in dienst nemen) en omzetbelasting samen namens de VOF moeten voldoen. Immers, de VOF is de belastingplichtige, niet Peter en Carolien persoonlijk. Maar hun eigen inkomstenbelasting zullen zij persoonlijk moeten invullen en aangeven. Dit staat los van de verplichtingen van de VOF.

Als de omzetbelasting en loonbelasting niet op tijd voldaan worden, krijgt de VOF een verzuimboete.

4. De winstberekening

Fiscaal trouwen

Als Peter en Carolien willen trouwen kunnen ze voor twee fiscale vormen van het huwelijk kiezen. Trouwen in gemeenschap van goederen of trouwen onder huwelijkse voorwaarden. Mochten Peter en Carolien besluiten om te trouwen in gemeenschap van goederen dan zijn ze gezamenlijk eigenaar van het horecabedrijf. Zij bezitten niet afzonderlijk specifieke goederen maar ieder de helft van alles wat ze samen bezitten.

Bij huwelijkse voorwaarden blijven ze afzonderlijk eigenaar van al hun goederen. Dus Carolien bezit geen van Peters goederen en andersom. Voor de heffing van de inkomstenbelasting maakt het niet uit, welke vorm Peter en Carolien kiezen. In beide gevallen kunnen de vermogensbestanddelen die onder de vermogensrendementsheffing van box 3 vallen zowel onder Peter zijn inkomsten worden toebedeeld als die van Carolien.

Privé of zakelijk?

Als Peter en Carolien zelf producten consumeren in hun eigen horecabedrijf, hoeft er op de zelf geconsumeerde goederen geen winst te worden genomen. Er moet wel een correctieboeking plaatsvinden om de inkoopkosten te verlagen. De correctieboeking geschiedt tegen kostprijs en hierover worden afspraken gemaakt met de inspecteur, het kost namelijk veel tijd om elke dag bij te houden wat zij zelf verbruiken.

Als Peter een auto op naam van de zaak krijgt, dan dient als onttrekking de verkoopprijs van het goed te worden genomen. Het is echter wel moeilijk te onderscheiden, wat nou kosten ten behoeve van de zaak of privé-uitgaven zijn. Een dagje uit met klanten is dat nou plezier of zaken? En een borrel op de Rotary club nou netwerken of met vrienden wat drinken? Ook daarover worden afspraken gemaakt met de belastinginspecteur.

Een voorbeeld uit de jurisprudentie:

Psychiater gaat seksuele relaties aan met verschillende patiënten

Een psychiater-neuroloog wordt door het Medisch Tuchtcollege de bevoegdheid ontzegd om de geneeskunst uit te oefenen, wegens het aangaan van seksuele relaties met een aantal patiënten. Hij betaalt aan een viertal patiënten een schadevergoeding van €269.963 en is tevens €28.546 verschuldigd aan advocaatkosten. Deze uitgaven vormen voor hem geen kosten die in aftrek kunnen komen op zijn winst uit onderneming, volgens de Hoge Raad. Het aangaan van seksuele relaties met patiënten ligt zozeer buiten de normale uitoefening van het beroep psychiater-neuroloog en de beweegredenen voor het aangaan van de relaties vinden hun oorzaak zozeer op de vlak van de persoonlijke behoeftebevrediging, dat de schadeplichtigheid in de privésfeer ligt. (HR 2 december 1998, BNB 1999/20)

Geen toetsing ondernemingsbeleid

De belastinginspecteur mag het ondernemingsbeleid niet toetsen. Hij mag alleen naar het motief van een bepaalde uitgave vragen. Als vaststaat dat een bepaalde uitgave tot de ondernemingssfeer behoort, dan mag de inspecteur de hoogte van de kosten niet toetsen. Deze regel komt voort uit het Jaguararrest: Een notaris had een jaguar voor zijn zakelijke ritten. De inspecteur vond dat de notaris zijn zakelijke ritten ook in een goedkopere auto kon afleggen. De inspecteur schrapte een deel van de zakelijke kosten. De Hoge Raad stelde de inspecteur in het ongelijk, omdat hij zich niet met het ondernemingsbeleid mag bemoeien.

De uitzondering op deze regel komt voort uit het Cessna-arrest: Een oogarts vloog met een privé-vliegtuig naar buitenlandse oorden voor het bezoeken van congressen, symposia etc. De vliegkosten van zijn privé-vliegtuig waren hoger dan de businessklas vliegtickets voor lijndienstverbindingen. In dit geval vond de Hoge Raad het vliegen met het privé-vliegtuig naar zakelijke bestemmingen te ver gaan. De oogarts had geen goede zakelijke motivatie voor het verkiezen van zijn privé-vliegtuig boven de businessclass tickets.

In art. 3.14 Wet IB staat de opsomming van kosten die absoluut niet in aanmerking komen voor aftrek van de winst. En in art. 3.15 Wet IB staan de kosten die tot een bedrag van €4.300 niet in aftrek komen. De belastingplichtige kan er op basis van dit artikel ook voor kiezen om de genoemde kosten en lasten voor 73,5% in aftrek te brengen. Op basis van dit wetsartikel lijkt het wel dat Peter en Carolien hun inkoopwaarde van drank en eten slechts voor 73,5% in aftrek kunnen brengen. Dit is onjuist, de aftrekbeperking van art. 3.15 Wet IB ziet niet op de kosten gemaakt voor voedsel, drank en genotsmiddelen die deel uitmaken van de omzet. Omdat Peter en Carolien een horecabedrijf hebben, is dit het geval, waardoor art. 3.15 lid 3 Wet IB van toepassing is.

Fiscaal of commercieel

De fiscale jaarrekening verschilt van de commerciële jaarrekening. De fiscale jaarrekening heeft als doel om de hoogte van de fiscale jaarwinst vast te stellen. De commerciële jaarrekening daarentegen, heeft als doel om een betrouwbaar beeld te geven van de vermogenspositie van de onderneming voor alle partijen, die met die onderneming te maken hebben (aandeelhouders, vennoten, klanten).

De fiscale jaarrekening heeft als doel de fiscale jaarwinst te bepalen en dit vindt plaats op grond van goed koopmansgebruik.

Goed koopmansgebruik bepaalt het tijdstip, waarop de winst en het verlies fiscaal moeten worden opgenomen. Het begrip goed koopmansgebruik wordt niet uitgelegd in de wet maar in de jurisprudentie.

De beginselen van goed koopmansgebruik

De realiteitszin, dat wil zeggen dat de wijze van winstbepaling waarborgen bevat tegen willekeurige winstverschuivingen. De winst van een bepaald jaar mag slechts beïnvloed worden door gebeurtenissen, die geheel of gedeeltelijk op dat jaar betrekking hebben. Er dient rekening te worden gehouden met de werkelijkheid, met veronachtzaming van juridische en andere constructies. Hetgeen zeker is wordt niet in twijfel getrokken en omgekeerd.

Voorzichtigheid bij ondernemers wil zeggen dat geen winst wordt genomen voordat het behalen ervan met redelijke zekerheid vaststaat. De wijze van winstbepaling moet rekening houden met de continuïteit van de onderneming.

Eenvoud, dat betekent dat de wijze van winstbepaling hanteerbaar moet zijn. En dat aan de wijze van winstbepaling te stellen eisen aan de omvang van de onderneming moeten worden aangepast.

Het belangrijkste beginsel van goed koopmansgebruik is de realiteitszin.

Winst- en verliesneming

Bij goederen is het leveringsmoment beslissend, de winst moet uiterlijk worden genomen in het jaar, waarin de goederen afgeleverd zijn als de vordering op de koper volwaardig is. Op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst mag de winst ook worden genomen, maar dat is niet verplicht. Voor diensten geldt dat de winstneming plaats dient te vinden uiterlijk op het moment dat de prestatie is verricht.

Verliezen kunnen worden genomen in het jaar, waarin ze zijn geleden. Vooruitbetaalde kosten en bedragen dienen door middel van een uitstelpost naar de jaren, waarop ze betrekking hebben worden gebracht.

Het goed koopmansgebruik blijft een vaag en rekbaar begrip voor velen. Het verandert samen met de veranderende maatschappij. De Hoge Raad geeft invulling van het goed koopmansgebruik en de casussen, waarop het betrekking heeft.

Reserves

De wetgever heeft in de Wet IB de mogelijkheid opgenomen tot het vormen van een tweetal reserves ten laste van de fiscale winst. De fiscale reserve is een uitstel van winstneming en de vorming vloeit voort uit de beginselen van goed koopmansgebruik. Een fiscaal juiste ondernemer neemt zijn winst op het tijdstip, dat dit gerealiseerd is en zal zijn verliezen aan het juiste jaar moeten toerekenen.

Art. 3.53 Wet IB geeft twee reserves die een ondernemer kan opbouwen, de egalisatiereserve en de herinvesteringreserve.

Met de egalisatiereserve wordt beoogd dat men de kosten van productiemiddelen aan het juiste jaar kan toerekenen. Het moet hierbij gaan om schommelingen die worden veroorzaakt doordat zich in bepaalde jaren uitgaven concentreren die worden opgeroepen door de ondernemingsuitoefening in de voorafgaande jaren.

Voorbeeld: Een schip moet eens in de zoveel tijd een grote opknapbeurt hebben. Hoewel deze uitgaven zich voordoen in één jaar, mogen deze uitgaven worden uitgesmeerd in een aantal voorafgaande gebruiksjaren.

De herinvesteringreserve is bedoeld om boekwinsten op bedrijfsmiddelen niet ineens te belasten. De winstneming over deze boekwinsten moet worden verdeeld over de gebruiksperiode van vervangende bedrijfsmiddelen. Als Rob besluit een oude kassa met een fiscale boekwaarde van €10.000 te verkopen voor €15.000, mag hij de overige €5000 afboeken op de investering van een nieuwe kassa. Daardoor worden de afschrijvingskosten van de kassa lager, waardoor de winstneming hoger wordt.

5. Van een VOF naar een BV

Natuurlijk persoon of vennootschap

Het is belangrijk om onderscheid te maken tussen de koper als natuurlijk persoon en de koper als vennootschap. Als de koper een mens is, krijgt hij door de aankoop van de aandelen een aanmerkelijk belang in de vennootschappen. Zijn inkomen uit de vennootschappen wordt nu belast in box 2. Ook de verkoopwinsten worden belast in box 2 (art. 4.12 Wet IB).

Peter en Carolien zijn in gemeenschap van goederen getrouwd, dat betekent dat zij beiden voor 100% aandeelhouder zijn. De Hoge Raad heeft hierover bepaald, dat in dit geval beide echtgenoten aanmerkelijk belanghouder zijn. Fiscaal worden de aandelen aan beide echtgenoten toegerekend en zij worden beiden geacht een belang te hebben van 50% (HR 20 juni 1963, BNB 1963/313). Wel mogen zij natuurlijk zelf bepalen in welke verhouding zij het inkomen uit aanmerkelijk belang opnemen in hun aangifte (Art. 2.17 lid 2 Wet IB).

Structuur van een BV

Bij een BV wordt onderscheid gemaakt tussen de algemene vergadering van aandeelhouders (AvA) en het bestuur van de BV. Aandeelhouders investeren hun kapitaal in een onderneming. In ruil daarvoor krijgen zij aandelen met een bepaalde nominale waarde. Als dat mogelijk is, wordt aan de aandeelhouders dividend uitgekeerd. Peter en Carolien zijn zowel aandeelhouder als directeur, zij oefenen dus twee functies uit. De naam die hieraan wordt gegeven, is directeur-grootaandeelhouder (dga).

Het verschil tussen een BV en een naamloze vennootschap (NV) ligt in het feit, dat bij de eerste de aandelen niet vrij verhandelbaar zijn. De aandelen staan op naam en worden onderhands verhandeld. De BV/NV is een rechtspersoon en zodoende een zelfstandig drager van rechten en verplichtingen.

Rechtsgrond vennootschapsbelasting

Vennootschapsbelasting wordt geheven om te voorkomen, dat alle ondernemers voor de rechtsvorm van de BV kiezen, met als gevolg dat hun winsten onbelast blijven.

Om de vennootschapsbelasting te verrekenen met de inkomstenbelasting is in 1997 de inkomstenbelasting voor aanmerkelijkbelanghouders ingevoerd.

Voor de gewone aandeelhouder met minder dan 5% aan aandelen geldt sinds 2001 de vermogensrendementsheffing van box 3.

Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting

De vennootschapsbelasting wordt geheven van ‘lichamen’. Dit zijn niet alleen kapitaal vennootschappen en coöperaties, maar ook stichtingen en verenigingen. Hier wordt een onderscheid gemaakt tussen:

1. Binnenlandse belastingplichtigen, belast voor hun wereldwinst

2. Buitenlandse belastingplichtigen, belast indien en voor zover zij beschikken over bepaalde bronnen van inkomen in Nederland

3. Onderscheid bij binnenlandse belastingplichtige lichamen:

•  Onbeperkt belastingplichtige lichamen
•  Beperkt belastingplichtige lichamen

De vestigingsplaats is hierbij een belangrijk discussiepunt.

Wat betreft het vermogensrecht is de rechtspersoon gelijk aan de natuurlijke persoon, tenzij uit de wet anders blijkt. Zij heeft dezelfde rechten en plichten als een natuurlijke persoon. Maar de BV/NV is aansprakelijk, niet de ondernemer zelf, wat vaak leidt tot een keuze voor deze vorm, omdat dus de persoonlijke aansprakelijkheid vervalt.

Fiscaal transparante vennootschappen kunnen niet voor de vennootschapsbelasting worden aangeslagen. De vennoten worden dan zelf aangeslagen.

Fiscaal transparante rechtspersoon:

• Vennootschap onder firma (VOF)

Onbeperkt belastingplichtig:

• Besloten vennootschap

• Naamloze vennootschap

Deze dienen altijd aangifte te doen, zelfs bij inactiviteit. Dus ook lege NV/BV’s dienen aangifte te doen.

