Samenvatting bij Belastingrecht in Hoofdlijnen - Burgers et al. - 10e druk

Hoe zijn belastingen in Nederland geregeld? - Chapter 1

Wat is de oorsprong van de belastingen in Nederland?

In Nederland omvat de overheid het Rijk, de provincies en de gemeenten (decentrale overheden), de waterschappen en de instanties die de wettelijk verplicht gestelde sociale verzekeringen uitvoeren. In Nederland wordt verschil gemaakt tussen belastingen en premies. Sociale premies zijn bedoeld om allerlei volks- en werknemersverzekeringen, zoals de WW en Bijstand, te bekostigen, terwijl belastingen terechtkomen in een algemene pot voor het bekostigen van allerhande overheidstaken. Tevens maakt de overheid onderscheid tussen directe (winst en vermogen) en indirecte belastingen (goederen en dienstentransacties): het verschil tussen beide wordt gemaakt doordat de eerste direct drukken op de belastingplichtige en bij de tweede deze worden afgewenteld. In hoeverre dit onderscheid in de praktijk ook daadwerkelijk op gaat, heeft te maken met marktomstandigheden op het moment van belastingheffing. Tevens heeft deze indeling zijn juridische betekenis inmiddels verloren.

Een overzicht van belastingen en premies

Art. 104 GW stelt dat er voor het heffen van belastingen een wettelijke basis nodig is; dit beginsel is niet verwonderlijk, als men bedenkt dat reeds in de 18e eeuw Amerikaanse kolonisten in opstand kwamen tegen de Britse kroon. Men vond namelijk dat men te veel belasting moest betalen, zonder dat daar enige vorm van inspraak tegenover stond. Dit beginsel zorgt er ook voor dat belastingheffing een financieringsmethode is die uniek is voor de overheid: geen andere instantie kan of mag dit doen. De overheid gebruikt dit financieringsinstrument om allerhande taken uit te oefenen die anders moeilijk te financieren zijn, omdat er vaak geen directe relatie bestaat tussen diegene die de taak uitvoert en de mensen die ervan profiteren; denk bijvoorbeeld aan de nationale defensie, het milieu, het houden van toezicht etc.

In Nederland omvat de overheid het Rijk, de provincies en de gemeenten (decentrale overheden), de waterschappen en de instanties die de wettelijk verplicht gestelde sociale verzekeringen uitvoeren. In Nederland wordt verschil gemaakt tussen belastingen en premies. Sociale premies zijn bedoeld om allerlei volks- en werknemersverzekeringen, zoals de WW en Bijstand, te bekostigen, terwijl belastingen terechtkomen in een algemene pot voor het bekostigen van allerhande overheidstaken. Tevens maakt de overheid onderscheid tussen directe (winst en vermogen) en indirecte belastingen (goederen en dienstentransacties): het verschil tussen beide wordt gemaakt doordat de eerste direct drukken op de belastingplichtige en bij de tweede deze worden afgewenteld. In hoeverre dit onderscheid in de praktijk ook daadwerkelijk op gaat, heeft te maken met marktomstandigheden op het moment van belastingheffing. Tevens heeft deze indeling zijn juridische betekenis inmiddels verloren.

Wat zijn belastingen?

Iedere heffing die door de wetgever als belasting wordt aangemerkt is een belasting. Belastingen kunnen gezien worden als een onvrijwillige afdracht die niet gecompenseerd wordt door een directe tegenprestatie, welke haar grondslag vindt in de wet en die niet mag worden aangemerkt als straf. Het is dus een:

• Verplichte betaling aan de overheid.

• Het levert geen individueel aanwijsbare tegenprestatie.

• Het berust op voor ieder geldende wetgeving.

• Het is geen straf.

Het Nederlandse belastingstelsel is een accumulatie van een verscheidenheid aan belastingen, sommige met een lange historische traditie, zoals successiebelastingen, en andere van een meer recentere aard, zoals de crisisheffing. Historisch gezien werden in Nederland altijd productie en consumptie belast, (sinds de laatste 130 jaar wordt meer op succesvolle wijze) het inkomen zelf belast.

Welke belastingen zijn er allemaal?

Zoals eerder al aangegeven is het Nederlandse belastingstelsel een verzameling van verschillende belastingen. De belangrijkste zijn:

• Loonbelasting: Dit is een voorheffing van de inkomstenbelasting. Omdat de inkomstenbelasting per aanslag na het einde van het belastingjaar wordt geheven, kan dit leiden tot problemen. Allereerst wordt de overheid geconfronteerd met een lange periode waar men geen inkomsten heeft uit deze belasting en ten tweede wordt de burger geconfronteerd met een spaarverplichting; deze moet immers geld opzij zetten om later de inkomstenbelasting te kunnen betalen. Omdat veel burgers deze discipline niet kunnen opbrengen en de overheid haar inkomsten liever spreidt, zijn werkgevers en uitkeringsinstanties verplicht om een deel van het loon in te houden. Dit kan dan later verrekend worden met de inkomstenbelasting.

• Inkomstenbelasting: Geldt voor iedereen die in Nederland woont, dan wel inkomsten in Nederland geniet. Deze belasting is opgedeeld in 3 groepen (boxen): de box 'inkomsten uit werk', de box 'inkomsten uit een aanmerkelijk belang' en de box 'inkomsten uit vermogen' (de vermogensrendementsheffing).

• Vennootschapsbelasting: Een aparte winstbelasting voor sommige rechtspersonen en samenwerkingsverbanden.

• Dividendbelasting: Een voorheffing op Box 2 'inkomen uit aanmerkelijk belang'. Het is een heffing van 15% over de opbrengst van aandelen van binnen Nederland gevestigde vennootschappen. Kabinet Rutte-III was van plan de dividendbelasting grotendeels af te schaffen. Hiertegen ontstond echter veel weerstand, voornamelijk omdat een belangrijk deel van de opbrengst van de dividendbelasting afkomstig is van in het buitenland wonende aandeelhouders. Daarom blijft de dividendbelasting vooralsnog bestaan.

• Erf- en schenkbelasting: Wordt geheven bij de ontvangst van giften en erfenissen.

• Kansspelbelasting: 30.1% over de prijzen.

• Omzetbelasting: Werkt in Nederland volgens het systeem van de BTW.

• Accijnzen: Heffingen over het verbruik van bepaalde goederen waarvan men het gebruik wil ontmoedigen, zoals sigaretten en alcohol.

• Overdrachtsbelasting: Heffing op het overdragen van onroerende zaken (2 WBR). Kent in Nederland 2 tarieven: 2% voor woningen (14 lid 2 WBR) en 6% voor overige zaken (14 lid 1 WBR).

• Assurantiebelastingen: Heffing op het afsluiten van een verzekering.

• Milieubelastingen: Belasting over energieverbruik, leidingwater, afvalstoffenbelasting. (Dit is overigens niet hetzelfde als de afvalstoffenheffing door gemeenten).

• Belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm): Heffing voor het registreren, ombouwen of het ter beschikking staan van een auto aan een in Nederland wonend persoon.

• Motorijtuigbelasting: Heffing op het houderschap van auto’s.

• Premies voor sociale verzekeringen: Deze vallen uiteen in volksverzekeringen, werknemersverzekeringen en de basisverzekering tegen ziektekosten.

• Provincies, gemeenten en waterschappen mogen eigen belastingen heffen. Aldus art. 132 lid 6 Gw. De voornaamste belastingbron voor de 355 gemeenten zijn de beide onroerendezaakbelastingen, de gebruikersbelasting en een eigenarenbelasting. Artikel 3:3 BW geeft aan welke zaken onroerend zijn. De maatstaf is daarbij de waarde in het economische verkeer (de WOZ-waarde, art. 220c Gemw).

• Daarnaast zijn er nog allerhande lokale belastingen zoals de Waterschapsheffing, de Hondenbelasting etc.

Wat is het verschil tussen formeel en materieel belastingrecht?

Net als in andere rechtsgebieden kent het belastingrecht ook het onderscheid tussen formele en materiële rechtsregels. Materiële rechtsregels gaan over het ontstaan, de omvang en het tenietgaan van de belastingschuld. 'Wanneer?' en 'wie?' en 'waarover?' zijn de belangrijkste vragen. Formele rechtsregels zien toe op de procedure van belastingheffing, zoals de bevoegdheid tot het vaststellen van belastingaanslagen.

De materiële belastingschuld ontstaat uit de wet zodra het feitencomplex waaraan het materiële recht de belasting verbindt compleet is. Het belastbare feit moet zich daarvoor hebben voorgedaan en er moet een belastingplichtige aan te wijzen zijn.

De formele belastingschuld is bij aanslagen zoals de inkomstenbelasting gelijk aan het bedrag dat de inspecteur via de aanslag vaststelt en door toezending van een aanslagbiljet aan de belastingschuldige kenbaar maakt. Er wordt daarmee een reeds bestaande materiële belastingschuld zo goed mogelijk vastgesteld. Het heeft daarmee een meer declaratoir karakter.

Wat zijn de consequenties van het heffen van belasting?

Hebben belastingen invloed op gedrag?

Het heffen van belastingen kent allerlei gevolgen. Elke handeling die economisch van aard is, of het nu over werk gaat of over de aanschaf van een onroerend goed, kent fiscale consequenties. Nu mensen geacht worden rationeel van aard te zijn en alle beschikbare informatie mee te nemen in hun beslissingen, heeft het bestaan van belastingen gevolgen voor de beslissingen die mensen maken: is het voor mij zinvol om meer te gaan werken, kan ik beter een huis huren of kan ik beter kopen? Dit zijn allemaal vragen die worden beïnvloed door de belastingen die aan deze handelingen gekoppeld zijn. Dit kan er toe leiden dat belastingen een marktverstorend effect hebben. Denk bijvoorbeeld aan de situatie waarin de inkomstenbelasting wordt verhoogd: als gevolg hiervan gaan mensen op de arbeidsmarkt een hoger loon eisen. Dit kan weer gevolgen hebben voor de loonkosten die werkgevers ervaren en daarmee de vraag naar arbeid beïnvloeden.

Een belangrijk gevolg van het heffen van belasting is de belastingdruk die mensen ervaren; dit is het percentage van het totale inkomen waarover mensen belastingen betalen. Voorbeeld: Als het totale inkomen van iemand €10.000 bedraagt, en alle belasting die men betaald inclusief btw etc., is €3500, dan heeft diegene een belastingdruk van 35%.

Een ander gevolg is eveneens het feit dat bij het overeenkomen van een brutoloon de belasting- en premieheffing deze discussie bemoeilijkt. De werkgever betaalt immers veel meer dan dat wat de werknemer na aftrek van alle belastingen op zijn rekening krijgt.

Wie draagt de belastingen?

Er wordt vaak aangenomen dat de belasting wordt gedragen door degene die belastingplichtig is. Je kunt hier een hoop theorieën op loslaten maar uiteindelijk bepaalt enkel de markt wie de belasting draagt en doen de bedoelingen van de overheid er weinig toe.

De regel is dat de marktpartij die het minst reageert op een prijsverandering het grootste deel van de belasting draagt. Bij tabaksaccijns zijn het bijvoorbeeld de zware rokers die zich niet laten afschrikken door prijsverhogingen. Die dragen de accijns dan voornamelijk zelf in plaats van de winkel die minder verkoopt.

In het algemeen is er een duidelijke lijn in de uitkomsten van economisch onderzoek naar gedragsreacties op belastingen. Belastingplichtigen reageren snel en krachtig op tijdsaspecten. Als het gaat om het veranderen van de fiscale presentatie van economische handeling gaat het wat trager. Bij reële economische keuzen is het nog minder relevant, bijvoorbeeld bij het kopen van een auto.

Hoe heeft belasting invloed op inkomensverdeling?