Beperkt belastingplichtig is:

• Vereniging

• Stichting

Deze dienen slechts aangifte te doen wanneer zij:

• Een onderneming drijven, of;
• Gaan concurreren met belastingplichtige lichamen

Dividendbelasting

Wanneer door een NV of BV dividend wordt uitgekeerd, dan is de vennootschap, als gevolg van de Wet op de dividendbelasting 1965, verplicht daarop 15% dividendbelasting in te houden. Deze belasting wordt met de verschuldigde inkomsten- of vennootschapsbelasting verrekend.

Gelet op de fiscale positie van de aandeelhouder zijn er voor de inkomstenbelasting drie mogelijkheden:

1. De aandelen maken deel uit van het vermogen van een onderneming. Als een gevolg daarvan, wordt het ontvangen dividend belast als winst uit een onderneming belast in box 1.
2. De aandelen maken deel uit van een zogenaamd aanmerkelijk belang. Het dividend hiervan wordt dan belast in box 2.
3. De aandelen worden door iemand als particulier belegger gehouden. Zijn persoonlijk vermogen is onderworpen aan een fictief rendement van 4%. Dit wordt vervolgens belast in box 3.

Het moment van het innen van de dividendbelasting ligt, net als de dividenduitkering zelf, in de toekomst.

Wanneer de VOF en de BV worden vergeleken, met betrekking tot de belastingdruk, ligt de keuze voor een BV niet voor de hand. Andere aandachtspunten voor het maken van een keuze zijn:

• Hoogte van de winst van de VOF;

• Hoogte van toekomstige salarissen uit de BV;

• Hetgeen in box 1 belast, met betrekking tot het tarief van de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen.

Aanmerkelijk belang

Aanmerkelijk belanghouder in een onderneming ben je vanaf het bezit van 5% van de aandelen hierin. In familieverhoudingen kan er, onder bepaalde omstandigheden, ook sprake zijn van een aanmerkelijk belang, wanneer iemand minder dan 5% heeft.

Het bijzondere tarief van 25% geldt ook bij verkoop van de aandelen in de BV. Bij verkoop krijgt de aandeelhouder indirect de beschikking over de winstreserves van de BV.

Terbeschikkingstellingregeling

De aanmerkelijk belanghouder kan de verliezen in een onderneming aftrekken tegen een effectief tarief van 43,75%. Dit kan indien en voor zover de verliezen bij de verkoop van zijn aanmerkelijk belang aandelen in privé wordt gerealiseerd.

De wetgever heeft een anti-arbitrageregeling opgenomen in de Wet IB 2001. Art. 3.92 sub a Wet IB is de zogenaamde terbeschikkingstellingregeling. Dit houdt in dat eenieder met een aanmerkelijk belang in een BV die daaraan vermogen ter beschikking stelt, daarover wordt belast in box 1.

Inkomen uit een werkzaamheid worden belast volgens het winstregime.

Winstregime: De vermogenswinst die is behaald met het ter beschikking gestelde vermogen belast wordt in box 1. Omgekeerd zijn de kosten en vermogensverliezen in box 1 aftrekbaar.

Gebruikelijk loon

Een aanmerkelijk belanghouder kan volledig afzien van zijn salaris in een BV. Hij is dan geen inkomstenbelasting verschuldigd en kan profiteren van allerlei inkomensafhankelijke regelingen. Dit wordt een nul-inkomensconstructie genoemd.

Door het afzien van het salaris wordt er in de BV meer vennootschapsbelasting betaald. Om deze salarismanipulatie tegen te gaan, worden deze personen aangeslagen voor het zogenaamde gebruikelijke loon. Dit fictieve loon wordt gesteld op het bedrag dat in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk is en waar er geen sprake is van een aanmerkelijk belang situatie.

Inbreng onderneming in BV

Als Peter en Carolien na verloop van jaren besluiten toch uiteindelijk de door hen gezamenlijk gedreven VOF om te zetten in een BV, is het verrichten van een aantal formele handelingen noodzakelijk:

• Opmaken van een notariële akte waarin onder meer naam, het doel en de omvang van het aandelenkapitaal van de BV zijn vastgesteld.

• Het inchrijven van de BV in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel.

Het kapitaalbegrip bij een aandelenvennootschap

Een drietal begrippen zijn belangrijk ten aanzien van het aandelenkapitaal van een BV.

1. Het maatschappelijk kapitaal, hieronder wordt verstaan het totale bedrag aan aandelen van de BV, dat kan worden uitgegeven.
2. Het geplaatste kapitaal, dit is het nominale bedrag aan aandelenkapitaal dat door de BV daadwerkelijk is uitgegeven.
3. Het gestorte kapitaal, dit is het bedrag aan geplaatst aandelenkapitaal dat daadwerkelijk in de BV is gestort en dat tenminste €18.000 moet bedragen. Indien de aangekondigde flexibilisering van de BV-wetgeving doorgaat, hoeft er slechts ten minste € 0,01 aan kapitaal in de BV te worden gestort.

Voorovereenkomst tot oprichting van een BV

Aangezien met de formele vereisten, zoals een notariële akte van oprichting in de praktijk geruime tijd gemoeid is, wordt er op het moment dat het voornemen tot oprichting van een BV aanwezig is een voorovereenkomst tot oprichting van een BV opgesteld en getekend.

Staking van de onderneming

Peter en Carolien zijn voor de inkomstenbelasting niet langer ondernemer, ze worden werknemer/aandeelhouder van hun eigen BV. Ze zijn verplicht de onderneming tegen de werkelijke waarde (waarde in het economische verkeer) aan de BV over te dragen. Over de daaruit voortvloeiende boekwinst moet inkomstenbelasting worden betaald tegen het box 1-tarief van max. 52%.

Waardering bij inbreng

Om de inbrengwaarde en de stakingswinst van een onderneming te berekenen, moeten Peter en Carolien onderzoeken, wat de waarde van hun onderneming in het economische verkeer is. Er is namelijk geen sprake van een transactie met een derde, zodat een prijsvorming met het marktmechanisme ontbreekt.

Goodwill (persoonlijke en zakelijke)

Als een persoonlijke onderneming in een BV wordt ingebracht, zal doorgaans ook goodwill worden ingebracht. Goodwill is de contante waarde van de toekomstige overwinst. De bepaling van de omvang is een schatting, hiervoor komen de volgende vragen naar voren:

• Wat is de genormaliseerde winst?
• Hoe moeten de verschillende jaarwinsten worden gewogen?
• In hoeverre moet met de geprognosticeerde toekomstige winsten rekening gehouden worden?
• Hoeveel bedraagt een zakelijke arbeidsbeloning van de directeur/aandeelhouders?
• Welke kapitalisatiefactor moet op de overwinst worden toegepast?

Bij zelfstandige beroepsbeoefenaars zoals architecten, notarissen, tandartsen, enz. speelt tevens het onderscheid tussen zakelijke en persoonlijke goodwill een rol. Persoonlijke goodwill is namelijk niet overdraagbaar, omdat deze vorm van goodwill gehecht is aan de persoon en gerelateerd is aan de specifieke kwaliteiten van de inbrenger. Persoonlijke goodwill kan niet in een BV worden ingebracht, omdat de goodwill verdwijnt, zodra de werknemer met zijn werkzaamheden voor de BV staakt.

Ruisende omzetting

Peter en Carolien kunnen kiezen om de inbreng in de BV fiscaal vorm te geven door te kiezen voor:

• Afrekening van de fiscale claim, ruisende omzetting genoemd, of;

• Doorschuiven van de fiscale claim, de geruisloze omzetting.

Als Peter en Carolien afrekenen over de stakingswinst, wordt dit een ruisende omzetting genoemd. Naast de stakingswinst zijn de stakingsaftrek en de stakingslijfrentepremie van belang.

Stakingsaftrek

De stakingsaftrek maakt deel uit van de ondernemersaftrek. Per persoon kan op de stakingswinst een stakingsaftrek in mindering worden gebracht van €3.630. De reden voor een stakingaftrek is met name het voorkomen van geschillen met de inspecteur over kleine bedragen bij de staking van een onderneming.

Lijfrentepremieaftrek

Ondernemers hebben de mogelijkheid om een deel van de overdrachtsprijs van de onderneming aan te wenden om een lijfrente te kopen bij een verzekeraar. Ook kan de ondernemer de onderneming overdragen en van de overnemer een lijfrente bedingen, de overnemer mag dan als verzekeraar optreden. Tevens is het mogelijk om het volledige saldo van de fiscale oudedagsreserve bij staking van de onderneming om te zetten in een lijfrente, hierdoor kan op een overeenkomstige wijze uitstel van belastingheffing worden gerealiseerd.

Een lijfrente is een bijzondere vorm van periodieke uitkering die aan de volgende voorwaarden moet voldoen:

• De uitkeringen uit de lijfrente moeten uiterlijk bij iemands overlijden eindigen.

• Er moet een verzekerd lijf zijn aangewezen, van wiens leven of overlijden de uitkeringen afhankelijk zijn.

• De uitkeringen moeten regelmatig en vast zijn.

• De uitkeringen moeten luiden in geld.

• Er dient in de polisvoorwaarden te zijn opgenomen dat de aanspraak op de toekomstige uitkeringen niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen.

Op de te betalen lijfrentepremie is een aftrek mogelijk.

Voor het jaar 2012 bedragen de maximale aftrekbedragen:

• €443.059 in de gevallen waarin:

• De ondernemer ten tijde van de staking een leeftijd van 60 jaar heeft bereikt;
• De ondernemer ten tijde van de staking voor 45% of meer arbeidsongeschikt is en de aan hem toekomende termijnen van lijfrente ingaan binnen zes weken na het staken;
• De ondernemer de onderneming staakt als gevolg van overlijden.

  • €221.537 in de gevallen waarin:

• De ondernemer ten tijde van de staking de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt;
• De ondernemer de aan hem toekomende termijnen van lijfrenten binnenkort geniet;

  • €110.774 in de overige gevallen.

Geruisloze omzetting

Bij een geruisloze omzetting wordt de inbreng van de onderneming fiscaal niet als een staking beschouwd. De fiscale boekwaarden van de activa en passiva van de VOF worden doorgeschoven naar de BV, zodat de inkomstenbelastingclaim over de stille reserves en goodwill wordt omgezet in een latente vennootschaps- en inkomstenbelastingsclaim. Een geruisloze omzetting kan alleen op schriftelijk verzoek aan de inspecteur worden gedaan, waarbij de gehele onderneming moet worden ingebracht. Tevens moet de ondernemer schriftelijk akkoord gaan met een aantal voorwaarden opgesteld door de inspecteur:

• De BV moet op haar openingsbalans de activa en passiva voor dezelfde bedragen opnemen als op de eindbalans van de VOF.

• Bij de berekening van het uit te geven aandelenkapitaal moet er rekening gehouden worden met de ooit in de toekomst te betalen vennootschapsbelasting over de stille reserves en goodwill (= latente vennootschapsbelastingclaim)

De latente vennootschapsbelasting wordt ten minste gesteld op 20%.

6. BV en het concern

Vennootschapsbelasting

Berekening belastbaar bedrag

Voor de winstberekening bij de aangifte van de vennootschapsbelasting wordt het systeem van vermogensvergelijking toegepast. Dit houdt in dat het begin en het eindvermogen van een BV met elkaar worden vergeleken. Het tijdstip hiervan is respectievelijk 1 januari en 31 december van dat jaar. Vervolgens wordt het verschil hiertussen aangemerkt als vermogensvooruitgang. Deze vermogensmutatie wordt vervolgens gecorrigeerd met de bedragen van de stortingen en onttrekkingen van dat jaar. De bedragen van de stortingen worden van het bedrag afgehaald en de onttrekkingen erbij opgeteld.

Art. 10 sub e VPB stelt dat bij het bepalen van de winst niet de vennootschapsbelasting in mindering wordt gebracht. En ook niet andere belastingen die buiten Nederland in welke vorm dan ook naar winst worden geheven. Dit gebeurt dan, wanneer er voor de belastingplichtige met betrekking hiertoe een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

Tarief

Alleen lichamen worden aangeslagen voor de vennootschapsbelasting.

Over de eerste € 200.000 winst geldt een tarief van 20%. Wat hierboven valt, wordt voor 25% belast.

Voorlopige aanslag

Tijdens of na een bepaald boekjaar kan de fiscus één of meerdere zogenaamde voorlopige aanslagen opleggen. Deze kunnen later worden verrekend met de definitieve aanslag vennootschapsbelasting van dat boekjaar. Hiervoor moet de belastingplichtige een zogenoemd schattingsformulier invullen. Hiermee wordt de geschatte winst schriftelijk vastgelegd. Op basis van hetgeen daarin is gesteld, wordt de belastingplichtige voorlopig aangeslagen.

Het feit dat de vennootschapsbelasting wel of niet is betaald, mag niet de berekening van de verschuldigde belasting beïnvloeden.

Het goed koopmansgebruik kan men hier terugvinden in de fiscale waardering van de activa en passiva, die daarna het uitgangspunt voor de vermogensvergelijking zijn.

Dividenduitkeringen

Pas na het heffen van vennootschapsbelasting kan er van het resterende bedrag dividend worden uitgegeven (art. 10 sub a VPB 1969). Dividenduitkeringen zijn voor berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting niet aftrekbaar van de winst.

Dividendbelasting

Aandeelhouders krijgen te maken met de heffing van de dividendbelasting.

Volgens de wet op de dividendbelasting is dit een directe belasting die wordt geheven op hen, die recht hebben op de opbrengsten van de aandelen in een BV (art. 1 lid 1 DB 1965).

De inhoudingspichtige BV moet aan zijn aandeelhouders een dividendnota uitreiken, die het volgende vermeldt:

• bruto dividend
• ingehouden dividendbelasting
• netto dividend

Voor de omvang van de verschuldigde inkomstenbelasting onder het aanmerkelijkheids regime is het niet van belang of de winstreserves wel of niet worden uitgekeerd. Wanneer het dividend pas later wordt uitgekeerd, zou het kunnen lijken dat de contante waarde van de 25% belastingclaim aanmerkelijk lager is dan 25%. Je moet dan echter wel bedenken dat de ingehouden winst in de BV oprent, zoals dat wordt genoemd, en daarover nog eens een 25%-belastingclaim ontstaat.