De discussie hieromtrent gaat vaak over rechtvaardigheid. Zouden de rijken niet meer moeten betalen? Is het niet onrechtvaardig om mensen die harder werken zwaarder te belasten? Er moeten niet te snel conclusies worden getrokken over de verdeling van de belastingdruk. De inkomensheffing heeft een progressieve opbouw, naar mate je meer verdient betaal je meer inkomstenbelasting. Voor sociale premieheffing bestraat er een degressief effect, hoge inkomens dragen relatief minder bij omdat de sociale premieheffing loon-en inkomensgrenzen gebruikt. Zo zijn er nog meer factoren die meespelen, zoals loonheffingen, heffingskortingen, premies en dergelijke. In het algemeen wordt het progressieve verloop van de inkomstenbelasting getemperd door de licht dalende druk van de premies volksverzekeringen, maar met name door de afname van de druk van de indirecte belastingen.

Welke reacties op belasting zijn er nog meer?

• Belastingontwijking: Hier tracht de belastingplichtige op legale wijze via een belastingconstructie de afdracht te verminderen.

• Belastingvlucht: Hier verlaat de belastingplichtige Nederland om op zoek te gaan naar een andere belastingjurisdictie waar men minder belasting hoeft af te dragen.

• Belastingontduiking: Hier tracht men op illegale wijze de belastingaanslag te verlagen.

Waarom heffen we belastingen?

De klassieke doeleinden

Zoals in de introductie aangegeven, worden belastingen gebruikt om allerlei overheidstaken te financieren; dit noemt men ook wel de fiscale doelstellingen van belastingen. Daarnaast kunnen er nog allerhande niet-fiscale doeleinden zijn die men tracht te bewerkstelligen door het heffen van belastingen, zoals het ontmoedigen van roken d.m.v. het heffen van accijnzen. Dit roept de vraag op aan welke eisen belastingen dienen te voldoen. Volgens Adam Smith moet het belastingstelsel voldoen aan vier eisen: 1) rechtvaardigheid, 2) rechtszekerheid, 3) uitvoerbaarheid en 4) neutraliteit.

Rechtvaardigheidsbeginsel

Het rechtvaardigheidsbeginsel ziet er op toe dat de belastingdruk over individuen gelijk verdeeld wordt en dat de draagkrachtverhoudingen niet worden gewijzigd door belastingheffing. Dit verwijst dus naar het draagkrachtbeginsel, draagkracht moet voor en na belasting gelijk zijn. De meest gangbare omschrijving van de individuele draagkracht is het inkomen boven het bedrag dat minimaal nodig is om te voorzien in de meest elementaire levensbehoeften. Nu er een bepaald bestaansminimum is, rechtvaardigt dit principe een licht progressieve heffingsdruk. Het daarbij behorende profijtbeginsel is gebaseerd op de gedachte dat burgers en bedrijven moeten bijdragen in de kosten van door de overheid tot stand gebrachte voorzieningen naar de mate van het profijt dat zij van die voorzieningen hebben.

Rechtszekerheidsbeginsel

Het begrip van rechtszekerheid doelt erop dat mensen van te voren moeten kunnen weten hoeveel belasting ze moeten betalen en waarover (de voorzienbaarheid van belastingen). Zoals eerder al aangegeven, nemen mensen belastingen mee in de beslissingen die ze nemen; onzekerheid over belastingen kan ertoe leiden dat mensen beslissingen uitstellen en daarmee resulteren in economische inertie.

De eis van uitvoerbaarheid

De eis van uitvoerbaarheid heeft te maken met de gedachte dat de belastingheffing niet meer mag kosten dan dat het oplevert. Daarnaast ziet dit beginsel er ook op toe dat de heffing niet onnodig ingewikkeld is en daarmee onnodige kosten met zich meebrengt voor belastingplichtige.

De eis van economische neutraliteit

Het neutraliteitsprincipe houdt in dat belastingheffing geen invloed mag hebben op de keuzes die men maakt, of in ieder geval zo min mogelijk. Men moet ervoor zorgen dat de meest verstorende vormen van belastingheffing worden vervangen door andere die beter voldoen aan de eis van neutraliteit.

Veranderen de opvattingen over staat en markt?

De bovengenoemde eisen zijn inmiddels algemeen aanvaard. Het draagkrachtbeginsel en het profijtbeginsel hebben echter hun waarde verloren omdat de opvattingen over de werking van de vrije markt zijn veranderd. De nachtwakerstaat bestaat niet meer. De markt werkt niet altijd naar behoren, bijvoorbeeld bij milieuvervuiling. Overheidstoezicht blijkt daarmee noodzakelijk om een goede vrije en eerlijke marktwerking te garanderen. Regulering en herverdeling zijn daarbij eveneens van belang.

Belastingheffing als overheidsinstrument

Zoals we eerder hebben gezien wordt de klassieke opvatting omtrent belastingheffing niet meer gedeeld door een groot deel van de maatschappij. Inmiddels vinden we het normaal dat belastingen worden ingezet als overheidsinstrument om gedrag te sturen. De meest in het oog springende doelstellingen die de overheid tracht te bereiken d.m.v. belastingheffing zijn:

• Het stimuleren van economische groei en werkgelegenheid.

• Een vergroening van de belastingmix.

De economie vergroenen via belastingen is mogelijk door bijvoorbeeld productiekeuzes, die het klimaat minder belasten, bloot te stellen aan een lager heffingstarief. Onderzoek leert dat verlaging van directe lasten op arbeid gefinancierd uit hogere lasten op een andere heffingsgrondslag niet zonder meer leidt tot lagere arbeidskosten en banengroei. Als je arbeid goedkoper moet maken moeten de milieuheffingen niet te effectief zijn in het tegengaan van vervuilend gedrag, want dat leidt tot weinig belastingopbrengst uit de heffingen. De achterliggende gedachte daarbij is dat als overheidsuitgaven voor een groter gedeelte gefinancierd worden door nieuwe milieubelastingen in te voeren, de prijzen stijgen doordat deze belastingen doorwerken in de kostprijs van goederenproducten. Krijgen werknemers en uitkeringsontvangers de prijsstijging gecompenseerd via een verhoging van het brutoloon en de uitkeringen, dan veranderen de arbeidskosten voor werkgevers niet, ondanks de afgenomen belastingdruk op arbeid. De werkgelegenheid neemt in dat geval niet toe.

Wat is inkomstenbelasting? - Chapter 2

Wat is de inkomstenbelasting in het kort?

Inkomstenbelasting wordt geheven van natuurlijke personen, mensen dus. De inkomstenbelasting treft bijna iedereen. Bij de berekening van het volgens de aanslag te betalen bedrag aan inkomstenbelasting komt de ingehouden loonbelasting daarop in mindering. De heffing van inkomstenbelasting vindt plaats samen met de premieheffing van de drie volksverzekeringen (art. 9.1 lid 3 Wet IB). De inkomstenbelasting is een directe belasting. Dit betekent dat de belasting wordt geheven van degene die de belasting ook moeten dragen.

Hoe werkt het draagkrachtbeginsel door in de inkomstenbelasting?

De inkomstenbelasting moet het draagkrachtbeginsel tot gelding brengen. Het karakter komt het meest naar voren in de tarieven die van toepassing zijn op het belastbare inkomen uit werk en woning. Die is namelijk progressief. Dat houdt in dat de belasting in absolute en relatieve zin toeneemt naarmate het inkomen hoger is. Dit komt naar voren in de tariefstructuur in box 1. Er wordt een progressief tarief toegepast. Bij box 3 wordt er een vast tarief van 30% over een verondersteld rendement van het vermogen van 4%. De belastingdruk daalt hierbij naarmate het werkelijk genoten rendement hoger is.

Er is slechts tot op zekere hoogte rekening gehouden met draagkrachtaspecten bij de inkomstenbelasting.

Wat is het karakter van de inkomstenbelasting?

Tot de invoering van de Wet IB 2001 was er een synthetische inkomstenbelasting. Alle opbrengsten uit diverse bronnen van inkomen werden bij elkaar opgeteld. Sinds de Wet IB 2001 is er een analytische inkomstenbelasting. De opbrengsten uit de bronnen worden gerangschikt in één van drie boxen. Ook biedt de inkomstenbelasting een speelveld voor het nastreven van allerlei sociale en economische nevendoeleinden van de belastingheffing. Dit wordt ook wel instrumentalisering genoemd.

Wat is de structuur van de Wet IB 2001?

Wat zijn algemene beginselen van de Wet IB 2001?

In artikel 1.8 Wet IB 2001 is het algemene beginsel van wederzijdse erkenning verwoord. Dat komt er op neer dat wanneer de Wet IB 2001 en daarop berustende bepalingen verwijzen naar Nederlandse voorschriften, overeenkomstige voorschriften van de lidstaten van de Europese Unie daarmee gelijkgesteld worden.

Wat is het boxenstelsel?

De Wet IB rangschikt de inkomensbestanddelen in drie boxen, namelijk box 1 voor inkomsten uit werk en woning, box 2 voor inkomen uit aanmerkelijk belang en box 3 voor inkomen uit sparen en beleggen.

• Box 1: De inkomensbestanddelen die hierin horen staan opgesomd in art. 3.1 Wet IB. Het progressieve tarief kent drie schijven. Over inkomen in de eerste en tweede schijf is tevens 27,65% premie verschuldigd voor drie volksverzekeringen (AOW, AWBZ, Anw). Personen van 65 jaar en ouder worden vrijgesteld van de verplichting om premie voor de AOW te betalen. Het progressieve tarief voor box 1-inkomen is niet voor iedereen hetzelfde. Zo is het voor AOW-gerechtigden aanzienlijk lager omdat ze niet meer premieplichtig zijn (art. 10 lid 2 Wfsv). Ook betalen mensen die op 1 januari 2011 nog geen 65 waren een houdbaarheidsbijdrage, dit om de AOW betaalbaar te houden.

• Box 2: Het inkomen uit aanmerkelijk belang omvat de voor- en nadelen die toevallen aan aandeelhouders met een belang van 5% of meer in het geplaatste kapitaal van een aandelenvennootschap. Hoe dit bedrag wordt bepaald staat in art. 4.1 en 4.12 Wet IB.

• Box 3: De inkomstenbelasting kent een bijzondere regeling om inkomen uit vermogen te belasten (art. 5.1 Wet IB 2001). Dit wordt ook wel de vermogensrendementsheffing genoemd. Het wordt berekend aan de hand een forfaitair vastgesteld rendement en naar een vast tarief bepaald. Het wordt dus niet gebaseerd op de daadwerkelijk met het vermogen behaalde inkomsten. Tot en met 2016 werd het fictieve rendement op 4% gesteld, ongeacht de omvang van het vermogen. Dat werd vervolgens belast tegen 30%. Sinds 2017 kent echter ook box 3 een progressief tarief, zij het indirect. Het fictieve rendement is nu hoger naarmate het vermogen toeneemt. Daarbij wordt een peildatum gebruikt, namelijk het begin van het jaar. Het kan dus lonen om grote uitgaven te doen voor de peildatum, zodat dat geld niet wordt meegenomen in de berekening. Wat in werkelijkheid aan rendement is genoten, doet door het forfaitaire karakter van de heffing niet namelijk ter zake.

Hoe functioneert het toerekenen van voordelen?

Het kan voorkomen dat een bepaald voordeel in meer dan één van de boxen past. Art. 2.14 Wet IB regelt dan de rangorderegeling. Dit houdt bijvoorbeeld in dat een voordeel dat een onderdeel van de winst vormt en tegelijkertijd als een loonbestanddeel valt aan te merken, enkel als winst in de heffing wordt betrokken.

Welke maatregelen zijn er tegen boxhopping?

Van neutraliteit tussen de boxen is geen sprake. De wet stelt dus regels om te bereiken dat belastingplichtigen ook werkelijk worden belast in de box die de wetgever voor hun inkomens- en vermogensbestanddelen in gedachten heeft. Art. 2.14 lid 3 Wet IB geeft een nadere regeling voor boxhopping.

Hoe werkt verliesverrekening tussen boxen?

Daarnaast kan tussen de boxen geen verliesverrekening plaatsvinden. Over de jaargrenzen heen kunnen de verliezen wel verrekend worden met een positief resultaat uit dezelfde box in andere jaren. Box 1 met de drie voorafgaande en de negen volgende kalenderjaren, box 2 met het voorafgaande kalenderjaar en de negen volgende kalenderjaren, box 3 kan nooit lager zijn dan nul.

Wat houdt de subjectieve belastingplicht in?

Wanneer is men binnenlands en buitenlands belastingplichtig?

Aan de inkomstenbelasting zijn enkel natuurlijke personen onderworpen. Er zijn twee soorten belastingplichtigen te onderscheiden.

1. Ten eerste de binnenlandse belastingplichtigen (art. 2.1 lid 1 onderdeel a Wet IB). De binnenlandse belastingplichtige is voor het gehele inkomen, waar ook verkregen, in Nederland belastingplichtig. Dit heet ook wel het wereldinkomen.Of iemand in Nederland woont, wordt beoordeeld naar de feiten en omstandigheden (art. 4 AWR). Het gaat erom waar het centrum van het persoonlijk leven zich bevindt. Hier moet nog wel een kanttekening bij gezet worden. Wanneer iemand niet alleen met Nederland maar ook met een ander land relevante duurzame betrekkingen van persoonlijke aard onderhoudt, wordt hij geacht in beide landen te wonen en dus een dubbele woonplaats (Dual residence) te hebben. Voor dergelijk mensen bestaat er een dubbele regeling, mits tussen de landen een verdrag is gesloten.

2. Ten tweede zijn er de buitenlandse belastingplichtigen (art. 2.1 lid 1 onderdeel b Wet IB). Van diensten van onze overheid profiteren ook personen die niet in Nederland wonen, maar die wel inkomen uit Nederland genieten. De buitenlandse belastingplichtigen worden hier in de belastingheffing betrokken op grond van het bronbeginsel. De buitenlandse belastingplicht ontstaat bij het genieten van binnenlands inkomen.

Hoe werkt de toerekening van voordelen aan personen?

Wanneer personen samen een huishouden vormen, moeten positieve en negatieve inkomstenbestanddelen aan een van beiden worden toegerekend. Art. 5a AWR gaat over het partnerbegrip. Artikel 2 lid 6 AWR stelt voor de toepassing van belastingwetten de geregistreerde partner met een echtgenoot gelijk. De hoofdregel is dat inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner in aanmerking worden genomen bij degene die de bestanddelen heeft genoten of op wie ze drukken. Daarentegen mag de persoonsgebonden aftrek naar keuze verdeeld worden over de partners. Het voordeel hiervan (voor de belastingplichtigen) is dat zij deze aftrek kunnen toedelen aan degene met het hoogste inkomen, zodat de aftrek plaatsvindt volgens het hoogste tarief dat op het inkomen van die partner van toepassing is. Dit voordeel is echter aan het verdwijnen, omdat de aftrek nu jaarlijks stapsgewijs afneemt tot het tarief van de eerste schijf. In 2020 is aftrek mogelijk tegen maximaal 46%.

Wat houdt de objectieve belastingplicht in?

Belastingplicht en belastingschuld

Na het vaststellen van de subjectieve belastingplicht rijst de vraag wanneer de belastingplichtige ook belastingschuldige is. Er moet dan aan drie voorwaarden zijn voldaan:

1. De belastingplichtige moet in een bepaald jaar één of meer positieve belastbare inkomens hebben (box 1, 2 of 3).

2. Het over die belastbare inkomens berekende bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting moet het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting overtreffen (art. 2.7 lid 1 Wet IB).

3. Werknemers zijn alleen inkomstenbelasting verschuldigd voor zover hun belasting niet al in de vorm van loonbelasting is voldaan. Voor een groot deel van de werknemers kan er worden volstaan met de heffing van loonbelasting.

De inkomstenbelasting wordt geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit een of meer van de drie boxen (art. 2.3 Wet IB 2001). De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over die belastbare inkomens, elk naar het eigen tarief, berekende belasting.

Wat is het verzamelinkomen?

De wet kent het begrip ‘verzamelinkomen’ (art. 2.18 Wet IB). Dit is het gezamenlijke bedrag van de inkomens uit de drie boxen, verminderd met het daarin begrepen te conserveren inkomen. Het speelt onder andere een rol bij de aftrekbare specifieke zorgkosten en de drempel voor de giftenaftrek.

Wat houdt het fiscale inkomensbegrip in?

De bronnentheorie en de vermogensvergelijkingstheorie

Over het fiscale inkomensbegrip zijn diverse theorieën ontwikkeld. Voorbeelden van de belangrijkste zijn de bronnentheorie en de vermogensvergelijkingstheorie. Bij de bronnentheorie was er sprake van inkomen als de voordelen uit een duurzame bron vloeien. Buiten een bron om verkregen baten, vormen in deze visie geen inkomen. Er wordt dus een scherp onderscheid gemaakt tussen de bron en de daaruit voortvloeiende baten. De vermogensvergelijkingstheorie kent een veel ruimer inkomensbegrip. Het inkomen is hierbij gelijk aan de groei van het vermogen in een bepaald tijdvak, vermeerderd met wat in dat tijdvak is geconsumeerd. Er wordt dus geen onderscheid gemaakt tussen de inkomenssfeer en de vermogenssfeer.

Wat is het wettelijk inkomensbegrip?

Ons fiscale inkomensbegrip stoelt hoofdzakelijk op de bronnentheorie. Er moet sprake zijn van een in de wet genoemde bron. Enkel de voordelen die uit deze bronnen voortvloeien worden tot het inkomen gerekend.

De toepassing van vermogenswinstbelasting?

In principe verhogen vermogenswinsten de individuele draagkracht, heffing is daarom gerechtvaardigd. Daarbij zijn capital gains en capital losses relevant. In Nederland zijn mensen fel tegen de invoering van een vorm van vermogenswinstbelasting.

Wat is het reële stelsel?

De wetgever wenst pas tot heffing over te gaan wanneer voordelen zijn gerealiseerd. De belasting wordt dus pas geheven nadat de belastingplichtigen de belastbare baten hebben ontvangen of ter beschikking hebben gekregen. Dit wordt het reële stelsel genoemd. Voor niet-ondernemers geldt artikel 3:146 Wet IB 2001.

Wat zijn objectieve en subjectieve kenmerken van het inkomensbegrip?

In het praktische inkomensbegrip vallen twee verschillen op. Enerzijds de winst uit de onderneming en anderzijds uit de inkomsten. Het winstbegrip is sterk subjectief en zorgt er voor dat het gebonden is aan de persoon van de ondernemer. Bij zijn overlijden wordt er afgerekend. Het inkomensbegrip is meer geobjectiveerd. De volgende vragen zijn vragen die moeten worden gesteld:

• Is er een bron van inkomen?

• Vloeien uit deze bron voordelen?

• Op welk tijdstip worden de voordelen genoten?

• Wie geniet de voordelen?

Welke bronnen van inkomen zijn er?

De Hoge Raad heeft drie eisen gesteld waaraan voldaan moet zijn voordat er gesproken kan worden van bron van inkomen:

1. Voordeel beogen: De belastingplichtige heeft het subjectieve oogmerk om voordelen te verwerven.

2. Voordeel verwachten: Deze voordelen moeten redelijkerwijze objectief kunnen worden verwacht.

3. Deelname aan het economische verkeer: De belastingplichtige neemt deel aan het economische verkeer. Het gaat daarbij niet alleen om daadwerkelijke deelname, maar ook om de gerichtheid op deelname aan het economische verkeer.

Op grond van deze eisen vormt een activiteit waarvan redelijkerwijs geen voordelen mogen worden verwacht geen bron van inkomen, bijvoorbeeld de inspanningen van hobbyisten. Het subjectieve criterium is gaandeweg minder belangrijk geworden en speelt enkel nog op bij vreemde gevallen. Je krijgt immers normaal gesproken wel betaald voor je arbeid.

Wat is er geregeld omtrent de belastbare winst uit onderneming?

Wat is belastbare winst?

Volgens artikel 3.2 Wet IB 2001 is belastbare winst het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Een voordeel dat tot de winst uit onderneming wordt gerekend, wordt vrijgesteld, kan niet meer onder andere bronnen in box 1 tot en met 3 worden gebracht (art. 2.14 lid 1 Wet IB 2001).

Hoe wordt winst uit onderneming uitgelegd?

De definitie van winst

Winst uit onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming (art. 3.8 Wet IB). Dit geldt ook voor zelfstandigen (Art. 3.5 lid 1 Wet IB 2001). De wet omschrijft de term onderneming niet. Uit de jurisprudentie volgt dat er sprake is van een onderneming bij een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee beoogd wordt door deelname aan het maatschappelijk verkeer winst te behalen. De winst moet redelijkerwijs te verwachten zijn. Het beogen van het behalen winst op zich is niet voldoende voor het drijven van een onderneming. De wet sluit illegale of moreel omstreden activiteiten dus niet uit van belastingheffing.

De Wet IB 2001 gaat uit van een objectief ondernemingsbegrip. Een objectieve onderneming doelt op de organisatie die op grond van objectieve feiten en omstandigheden als een onderneming valt aan te merken. Een subjectieve onderneming doelt vooral op de persoon voor wiens rekening een objectieve onderneming wordt gedreven. Bij het objectieve karakter van het ondernemingsbegrip hoort dat feitelijke omstandigheden het beeld van de onderneming opbouwen. Als de wet het begrip onderneming gebruikt moet worden nagegaan of het artikel doelt op de objectieve of de subjectieve onderneming.

Bij het bepalen wat het begin en wat het einde is van de onderneming is de naar buiten kenbare wil van de belastingplichtige belangrijk. Als de kennelijke bedoeling bestaat om tot oprichting van een onderneming te komen, bestaat de onderneming vanaf de eerste voorbereidingshandelingen.

Het is belangrijk om te weten waar de winst uit voortkomt, uit de onderneming of uit een andere bron. Dit is soms lastig vast te stellen, maar van belang omdat er verschillende regels gelden. Het verrichten van arbeid is essentieel voor de aanwezigheid van een onderneming, maar er is niet steeds sprake van een onderneming. De arbeid van de werknemer is namelijk geen activiteit binnen de eigen onderneming, maar wordt ingezet in de onderneming van een ander. Voor de vraag of er winst uit onderneming of uit overige werkzaamheden is genoten (art. 3.80 Wet IB 2001), moet je kijken of iemand met voldoende mate van zelfstandigheid in betekenende mate via een organisatie van kapitaal en arbeid duurzaam deelneemt aan het maatschappelijke productieproces. Een ander belangrijk onderscheid is dat tussen ondernemingswinst en inkomen uit sparen en beleggen.

Wanneer is sprake van een ondernemer?

Nadat de onderneming is vastgesteld, moet er worden gekeken wie de winst uit onderneming geniet. De wet noemt als ondernemer ‘de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming’. Vennoten in een personenvennootschap zijn ieder voor zich ondernemer en worden daarom ieder voor hun aandeel in de winst belast. Vennoten zijn ieder aansprakelijk voor het geheel van de schulden. Zij hebben daarom los van elkaar recht op de fiscale faciliteiten voor zelfstandigen. Een aandeelhouder is in het algemeen gesproken geen ondernemer. Hij geniet namelijk inkomsten uit vermogen en niet als winst.

Bij een commanditaire vennootschap heb je commanditaire en beherende vennoten. Commanditaire vennoten genieten, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming, winst uit onderneming, maar zij zijn geen ondernemers. Ze worden quasi-ondernemers genoemd.