De gecombineerde belastingdruk aan inkomsten- en vennootschapsbelasting, voor uitgekeerde dividenden of gerealiseerde belastingwinst, is voor de aanmerkelijk belanghouder gesteld op 43,75%.

Tarieven inkomsten- en dividendbelasting

In zijn aangifte inkomstenbelastingpremies volksverzekeringen dient een aanmerkelijk belanghouder zijn bruto dividenduitkering aan te geven. De dividendbelasting is een voorheffing op de verschuldigde inkomstenbelasting. Het inkomen uit aanmerkelijk belang behoort bij gehuwden of geregistreerde partners tot de gemeenschappelijke inkomstenbestanddelen. Premies en volksverzekeringen zijn alleen verschuldigd in box 1. In de andere twee boxen is alleen inkomstenbelasting verschuldigd. Dit tegen een vast percentage per box. Voor box 2 25% en voor box 3 30%.

Vermomde dividenduitkeringen

In het voorgaande was sprake van formele dividenduitkeringen, hierover wordt dividendbelasting betaald. Van zogenaamde vermomde dividenduitkeringen is sprake wanneer:

1. een aandeelhouder doelbewust wordt bevoordeeld door de BV in die positie en;
2. de aandeelhouder zich in zijn positie van die bevoordeling bewust is.

Wanneer een dergelijke uitkering door de fiscus wordt ontdekt, brengt deze het naar een zakelijke verhouding terug. Zonder beïnvloeding van de positie als aandeelhouder. Het fiscale procesrecht stelt dat de inspecteur zal moeten bewijzen, dat er sprake is geweest van een vermomde dividenduitkering.

Relatie salaris BV, dividenduitkeringen en effectieve belastingdruk

De hoogte van het salaris van een DGA wordt bepaald door de AvA. Daarnaast kan de AvA tot dividenduitkeringen besluiten.

Bij een uitoefening van een onderneming in de rechtsvorm van de BV wordt de onmiddellijke belastingdruk bepaald door de hoogte van het salaris van de DGA, in verhouding tot de winst die door de BV vóór de toekenning hiervan werd gemaakt.

Voor de hoogte van de totale belastingdruk is, bij een gelijkblijvende arbeidsbeloning, de uitkering van de winstreserve als dividend niet van belang.

Kapitaalstortingen

Er is sprake van storting van kapitaal, wanneer een aandeelhouder risicodragend vermogen in een lichaam stort:

• Formele kapitaalstorting: aandelenemissie of latere volstorting van aandelen.
• Informele kapitaalstorting: inbreng van vermogen in een BV, zonder dat het verband houdt met een aandelenemissie.

Een kapitaalstorting moet worden gezien als een transactie in de zogenaamde vennootschappelijke of kapitaalsfeer.

Informeel kapitaal is aanwezig wanneer:

• Er sprake is van een transactie tussen een vennootschap en haar aandeelhouder;
• Dat geheel of gedeeltelijk, niet is gegrond op zakelijke overwegingen en;
• Ten gunste van de BV is gesloten.

Concernopbouw: moeder- en dochtervennootschap

Door de overname van de ene BV door de andere komt een concernstructuur tot stand. Hierbij geldt de BV die overneemt als moeder BV en de ander als dochter BV. Het aandelenbezit wordt aangeduid als een deelneming van het moederconcern in het dochterconcern. Houdt de moeder BV alleen de aandelen en is het passief qua beleid tegenover de dochter BV, dan is het een Holding.

Kostprijs deelneming

Voor de belastingheffing wordt de dochtermaatschappij aangemerkt als deelneming.

De Hoge Raad heeft bepaald dat de aankoopkosten van een deelneming aftrekbaar zijn en dus niet geactiveerd behoeven te worden (HR 24 mei 2002, nr. 37 021).

Deelnemingsvrijstelling

De deelnemingsvrijstelling is bepalend voor de fiscale behandeling van de winst of verlies die de deelneming oplevert. Bij de heffing van inkomsten en vennootschapsbelasting is er het onderscheid tussen objectieve en subjectieve vrijstelling:

• Objectieve vrijstelling: het inkomen is gedeeltelijk van belastingheffing vrijgesteld. Bijvoorbeeld de deelnemingsvrijstelling (heeft als doel dubbele belastingheffing te voorkomen).
• Subjectieve vrijstelling: een persoon of lichaam is geheel van belasting vrijgesteld.

Door de deelneming zijn alle voordelen die met de deelneming zijn behaald, vrijgesteld van de vennootschapsbelasting. Daarnaast zijn negatieve voordelen, ofwel verliezen, in de afwaardering van de deelneming niet aftrekbaar. Van een deelneming is er sprake, wanneer de moedermaatschappij voor tenminste 5% aandeelhouder is in de betreffende BV of NV.

Er kan geen deelnemingsvrijstelling worden genoten, wanneer er sprake is van voordelen uit hoofde van een als belegging gehouden deelneming. Echter, wanneer er sprake is van een kwalificerende beleggingsdeelneming, waarbij de belegging dus wordt gehouden met het oog op verkrijgen van een rendement dat bij normaal vermogensbeheer kan worden verwacht, geldt de deelnemersvrijstelling wel.

Als gevolg hiervan hoeft maar één keer vennootschapsbelasting betaald te worden over de fiscale winst op het niveau van de werkmaatschappij, oftewel de dochtermaatschappij. Daarna kan de winstreserve van de werkmaatschappij ‘belastingschoon’ worden aangewend. Wanneer dan dividend wordt uitgekeerd aan een natuurlijk persoon/aanmerkelijk belanghouder moet hierover 25% inkomstenbelasting betaald worden. Dat gebeurt dan doordat de BV dividendbelasting inhoudt.

Aspecten van de financiering van een BV

De regels uit de bedrijfseconomie zijn belangrijk voor een aanvaardbare verhouding tussen het eigen en het vreemd vermogen.

Verstrekking van eigen vermogen aan de dochtermaatschappij vindt plaats door het storten van (in)formeel kapitaal in de dochtermaatschappij.

Verstrekking van vreemd vermogen aan de dochtermaatschappij vindt plaats door het lenen van geld aan de dochtermaatschappij.

Door de deelnemingsvrijstelling is de dividenduitkering bij de moedermaatschappij onbelast. Daarnaast is het dividend bij de dochtermaatschappij niet aftrekbaar.

Is er sprake van een schuldverhouding, dan is de renteopbrengst bij de moedermaatschappij belast, terwijl de rentebetaling bij de dochtermaatschappij aftrekbaar is.

Er zijn echter drie geldleningen waarbij geen sprake is van een fiscale lening:

• Schijnlening
• Bodemlozeputlening
• Deelnemerschapslening

De bovenstaande financieringsvormen zijn, met betrekking tot de verhouding tussen moeder- en dochtermaatschappij, met elkaar in evenwicht.

Wanneer de dochtermaatschappij niet in staat blijkt te zijn de verstrekte lening terug te betalen, dan zal de moedermaatschappij deze willen afwaarderen. Bij de dochtermaatschappij zal er geen corresponderende winstneming op de schuld plaatsvinden, aangezien de schuld nog steeds blijft bestaan en niet is kwijtgescholden. Daarnaast kan de schuld in de toekomst nog eens worden terugbetaald. Er zijn ook situaties, waarin de inspecteur de bewuste geldverstrekking aanmerkt als een kapitaalverstrekking. Dit om de redenen van de inhoud van de leenvoorwaarden of het feit dat het om structurele verliesfinanciering gaat.

Een holdingstructuur

Vaak komt er een structuur voor van een moeder-BV, die slechts de aandelen houdt, en een dochter-BV waarin de eigenlijke onderneming gedreven wordt. Om dit te bereiken richt een bestaande BV, latere moeder-BV, een nieuwe BV op wiens aandelen worden volgestort door de inbreng van de onderneming. Als gevolg daarvan kan de bedrijfsfusie faciliteit fiscaal onbelast blijven. Deze bedrijfsfusie vindt plaats, wanneer een onderneming of een zelfstandig deel daarvan wordt overgedragen aan de dochtermaatschappij in ruil voor de uitreiking van aandelen. Als belangrijke voorwaarde voor de bedrijfsfusie faciliteit, geldt dat de dochter-BV de overgedragen activa en passiva voor dezelfde boekwaarde aanmerkt. Daarnaast kan een dergelijke overdracht van onderneming belastingvrij zijn, wanneer dit gebeurt binnen een zogenaamde ‘fiscale eenheid’.

Fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting

Om te voorkomen dat BV’s binnen de concerns allemaal afzonderlijk worden aangeslagen en dan teveel vennootschapsbelasting betalen, is het mogelijk een fiscale eenheid te drijven (art. 15 lid 1 VPB 1969). De fiscale eenheid komt tot stand op verzoek van de moeder- en de dochtermaatschappij, wanneer de moeder 95% of meer van de aandelen in handen heeft. Als gevolg hiervan blijft slechts de moedermaatschappij als belastingplichtig lichaam over, er wordt fiscaal gehandeld alsof de dochtermaatschappij hierin is opgegaan.

Voordelen:

• soldering van resultaten
• één aangifte vennootschapsbelasting nodig voor alle ‘gevoegde’ dochter maatschappijen
• bij verkoop van goederen binnen de fiscale eenheid kan er geen winst of verlies worden aangeslagen voor de vennootschapsbelasting

Nadelen:

• regels met betrekking tot de verliesregeling binnen fiscale eenheid zijn gecompliceerd
• minder aanspraak op kleinschaligheidsaftrek

Ondanks de fiscale eenheid zijn de werkmaatschappijen nog gewoon zelfstandig aanwezig in het privaatrechtelijke en het economische verkeer.

Wijziging regime fiscale eenheid

In de Wet VPB 1969 en het Besluit fiscale eenheid 2003 is het regime wat betreft een fiscale eenheid uitgebreid geregeld. Enkele punten hieruit zijn:

• Het geëiste bezitspercentage in aandelen van de dochtermaatschappij is nu gesteld op 95%.
• Moeder- en dochtermaatschappij kunnen in hun verzoek tot een fiscale eenheid een zogenaamd ‘voegingtijdstip’ aangeven, wanneer aan alle voorwaarden hiervoor zijn voldaan.
• Voor het aangaan van een fiscale eenheid is het nu vereist dat een vennootschap in Nederland gevestigd is. Daarnaast kunnen vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen nu deel uitmaken van een fiscale eenheid.
• De zware sanctie met betrekking tot het schuiven van activa binnen een fiscale eenheid is gewijzigd. De afrekening over de stille reserves, die dan plaats zou moeten vinden, is beperkt tot het vermogensbestanddeel, dat is overgedragen.

7. De echtscheiding

Einde van het huwelijk

Het huwelijk eindigt civielrechtelijk door een echtscheiding. Op verzoek van één van de echtgenoten of van hen gemeenschappelijk spreekt de rechter de echtscheiding uit. De echtscheiding komt tot stand door inschrijving van de echtscheidingsbeschikking in de registers van de burgerlijke stand. De huwelijksgemeenschap wordt sinds 2012 echter al ontbonden op het moment, dat de echtgenoten het echtscheidingsverzoek indienen.

Het fiscaal partnerschap eindigt pas als twee echtgenoten duurzaam gescheiden leven. Dit betekent overigens niet, dat het huwelijk eindigt. Van duurzaam gescheiden leven is sprake als de echtgenoten afzonderlijk van elkaar hun leven leiden, als ware de een niet met de ander gehuwd en deze toestand door één van beiden als bestendig bedoelt.

Toedeling van de woning

Als een stel gehuwd is in gemeenschap van goederen en besluit het huwelijk te ontbinden, dan is de huwelijksgemeenschap voor verdeling vatbaar. Als één van de echtgenoten de gehele woning toegewezen krijgt, in dit geval is dit Peter, maar de ander blijft er voorlopig nog in wonen (Carolien), is de rente voor de eigenaar van de woning dan nog steeds aftrekbaar in box 1?

Het hoofdverblijf van de Peter is namelijk verplaatst naar een andere woning. Dit zou tot gevolg hebben dat de gehele woning en schuld naar box 3 zouden verhuizen. De wetgever heeft daarom voor de situatie dat partners uit elkaar gaan in de eigenwoningregeling een fictie opgenomen. Een voormalig hoofdverblijf dat als eigen woning diende, blijft voor een periode van twee jaar na het moment van vertrek nog een eigen woning. Voorwaarde daarvoor is dat de woning voor de gewezen partner als hoofdverblijf blijft dienen.

Uitkopen

De waarde van de woning bedraagt vaak méér dan de schuld die nog op de woning rust. De woning heeft dan ‘overwaarde’. De helft van de overwaarde moet dan worden toebedeeld aan Carolien, anders wordt Peter overbedeeld. Peter moet Carolien dan uitkopen. Om Carolien uit te kopen, is het mogelijk dat Peter moet bijlenen bij de bank. Omdat bij het aangaan van deze extra schuld een eigen woning wordt gefinancierd, dient die lening ook als eigenwoningschuld. Voor die lening is hierdoor ook renteaftrek in box 1 mogelijk. Uitkopen door financiering met eigen middelen of door schulderkenning is ook een optie. In het laatste geval leent Peter van Carolien en krijgt hij eveneens een eigenwoningschuld, de rente is dan aftrekbaar in box 1. Natuurlijk is het ook mogelijk dat het aandeel in de overwaarde betaald wordt met andere goederen die in de huwelijksgemeenschap vallen en waartoe hij gerechtigd is.

Verdeling huwelijksgoederengemeenschap

Carolien en Peter bezitten in 2009 alle aandelen in de bv, die ze de naam Good Taste hebben gegeven. Deze aandelen vallen in de huwelijksgemeenschap. Peter en Carolien zijn op grond van artikel 4.6 Wet IB 2001 aanmerkelijk belanghouder. De aandelen vallen in box 2.