De belastingplichtige die voordelen heeft dankzij een lening die hij heeft verstrekt aan een onderneming geniet onder bepaalde omstandigheden eveneens winst uit onderneming (art. 3.3 lid 1 onderdeel b Wet IB). Hij is echter geen ondernemer.

Ondernemersfaciliteiten

Alleen de ondernemer heeft recht op bepaalde vormen van aftrek, waaronder de zelfstandigenaftrek. De zelfstandigenaftrek, de mogelijkheid te kunnen doteren aan de oudedagsreserven de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk en de meewerkaftrek gelden dan weer alleen voor ondernemers die aan het ‘urencriterium’ voldoen. Er moeten jaarlijks ten minste 1225 uren besteed worden aan werkzaamheden voor 1 of meer ondernemingen (3.6 lid 1 Wet IB 2001).

Winst

De wet noemt het inkomen uit de onderneming winst. Er zijn twee verschillende soorten winst, namelijk de totale winst (art. 3.8 Wet IB) en de jaarwinst (art. 3.25 Wet IB). De definitie van het begrip totale winst is: “Het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit de onderneming”. De Hoge Raad stelde dat tot de winst alle voordelen behoren tot het verwerven waarvan de bedrijfsuitoefening in staat heeft gesteld, ook al ligt het verwerven van die voordelen buiten het eigenlijke doel van het bedrijf. De winst is de nettowinst, dus de brutowinst min de ondernemingskosten.

Een berekening voor de totale winst is de volgende: eindvermogen – beginvermogen – later ingebracht kapitaal + onttrekkingen tijdens bestaan van de onderneming. Het beginvermogen blijkt uit de openingsbalans en het eindvermogen blijkt uit de slotbalans. De totaalwinst moet gelijk zijn aan de som van de tijdens het bestaan van de onderneming behaalde jaarwinsten, dus: som van de jaarwinsten + eindafrekeningswinst = totale winst.

Vermogensetikettering

Of vermogensbestanddelen onder de activa of de passiva op de balans moeten worden opgenomen hangt af van het etiket dat erop wordt geplakt. Het kan tot het verplicht ondernemingsvermogen of het verplicht privévermogen behoren. Bij verkoop van een bestanddeel van het privévermogen blijft het resultaat buiten de winst en daarom onbelast. Bij verkoop van een bedrijfsmiddel behaald voordeel beïnvloedt daarentegen de winst uit onderneming en dus de verschuldigde belasting. Aandelen in een gerelateerd bedrijf kunnen ook deel van het ondernemingsvermogen uitmaken. Dit worden ook wel deelnemingen genoemd. Zaken die niets met de uitoefening van de onderneming van doen hebben vormen verplicht privévermogen. Tussen de twee uitersten bevindt zich het keuzevermogen. Dit zijn zaken in gemengd gebruik. De ondernemer heeft de keuze om te kiezen waar hij voor kiest, maar hij moet wel binnen de grenzen van redelijkheid blijven. Als de keuzes eenmaal vaststaan, kan er niet meer op terug worden gekomen. Alleen in bijzondere omstandigheden. Soms is de ondernemer verplicht tot wijziging van de etikettering over te gaan. Bij de overgang van ondernemingsvermogen naar privévermogen wordt een vermogensbestanddeel onttrokken naar de waarde in het economische verkeer. Het verschil tussen die waarde en de boekwaarde is in het jaar van onttrekking belast.

Slotbalans

Als een onderneming wordt gestaakt of overgedragen wordt een slotbalans opgemaakt waarin de activa en de passiva zijn opgenomen voor de waarde in het economische verkeer. Fiscale reserves die dan nog bestaan worden opgeheven, bij het ondernemingsvermogen gevoegd en dus tot winst gerekend.

Welke kosten worden aangemerkt als ondernemerskosten?

Bij de berekening van de totaalwinst mag de ondernemer de voor zijn bedrijf gemaakte kosten aftrekken van de behaalde opbrengst. Tot de ondernemingskosten horen alle kosten van de onderneming, mits die kosten maar zakelijk van karakter zijn. Op de belastingplichtige rust de bewijslast om aan te tonen dat de uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming.

De fiscus moet zich alleen maar bezighouden met het motief waarop een uitgave berust. In het eerste Cessna-arrest is bepaald dat als de kosten in geen enkele verhouding staan tot het nut daarvan, dan komt het meerdere niet in mindering op de winst, maar wordt het als onttrekking aangemerkt. In het Tweede Cessna-arrest werd nog eens herhaald dat wanneer er sprake is van een wanverhouding niet het gehele bedrag als ondernemingskosten geweigerd mag worden, doch slechts een deel van de kosten dat uitgaat boven de uitgaven voor een normale lijnvlucht.

Als ondernemingskosten een besparing op privé-uitgaven inhouden, dan dient in beginsel voor het bedrag van die besparing aftrek van deze zogenoemde gemengde kosten te worden geweigerd. De wetgever beoogt het privébestanddeel van bepaalde uitgaven te elimineren. Dit wordt geëffectueerd door een algemene forfaitaire beperking van de aftrek van bepaalde kosten in art. 3.15 Wet IB. Alleen de kosten die zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming tellen. Kosten die verband houden met illegale activiteiten zouden gewoon op de winst in mindering moeten kunnen komen, maar de wetgever heeft deze kosten en lasten uitdrukkelijk uitgesloten van aftrek.

Wat zijn onttrekkingen?

Onttrekkingen zijn uit de ondernemingskas betaalde uitgaven die het karakter hebben van een privébesteding. Ze moeten bij de winstberekening niet in mindering komen. Onttrekkingen in natura worden in het algemeen in aanmerking genomen voor de prijs die bij verkoop had kunnen worden bedongen. Dit is vaak de waarde in het economische verkeer. De winst wordt niet gecorrigeerd als derden, zonder medewerking of medeweten van de ondernemer, geld of goederen voor privé uit de onderneming nemen.

Objectieve vrijstellingen

Art. 3.11-3.13 Wet IB stellen een aantal voordelen vrij, die in principe tot de winst horen. Dit zijn objectieve vrijstellingen. De MKB-winstvrijstelling heeft echter geen algemene gelding, want deze vrijstelling geldt alleen maar voor ondernemers die aan het urencriterium voldoen. De MKB-winstvrijstelling verlaagt de druk van de inkomstenbelasting op de winst van de ondernemer met een eenmanszaak. De vrijstelling bedraagt 14% van de winst uit de onderneming.

Jaarwinst

De inkomstenbelasting wordt per kalenderjaar geheven. Dit betekent dus dat de totale winst in jaarlijkse moten moet worden verdeeld. Art. 3.25 Wet IB geeft aan dat de bepaling van de jaarwinst volgens goed koopmansgebruik dient plaats te vinden, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. Er kan een winstbepalende balans gemaakt worden of een winst- en verliesrekening. Van groot belang is dat de balanscontinuïteit gehandhaafd blijft. Een verlies kan in hetzelfde jaar worden verrekend met positieve bestanddelen van het inkomen uit werk en woning. De verrekening van verliezen is beperkt tot het bedrag dat ze aan de onderneming ter beschikking hebben gesteld. Het goed koopmansgebruik betekent onder andere dat de winst op een deugdelijke en betrouwbare wijze moet zijn vastgesteld. De Hoge Raad stelde dat de vaststelling gebaseerd moet zijn op geldende bedrijfseconomische inzichten, tenzij dit in strijd zou zijn met de belastingwet of als daardoor de algemene opzet of een beginsel van de belastingwet tekort zou worden gedaan. Een belangrijk uitgangspunt is dat de resultaten van een onderneming worden toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben. Enkele uitganspunten van goed koopmansgebruik zijn:

• Voorzichtigheid: Het voorzichtigheidsbeginsel staat toe dat alleen gerealiseerde winsten in de jaarwinst worden begrepen en dat redelijkerwijs te verwachten verliezen direct ten laste van de winst komen, ook al vindt de realisatie ervan pas later plaats.

• Eenvoudsbeginsel.

• Realiteitszin: De winst dient uiterlijk verantwoord te worden in het jaar waarin de prestatie is verricht.

• Liquiditeitsbeginsel: Belastingheffing vindt plaats op het moment dat de voor de belastingafdracht nodige liquiditeiten er ook zijn.

• Veroorzakingsbeginsel: Baten en lasten worden verantwoord in het jaar waarin ze door het handelen van de ondernemer zijn veroorzaakt.

• Matchingbeginsel: Uitgaven worden, zo veel mogelijk geboekt in de periode waarin de opbrengsten waartoe die uitgaven hebben gediend, worden verantwoord.

• Bestendige gedragslijn. Er moet ook sprake zijn van een bestendige gedragslijn. Dat wil zeggen dat er een redelijke mate van continuïteit in het handelen moet zijn. Vrijwillige stelselwijziging is mogelijk, maar niet als de betrokken ondernemer naar willekeur regelmatig zonder goede reden wisselt van stelsel of als de stelselwijziging is gericht op het behalen van incidenteel fiscaal voordeel.

De ruilarresten en de herinvesteringsreserve

Zoals gezegd is bij de berekening van de fiscale winst het nominalistische stelsel het uitgangspunt. De totaalwinst is simpel gesteld het totaal van alle baten genoten gedurende het bestaan van de onderneming, verminderd met alle in het kader van de onderneming gemaakte kosten. Het behalen van winst is deels nodig om de continuïteit van de onderneming te waarborgen. In de zogenaamde ruilarresten oordeelde de Hoge Raad dat in gevallen waarin een ondernemer ten tijd van de vervreemding van een activum een concreet plan heeft een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de onderneming dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum, de winst fiscaal niet in aanmerking hoeft te worden genomen. De boekwinst, behaald met de verkoop van het vervreemde activum, komt dan in mindering op de kostprijs van het vervangende activum. De Wet IB 2001 voorziet in een vergelijkbare tegemoetkoming, de zogenaamde herinvesteringsreserve (art. 5:54 Wet IB 2001). Zijn de ruilarresten ook van toepassing bij de ruil van voorraden, dan is de herinvesteringsreserve slechts van toepassing bij de vervanging van bedrijfsmiddelen. De Hoge Raad stelt in de ruilarresten de voorwaarde dat het vervangende activum dezelfde economische functie vervult in de onderneming als het vervreemde activum. Toepassing van de herinvesteringsreserve leidt niet tot afstel maar tot uitstel van belastingheffing over de boekwinst, oftewel de afboeking van de boekwinst op de kostprijs van het vervangende bedrijfsmiddel leidt tot een lagere afschrijvingsbasis.

Wat zijn de regels omtrent ander inkomen uit werk en eigen woning?

Het belastbaar loon

Het belastbaar loon is het loon verminderd met de reisaftrek (art. 3.80 Wet IB). Wat voor de loonbelasting als loon geldt, is dat in beginsel ook voor de inkomstenbelasting. Fooien en vergelijkbare prestaties zijn hierop een uitzondering (3:81 Wet IB). Voor de inkomstenbelasting worden fooien in aanmerking genomen voor het werkelijk genoten bedrag. Loon omvat niet alleen wat uit tegenwoordige of vroegere arbeid in dienstbetrekking wordt genoten, maar ook periodieke uitkeringen die onder de loonbelasting zijn gebracht. Verder maakt deel uit van loon alles wat wordt genoten ter vervanging van gederfd of te derven loon, of een bedrag dat is betaald wegens het staken of nalaten van werkzaamheden. Ook uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid of een internationale organisatie worden tot loon berekend.

Uitbreiding van het loonbegrip

Sinds 2015 worden tot het loon alle vergoedingen in geld en verstrekkingen in natura door de werkgever gerekend, dus ook de vergoeding van uitgaven die nodig zijn voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Er gelden wel voor een beperkt aantal in de wet opgesomde soorten vergoedingen in geld en voor verstrekkingen in natura vrijstellingen van de eindloonheffing bij de werkgever. Dit worden de gerichte vrijstellingen genoemd.

De omkeerregel

Bij de opbouw van pensioenaanspraken geldt de omkeerregel (art. 3.83 Wet IB). De waarde van de toegekende aanspraak op de toekomstige uitkering(en) is vrij, omdat te zijner tijd de uitkeringen worden belast. De hoofdregel is hier dus omgekeerd.

Waardering van loon in natura?

Inkomsten worden zowel in geld als in natura genoten, aldus art. 3:144 Wet IB 2001. Dit betekent dat ook loon in natura onder loon gerekend wordt.

Tijdstip van genieten

De wet gaat ervan uit dat loon eerst wordt genoten op het tijdstip waarop de belastingplichtige er de beschikkingsmacht over krijgt, dus wanneer het is ontvangen of verrekend. Inkomsten zijn eveneens genoten wanneer zij ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. De periode waarop de betaling betrekking heeft, is niet van belang. Wordt loon ontvangen in een andere valuta, dan is beslissend wanneer de vreemde valuta daadwerkelijk is ontvangen.

Reiskosten

Voor onbelaste vergoeding komen zowel zakelijke kosten in aanmerking als het woon-werkverkeer. Er moet daarvoor minsten 150 dagen in een kalenderjaar naar dezelfde arbeidsplaats worden gereisd.

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden

De derde categorie van box 1 is het resultaat uit overige werkzaamheden. Het is dus geen belastbare winst of belastbaar loon. Het staat in artikel 3:91 en 3:92 van de Wet IB. Het omvat mede het rendabel maken van vermogensbestanddelen. Voor het begrip werkzaamheid kan worden teruggegrepen op het vroegere artikel 22 lid 1 onderdeel b Wet IB 1964, welke heeft geleid tot een stroom jurisprudentie. De vier eisen waaraan voldaan moet zijn om te kunnen spreken van resultaat uit overige werkzaamheden zijn:

1. Er moet arbeid zijn verricht

2. In het economische verkeer

3. Die is gericht op het behalen van voordeel (voordeel beogen)

4. Welk voordeel, objectief gezien, redelijkerwijs te verwachten moet zijn (voordeel verwachten).

Ad 1. Het begrip arbeid wordt ruim opgevat. Ook arbeid van zeer geringe omvang, illegale arbeid of arbeid verricht door een derde vallen hieronder. De grenslijn tussen de categorie werkzaamheden en loon uit dienstbetrekking levert niet veel problemen op. Dat is anders ten aanzien van de onderneming. De grenslijnen met de dienstbetrekking en de eigen onderneming spelen in de praktijk vooral bij zzp’ers.

Ad 2. De werkzaamheid wordt alleen in aanmerking genomen voor zover deze plaatsvindt in het economische verkeer.Hiervan is geen sprake als de werkzaamheden worden verricht om te voorzien in eigen behoeften.

Ad 3 en 4. Het voordeel moet zowel subjectief worden beoogt als objectief redelijkerwijs te verwachten zijn.

Om het te belasten bedrag vast te stellen dient het resultaat per afzonderlijke werkzaamheid te worden bepaald, waarbij werkzaamheden van dezelfde aard als één werkzaamheid gelden. Het resultaat is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid (art. 3.94 Wet IB). Bij het bepalen van het resultaat vinden sommige bepalingen die gelden voor de winst uit onderneming overeenkomstige toepassing.

Administratieplicht

De natuurlijke personen die werkzaamheden verrichten als hierboven, worden aangemerkt als administratieplichtigen (art. 52 lid 2 onderdeel d AWR).

Hoe zit het met belastbare inkomsten uit eigen woning?

De eigen woning is voor de meeste mensen het belangrijkste vermogensbestanddeel. De eigen woning heeft een tweedelig karakter, namelijk primair huisvesting, maar er is ook een spaar- of belegginselement. De eigen woning is opgenomen in box 1. Daardoor bleef aftrek van hypotheekrente tegen het progressieve tarief mogelijk, terwijl belastingplichtigen kunnen volstaan met het aangeven van een veel lager rendement.

Wet herziening fiscale behandeling eigen woning

In Nederland leeft al langer de overtuiging dat de in Nederland bestaande fiscale praktijk van onbeperkte hypotheekrenteaftrek over de financiering van eigen woningen, leidde tot een grote derving van belastinginkomsten en tot een macro-economisch onwenselijk hoge hypothecaire schuldenlast. Sinds 2013 bestaan er nu twee regelingen. Voor bestaande eigenwoningschulden blijft het regime van renteaftrek ongewijzigd in stand. Terwijl voor de nieuwe eigenwoningschulden renteaftrek alleen toegelaten is indien daadwerkelijk voldaan is aan een contractuele aflossingsverplichting over een periode van maximaal 30 jaar en voldaan is aan de informatieplicht.

Nog een wijziging is dat als er geen of slechts een lage hypotheekschuld is, het eigenwoningforfait hoger is dan de voor aftrek in aanmerking komende kosten.

Eigen woning

Art. 3.111 Wet IB omschrijft het begrip eigen woning. De kern is dat de verblijfsruimten aan de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staan. De woning moet ‘anders dan tijdelijk’ als hoofdverblijf ter beschikking staan. De eigen woning moet ter beschikking staan op grond van eigendom, het recht van lidmaatschap van een coöperatie dan wel een krachtens erfrecht verkregen recht van vruchtgebruik. De woning moet feitelijk gebruikt worden, de kosten en lasten moeten drukken op de belastingplichtige en de waardeveranderingen moeten hen grotendeels aangaan. De voordelen uit eigen woning worden forfaitair bepaald op een percentage van de zogenoemde eigenwoningwaarde (art. 3.112 lid 1 Wet IB). Het belangrijkste voordeel bij de eigenwoningregeling is de hypotheekrenteaftrek. Er is vereist dat de hypotheekschuld is aangegaan ter verwerving van de woning, of voor de financiering van kosten van onderhoud of verbetering van de woning. De relatie tussen het opnemen van hypotheekgelden en het doen van uitgaven voor onderhoud of verbetering van de woning is het onderwerp van een rijke stroom rechtspraak. Ook komt het regelmatig voor dat mensen hun eigen woning eerst verkopen en vervolgens daarna een nieuwe eigen woning kopen. Het verschil tussen de verkoopopbrengst van de oude woning en de daarop rustende hypotheekschuld vormt de eigenwoningreserve. Deze moet fiscaal worden gebruikt voor de financiering van de nieuwe woning. Het daarna resterende bedrag van de aankoopprijs mag fiscaal worden geleend, waarbij de rente aftrekbaar is. De regeling is te vinden in artikel 3.119aa lid 1 Wet IB. 3.119a en b Wet Ib zijn eveneens relevant. Artikel 119a Wet IB 2001 bevat voor schulden aangegaan op of na 1 januari 2013 ten aanzien van contractuele verplichtingen en in het bijzonder de aflossingsverplichting, strikte voorwaarden om voor renteaftrek in aanmerking te komen. De regels staan genoemd in artikel 3.119c – g Wet Ib 2001. Tot en met 2012 werd de hypotheek nog gekoppeld aan een kapitaalverzekering, en bestond de aflossingsverplichting niet. Voor nog bestaande hypotheken in het oude systeem is er een overgangsregeling ingesteld, genoemd in artikel 10bis.4 lid 3 Wet Ib 2001. Het voordeel van de kapitaalverzekering eigen woning was de in de uitkering begrepen rente.

Wat houdt het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in?

Dit belastbaar inkomen is geplaatst in box 2. Het gaat om voor- en nadelen die toevallen aan aandeelhouders met een belang van 5% of meer in het geplaatste kapitaal van een aandelenvennootschap. Het betreft reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen. Een bv, een nv of een vergelijkbare buitenlandse rechtsfiguur kunnen een aandelenvennootschap zijn.

Het is mogelijk een onderneming uit te oefenen in bijvoorbeeld de bv-vorm. De ondernemer zal zichzelf tot directeur benoemen en tevens een groot deel van de aandelen bezitten. Hij wordt directeur-grootaandeelhouder (dga) genoemd. Hij kan niet hetzelfde behandeld worden als een gewone aandeelhouder-belegger en wordt daarom ondergebracht in box 2.

Aanmerkelijk belang

Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang (art. 4.1 Wet IB). In art. 4.6 Wet IB staat wanneer er sprake is van aanmerkelijk belang. Er moet zijn voldaan aan 7 eisen/voorwaarden. Er is een aanmerkelijk belang aanwezig, als:

1. De belastingplichtige alleen, dan wel samen met zijn partner

2. Voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal

3. Direct dan wel indirect aandeelhouder is

4. In een aandelenvennootschap

5. Dan wel direct of indirect koopopties heeft tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal

6. Dan wel winstbewijzen heeft rechtgevend op ten minste 5% van de jaarwinst, dan wel van het liquidatiesaldo

7. Dan wel gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen, uit te brengen in de algemene vergadering van een coöperatie of coöperatieve vereniging

Wil een belang in het kapitaal van een lichaam als aanmerkelijk belang kwalificeren, noemt de wet dus vier situaties, waarbij steeds als drempel geldt een ‘bezit’ van ten minste 5%, namelijk de aandeelhouder, de optiehouder, de winstbewijshouder en de stemgerechtigde. Om als aandeelhouder te worden aangemerkt, is het voldoende dat iemand het economische belang heeft bij de aandelen.

Het 5%-criterium heeft verschillende aanknopingspunten:

• Aandeelhouder van het geplaatste kapitaal.

• Koopoptie tot het geplaatste kapitaal.

• Gerechtigde tot de jaarwinst of de liquidatie-uitkering.

• Stemgerechtigde in de algemene vergadering.

Er komen dus verschillende soorten aandelen voor, die elk eigen rechten en bevoegdheden kennen. Een aandelenbezit dient per soort aandelen te worden beoordeeld. In de beoordeling wordt de partner ook meegenomen.

De meesleepregeling bepaalt dat tot een aanmerkelijk belang in een vennootschap ook horen de overige aandelen in of winstbewijzen van die vennootschap (art. 4.9 Wet IB). De vermogensbestanddelen worden dan als het ware meegesleept met het a.b.-bezit van de belastingplichtige. Ook kennen we de meetrekregeling. Dit houdt in dat wanneer een belastingplichtige zelf geen aanmerkelijk belang heeft, maar in de wet aangewezen naaste personen wel een aanmerkelijk belang bezitten, hij toch a.b.-houder is (art. 4.10 Wet IB).

In art. 4.12 Wet IB wordt aangegeven wat het gezamenlijke bedrag van het inkomen uit aanmerkelijk belang is. Dit artikel geeft ook aan wat het object van de aanmerkelijk-belangheffing is, namelijk het voordeel dat de a.b.-houder tijdens zijn bezitsperiode geniet uit zijn aandelen in en winstbewijzen van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Het onderscheid tussen reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen moest volgens de wetgever gehandhaafd blijven om zo problemen te voorkomen die het invoeren van een ander stelsel zou oproepen.

Wat wordt verstaan onder de voordelen uit een aanmerkelijk belang?

De reguliere voordelen (art. 4.12 onderdeel a Wet IB) omvatten de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang horende aandelen en winstbewijzen. ‘Getrokken uit’ betekent dat vanuit de bron wordt bezien of sprake is van een belastbare bron. De reguliere voordelen worden verminderd met de daarop drukkende kosten.

De vervreemdingsvoordelen (art. 4.12 onderdeel b Wet IB) worden behaald bij vervreemding (verkoop, schenking, ruil) van een tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen. In art. 4.16 Wet IB worden ook nog de fictieve vervreemdingen genoemd. Dit zijn rechtsfeiten of rechtshandelingen die met vervreemding worden gelijkgesteld. De volgende gevallen worden als fictieve vervreemdingen gezien:

• Inkoop door de vennootschap van eigen aandelen.