Inkomen uit aanmerkelijk belang wordt behaald als aandelen, welk behoren tot een aanmerkelijk belang, worden vervreemd. Als er afgesproken wordt dat Peter alle aandelen krijgt toegedeeld, is dit een vervreemding door Carolien van haar aandeel in het pakket. De wetgever heeft voor sommige situaties, waaronder de vervreemding in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap, belastingheffing in box 2 niet wenselijk geacht. De verdeling van het huwelijksgemeenschap geldt niet als een vervreemding van de aandelen, indien er aan de twee volgende eisen wordt voldaan:

• De verdeling van de huwelijksgemeenschap moet plaatsvinden binnen twee jaar na ontbinding van die huwelijksgemeenschap.
• De verkrijger van de aandelen mag niet in het buitenland wonen.

Doorschuiven verkrijgingsprijs

Peter moet Caroliens verkrijgingsprijs overnemen, het wordt dus doorgeschoven. Op deze manier neemt Peter de aanmerkelijk belangclaim van Carolien over.

De overnameprijs

Bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap leidt de overname van de inkomstenbelastingclaim, die Peter van Carolien overneemt, tot een lager te verrekenen bedrag. De inkomstenbelastingclaim zou er dan in moeten worden verdisconteerd.

Financiering van de aandelen

Als Peter de overname van de aandelen moet financieren met een banklening, dan is de rente aftrekbaar in box 2. Er is sprake van aanmerkelijk belangschuld, de schuld is namelijk ontstaan als gevolg van de verkrijging van aanmerkelijk belangaandelen. De wet biedt de mogelijkheid tot het in aanmerking nemen van aftrekbare kosten. De kosten zijn uitsluitend aftrekbaar in box 2. Als Peter in een jaar wel aftrekbare kosten heeft, maar deze kosten in dat jaar niet in aftrek kan brengen, omdat hij geen inkomen heeft in box 2, dan ontstaat er negatief inkomen uit aanmerkelijk belang. Dit wordt verlies uit aanmerkelijk belang genoemd. Zolang hij aanmerkelijk belanghouder blijft, kan hij dit verlies alleen verrekenen met positief inkomen uit dat aanmerkelijk belang van het voorafgaande jaar en de negen volgende kalenderjaren.

Periodieke onderhoudsverplichting

Peter en Carolien maken afspraken met betrekking tot voorziening in levensonderhoud, ook wel alimentatie genoemd. Aftrekbare periodieke uitkeringen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortkomende verplichting zijn voor de inkomstenbelasting aftrekbaar, behalve als deze zijn gedaan aan kinderen/ouders of aan broers/zussen. Als Peter op grond van het familierecht verplicht is Carolien onderhoudsbijdragen te verstrekken, dan kan hij dit dus in aftrek brengen. De bijdrage moet strekken tot voorziening in levensonderhoud, een bovenmatige uitkering is dus niet aftrekbaar.

Afkoop van de onderhoudsverplichting

De periodieke onderhoudsverplichting kan worden afgekocht. Peter kan een bedrag ter grootte van de contante waarde van de periodieke onderhoudsverplichtingen aan Carolien overmaken. Een dergelijke afkoopsom zou aftrekbaar zijn als onderhoudsverplichting in het jaar van betaling. Bij Carolien zou in het jaar van ontvangst de afkoopsom belast zijn als uitkering ter vervanging van de periodieke uitkering in box 1. Dit kan bij Carolien ineens tot een progressienadeel leiden. Hierover moeten de partijen onderhandelen bij de vaststelling van de afkoopsom.

Peter zou tevens kunnen afkopen door afstorting van een eenmalige lijfrentepremie bij een lijfrenteverzekeraar. Een lijfrente geeft de begunstigde recht op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen tot diens overlijden. De premiebetaling aan de verzekeringsmaatschappij is alleen aftrekbaar, als er aan de twee volgende voorwaarden wordt voldaan:

• De lijfrente moet onmiddellijk na het betalen van de premie ingaan.
• De termijnen moeten uiterlijk bij het overlijden van de begunstigde eindigen.

8. Internationaal

Belasting op internationaal niveau

Heffingsbeginselen zijn uitgangspunten, waarop staten hun belastingheffing baseren. De drie internationaal algemeen aanvaarde beginselen zijn:

1. Woonplaatsbeginsel (dit heet vestigingsplaatsbeginsel voor een lichaam): een staat heft belasting over het ‘wereldinkomen’ van haar inwoners en houdt daarbij rekening met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige;
2. Bronstaatbeginsel (ofwel, situsbeginsel): de staat waar het inkomen vandaan komt, heft belasting;
3. Nationaliteitsbeginsel: de staat heft belasting over het inkomen van iedereen met de nationaliteit van die staat.

Persoonlijke heffingsbeginselen: de band van de persoon met de staat is doorslaggevend voor de heffingsbevoegdheid, hieronder vallen het woonplaatsbeginsel en het nationaliteitsbeginsel.

Zakelijk heffingsbeginsel: aansluiting met het object van heffing, hieronder valt het bronstaatbeginsel.

Op internationaal niveau kunnen de drie heffingsbeginselen elkaar overlappen. Dan wordt er door meerdere landen belasting geheven, of er kan een heffingsvacuüm ontstaan, waarbij er helemaal geen belasting wordt geheven.

Staten kunnen hetzelfde heffingsbeginsel hanteren maar verschillend interpreteren waardoor er ook sprake is van dubbele heffing.

Vennootschapsbelasting

Nederland maakt onderscheid tussen twee soorten belastingplichtigen:

• Binnenlands belastingplichtigen: vennootschapsbelasting wordt geheven over de wereldwinst, er is sprake van een onbeperkte belastingplicht, zie art. 2, lid1 en art. 7 Wet VPB 1969 (vestigingsplaatsbeginsel).

• Buitenlands belastingplichtigen: vennootschapsbelasting wordt geheven over het binnenlands inkomen, er is sprake van een beperkte belastingplicht, zie art. 3 en art. 17 Wet VPB (bronstaatbeginsel).

Vestigingsplaats

Hoofdregel is dat er wordt gekeken naar de feitelijke woon- of vestigingsplaats, zie art.4, lid 1, AWR. Het gaat dus om de feitelijke omstandigheden, bij een BV wordt er bijvoorbeeld gekeken naar:

• de plaats waar de algemene vergadering van aandeelhouders wordt gehouden
• de plaats waar de boekhouding wordt gevoerd
• de plaats van het kantoor
• de woonplaats/vestigingsplaats van de aandeelhouder
• instructies van de aandeelhouder
• statutaire zetel

Bij deze feiten gaat het om de werkelijke situatie. Het feitelijk kantooradres is van doorslaggevende betekenis ten opzichte van formele feiten, zoals de statutaire zetel of inschrijving bij de Kamer van Koophandel.

Vestigingsplaatsfictie

In de vennootschapsbelasting is een vestigingsplaatsfictie opgenomen. Dit houdt in, dat iedere naar Nederlands recht opgerichte B.V. geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd, zie art. 2, lid 4 Wet VPB 1969.

Artikel 2, lid 4, Wet VPB is voor een aantal artikelen in de VPB uitdrukkelijk uitgezonderd, zo werkt deze niet door naar art. 15 Wet VPB 1969, waarin de fiscale eenheid is geregeld. Een vennootschap die feitelijk in het buitenland is gevestigd, kan in beginsel niet opgenomen worden in een fiscale eenheid.

Vaste inrichting

Een vaste inrichting is een bron, waar inkomen uit wordt ontvangen. Hiervan is geen eenduidige definitie. Kenmerken vanuit de jurisprudentie:

• Er is sprake van een fysieke constructie (fysiek betekend niet vast, zie HR 13-10-1954, BNB 1954/366, Circustent)
• De inrichting staat duurzaam ter beschikking om ondernemingsactiviteiten te verrichten:
• Duurzaam in de zin van ruimte alsook tijdsduur
• Ter beschikking staan houdt in dat de ondernemer van de fysieke constructie gebruik kan maken, wanneer hij wil (door bijvoorbeeld huur of eigendom)
• De inrichting is ingericht om ondernemingsactiviteiten te verrichten (duurzaam en ingericht, zie HR 15-06-1955, BNB 1955/277, Kunstogenfabrikant).

Inkomstenbelasting

Ook bij de inkomstenbelasting maakt Nederland onderscheid tussen twee soorten belastingplichtigen:

• Binnenlands belastingplichtig: belasting wordt geheven over het wereldinkomen, er is sprake van een onbeperkte belastingplicht, zie art. 2.1, lid1, onderdeel a en art.2.3 Wet IB 2001 (woonplaatsbeginsel).
• Buitenlands belastingplichtig: belasting wordt geheven over het binnenlands inkomen, er is sprake van een beperkte belastingplicht, zie art. 2.1, lid 1 onderdeel b en lid 2 Wet IB 2001 (bronstaatbeginsel).

Dubbele belastingheffing

Staten voorkomen dubbele belastingheffing door middel van:

• het sluiten van verdragen.
• het treffen van eenzijdige maatregelen.
• de buitenlandse belasting als kostenpost ten laste van de winst te brengen.

Verdragen

De verdragen ter voorkoming van dubbele belasting worden niet alleen gesloten om dubbele heffing te voorkomen, maar ook om er voor te zorgen dat er geen heffingsvacuüm ontstaat, dus dat er helemaal geen belasting wordt geheven.

In eerste instantie wordt er gekeken of op basis van de nationale wetgeving een staat bevoegd is om te heffen. Wanneer dat het geval is, bepaalt het verdrag vervolgens welke verdragsstaat mag heffen. Verdragen scheppen dus geen heffingsbevoegdheid maar verdelen de heffingsbevoegdheden tussen de verdragstaten.

Het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) is een internationaal standaard belastingverdrag.

Het Nederlands Standaardverdrag (NSV) is gebaseerd op het OESO-model verdrag, waar enkele punten zijn aangepast. Het NSV vormt de basis voor Nederland bij het sluiten van belastingverdragen.

Artikel 94 Grondwet bepaalt dat verdragen boven de nationale wetgeving gaan.

Besluit ter voorkoming van dubbele belasting (BVDB)

Nu heeft Nederland niet met alle staten een verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing gesloten. Om de situatie te ondervangen waar geen verdrag aanwezig is, heeft Nederland een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing; het besluit ter voorkoming van dubbele belasting (BVDB).

De volgende vier eisen worden gesteld, voordat er een beroep kan worden gedaan op het BVDB:

1. Wanneer tussen de Staten een verdrag is gesloten waarin de betrokken situatie is geregeld, kan een belastingplichtige geen beroep meer doen op het BVDB, zie art. 1, lid 2 BVDB;
2. Het gaat om bepaalde met naam en toenaam genoemde belastingen en inkomsten, zie art. 1 lid 1 BVDB;
3. Degene die een beroep willen doen op de regeling moeten inwoners zijn van Nederland, dus binnenlands belastingplichtigen, zie bijv. art 8 en 22 BVDB;
4. De inwoner moet in het buitenland daadwerkelijk aan belastingheffing onderworpen zijn, zie bijv. slotzin van art 9 en art 13 BVDB.

Subjectieve onderworpenheid houdt in, dat de Staat bijvoorbeeld de vennootschappen in de heffing betrekt.

Objectieve onderworpenheid houdt in, dat de winst ook daadwerkelijk aan de heffing onderworpen is.

Voor het BVDB houdt onderworpenheid een objectieve onderworpenheid in. Het object moet worden belast.

Vrijstellings- en verrekeningsmethode

Nederland hanteert twee verschillende methoden ter voorkoming van dubbele belasting, de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode.

Vrijstellingsmethode

De vrijstellingsmethode houdt in, dat het buitenlandse inkomen niet wordt inbegrepen bij het wereldinkomen. Nederland hanteert hierbij een progressief tarief, zie art 33, lid 2 BVDB.

Vrijstellingsmethode voorbeeld 1

Gegeven is een onderneming die een wereldwinst heeft behaald van € 1.000.000.

Zij heeft een buitenlandse vaste inrichting die een winst heeft behaald van € 150.000.

Het tarief voor de vennootschapsbelasting bedraagt voor het gemak 25%.

De vrijstelling die Nederland verleent bedraagt:

€150.000 .

€1.000.000 x 25% van €1.000.000 = € 37.500

Vrijstellingsmethode voorbeeld 2

Indien er sprake is van een progressief tarief, zoals in de inkomstenbelasting wordt de berekening als volgt:

Stel een belastingplichtige heeft een totaal wereldinkomen van € 250.000. Hij ontvangt huuropbrengsten van € 30.000 uit België. En het tarief van de inkomstenbelasting bedraagt 35% over de eerste € 40.000, 40% over de volgende € 60.000 en 50% over de rest van het inkomen.

De vrijstelling die Nederland verleent, bedraagt:

€ 40.000 x 35% = € 14.000

€ 60.000 x 40% = € 24.000

€ 150.000 x 50% = € 75.000

€ 250.000 € 113.000

€ 30.000 .

€ 250.000 x € 113.000 = € 13.560

Dit wordt de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud genoemd. Als Nederland dit niet zou doen, dan zou de € 30.000 alleen in de 50% schijf vallen en de vrijstelling € 15.000 bedragen.

De hoogte van de vrijstelling hangt niet samen met de hoeveelheid belasting, die in het buitenland wordt betaald. De te betalen belasting kan lager in het buitenland zijn dan de vrijstelling in Nederland. Uit de berekening van de vrijstellingsmethode kan geen teruggave volgen.

Verrekeningsmethode

De verrekeningsmethode (creditmethode) houdt in, dat de betaalde belasting over het buitenlands inkomen als een soort voorheffing wordt behandeld. Het bedrag van deze voorheffing zal nooit hoger zijn dan wat er in Nederland aan belasting zou zijn betaald, zie voorbeeld 2. Deze methode wordt voornamelijk toegepast voor dividend en interest.