• Afkoop en inkoop van winstbewijzen.

• Betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen.

Voordelen behaald bij vervreemding worden gesteld op de overdrachtsprijs van aandelen of winstbewijzen, verminderd met hun verkrijgingsprijs (art. 4.19 Wet IB). De overdrachtsprijs is de tegenprestatie bij de vervreemding, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten (art. 4.20 Wet IB). De verkrijgingsprijs is de tegenprestatie bij de verkrijging, vermeerderd met nadien ten laste van de vervreemder gekomen kosten (art. 4.21 Wet IB).

De belastbaarheid van reguliere voordelen sluit aan bij het tijdstip waarop de beschikkingsmacht over die voordelen is verkregen, dus wanneer zij zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend dan wel vorderbaar of inbaar zijn geworden (art. 4.43 lid 1 Wet IB). Aftrekbare posten komen in aftrek in het jaar waarin ze zijn betaald, verrekend, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. Vervreemdingsvoordelen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip van vervreemding (art. 4.46 lid 1 Wet IB). Art. 4.46 lid 2-8 geven nog bepaalde regels bij de fictieve vervreemdingen onder andere met betrekking tot het moment van genieten.

Wat is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen?

Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen, verminderd met de persoonsgebonden aftrek (art. 5.1 Wet IB). De heffing van box 3 staat bekend als de vermogens-rendementheffing.

Hoe wordt de omvang van het rendement bepaald?

De kern is art. 5.2 en 5.3 Wet IB. Het rendement wordt forfaitair bepaald. Met ingang van 2017 worden hier 2 rendementsklassen onderscheiden (art. 5.2 lid 1 Wet IB). Rendementsklasse i (het veronderstelde aandeel spaargeld) kent een lager forfaitair rendement dan rendementsklasse II (het veronderstelde – en niet voor tegenbewijs vatbare – aandeel overige bezittingen). Het vermogen (de grondslag sparen en beleggen) wordt zodanig over die rendementsklassen verdeeld dat een groter vermogen zwaarder belast wordt dan een klein vermogen. Met een groter vermogen valt vaak immers een hoger rendement te behalen dan met een klein vermogen. Het forfaitaire rendement wordt berekend over de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar verminderd met het heffingsvrije vermogen (art. 5.2 lid 1 Wet IB). Als de belastingplichtige gedurende het gehele jaar dezelfde partner heeft, dan wordt er gekeken naar de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen.

Wat is de rendementsgrondslag?

De rendementsgrondslag is de waarde van de in aanmerking te nemen bezittingen, verminderd met de waarde van de in aanmerking te nemen schulden. Aftrek van kosten is in box 3 niet mogelijk. Ook is verliescompensatie niet aan de orde. De peildatum is steeds 1 januari.

De tot de rendementsgrondslag horende bezittingen en schulden zijn limitatief opgesomd in art. 5.3 Wet IB. Een schuld waarvan de rente op grond van een specifieke bepaling niet in box 1 of box 2 mag worden afgetrokken, wordt wél tot de schulden van box 3 gerekend. Het tijdelijke schuiven van vermogensbestanddelen tussen de boxen om daarmee voordelen te behalen wordt tegengegaan door art. 2.14 lid 3 onderdeel b en c Wet IB.

In art. 5.3 lid 2 Wet IB worden de als bezittingen in aanmerking te nemen zaken en rechten opgesomd. Een zaak is een tastbaar object als de belastingplichtige het volledige gebruiks- en genotsrecht en het gehele belang bij waardeverandering heeft. Roerende zaken horen alleen tot de rendementsgrondslag als ze niet zijn bedoeld voor persoonlijk ge- of verbruik van de bezitter of van tot zijn huishouden horende personen. Roerende zaken voor persoonlijk ge- of verbruik horen wel tot de rendementsgrondslag wanneer ze hoofdelijk als belegging dienen.

Verplichtingen met waarde in het economische verkeer gelden als schulden en komen in aftrek bij het bepalen van de rendementsgrondslag. Belastingvorderingen en –schulden blijven buiten aanmerking bij het bepalen van de rendementsgrondslag, behalve als het gaat om erfbelasting of om vorderingen of schulden uit overeenkomende buitenlandse regelgeving. Verplichtingen die kunnen leiden tot uitgaven die als onderhoudsverplichtingen of aftrekbare giften als geheel of gedeeltelijk als een persoonsgebonden aftrekpost kunnen worden aangemerkt, worden niet in aanmerking genomen. Bij overlijden van een ouder blijven de uit de verdeling van een nalatenschap voortvloeiende niet-opeisbare vorderingen van de kinderen op de overlevende ouder, en de daartegenover staande schulden, bij zowel de ouder als de kinderen buiten beschouwing (art. 5.4 Wet IB).

Een belastingplichtige heeft een heffingsvrij vermogen. Dit bedrag is te vinden in art. 5.5 Wet IB. De vrijstellingen staan in art. 5.7-5.10 Wet IB en 5.12-5.14 Wet IB. Ook als voorwerpen dienen als belegging, worden ze wel tot de bezittingen gerekend.

Uitgangspunt is dat de bezittingen en de schulden in aanmerking worden genomen voor de waarde in het economische verkeer (art. 5.19 lid 1 Wet IB). Voor de waardering zijn de feitelijke omstandigheden op de peildatum van belang. Er moet rekening worden gehouden met kennis over de werkelijke situatie op die datum die pas na de peildatum is verkregen. Latere feiten en gebeurtenissen die op het moment van waarderen nog niet voorzienbaar waren, mogen echter geen rol spelen. Bezittingen en schulden die als eenheid worden beschouwd, moeten als eenheid worden gewaardeerd (art. 5.19 lid 2 Wet IB). Waardering gebeurt aan het begin van het kalenderjaar. Voor effecten geldt de slotnotering op de laatste beursdag van het voorafgaande kalenderjaar (5.21 Wet Ib 2001).

Artikel 5.22 lid 3 Wet IB definieert het begrip genotsrecht als elke gerechtigdheid tot voordelen uit goederen. Het is een ruime materiële definitie. Genotsrechten worden gewaardeerd volgens de regels in art. 18 en 19 Uitv.besl. Wet IB 2001.

Wat is de persoonsgebonden aftrek?

De aftrekposten genoemd in artikel 6.1 lid 2 Wet IB 2001 komen in aftrek volgens de volgorde die is voorgeschreven in art. 6.2 Wet IB 2001. Het deel van de aftrek dat naar een volgend jaar wordt doorgeschoven wordt door de inspecteur vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Uitgangspunt is dat persoonsgebonden aftrekposten alleen in aanmerking komen als ze ‘drukken’ (art. 6.1 lid 1 onderdeel a Wet IB). Onderhoudsverplichtingen ( art. 6.3 Wet IB) vormen soms een aftrekpost, maar art. 6.4 Wet IB sluit een aantal verplichtingen van de aftrek uit. De in aanmerking te nemen zorgkosten zijn genoemd in artikel 6.17 Wet IB. Verder kunnen weekenduitgaven voor gehandicapten, scholingsuitgaven, uitgaven voor monumentenpanden en aftrekbare giften eventueel worden afgetrokken van de belasting. Uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten komen op grond van art. 6:40 lid 1 Wet IB 2001 in aanmerking op het tijdstip dat ze zijn betaald, verrekend, ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. Ten slotte is er nog de negatieve persoonsgebonden aftrek. Tot het inkomen uit werk en woning behoren bedragen, teruggaven en aflossing genoemd in de artikelen 3.1 lid 2 onderdeel g, art. 2.139, art. 10a9 lid 1 en art. 10a.20 Wet IB 2001.

Wat zijn de heffingskortingen?

Aanspraak op heffingskorting hebben op grond van art. 2.7 lid 1 Wet IB uitsluitend belastingplichtigen die het gehele jaar of een deel daarvan binnenlands belastingplichtig zijn of zogenoemde kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen (art. 7.8 Wet IB).

De standaardheffingskorting is opgebouwd uit verschillende elementen en zal voor de hogere inkomens op een lager bedrag worden gesteld. Heffingskortingen verminderen de verschuldigde inkomstenbelasting en premies van de volksverzekeringen. Het is nodig de heffingskorting op te splitsen in belasting- en premiedelen (art. 8.3-8.7 Wet IB). De standaardheffingskorting wordt in afzonderlijke belasting- en premiedelen gesplitst naar de verhouding van het belastingtarief in de eerste schijf en de premietarieven.

Als een persoon weinig inkomen heeft, kan het zijn dat zijn heffingskorting groter is dan de verschuldigde inkomensheffing. Hij kan dan een deel van zijn heffingskorting niet gebruiken. Dit wordt het verzilveringsprobleem genoemd. Dit staat genoemd in artikel 8.8 wet IB 2001.

Hoe worden de belastingen geheven?

Het is wenselijk dat de belastingheffing in de tijd zo veel mogelijk samengaat met het genieten van inkomen. Uitgangspunt is dat de voorheffingen en voorlopige aanslag(en) worden verrekend met de na afloop van het jaar op te leggen definitieve aanslag. Een positief saldo wordt ingevorderd en een negatief saldo wordt aan de belastingplichtige teruggegeven (art. 9.1-9.4 Wet IB).

Inkomstenbelasting wordt geheven van natuurlijke personen, mensen dus. De inkomstenbelasting treft bijna iedereen. Bij de berekening van het volgens de aanslag te betalen bedrag aan inkomstenbelasting komt de ingehouden loonbelasting daarop in mindering. De heffing van inkomstenbelasting vindt plaats samen met de premieheffing van de drie volksverzekeringen (art. 9.1 lid 3 Wet IB). De inkomstenbelasting is een directe belasting. Dit betekent dat de belasting wordt geheven van degene die de belasting ook moeten dragen.

Wat zijn de regels omtrent loonheffing? - Chapter 3

Waaruit bestaan de loonheffingen?

Loonheffingen bestaan uit 4 onderdelen:

1. Loonbelasting: Is een voorheffing op het loon die wordt ingehouden door de werkgever. Deze wordt op een later tijdstip verrekend met de aanslag inkomstenbelasting (zie art. 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001).

2. Premies voor de volksverzekeringen: Deze worden net als de loonbelasting door de werkgever ingehouden en op een later moment verrekend met de definitieve aanslag voor de premies.

3. Premies voor de werknemersverzekeringen: Worden niet op een later moment verrekend, maar worden gewoon afgedragen door de werkgever die dit inhoudt op het loon van de werknemer.

4. Inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet: Deze heffing wordt betaald door de werkgever of uitkeringsinstantie.

Vaak is het zo dat het door de werkgever ingehouden en aan de belastingdienst afgedragen bedrag gelijk is aan de definitieve aanslag voor de inkomstenbelasting. In zo'n geval wordt er geen aanslag voor de inkomsten meer geheven (zie art. 9.4 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001).

Wat betreft de loonheffingen, zijn er twee begrippen van belang. Allereerst het Subject van de heffing (van wie wordt er geheven?) en ten tweede het Object van de heffing (over wat wordt er geheven?).

Wat is loonbelasting?

In totaal zijn er zes subjecten belastingplichtig voor de loonbelasting: werknemers, inhoudingsplichtigen, artiesten, beroepssporters, buitenlandse gezelschappen en andere aangewezen personen (zie art. 1 Wet LB 1964).

Wie is een werknemer?

Alleen natuurlijke personen kunnen worden aangemerkt als werknemer, hiervoor moeten zij wel een dienstbetrekking hebben bij een werkgever (de inhoudingsplichtige). Ook mensen die nog steeds loon ontvangen uit een vroegere dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt als werknemer in de zin van de loonbelasting, dit geldt ook voor mensen die loon ontvangen uit de dienstbetrekking van een ander (zie art. 2 lid 1 Wet LB 1964).

Hoe ziet een dienstbetrekking eruit?

Art. 2 Wet LB 1964 onderscheidt twee types dienstbetrekkingen: de privaatrechtelijke en de publiekrechtelijke.

Voor een omschrijving van de privaatrechtelijke dienstbetrekking maakt men gebruik van de in art. 7:610 BW genoemde arbeidsovereenkomst. Dit artikel stelt dat er sprake is van een arbeidsovereenkomst wanneer de ene partij (de werknemer) zich verbindt in dienst van de andere partij (de werkgever) tegen loon gedurende een zekere tijd arbeid te verrichten.

De volgende drie onderdelen zijn voor het bestaan van deze dienstbetrekking van cruciaal belang:

1. Verplichting om voor een periode arbeid te verrichten.

2. Verplichting tot het betalen van loon.

3. Een gezagsverhouding.

Ook wel arbeid, loon & gezag genoemd. Als niet aan alle drie de elementen is voldaan, is er geen sprake van een dienstbetrekking.

Publiekrechtelijke dienstbetrekkingen zijn dienstbetrekkingen die volgen uit een aanstelling of benoeming. Dit geldt niet voor volksvertegenwoordigers gekozen in een openbare functie.

Naast deze twee types dienstbetrekking volgen er uit art. 3 Wet LB 1964 nog de zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen. Hierbij gaat men ervan uit dat sommige mensen toch in dienstbetrekking zijn, zonder dat zij ook voldoen aan het begrip van de dienstbetrekking uit art 7:610 BW. Men moet hierbij denken aan mensen die klein werk aannemen zonder dat zij daartoe een overeenkomst zijn aangegaan: stagiairs, kinderen die meehelpen in de onderneming van hun ouders en bestuurders van vennootschappen.

Art. 4 Wet LB biedt de mogelijkheid om per AMVB ook andere vormen van arbeid aan te wijzen als dienstbetrekking, denk hierbij aan: de uitzendkrachten, de directeur / groot aandeelhouder en thuiswerkers. Ook bestaat er via dit artikel de mogelijkheid voor opdrachtgevers en aannemers van werk (consultants, zzp'ers) om hun relatie aan te laten merken als dienstbetrekking; dit wordt ook wel opting-in genoemd. Tot slot bestaat een restcategorie die stelt dat iedereen die voor minimaal twee dagen per week voor een periode van een minimaal een maand werk verricht en daarvoor ten minste 2/5 van het minimumloon ontvangt, wordt geacht een dienstbetrekking te hebben.

Naast deze uitbreidingen van het begrip dienstbetrekking kent men ook een beperking van het begrip dienstbetrekking welke volgt uit art. 5 Wet LB 1964. Deze stelt dat huispersoneel niet onder dat begrip valt, ook al zouden ze gewoonlijk zouden worden aangemerkt als het hebben van een dienstbetrekking, zolang zij minder dan vier dagen per week werken. Denk hierbij aan tuinmannen, huishoudelijk personeel etc.

Ook is het uit hoofde van art. 34 Wet LB 1964 mogelijk om loonbelasting te heffen over een uitkering zonder dat er een dienstbetrekking bestaat. Deze categorie noemt men de oneigenlijke dienstbetrekking

Hoe zit het precies met artiesten, beroepssporters en buitenlandse gezelschappen?

Als de artiest, beroepssporter of het gezelschap afkomstig uit het buitenland niet al reeds een dienstbetrekking heeft, zijn zij toch belastingplichtig, omdat zij als zodanig zijn aangewezen in art. 1 Wet LB 1964. Art. 5a en 5b Wet LB 1964 geeft de definitie voor artiesten en beroepssporters, respectievelijk de definitie voor buitenlandse gezelschappen. Voor deze categorie belastingplichtigen geldt een apart heffingsregime.

Moeten vrijwilligers ook loonbelasting betalen?

In principe hoeven vrijwilligers geen belasting te betalen, zij ontvangen immers geen loon en hebben dus ook geen dienstbetrekking. Wel mogen zij een reële onkostenvergoeding ontvangen. Toch heeft de overheid het mogelijk gemaakt om naast de reële onkostenvergoeding een kleine vergoeding te betalen aan vrijwilligers, mits deze niet meer dan €150 per maand bedraagt met een maximum van €1500 per jaar. Wanneer binnen dit maximum een uurvergoeding wordt betaald, mag deze niet meer zijn dan €4.50 (€2.50 voor <23 jaar). Over dit soort vergoedingen hoeft de vrijwilliger dan ook geen loonbelasting te betalen.

Wat doet een inhoudingsplichtige?

De inhoudingsplichtige is diegene die de loonbelasting inhoudt op het loon en deze betaalt (afdraagt) op aangifte. Een belangrijk gegeven hierbij is dat het bestaan van een inhoudingsplichtige noodzakelijk is voor het bestaan een arbeidsrelatie. Zonder inhoudingsplichtige immers geen dienstbetrekking. Soms komt het voor dat de inhoudingsplichtige en de belastingplichtige één en dezelfde persoon zijn, in zo'n geval spreekt met van het heffen van loonbelasting en niet van inhouden.

Inhoudingsplichtige, ook wel werkgever, zijn diegene tot wie één of meerdere werknemers in dienstbetrekking staan, danwel diegene die loon betaalt aan mensen die in het verleden als werknemer een dienstbetrekking hadden, danwel diegene die uitkeringen verstrekt (bijvoorbeeld het UWV). In beginsel blijft de plicht tot het inhouden van loonbelasting beperkt tot in Nederland gevestigde bedrijven. Uitzonderingen hierop zijn: bedrijven die een vaste inrichting of vertegenwoordiging hebben in Nederland, of bedrijven die de loonadministratie van ten minste één in Nederland inkomstenbelastingplichtige persoon in Nederland bewaren en zich als inhoudingsplichtige bij de inspecteur hebben gemeld. Diplomaten en buitenlandse vertegenwoordigers worden niet als inhoudingsplichtige aangemerkt (zie art. 6 lid 4 Wet LB 1964).

In geval van fictieve dienstbetrekkingen is de inhoudingsplichtige diegene die het werk aanbesteedt, danwel diegene bij wie de stagiair zijn/ haar werkzaamheden verricht etc. (zie art. 7 en 8 Wet LB 1964).

Art. 8a Wet LB 1964 geeft aan wie inhoudingsplichtige is wanneer er sprake is van een artiest of beroepssporter.

Modelovereenkomsten en individuele overeenkomsten

Voor opdrachtgevers en -nemers is het van belang te weten of al dan niet loonheffingen verschuldigd zijn over de vergoeding die de opdrachtnemer zal ontvangen. Om hierover vooraf al duidelijkheid te krijgen is met ingang van 1 mei 2016 de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties (Wet DBA) van kracht. De VAR werd daarmee afgeschaft. Hierdoor bestaan er modelcontracten en bestaat er de mogelijkheid om contracten voor te leggen aan de Belastingdienst voor een beoordeling omtrent het al dan niet bestaan van een inhoudingsplicht, dit alles vanuit het oogpunt van rechtszekerheid. Wanneer er gebruik wordt gemaakt van een van te voren door de Belastingdienst goedgekeurde modelovereenkomst voor het aannemen van werk, is er geen sprake van een dienstbetrekking en hoeft de opdrachtgever dus ook geen loonheffingen in te houden en af te dragen. Hetzelfde geldt voor individuele overeenkomsten die door de Belastingdienst zijn goedgekeurd. Handhaving van deze wet werd uitgesteld tot 1 juli 2018 en is inmiddels verlengd tot 1 januari 2021. Vanaf 1 januari 2020 gaat de Belastingdienst wel meer handhaven bij kwaadwillenden.

Waarom zijn er premies voor sociale zekerheid?

Deze premies worden gebruikt om de verschillende vormen van sociale zekerheid te bekostigen, zoals de Algemene Ouderdomswet en de Algemene Nabestaandewet. Daarom worden ze de premies volksverzekeringen genoemd. Omdat de premie voor deze volksverzekeringen afhankelijk is van het loon dat men verdient, wordt deze gelijk geheven met de loonbelasting. Deze verplichting geldt in principe niet voor artiesten, beroepssporters en buitenlandse gezelschappen.

Waar zijn premies voor werknemers voor bedoeld?

Werknemers

Deze premies zijn bedoeld om werknemers een wettelijke uitkering te betalen wanneer zij bijvoorbeeld werkloos, ziek of arbeidsongeschikt zijn geworden. Alle premies die op basis van de Wet Werk & Inkomen naar Arbeidsvermogen, de Werkloosheidswet, de Ziektewet, dan wel de Wet Arbeidsongeschiktheid worden geheven, zijn verschuldigd door de werkgever. Per 1 januari 2020 is de wetgeving met betrekking tot WW-premie gewijzigd. Voor werknemers met een vast contract betaalt de werkgever nu een lage premie (2,4%). Voor werknemers met een flexibel contract betaalt de werkgever een hoge premie (7,94%). Dit omdat het kabinet werkgevers wil stimuleren vaste werknemers in dienst te nemen. De overheid als werkgever betaalt ufo-premie (Uitvoeringsfonds voor de overheid).

Werkgevers

De wet regelt ook wie er werkgever en werknemer zijn in de zin van de premies werknemersverzekeringen; deze definitie volgt voornamelijk de lijn van de definities gebruikt voor de loonbelasting. Toch zijn er verschillen: een werknemer in dienst hebben die AOW-gerechtigd is, wordt niet aangemerkt als werknemer in de zin van premies voor werknemersverzekeringen. Een genieten van loon uit vroegere dienstbetrekking is niet meer verzekerd. De commissaris van een lichaam wordt daarnaast aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking. Ook grootaandeelhouders zijn niet verzekerd. In geval van goedgekeurde individuele of modelovereenkomsten is er geen dienstbetrekking en dus ook geen verzekering.

Waarom is er een bijdrage voor de Zorgverzekeringswet?

Sinds 2013 betaalt de werkgever de bijdrage voor de Zorgverzekeringswet. Dit betaalt de werkgever alleen als hij voordien een bijdrage Zorgverzekeringswet moest betalen aan zijn werknemer. Het tarief bedraagt 6,70% van het bijdrageloon, welke is gemaximeerd op €57.232 (voor 2020). In sommige gevallen hoeft de werkgever deze bijdrage niet te betalen, bijvoorbeeld wanneer het gaat om een werknemer die AOW-gerechtigd is, of wanneer het gaat om een pseudo-werknemer, dan wel wanneer het een uitkeringsinstantie betreft. In zulke gevallen wordt de bijdrage ingehouden op het loon van de werknemer en is het tarief 5.45% (voor 2020) van het bijdrage-inkomen.

Wat is loon?

Loon

Alle loonheffingen zijn gebaseerd op het loon, ofwel het geld als object van de heffing. Tot 2013 werd het loon per heffing op verschillende manieren vastgesteld. Om dit wat te uniformeren is per WUL geprobeerd de loonbegrippen te uniformeren. Zolang er van volledige uniformering nog geen sprake is, is het loonbegrip voor de loonbelasting in beginsel leidend. Loon is al het voordeel dat men geniet vanuit een dienstbetrekking of een voormalige dienstbetrekking (art 10 lid 1 Wet LB). In het verleden was het mogelijk om bepaalde vergoedingen die waren bedoeld als vergoeding voor door de werknemer gemaakte kosten niet mee te tellen bij het loon. Vanaf 2015 bestaat deze mogelijkheid niet meer en dient men alle vergoedingen die de werkgever aan de werknemer betaalt mee te nemen in het loon (werkkostenregeling). Voor het loonbegrip is het van belang dat er een causaal verband is tussen de dienstbetrekking en het genoten voordeel. Het is niet zo dat elke betaling aan een werknemer ook daadwerkelijk voortkomt uit zijn of haar dienstbetrekking. Denk bijvoorbeeld aan een door de werkgever betaalde schadevergoeding aan de werknemer voor immateriële schade die de werknemer heeft geleden. De betaling komt dan voort uit de geleden schade en niet uit de dienstbetrekking. Daarbij is het smeerkuil-arrest van de Hoge Raad uit 1983 van belang, waarin zij voor het eerst het ‘niet-zo-zeer-criterium’ heeft opgenomen welke in 2001 weer is herhaald.