Verrekeningsmethode voorbeeld 1

• Stel totaal inkomen van € 300.000

• Tarief in Nederland bedraagt 30%

• Buitenlands inkomen bedraagt € 100.000

• Tarief buitenland bedraagt 25%

• Nederlandse belasting over het totale inkomen bedraagt € 300.000 x 30% = € 90.000

• Te betalen buitenlandse belasting bedraagt € 100.000 x 25% = € 25.000

• Te verrekenen buitenlandse belasting bedraagt € 100.000 x 25% = € 25.000

• Te betalen belasting in Nederland bedraagt € 90.000 - € 25.000 = €65.000

Verrekening methode voorbeeld 2

Stel totaal inkomen van € 300.000

Tarief in Nederland bedraagt 30%

Buitenlandsinkomen bedraagt € 100.000

Tarief buitenland bedraagt 50%

Nederlandse belasting over het totale inkomen bedraagt € 300.000 x 30% = € 90.000

De betaalde buitenlandse belasting bedraagt € 100.000 x 50% = € 50.000

In Nederland zou de belasting niet hoger dan €30.000 bedragen. Nederland maximeert dit bedrag, in dit voorbeeld tot €30.000.

Te verrekenen buitenlandse belasting bedraagt €100.000 x 30% = €30.000

Te betalen belasting in Nederland bedraagt €90.000 - € 30.000 = €60.000

Verliezen van een buitenlandse vaste inrichting

Wanneer een buitenlandse vaste inrichting verlies maakt, gelden dezelfde heffingsbevoegdheden als voor winsten. Voor een winst wordt een vrijstelling verleend (objectvrijstelling). Een verlies mag daarentegen van het wereldinkomen van de in Nederland gevestigde B.V. worden afgetrokken. Hierin geldt echter wel de inhaalregeling.

Inhaalregeling

De inhaalregeling houdt in, dat voordat er een vrijstelling aan een buitenlandse vaste inrichting wordt verleend. Eerst de in het verleden in aanmerking genomen verliezen moeten worden gesaldeerd (ingehaald) en daarna pas wordt de vrijstelling berekend.

Winstberekening buitenlandse vaste inrichting

Er zijn twee methoden voor het berekenen van de winst van de buitenlandse vaste inrichting:

Indirecte methode (winst splitsing)

Bij de indirecte methode wordt er uitgegaan van één onderneming met één winst. Vervolgens wordt de behaalde winst toegerekend aan de buitenlandse vaste inrichting en de Nederlandse BV. Als verdeelsleutel kunnen de loonkosten of omzetten worden genomen. In deze berekeningsmethode zit een behoorlijke willekeur. Stel dat de totale winst negatief is, dan zou dit een negatieve verdeelsleutel opleveren, zodat de winst van de buitenlandse vaste inrichting daardoor negatief wordt. Deze methode wordt niet veel toegepast. Een voorbeeld is het verdrag tussen Nederland en Zwitserland.

Directe methode (ondernemingssplitsing)

Bij de directe methode wordt aan de buitenlandse vaste inrichting een zekere zelfstandigheid toegekend. Hierbij wordt er gedaan, alsof er sprake is van twee zelfstandige ondernemingen binnen één onderneming.

De gehele onderneming wordt de generale onderneming genoemd. Binnen deze onderneming wordt de vaste inrichting als een zelfstandig onderdeel gezien. Het resultaat van de vaste inrichting wordt bepaald, alsof er wordt gehandeld met een derde.

Voorbeeld directe methode

De generale onderneming koopt grondstoffen in voor €10 en verwerkt deze tot een product met een marktwaarde van €11. Vervolgens gaat het product naar de buitenlandse vaste inrichting, waar deze voor een kostprijs van €11 op de balans wordt gezet. Voor de generale onderneming vindt er geen winstrealisatie plaats, omdat het product nog binnen de totale onderneming is gebleven. De kostprijs voor de generale onderneming blijft €10.

Vervolgens wordt het product verkocht door de buitenlandse vaste inrichting voor €13.

De winst van de totale onderneming bedraagt €3.

De vrij te stellen winst van de buitenlandse vaste inrichting bedraagt €2.

De prijsbepaling tussen een vaste inrichting en een generale onderneming vormt vaak een discussiepunt tussen de belastingdienst en de ondernemer. De prijs moet namelijk een zakelijke prijs zijn, een prijs die een willekeurig derde er ook voor zou willen betalen. Maar wat nu als er geen willekeurige derden zijn? Dan is deze prijs niet makkelijk vast te stellen. Dit wordt de transfer pricing problematiek genoemd.

Deelneming

In plaats van een buitenlandse vaste inrichting kan er ook voor gekozen worden om een dochtermaatschappij op te richten. Indien deze dochtermaatschappij naar Nederlands recht wordt opgericht, en de feitelijke leiding in Nederland is gevestigd, blijft zij naar Nederlands recht binnenlands belastingplichtig. Op grond van feitelijke omstandigheden (feitelijke leiding in Nederland) en op grond van de wettelijke fictie (opgericht naar Nederlands recht).

Het verhaal wordt anders, indien er een dochtermaatschappij wordt opgericht die in België is gevestigd naar Belgisch recht en wiens leiding ook in België is gevestigd. Dan kan Nederland niet meer heffen over de buitenlandse dochtermaatschappij. Er is namelijk geen heffingsbeginsel op grond, waarvan Nederland kan heffen. De feitelijke leiding (vestigingsplaatsbeginsel) en de onderneming (bronbeginsel) bevinden zich beiden in België.

Deelnemingsvrijstelling

Deelnemingsvrijstelling houdt in, dat de resultaten van de werkmaatschappij slechts één keer met vennootschapsbelasting worden belast. Op grond van de deelnemingsvrijstelling worden de winsten, die door de werkmaatschappij worden doorgestoten naar de aandeelhouder, vrijgesteld. Hetzelfde geldt tevens voor verliezen. Of een werkmaatschappij in het buitenland is gevestigd, doet in principe aan deze hoofdregel niets af. De achtergrond is het voorkomen van dubbele heffing, daarbij maakt het niet uit of de eerste heffing in het buitenland heeft plaatsgevonden. Voor een buitenlandse deelneming worden wel extra eisen gesteld, zoals dat het in beginsel niet als belegging mag worden aangehouden en dat de deelneming in het buitenland aan een winstbelasting moet zijn onderworpen.

Vrijstelling binnen de EG

Binnen de EG hebben de lidstaten een Moeder-Dochter Richtlijn opgesteld. Hierin wordt bepaald, dat de lidstaten een vrijstelling geven voor dividenden, ontvangen van een deelneming door een vennootschap, die in één van de lidstaten is gevestigd.

Verschil tussen de richtlijn en de Nederlandse deelnemingsvrijstelling is dat:

• er sprake is van een deelneming bij een bezit van minimaal 15%;
• deze richtlijn ook geldt voor deelnemingen die ter belegging worden gehouden;
• de richtlijn het alleen over dividenden heeft.

Uit art. 13g VPB 1969 kan worden afgeleid, dat Nederland niet alleen dividenden maar hier ook koerswinsten onder schaart.

9. Verkoop van het concern

Het volgende gaat over de verkoop van een concern. Figuur 1 laat een concernstructuur zien, die als voorbeeld zal worden gebruikt.

Figuur 1: concern structuur

• Peter en Carolien houden ieder 50% van de aandelen van Peca Holding BV.
• Peca Holding BV bezit alle aandelen in de werkmaatschappijen (Good Taste I BV, Good Taste II BV, Star Pizza I BV en Star Pizza II BV) en alle aandelen van PC Onroerend goed BV.
• PC Onroerend goed BV is geen werkmaatschappij, hier zit namelijk geen materiële onderneming in.
• De vijf vennootschappen zijn allen deelnemingen van Peca Holding BV.

Prijsbepaling van de aandelen

Uitgangspunt

Voor de waardebepaling van een onderneming vormen de balansen van de vennootschappen het uitgangspunt. Hierop staan de bezittingen en schulden van de vennootschappen vermeld.

Stille reserves

De werkelijke waarde van de activa en of passiva kan afwijken van de boekwaarde. Dit worden stille reserves genoemd en kan zowel aan de actieve- als aan de passiefzijde van de balans voorkomen. De meer en/of minder waarde heeft gevolgen voor de waarde van de aandelen van de te verkopen vennootschap.

Goodwill

Zelf gekweekte goodwill staat niet op de balans, maar de verkopende partij wil hier natuurlijk wel geld voor ontvangen. Goodwill komt bijvoorbeeld tot uiting in de capaciteit van de ondernemingen om overwinst te genereren.

De verkoopwinst

Bij de verkoopovereenkomst worden de goodwill en stille reserves bij de boekwaarde van de balans opgeteld. De winst bij de verkoop bestaat uit het totaal bedrag van de goodwill en stille reserves.

Terugkomend op figuur 1. Peca Holding BV verkoopt zijn werkmaatschappijen en PC Onroerend goed BV, er zijn dan twee mogelijkheden van verkoop:

• Activa-passiva transactie
• Aandelentransactie

Ad 1 Activa-passiva transactie

Bij een activa-passiva transactie worden van de werkmaatschappijen de ondernemingen, inclusief de goodwill, en van onroerend goed BV de onroerende zaken door de koper gekocht. Er worden geen aandelen verkocht en de concern opbouw van figuur 1 blijft daardoor bestaan.

Gevolgen verkoper bij activa-passiva transactie

Bij de verkoop wordt er een boekwinst van de som van de goodwill en stille reserves gemaakt. Op grond van art. 8 Wet VPB 1969 jo. art. 3.8 Wet IB 2001 behoort deze boekwinst tot de totaalwinst van de vennootschappen. Over deze winst moet dus vennootschapsbelasting worden betaald.

Na verkoop blijven de onderlinge vorderingen van de vennootschappen op de balans achter, net als de liquide middelen.

De winstreserves van de werkmaatschappijen en PC Onroerend goed BV die na de verkoop en vennootschapsbelasting overblijven, kunnen onbelast aan Peca Holding BV worden uitgekeerd op grond van artikel 13 Wet VPB 1969, deelnemingsvrijstelling.

Gevolgen koper bij activa-passiva transactie

De koper activeert en passiveert hetgeen, hij heeft gekocht voor de kostprijs. De gekochte goodwill komt ook op de balans te staan. De koper mag afschrijven over de gekochte goodwill, de onroerende zaken en de overige overgenomen activa.

De activa-passiva transactie wordt niet vaak door het bedrijfsleven gebruikt, omdat het erg omslachtig en bewerkelijk is. Onder andere omdat de goederen op hun eigen civielrechtelijke manier geleverd moeten worden.

Ad 2 Aandelentransactie

Bij de aandelentransactie worden de aandelen van de BV’s zelf gekocht. Door het kopen van de aandelen krijgt de koper vanzelf het bezit van de BV’s in handen. Deze vorm van verkoop wordt veel door het bedrijfsleven gebruikt.

Gevolgen verkoper bij aandelentransactie

Peca Holding BV verkoopt zijn aandeel in de deelnemingen. De verkoopwinst valt in zijn geheel onder de deelnemingsvrijstelling op grond van art. 13 Wet VPB 1969. De winst die met de verkoop wordt gemaakt wordt toegevoegd aan de winstreserve van Peca Holding BV.

Gevolgen koper bij aandelentransactie

Door de verkoop wordt de koper de nieuwe aandeelhouder in de vennootschappen. De balansen blijven na verkoop hetzelfde. Er komt geen goodwill op de balans. De verkoopprijs zal dan ook lager zijn dan bij een activa-passiva transactie. Dit omdat de koper naast de overname van de goodwill en stille reserves ook de belastingclaim op deze meerwaarden overneemt. Op de overnameprijs wordt de contante waarde van de in de toekomst verschuldigde vennootschapsbelasting over de stille reserves en de goodwill in mindering gebracht. De winstreserve op de balans bedraagt na verkoop:

Winstreserve na verkoop = W + GS – Cw

W = Winstreserve voor verkoop

GS = totaal bedrag van goodwill en stille reserves

Cw = Contante waarde = x % van totaal bedrag van goodwill en stille reserves

Additionele fiscale gevolgen koper

De koper kan een natuurlijk persoon en een rechtspersoon zijn. De gevolgen van de koop zijn voor beide anders.

Koper is natuurlijk persoon

De koper krijgt door de koop een aanmerkelijk belang in de vennootschappen. De dividenden en verkoopwinsten zijn voor een aanmerkelijk belanghouder belast in box 2 op grond van art. 4.12 Wet IB 2001. De wetgever heeft bepaald dat de rente van de leningen die een aanmerkelijk belanghouder voor de koop van de aandelen is aangegaan, slechts aftrekbaar is tegen 25%.

Koper is een rechtspersoon

Bij de koop ontstaat er direct een nieuwe holdingstructuur. De nieuwe holding kan een fiscale eenheid met de gekochte deelnemingen aangaan. Het negatieve resultaat ten gevolge van de rentelasten van de holding kan dan worden verrekend met de positieve exploitatieresultaten van de deelnemingen.

Verkoop van Holding BV

Voor de aanmerkelijk belanghouders Peter en Carolien maakt het niet uit, hoe zij Peca Holding BV verkopen. Op welke wijze zij hem ook verkopen, zij zullen 25% inkomstenbelasting betalen over hun inkomen uit aanmerkelijk belang.

Voor het berekenen van hun winst, wordt de overdrachtsprijs verminderd door de verkrijgingsprijs. De verkrijgingsprijs is het aandelenkapitaal die zij bij oprichting in Peca Holding BV hebben gestort.

Peter en Carolien zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. De Hoge Raad heeft in HR 20 juni 1963, BNB 1963/313, bepaald dat bij een onverdeeld aandelenpakket van 100%, waar sprake van is bij een huwelijk in gemeenschap van goederen, beide echtgenoten aanmerkelijk belanghouder zijn. De aandelen worden fiscaal aan beide echtgenoten toegerekend.

Het inkomen uit aanmerkelijk belang is een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, art 2.17, lid 2 jo. lid 5, onderdeel b Wet IB 2001. Peter en Carolien kunnen op basis hiervan hun inkomen uit aanmerkelijk belang in de door hun gewenste verhouding opnemen in hun aangifte.

10. Vermogensrendementsheffing 

De rendementsheffing is de heffing, die in de volksmond de box 3-heffing heet. Voorheen, in de Wet Inkomstenbelasting 1964, werd het reële stelsel gehanteerd. Dat hield in dat de voordelen die uit privévermogensbestanddelen werden getrokken, belast werden. Aftrek was enkel mogelijk voor financieringsrente, afschrijvingskosten en onderhoudskosten. Vermogensverliezen waren dus niet aftrekbaar. In de ondernemingssfeer en de aanmerkelijkbelangsfeer werd het totaalwinstprincipe gehanteerd. Werden investeringen met winst verkocht, dan werd dit in beginsel niet belast. Vooral de onbelastbaarheid van de vermogenswinsten deed in de ondernemingssfeer veelal kiezen voor het te behalen rendement in de vorm van onbelaste koerswinsten. Dit was niet door de wetgever bedoeld met deze wet. Er zijn veel reparatieregelingen ingevoerd, maar zonder het gewenste effect te behalen. Het gehele systeem was niet geschikt.

Met de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001, kwam ook het boxensysteem met in box 3 de vermogensrendementsheffing. Er is geen sprake meer van belasting van het daadwerkelijk behaalde rendement, maar van een vast fictief rendement van 4%, die zowel positief als negatief kan uitvallen. Eventuele verliezen hebben natuurlijk wel effect op de volgende jaarberekening.

Voor de rendementsgrondslag wordt per 2011 als peildatum 1 januari genomen. Het gedeelte dat boven het heffingsvrije vermogen uitvalt, wordt vermenigvuldigd met het vaste rendement van 4%. De uitkomst is het voordeel uit sparen en beleggen. Hier kunnen nog eventuele persoonlijke, niet in box 1 gebruikte, aftrekposten worden ingezet.

Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt in ieder geval nihil, er kan geen negatief inkomen ontstaan in box 3.

De rendementsgrondslag is door de wetgever gedefinieerd als de waarde van bezittingen min de waarde van de schulden. Onder een schuld in box 3 wordt verstaan een schuld die waarde heeft in het economisch verkeer, ditzelfde geldt voor de bezittingen. Onder bezittingen met waarde in het economisch verkeer vallen in beginsel niet onroerende goederen voor persoonlijk gebruik, zoals een auto, wasmachine of televisie. Uit de jurisprudentie vloeit voort, dat onder waarde in het economisch verkeer moet worden verstaan: de prijs die de meestbiedende koper zou betalen bij een aanbieding van het vermogensbestanddeel op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding naar voren gebracht (Hoger Raad 5 februari 1969, BNB 1969/63). Dit betekent echter niet, dat overdraagbaarheid een tweede vereiste is naast waarde in het economisch verkeer.

Niet iedere bezitting en/of schuld die niet in box 1 of 2 onder kan worden gebracht, valt in box 3. Er zijn bepaalde uitzonderingen op de regel. Zo is er in art. 4:13 BW een uitzondering opgenomen voor niet opeisbare vorderingen van overleden ouder. Ook zijn de door de minister vastgestelde, 'groene beleggingen' tot een bepaald bedrag uitgezonderd. Het tegoed op een geblokkeerde spaarloonrekening is vrijgesteld. Belastingschulden zijn niet aftrekbaar met uitzondering van de erfbelasting.

11. Erf- en schenkbelasting

Schenkbelasting

Schenkbelasting ben je verschuldigd, wanneer je van iemand iets geschonken krijgt. Hierbij is degene die de schenking krijgt, het subject voor de belasting en dus degene die de belasting afdraagt. Zowel natuurlijke personen als rechtspersonen kunnen schenker zijn voor de schenkbelasting.

Het is belangrijk wat er onder schenking wordt verstaan, omdat er alleen sprake is van een belastbaar feit, wanneer er daadwerkelijk sprake is van een schenking. Dit is het geval wanneer:

• Er sprake is van een vermogensverschuiving waarbij de schenker een vermogensvermindering ondergaat.
• De begiftigde een vermogensvermeerdering ondergaat.
• Er sprake is van bewuste bevoordeling. (De wil tot deze bevoordeling dient zelfstandig beoordeeld te worden).

Het Burgerlijk Wetboek (BW) beschrijft een gift als een handeling, die ertoe strekt dat de persoon die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Het BW beschrijft het begrip schenking als een overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij -de schenker- ten koste van eigen vermogen de andere partij -de begiftigde- verrijkt. De koppeling van gift en schenking is belangrijk, omdat artikel 1, lid 7, Successiewet 1956 verwijst voor het begrip ‘schenking’ naar het begrip ‘gift’.

Naast het feit dat er sprake moet zijn van een schenking, is het ook van belang dat de schenker ten tijde van de schenking in Nederland woont om dit te kwalificeren als belastbaar feit. Waar iemand feitelijk woont, kan beoordeeld worden aan de hand van artikel 4 AWR. Het middelpunt van iemands levensbelangen wordt hierbij voorop gesteld.

Echter kan Nederland wel heffen als de schenker feitelijk in het buitenland woont en:

• Als de schenker een schenking doet binnen een jaar, nadat hij Nederland metterwoon heeft verlaten.

• Als de schenking geschiedt binnen tien jaar, nadat de schenker Nederland metterwoon heeft verlaten. Hierbij moet de schenker echter wel een Nederlandse nationaliteit hebben.

Wat betreft een schenking, wordt er geheven naar de waarde in het economische verkeer (artikel 21, lid1, Successiewet 1956). De wetgever heeft voor bepaalde vermogensbestanddelen waarderingsregels gegeven in de Successiewet. Deze gelden dan ook alleen voor de toepassing van de Successiewet.

De schenkbelasting kent ook vrijstellingen:

• Zo zijn er schenkingen die volledig zijn vrijgesteld van belastingheffing ongeacht de omvang ervan. Zo kunnen, onder bepaalde voorwaarden, algemeen nu beogende instelling ten aanzien van hun verkrijgingen een volledige vrijstelling krijgen.

• Ook zijn er schenkingen die voor een bepaald deel zijn vrijgesteld (voetvrijstelling). Zo is de schenking van ouders aan kinderen deels vrijgesteld. Er geldt in dit geval een voetvrijstelling van €5.030,-. Er bestaat hierin ook een verhoging van de vrijstelling, dit is eenmalig en het kind moet op het moment van schenking een leeftijd hebben tussen de 18 en 35 jaar. De algemene vrijstelling van schenkbelasting beslaat 2012.

Een vrijstelling geldt per verkrijging en niet per verkrijger.

In de Successiewet is sprake van een progressief tarief. Ten eerste is het tarief hoger, naarmate de verwantschap tussen de schenker en de begiftigde kleiner is. Ten tweede is het tarief hoger, naarmate het bedrag van de belaste schenking hoger wordt.

Hier geldt de grondslag van twee beginselen: het beginsel van de bevoorrechte verkrijging en het draagkrachtbeginsel.

Ter voorkoming van misbruik worden partners fictief als één en dezelfde persoon aangemerkt. Hierbij wordt de schenkbelasting berekend naar de naaste verwantschap tussen de schenker of diens partner en de begiftigde of diens partner. (artikel 26, lid1, Successiewet 1956)

Daarnaast is het relevant dat schenkingen door ouders tezamen of afzonderlijk aan hetzelfde kind gedurende hetzelfde kalenderjaar worden gezien als één schenking. Deze regeling is vooral van belang in situaties, waar de ouders van het kind gescheiden zijn.

Erfbelasting

Net als de schenkbelasting heeft ook de erfbelasting een plek gekregen in de Successiewet.

Het moment waarop iemand overlijdt en de overledene (de erflater) een te belasten vermogen nalaat, wordt er erfbelasting geheven. Hierbij is degene die verkrijgt ‘krachtens erfrecht’, degene waarbij de erfbelasting wordt geheven. Het is van belang dat degene die overlijdt, ten tijde van dat overlijden in Nederland woont of wordt geacht te wonen (artikel 3, lid1, Successiewet).

Van een belastbaar feit is slechts sprake, wanneer er daadwerkelijk sprake is van een verkrijging ‘krachtens erfrecht’. De aanvulling hiervan ligt vast in het civiele recht. Er wordt hierbij onderscheid gemaakt tussen het versterfrecht (regelt de overgang van het vermogen indien de erflater dit niet zelf heeft geregeld) en het testamentair erfrecht (wanneer de erflater zijn uiterste wil in een testament heeft geregeld).

Wat betreft het versterfrecht is het van belang dat een echtgenoot en een kind ieder voor gelijke delen zijn gerechtigd tot de nalatenschap van de overleden echtgenoot respectievelijk ouder.

Het object van de heffing voor de erfbelasting betreft de waarde van de nalatenschap. Deze waarde houdt in: het saldo van alle tot de nalatenschap behorende bezittingen en de schulden op het overlijdenstijdstip. Het deel dat aftrekbaar is, zijn slechts de rechtens afdwingbare schulden van de erflater. In de Successiewet geldt als belangrijk uitgangspunt, dat de feitelijke verdeling van de nalatenschap in beginsel geen invloed heeft op de verschuldigde erfbelasting.

Ook in het geval van erfbelasting kan er onderscheid worden gemaakt tussen volledige en niet volledige vrijstellingen. Zo is erfrechtelijke verkrijging door de Staat volledig vrijgesteld. Daarnaast bestaat er een voetvrijstelling van €19.144,- bij erfrechtelijke verkrijgingen door kinderen en kleinkinderen (artikel 32, lid1, onder 4, letter c en d, Successiewet). Naast deze voetvrijstelling wordt er bij de verkrijging door de partner van de erflater ook een voetvrijstelling gehanteerd. Deze bedraagt €603.600,- (artikel 32, lid1, onder 4, letter a, Successiewet). Het basis partnerbegrip is opgenomen in artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Dit begrip wordt ook gebruikt in de Successiewet. Op basis van artikel 2, lid 6, AWR worden geregistreerde partners gelijkgesteld met gehuwde partners.

De tarieven van de erf- en schenkbelasting komen met elkaar overeen. Kortom, er wordt gebruik gemaakt van dezelfde tarieftabel.

Ook wat betreft de erfbelasting, worden partners aangemerkt als één persoon. Al geldt dit alleen ten aanzien van het verkrijgen door partners en niet ten aanzien van verkrijgingen van partners.

Latente belasting

De zuivere verkrijgingen worden belast. Zo wordt er ook rekening gehouden met de schulden. Daarnaast zijn latente belastingschulden niet rechtens afdwingbaar, echter heeft de wetgever geacht deze wel aftrekbaar te stellen. Latente belastingschulden ontstaan bijvoorbeeld, vanwege de verkrijging van tot de nalatenschap behorende AB-aandelen of van een IB-onderneming. Er kan hierbij worden gekozen voor het doorschuiven van het belang. De verkrijgingsprijs van de erflater wordt in dit geval doorgeschoven. Daarnaast kan er ook gekozen worden voor afrekening. In dit geval wordt het overlijden als vervreemding aangemerkt en is de erflater 25% belasting verschuldigd over de aanmerkelijk belangclaim.

Bedrijfsopvolging

Wanneer bij de erfenis sprake is van ondernemingsvermogen, dan is ook dat ondernemingsvermogen belast met schenkbelasting respectievelijk erfbelasting. Wanneer de onderneming niet in het bezit is van liquiditeiten, kan de belasting problemen veroorzaken voor de onderneming. Om continuïteit en de werkgelegenheid te waarborgen, heeft de wetgever faciliteiten in de Successiewet opgenomen, genaamd de bedrijfsopvolging faciliteiten. Er geldt een voorwaardelijke vrijstelling die na vijf jaar voortzetten definitief wordt en het verlenen van uitstel van betaling over de wel verschuldigde schenk- en erfbelasting over het verkregen ondernemingsvermogen. De omvang van de desbetreffende vrijstelling hangt af van de omvang van de objectieve onderneming, waarop de verkrijging betrekking heeft.

12. De omzetbelasting

De omzetbelasting is een van de belangrijkste belastinginkomsten voor het Rijk. Belasting toegevoegde waarde is een stabiele belasting die op efficiënte wijze wordt geheven. Deze belasting is vaak stabiel, doordat er weinig afhankelijk is van de economie of de vergrijzing van de bevolking. Deze BTW wordt geheven door middel van een indirecte belasting, zo hoeft men niet aan het eind van iedere maand op te geven aan de belastingdienst wat er allemaal geconsumeerd is, maar wordt dit ingehouden bij het kopen van deze producten.

Nederlandse en Europese omzetbelasting

In alle lidstaten van de Europese Unie wordt er BTW betaald. Deze BTW is grotendeels geharmoniseerd door middel van de BTW-richtlijn, die moet worden omgezet naar nationaal recht. In Nederland is de richtlijn omgezet in de wet op de omzetbelasting 1968. Alle onduidelijkheden in deze wet nemen de kleur aan van de BTW-richtlijn, dit noemt men het “kameleoneffect”. Over de vraag of de BTW-richtlijn voorrang heeft op de wet OB 1968 is niet veel duidelijkheid. De richtlijn is alleen gericht tot landen en particulieren kunnen zich hier niet op beroepen. Wel heeft het Europees Hof van Justitie bepaald dat onder bepaalde omstandigheden, wanneer de bepalingen in de richtlijn gunstiger uitpakken dan de bepaling van nationaal recht, de bepaling van nationaal recht buiten toepassing moeten worden gelaten. Deze richtlijn kan dus in een enkel geval rechtstreekse werking hebben. De rechtstreekse werking kan echter alleen worden ingeroepen, wanneer de bepaling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is.

Wie moet er belasting toegevoegde waarde betalen?

De ondernemer moet omzetbelasting betalen volgens de wet OB 1968. De ondernemer wordt volgens de wet OB 1968 (art. 7 lid 1) omschreven als: iedereen die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent. Iedere ondernemer (binnenlands of buitenlands) moet belasting betalen over al de in Nederland gepresteerde omzet. De ondernemer speelt in het geval van het betalen van de BTW slechts een bijrol, hij betaalt zelf geen belasting en dus enkel iemand die dit voor de belastingdienst int. Het doel van de BTW is het belasten van zoveel mogelijk particuliere consumptie, hierdoor moet het ondernemersbegrip in de ruimste vorm worden opgevat, om zo zoveel mogelijk belasting te innen. De consequentie voor de ondernemer is enkel, dat deze over zijn prestaties BTW moet berekenen en deze op aangifte moet voldoen aan de belastingdienst. Ook kan de BTW in rekening gebracht worden door bijvoorbeeld zijn goederenleveranciers in aftrek te brengen.

Overheid

Moet er bij economische activiteiten die de overheid verricht ook BTW betaald worden of over de transacties die plaatsvinden? Het is niet logisch, wanneer het ene publiekrechtelijke lichaam belasting heft over activiteiten van een ander publiekrechtelijk lichaam, zoals bijvoorbeeld het Rijk over de activiteiten van de gemeente. Aan de andere kant kan er wel degelijk consumptie plaatsvinden. Bovendien kan een publiekrechtelijk lichaam activiteiten ontplooien die ook door ondernemers kunnen worden verricht. Als dezelfde prestatie in het ene geval wel en in het andere geval niet onderworpen zou zijn aan de heffing van BTW kan er geen sprake zijn van neutrale belastingheffing. Wanneer een publiekrechtelijk lichaam optreedt als ''overheid'', kan zij voor die activiteiten niet aangemerkt worden als ondernemer. Over deze activiteit/prestatie kan geen BTW worden geheven. De voorwaarden voor het aanmerken van een handeling als door de ''overheid'' te zijn verricht, vloeien voort uit de volgende arresten: T-Mobile Austria arrest; de activiteit moet op zichzelf beschouwd worden als een economische activiteit, Spaanse belastingontvangers arrest; de activiteit door een publiekrechtelijk lichaam moet worden verricht, de laatste twee voorwaarden vloeien voor uit het Carpaneto Piasentino arrest; de activiteit moet worden verricht in het kader van een specifiek juridisch regime en er mag geen verstoring van de mededinging van enige betekenis optreden (concurrentieverstoring bijvoorbeeld).

De handelingen van een publiekrechtelijk lichaam moeten worden opgesplitst in een overheids- en een ondernemerssector. Enkel de kosten gemaakt door de activiteiten van de ondernemerssector kunnen in aftrek worden gebracht. Het gevolg hiervan zou zijn, dat een publiekrechtelijk lichaam zo min mogelijk activiteiten uitbesteedt aan een derde partij, hoewel dit niet altijd de meest efficiënte handelswijze is.

Hiervoor is het zogenoemde BTW-compensatiefonds opgericht. De kostenpost van de BTW kan teruggevraagd worden via dit compensatiefonds.

Houdstervennootschappen

Het enkel houden van aandelen kan niet worden aangemerkt als een economische activiteit en de BTW kan niet in aftrek worden gebracht. Het Hof van Justitie heeft in de zaak Polysar geoordeeld, dat het enkel houden van aandelen niet een economische activiteit vormt, waaraan de aandeelhouder de status van ondernemer (belastingplichtige) kan ontlenen. Het houden van aandelen is een activiteit, waarbij de te verrichten arbeid het normale vermogensbeheer niet te boven gaat (anders als bij verhuur of kredietverstrekking). De houdstervennootschap (de aandeelhouders) kan een ondernemer (belastingplichtige) zijn. De houdstervennootschap moet zich dan bemoeien met het beheer van de dochtervennootschap. Dit bemoeien moet gepaard gaan met belaste of vrijgestelde prestaties tegen vergoeding van de dochtervennootschap NB: dividend vormt geen vergoeding voor het bemoeien.

Fiscale eenheid

In het Nederlands belastingrecht is het mogelijk verschillende vennootschappen als één ondernemer aan te merken (art. 7 lid 4 wet OB 1968). De fiscale eenheid houdt in, dat voor de relevante ondernemingen de onderlinge prestaties onzichtbaar worden voor BTW. Om een fiscale eenheid te kunnen vormen, moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan: ten eerste moet ieder onderdeel op zichzelf beschouwd kunnen worden als een ondernemer voor de BTW. Ten tweede is ieder onderdeel in Nederland gevestigd. Ten derde zijn de onderdelen verweven in financieel opzicht (dit houdt in dat er tussen de onderdelen een aandelenbelang moet zijn van minimaal 51%). Ten vierde moeten de onderdelen verweven zijn in economisch opzicht (dit houdt in dat de onderdelen eenzelfde economisch doel hebben bijv. de gemeenschappelijke klantenkring bedienen of activiteiten ten behoeve van elkaar uitoefenen). Tot slot moeten de onderdelen zijn verweven in organisatorisch opzicht (dit houdt in dat zij een als een eenheid functionerende leiding moeten hebben).

Belastbare feiten

• levering van goederen en diensten

In de omzetbelasting staat het leveren van goederen en diensten centraal als belastbaar feit. Het is van belang om een onderscheid te maken tussen levering van goederen en levering van diensten. Dit is van belang, omdat er andere regels gelden voor het toepasselijke tarief en de toepassing van vrijstellingen. Wanneer ondernemers combinaties van de bovenstaande prestaties verrichten, moet worden bepaald of de prestaties tezamen één prestatie ''met één tarief'' kunnen vormen. Bijvoorbeeld bij een bezorging van een Ikea-kast.

• Invoer van goederen

Over de invoer van goederen binnen de EU wordt altijd een gelijke vorm van belasting geheven. Om dit concurrentieverstorende effect van de BTW-heffing binnen de EU te compenseren, wordt het invoeren van goederen van buiten de EU in Nederland extra belast.

• Intracommunautaire verwerving van goederen

Deze regeling is bedacht, omdat in 1993 de binnengrenzen tussen lidstaten werden opgeheven. De intracommunautaire levering is bij de leverancier belast tegen het nultarief, terwijl de intracommunautaire verwerving van die goederen bij de afnemer is belast in de lidstaat, waar de goederen aankomen.

Plaats van de prestatie

Voor het bepalen van de plaats van de prestatie heeft de wet OB 1968 een gesloten systeem van regels op basis, waarvan de plaats van iedere prestatie kan worden vastgesteld. Er bestaan dan ook geen belastingverdragen, die de verdeling van de heffingsbevoegdheid van BTW moeten regelen.

Wanneer de levering in Nederland plaatsvindt, wordt er in beginsel altijd Nederlandse BTW geheven. Zijn de goederen ten tijde van de levering in een ander land en worden zij van daaruit vervoerd naar een ander land, dan vindt de levering niet plaats in Nederland en kan er geen BTW worden geheven.

Voor het bepalen van de plaats van business to business en business to consumer-diensten zijn er verschillende regels van toepassing. Bij business to business is de hoofdregel, dat de plaats waar de afnemer van de dienst woont of is gevestigd als leveringsplaats geldt. Bij business to consumer is de hoofdregel, dat de plaats waar de dienstverlener woont of gevestigd is als leveringsplaats geldt.

Tarief

In Nederland worden drie verschillende tarieven voor BTW gehanteerd. Het normale tarief bedraagt 21%, het verlaagde tarief is 6% (wat slechts beperkt geldt) en het 0-tarief geldt bij prestaties tussen ondernemers.

Vrijstellingen

De vrijstellingen van de wet OB 1968 zijn limitatief opgesomd in artikel 11.

Wanneer er een vrijstelling van toepassing is, betekent dat dat de ondernemer ter zake van de prestatie geen BTW in rekening hoeft te brengen aan de consument. Voor de ondernemer is er echter een nadelig gevolg. Hij heeft dan geen recht op aftrek van de voorbelasting van de goederen, die hij heeft aangekocht van andere ondernemers.

De wijze van heffing

In beginsel is het moment dat de factuur wordt uitgereikt, het moment dat de belasting verschuldigd wordt. Op deze manier kan worden vastgesteld in welk belastingtijdvak de BTW moet worden aangegeven en betaald. De omzetbelasting is een aangiftebelasting. De belastingplichtige moet periodiek een aangifte van omzetbelasting indienen. Hierop vermeldt men de te betalen belasting over het desbetreffende belastingtijdvak en de aftrekbare BTW. Is het saldo negatief, dan betaalt de belastingdienst BTW terug. De aangifte kan door de belastingdienst worden gecontroleerd en er kan een naheffingsaanslag opgelegd worden voor de te weinig betaalde BTW.

13. Formeel belastingrecht 

Het formeel belastingrecht regelt de manier, waarop de belasting geheven kan worden, welke rechten de belastingdienst heeft en de rechtsbescherming voor natuurlijke- en rechtspersonen. De formele belastingplicht ontstaat, wanneer iemand de plicht heeft om belasting te betalen. Deze plicht wordt vastgesteld door middel van aanslagbelastingen en aangiftebelastingen.

Aangiftebelastingen

De belastinginspecteur kan ieder die naar zijn mening belastingplichtig is, uitnodigen tot het doen van aangifte. Wanneer er een dergelijke aangifte wordt toegestuurd, ontstaat er voor de ontvanger de verplichting om deze in te vullen, te ondertekenen en op tijd op te sturen. Ondernemers zijn altijd verplicht om een digitale aangifte te doen. Deze kan worden ondertekend door middel van een digitale handtekening (DigiD). Iemand die geen aangifteformulier heeft ontvangen van de belastinginspecteur, is verplicht om de belastinginspecteur te verzoeken om alsnog een aangifte uit te reiken. Tenzij diegene geen enkel inkomen heeft genoten en dus redelijkerwijs van mening kan zijn dat zij geen belasting verschuldigd is. De inspecteur is verplicht dit verzoek in te willigen.

De inspecteur stelt de termijnen vast, waarbinnen de aangifte moet worden gedaan. De inlevertermijn bedraagt minimaal 1 maand. Deze termijn kan worden verlengd op verzoek van de belastingplichtige. Wanneer de belastinginspecteur om uitstel verzoekt, zullen alle betrokken partijen hiermee moeten instemmen. In de praktijk wordt er ruimschoots gebruik gemaakt van de uitstelregeling, dit voornamelijk om de werkdruk van de belastingadviseurs te verlichten.

Aanslagbelastingen

De inkomstenbelasting wordt geheven bij wege van aanslag, dit betekent dat de inspecteur een verschuldigd bedrag oplegt door middel van een aanslag. Meestal moet er eerst een aangifte worden ingediend, voordat de inspecteur de aanslag kan vaststellen en opleggen. Doordat het systeem van de geautomatiseerde aangiftebelastingen snel werkt, ontvang je vlak na het invoeren van je gegevens een voorlopige teruggave of een voorlopig oordeel. Door de ontwikkelingen in de huidige ICT wereld kan er tegenwoordig vaak een VIA (vooringevulde aangifte) worden toegestuurd, waarbij de gegevens enkel hoeven te worden gecontroleerd en eventueel aangevuld. De doelstelling hiervan is het vereenvoudigen van de procedure voor burgers.

Het automatische systeem controleert de aangifte in het systeem van databases. Wanneer er geen rede is voor een nadere beoordeling door een inspecteur, volgt er een aanslag zonder dat er een inspecteur aan te pas is gekomen. Er kleven aan dit systeem weinig risico's. Wanneer het systeem gegevens ziet die niet overeenkomen, is er reden voor een nader onderzoek door de inspecteur en deze legt dan een aanslag op.

Niet alleen de aangifte moet op tijd gebeuren, ook de belastinginspecteur is gebonden aan een bepaalde tijd voor het opleggen van een aanslag. Deze termijn bedraagt 3 jaar na het ontstaan van de belastingschuld. Na deze periode van 3 jaar vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag.

Formele en materiële belastingschuld

De materiële belastingschuld geeft aan hoeveel iemand op basis van de wet in zijn situatie aan belasting moet betalen. De materiële belastingschuld is iemands bijdrage aan de schatkist. De formele belastingschuld kan afwijken van de materiële belastingschuld, zowel bij de aangifte als bij de aanslag. De inkomstenbelasting in box 1 kan bijvoorbeeld verkeerd worden berekend en in de aanslag worden gezet. Hierdoor zou iemand meer moeten betalen aan belasting, doordat het inkomen te hoog is betekend, dat is volgens de wet (wat in de aanslag staat) de belastingschuld. Deze fout kan zowel bij het doen van aangifte gebeuren, als wanneer de computer of de inspecteur een fout maakt. Hierdoor kan de formele belastingschuld hoger zijn dan de daadwerkelijk verschuldigde materiële belastingschuld.

Navordering

Wanneer de aanslag is gedaan, kan de belastinginspecteur daar in beginsel niet meer op terugkomen. Er zijn echter een aantal uitzonderingen. Onder bepaalde omstandigheden kan er door de belastinginspecteur een navordering worden opgelegd. Door middel van een navordering wordt een deel van de formele belastingschuld, wat nog niet betaald is, alsnog omgezet in een materiële belastingschuld en dus een betalingsverplichting. Het opleggen van een dergelijke navordering is echter strak aan banden gelegd om de rechtszekerheid van de burger te beschermen. De hoofdregel is dat er alleen een navordering mogelijk is, wanneer er sprake is van een nieuw feit. Bijvoorbeeld wanneer de inspecteur een per ongeluk gemaakte schrijffout op de aangifte ontdekt. Er is geen nieuw feit nodig, wanneer de belastingplichtige te kwader trouw heeft gehandeld bij het invullen van zijn/haar aangifte. Een beoordelingsfout kan de navordering in de weg staan.

Naheffing

Wanneer er bij de aanslagbelastingen te weinig belasting is betaald, kan de inspecteur achteraf een naheffingsaanslag opleggen. De termijn hiervoor bedraagt 5 jaar, en anders dan bij de navorderingsaanslag hoeft er geen sprake te zijn van een nieuw feit. Dit omdat de inspecteur geen rol speelt in het proces voor het bepalen van de oorspronkelijke verschuldigde belasting.

Informatieverplichting

De belastingdienst zou zijn effectiviteit verliezen, wanneer deze niet over bepaalde bevoegdheden zou beschikken om informatie in te winnen over de op te leggen aanslag. De belastingplichtige is dan ook verplicht om inlichtingen en gegevens te verstrekken aan de belastinginspecteur. Wanneer de belastingplichtige daartoe verzocht wordt, is zij verplicht om stukken ter inzage te verstrekken. Hierbij kan geen beroep worden gedaan op het beroepsgeheim. De inspecteur kan enkel informatie opvragen, die relevant is voor het vaststellen van de aanslagbelasting.

Een tegenhangende verplichting hierbij is voor de belastingdienst de geheimhoudingsplicht. Zij zullen zorgvuldig om moeten gaan met de informatie die zij verkrijgen. Zo mag de inspecteur deze informatie of gegevens niet doorgeven aan anderen, hierop kunnen uitzonderingen worden gemaakt in het geval van bijvoorbeeld fraudebestrijding. Ook worden gegevens van studenten doorgegeven aan het ministerie van onderwijs, studenten die te veel verdienen hebben namelijk geen recht op studiefinanciering.

Geen medewerking

Er zijn bepaalde consequenties verbonden aan het niet of te laat indienen van een aangifteformulier. Er gelden andere consequenties voor de aanslagbelasting. Wanneer een aanslag niet tijdig wordt ingediend bij de belastingdienst, volgt er een aanmaning. Na deze aanmaning krijgt de belastingplichtige de kans om de aanslag alsnog binnen 10 werkdagen te voldoen. Wanneer er binnen deze 10 dagen wordt gereageerd, blijven de consequenties uit. Wanneer dit te laat gebeurt, zal er een verzuimboete worden opgelegd. Wordt er helemaal geen aanslag gedaan, dan zal de belastinginspecteur de aanslag op een andere manier moeten vaststellen, dit gebeurt door de aanslag naar redelijkheid te schatten. Bij aangiftebelastingen stuurt de inspecteur geen aanmaning. De belastingplichtige kan namelijk op twee onderdelen in verzuim zijn, enerzijds door het niet tijdig doen van aangifte, anderzijds door het niet tijdig betalen. Wanneer aan een van deze twee plichten te laat of niet wordt voldaan kan de belastinginspecteur een verzuimboete opleggen, deze kan worden geformaliseerd in de zin van een naheffingsaanslag. Wanneer het gaat om een VOF is het de rechtspersoon, waaraan de boete wordt opgelegd, niet de vennoten.

Wanneer de aangifte onjuist wordt ingediend, zal er enkel een sanctie volgen wanneer er sprake is van fraude of opzet, bij een te laag ingediende aangifte. Hierbij kan een boete worden opgelegd tot wel 300% (bij opzettelijk weglaten van box 3 inkomen). De belastingplichtige zal zich moeten verantwoorden tegenover de strafrechter. In het ergste geval kan dit leiden tot een gevangenisstraf van vier jaren. Wanneer er niet of niet geheel wordt voldaan aan het informatieverzoek van de belastinginspecteur, wordt de bewijslast bij beroep verzwaard en kunnen er eventueel sancties worden opgelegd bij hevige hinder van de vaststelling van de aanslag.

Bezwaar en Beroep

Wanneer iemand het niet eens is met een opgelegde aanslag, kan er een bezwaarschrift ingediend worden bij de belastinginspecteur. De termijn hiervoor bedraagt 6 weken volgens art. 6:8 Awb. Wanneer dit niet binnen deze termijn gebeurt, wordt het bezwaarschrift niet ontvankelijk verklaard en staat er dus geen rechtsgang meer open tegen de nieuwe beoordeling door de nieuwe inspecteur van de aanslag.

Soms worden er door veel belastingplichtigen bezwaarschriften ingediend die allen dezelfde rechtsvraag betreffen. Individuele behandeling van deze bezwaarschriften zou veel tijd kosten, dus biedt de wet de mogelijkheid om deze bezwaren aan te merken als massaal bezwaar. In een dergelijk geval beslist de staatssecretaris welke rechtsvraag er in behandeling zal worden genomen om de rechtsvraag te beantwoorden, dit moet vervolgens goedgekeurd worden door de tweede kamer.

De rechtbank

Wanneer het bezwaarschrift wordt afgewezen, staat er beroep open bij de rechtbank. De termijn voor dit beroep bedraagt evenals bij het bezwaarschrift 6 weken vanaf de datum van de uitspraak van de inspecteur. Wanneer het beroep te laat wordt ingediend bij de rechtbank, wordt het beroep niet ontvankelijk verklaard. Anders dan bij het bezwaarschrift zal dit beroep dan niet inhoudelijk worden behandeld. De beroepschriften die wel op tijd zijn ingediend, zullen vrijwel altijd worden behandeld door een enkelvoudige belastingkamer. Gecompliceerde zaken zullen worden behandeld door een meervoudige belastingkamer. Bij het belastingrecht geldt geen verplichte vertegenwoordiging, een advocaat is dus geen verplichte procesvertegenwoordiging. Wanneer beide partijen geen behoefte hebben aan een mondelinge behandeling, zal de rechter op basis van de schriftelijke stukken schriftelijk uitspraak doen.

Gerechtshof

Bij een ongunstige uitspraak van de rechtbank staat er hoger beroep open bij het gerechtshof. Dit hoger beroep zal in beginsel door een meervoudige kamer worden behandeld. De termijn voor het indienen van het hoger beroep is hetzelfde als bij de rechtbank; zes weken vanaf de uitspraak van de rechter.

Hoge Raad

Ook tegen een ongunstige uitspraak van het gerechtshof staat een cassatieberoep open. In dit beroep kan er niet meer worden gesproken over de feiten, doordat het gerechtshof deze definitief heeft vastgesteld. Het beroep kan enkel betrekking hebben op de onjuiste toepassing van het recht, zoals een motiveringsgebrek of vormverzuim. Het belangrijkste publicatiemiddel voor arresten van de Hoge Raad in belastingzaken is het jurisprudentieblad Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak (BNB). De jurisprudentie van de Hoge Raad is van groot belang voor het belastingrecht. Het belastingrecht is voortdurend in beweging en zal dan ook naast wetswijzigingen snel moeten worden bijgewerkt door middel van de jurisprudentie.

Er bestaat een mogelijkheid bij instemming van beide partijen om de bezwaarschriftprocedure over te slaan en direct naar de rechtbank te gaan met het geschil. Deze mogelijkheid, die ook wel prorogatie genoemd wordt, is in het leven geroepen, doordat de rechtsgang erg lang kan duren. Ook bestaat er een mogelijkheid om de tweede feitenprocedure bij het gerechtshof over te slaan en direct cassatie beroep in te stellen, dit wordt sprongcassatie genoemd.

Europees hof van Justitie

Wanneer de belastingplichtige van mening is, dat er bij het vaststellen van zijn formele belastingschuld een regel van Europees recht is geschonden, moet hij de gewone weg van bezwaar en beroep volgen en wordt er, wanneer de Hoge raad ook van mening is dat dit over een regel van Europees recht gaat, een prejudiciële vraag gesteld aan het Europese Hof van Justitie.

Rechtsbeginselen

De belastingen die in Nederland worden geheven, worden vastgesteld in de door de Eerste en Tweede kamer aanvaarde wetten. Dit is het legaliteitsbeginsel. Het legaliteitsbeginsel werkt twee kanten op, het beschermt de burger zodat er niet zomaar belasting mag worden geheven, hiervoor moet een grondslag staan in de Wet. Soms hebben andere rechtsbeginselen voorrang op het legaliteitsbeginsel (in het boek staan twee arresten op pag. 398 genoemd waarin de HR dit voor het eerst heeft bepaald).

Het vertrouwensbeginsel speelt slechts een rol in het belastingrecht, wanneer de belastingdienst bij de belastingplichtige een gerechtvaardigd vertrouwen heeft opgewekt. Wanneer de belastingdienst achteraf in nadelige vorm afwijkt van het opgewekte vertrouwen, is dit een schending van het vertrouwensbeginsel. Dit is sinds de doorbraakarresten een grootdiscussie punt in de rechtspraak. Wanneer een belastinginspecteur een toezegging doet, kan hij hier eerder aan gehouden worden. De Hoge Raad verbindt daar wel twee voorwaarden aan; ten eerste moet de toezegging niet zodanig in strijd zijn met het recht of een onjuiste wetstoepassing en ten tweede moeten de gegevens die door de belastingplichtige zijn verstrekt, om te komen tot deze toezegging, juist zijn. Bij een boekenonderzoek wordt ook het vertrouwen gewekt, dat de belastingdienst de desbetreffende zaken heeft afgehandeld en hij daar geen omkijken meer naar heeft.

Het gelijkheidsbeginsel houdt in, dat de belastinginspecteur belastingplichtigen in gelijke gevallen gelijk moet behandelen. Dit betekent aan de andere kant, dat ongelijke gevallen ongelijk zullen moeten worden behandeld. Wanneer er sprake is van beleid, kan er een beroep worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Wanneer gelijke gevallen ongelijk worden behandeld door de belastingdienst en de oorzaak hiervan is beleidsvoering (op pag. 407 zijn er een aantal voorbeelden te vinden). Ook de regelmaat van het verkeerd toepassen van de Wet kan zorgen voor een houding aan het gelijkheidsbeginsel (de belastingplichtige moet zich hierbij op meer dan één geval beroepen). Het gelijkheidsbeginsel kan ook worden toegepast als beginsel van behoorlijke wetgeving, deze wetgeving mag immers niet in strijd zijn met verdragen en/of mensenrechtenverdragen.

14. Belastingrecht in de Europese Unie 

Het doel binnen de Europese Unie is een interne markt zonder binnengrenzen te creëren. Dit heeft vooral betrekking op de omzetbelasting. Deze is formeel terug te voeren op de bevoegdheid van de Europese ministerraad. Voor de directe belastingen, zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, bestaat niet zo’n bevoegdheid. De Europese ministerraad wil de indirecte belastingen in Europa harmoniseren. Wel kan de Raad de werking van de interne markt verbeteren door richtlijnen vast te stellen. Daarnaast zijn er wel expliciete bepalingen voor de interne markt. Zo moet er sprake zijn van vrij goederenverkeer.

Gemeenschapsrecht

Het EU-recht is neergelegd in het Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Deze worden samen aangeduid als ‘de Verdragen’. Het gebruik van de Verdragen geldt als een autonome toepassing en zo is er een eigen rechtsorde gecreëerd. Dit houdt in, dat het EU-recht direct bindt en voorrang heeft op het nationale recht.

Het Doel

Om te bereiken dat er een interne markt wordt gecreëerd, opent het verdrag twee mogelijkheden tot integratie.

• Positieve integratie: concreet genomen harmonisatiemaatregelen.

• Negatieve integratie: doordat het Hof van Justitie EU in zijn arresten nationale bepalingen weert ten gunste van de EU-regels.

Discriminatie

Wanneer de Europese Unie een interne markt wil vormen, zal er een gelijke behandeling van onderdanen van de lidstaten voor hun economische activiteiten binnen de Unie moeten bestaan. Daarvoor is er een regel die discriminatie naar nationaliteit verbiedt. Wanneer wetgeving praktisch discrimineert, wordt er gesproken van verkapte of indirecte discriminatie.

Echter wanneer een lidstaat acceptabele rechtvaardigheidsgronden kan aanvoeren, leidt dit niet tot een verbod door het Hof van Justitie van de EU. In dit geval wordt dat niet gezien als inbreuk op en verdragsvrijheid.

Vrijheden

De non-discriminatiebepaling bevat vijf vrijheden:

Het recht om vrij te kunnen reizen en verblijven op het grondgebied van de lidstaten.

Het vrije verkeer van goederen.

• Afschaffing van douanerechten en soortgelijke heffingen binnen de EU.
• Verbod op kwantitatieve in- en uitvoerbeperkingen en soortgelijke maatregelen.
• Het vrije verkeer van werknemers en zelfstandigen.
• Het vrije verkeer van diensten.
• Het vrije verkeer van kapitaal.

Bescherming van het Recht

Voor de geschillen over de uitleg van het EU-recht tussen lidstaten en belastingplichtigen is uitsluitend de nationale rechter bevoegd. Er kan hierbij dus geen beroep worden gedaan op het Hof van Justitie van de EU. Er kan echter wel in het geval van twijfel een communautaire rechter worden ingeschakeld. Deze beantwoordt slechts de rechtsvragen van de nationale rechter. De nationale rechter doet vervolgens uitspraak met inachtneming van het arrest van het Hof van Justitie van de EU.

Het EU-recht kan een beslissende invloed hebben op de vormgeving van belastingwetten, die directe belastingen behelzen. Daarnaast valt te zien dat lidstaten elkaar via de belastingheffing beconcurreren. Zij streven namelijk naar een aantrekkelijk vestigingsklimaat voor (internationale) bedrijven.

Belastingpakket, Code of Conduct

Lidstaten kunnen elkaar beconcurreren met de directe belasting, doordat deze alleen indirect door EU-verdragen worden bestreken. Uiteindelijk kan dit leiden tot een ontwrichte werking hebben. Met betrekking hierop werd er een belastingpakket afgesproken.

• Code of Conduct: afspraken over het terugdringen van oneigenlijke fiscale faciliteiten. Waarbij de lidstaten met elkaar afspraken, geen nieuwe regelingen meer te creëren die leiden tot concurrentieverstoring. Het is slechts een politiek besluit en maakt geen deel uit van de Europese rechtsbronnen.

• De harmonisering van fiscale behandeling van rente en royalty’s via een richtlijn. Hierbij probeert men te voorkomen, dat er dubbele belastingheffing op rente en royalty’s ontstaat tussen verbonden ondernemingen van de lidstaten.

• De harmonisering van de fiscale behandeling van rente op spaartegoeden. Hierbij speelt de automatische gegevensuitwisseling over grensoverschrijdende rentebetalingen een rol. Er zijn inmiddels velen van dergelijke informatie uitwisselingsovereenkomsten gesloten. Dit geeft weer, dat er door de Europese Unie vooruitgang wordt geboekt ten opzichte van kapitaalbestrijding.

Begrippenlijst