Loon in natura

Ook is het mogelijk om loon in natura te ontvangen. In zulke gevallen wordt er voor de afdracht van de loonbelasting gebruik gemaakt van de waarde die het loon in natura vertegenwoordigt in het normale economische verkeer. Omtrent sommige gevallen van loon in natura zijn specifieke waarderingregels ingegaan, zo wordt een vakantiebon gewaardeerd op 99% van de nominale waarde, de waarde van een aanspraak gewaardeerd op het bedrag dat noodzakelijk is om de aanspraak te dekken en niet zozeer op het nominale bedrag van de aanspraak, alsmede de bijtelling voor privégebruik van de auto. Indien de auto die ter beschikking is gesteld jonger is dan 15 jaar, dient men 22% van de cataloguswaarde, inclusief bpm, op te tellen bij het loon. Wanneer de auto ouder is dan 15 jaar dient men 35% van de waarde van de auto in het economisch verkeer bij het loon op te tellen (zie art. 13bis Wet LB 1964). Tevens zijn er specifieke regels voor voorzieningen die in zijn geheel op de werkplek worden genuttigd, zoals werkkleding en een bureaustoel: deze kennen een waarde van nihil. Hetzelfde geldt voor de dienstwoning en de OV (daluren) kaart. In het geval dat je een bestelauto uitsluitend voor werkgerelateerde zaken gebruikt en dus niet privé rijdt, kun je een verklaring 'uitsluitend zakelijk gebruik' aanvragen Dan hoeft er geen bedrag bij het loon te worden opgeteld. Indien voor het loon in natura een eigen bijdrage van de werknemer wordt gevraagd, wordt dit in mindering gebracht op het bijgetelde loon.

Rechten

Loon wordt niet altijd genoten in geld of goederen, soms verkrijgt men een recht. Bijvoorbeeld een recht op pensioen. Zo'n recht heet een aanspraak en maakt ook onderdeel uit van het loon. Wordt zo'n aanspraak belast, dan gaat deze behoren tot de vermogenssfeer van de belastingplichtige en vallen toekomstige betalingen die voortvloeien uit zo'n aanspraak buiten de loonbelasting, dit is de gebruikelijke gang van zaken. In sommige gevallen is er sprake van een omkeerregeling en betaalt men de belasting niet op het moment dat de aanspraak is verkregen, maar op het moment dat daar daadwerkelijk een betaling uit voortvloeit.

Negatief loon

Loon is per definitie een rekenkundig concept en kan daardoor ook negatieve bestandsdelen kennen, bijvoorbeeld het terugbetalen van eerder teveel genoten salaris, dan wel het betalen van een boete voor het te laat komen op je werk. Negatieve loonbestandsdelen die in een bepaald tijdsvak vallen, mogen worden verrekend met andere loonbestandsdelen in datzelfde tijdsvak. Zijn de andere delen van het loon niet voldoende om het negatieve loon te verrekenen, dan mag het overgebleven negatieve loon worden verrekend met de andere bestandsdelen van de inkomstenbelasting.

Loon uit arbeid

Loon kan ontvangen worden voor arbeid die men nu verricht of die men in het verleden heeft verricht, ook wel loon uit vroegere en loon uit tegenwoordige arbeid genoemd. Dit onderscheid is van belang voor het toepassen van de juiste heffingstarieven.

Loon uitgebreid

Naast loon uit een dienstbetrekking is het loonbegrip ook uitgebreid met fooien, ondanks dat je deze niet van je werkgever ontvangt. Alsmede het begrip fictief loon, dit idee dient ervoor te zorgen dat een directeur groot aandeelhouder niet de loonbelasting kan ontwijken door zichzelf geen loon toe te kennen. Art. 12a Wet LB 1964 stelt dat het fictieve loon in een bepaald kalenderjaar minimaal €46.000 bedraagt. Wel staat het vrij om aan te tonen dat het bedrag hoger of lager is dan dit fictieve bedrag. Voor start-ups is er een uitzondering gemaakt, zij mogen gedurende 3 jaar het fictieve loon zetten op een bedrag dat gelijk is aan het minimumloon.

Vrijstellingen

Ook zijn er bepaalde loonbestanddelen vrijgesteld van loonbelasting (art.11-11b Wet LB 1964). Aanspraken uit een pensioenregeling kunnen worden vrijgesteld indien over deze aanspraken in het verleden belasting is betaald en ze voldoen aan de eisen gesteld in art. 18 t/m 18ga Wet LB 1964. Aanspraken die aan te merken zijn als rechten op sociale uitkeringen zijn vrijgesteld van loonbelastingen, werkelijk genoten uitkeringen worden wel belast. Ook door de werkgever ingehouden pensioenpremies zijn vrijgesteld van loonbelasting, anders zou de pensioengerechtigde dubbel worden belast. Ook mag een werkgever, wanneer een werknemer 25 alsmede 40 jaar in dienst is, een onbelaste uitkering doen van maximaal 1 maandloon, dit wordt de diensttijdvrijstelling genoemd.

Rekenoverzicht van Brutoloon naar Nettoloon:

• Brutoloon in geld + loon in natura + werkgeversbijdrage levensloopregeling - vrijgestelde loonbestandsdelen = brutoloon
• Brutoloon - premie voor aanvullend pensioen = loon voor premieheffing werknemersverzekeringen

Loon voor premieheffing werknemersverzekeringen - werknemersdeel premies werknemersverzekeringen - werknemers en werkgeversbijdrage levensloop regeling + bijtelling privégebruik auto = loon voor loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen

Loon voor loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen - ingehouden loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen - loon in natura en privégebruik auto + gerichte vrijstellingen werkkostenregeling + andere vrijgestelde loonbestanddelen = netto loon in geld

Genietingsmoment

In principe wordt loonbelasting ingehouden op het moment dat loon wordt genoten. Dit kan zijn het moment dat het loon wordt betaald, wanneer het wordt verrekend met een schuld, of wanneer het rentedragend wordt (zie art. 27 lid 2 Wet LB 1964).

De maatstaf voor het heffen van de premie volksverzekeringen is het premie-inkomen van de premieplichtige (art. 7 Wfsv). Indien deze via inhouding wordt geheven, wordt deze gelijkgesteld aan het loon voor de loonbelasting. Indien het loon voor de loonbelasting hoger is dan €34.712 (voor 2020), is over het bedrag daarboven geen premie verschuldigd. Premies voor de volksverzekeringen worden alleen geheven over tegenwoordig loon. Het systeem voor het afdragen van premies voor de werknemersverzekeringen werkt op eenzelfde manier, echter is het premieloon voor werknemersverzekeringen gemaximeerd op €57.232 (voor 2020).

Voor de bijdrage van de zorgverzekeringswet gaat men uit van loonbegrip in de zin van de wet LB 1964. Het gaat dan om loon uit huidige arbeid alsmede loon uit arbeid uit het verleden. Loon van de DGA, pseudo-werknemer en de bijtelling voor het gebruik van de auto worden hier niet bij opgeteld.

Hoeveel belasting moet men betalen?

Het loonbelastingtarief dat men betaalt over zijn of haar loon is afhankelijk van de hoogte van het loon, naarmate iemand meer loon ontvangt dient men ook een hoger percentage af te staan. Dit noemt men een progressief tarief. Tarieven voor 2020 voor mensen die nog niet AOW-gerechtigd zijn, zijn:

• t/m €34.712: 9.70%

• van €34.712 t/m €68.507: 37.35%

• meer dan €68.507: 49.50%

De over het belastbare loon berekende loonbelasting wordt verminderd met de standaardheffingskorting, deze kan nooit meer zijn dan het verschuldigde bedrag aan loonbelasting. Deze is opgemaakt uit arbeidskorting, de algemene heffingskorting, de jonggehandicapte korting en de ouderenkorting. De hoogte van de totale standaardheffingskorting hangt dus af van de persoonlijke omstandigheden van de werknemer.

Met ingang van 2019 wordt onderscheid gemaakt tussen drie groepen werknemers: werknemers die inwoner zijn van Nederland, werknemers die inwoner zijn van de 'landenkring' (lidstaten van de EU en de EER, Zwitserland en de BES-eilanden), werknemers die inwoner zijn van een derde land.

Loonbetaling wordt over een tijdsvak van een jaar geheven en loon zelf wordt vaak op maandelijkse wijze uitbetaald. Daarom kan het soms lastig zijn te bepalen hoeveel men nu precies moet inhouden. De Belastingdienst maakt daarom gebruik van loonbelastingstabellen om dit proces te vereenvoudigen. Er is een witte en een groene tabel, de witte tabel is voor loon uit de huidige dienstbetrekking. Hierbij is de arbeidsheffingskorting meegenomen. De groene tabel is voor loon uit vroegere dienstbetrekking, hierbij heeft men geen recht op arbeidheffingskorting: de tarieven zijn dan ook hoger.

Premie volks- en werknemersverzekeringen

De hoogte van de premiepercentages voor volks- en werknemersverzekeringen worden jaarlijks opnieuw vastgesteld, sommige van de percentages zien er in 2020 als volgt uit:

• Jonger dan 66 jaar en 4 maanden: AOW 17.9%, Anw 0.1%, Wlz 9.65%

• Ouder dan 66 jaar en 4 maanden: AOW n.v.t., Anw 0.1%, Wlz 9.65%

Bij anonieme werknemers wordt het premietarief verondersteld onderdeel uit te maken van de reeds ingehouden 52% aan loonbelasting. De verschuldigde premies worden berekend aan de hand van de formule: premie over loontijdvak t: premiepercentage * (cumulatief loon t/m tijdvak t -/- cumulatief loon t/m tijdvak t-1)

Er zijn drie tarieven voor inkomensafhankelijke bijdrage. Het standaardtarief (6.70%), het verlaagd tarief (5.45%) en het nihiltarief (voor 2020).

Op welke manier wordt loonbelasting betaald?

Loonbelasting wordt geheven via inhouding (art. 27 lid 1 Wet LB 1964). Doordat de inhoudingsplichtige een deel van het loon apart houdt en afdraagt, kan de loonbelasting vrij gemakkelijk geïnd worden. Inhouding dient plaats te vinden gelijk met het moment dat het loon genuttigd wordt. De inhoudingsplichtige dient aangifte te doen over de bedragen die hij heeft ingehouden in het desbetreffende tijdvak (zie art 27 lid 5 wet LB 1964). Art 19 AWR bepaalt dat de aangifte gedaan moet worden binnen 1 maand na het verstrijken van het tijdsvak. De premies volksverzekeringen en werknemersverzekeringen worden op een vergelijkbare manier betaald. De aangifte van de ingehouden loonheffingen geschiedt via een gecombineerde aangifte, de aangifte bevat een collectief deel welke de totale bedragen aan verschuldigde loon en loonheffingen aangegeven. Dit deel wordt verwerkt door de Belastingdienst. Ook is er een nominatief gedeelte van de aangifte met informatie over de individuele werknemers, dit gedeelte wordt verwerkt door het UWV. Wanneer de werkgever een fout heeft gemaakt, dient hij dit te corrigeren door middel van een correctiebericht, hiertoe kan hij ook gedwongen worden door de inspecteur. Weigert de werkgever hieraan mee te werken, dan kan de inspecteur een naheffingsaanslag opleggen.

Wat is een eindheffingsregime?

Dit houdt in dat het de werkgever is die belastingplichtig is, op het moment van aangifte van het inhouden van het loon wordt de werkgever zelf belastingschuldige. Dit heeft een aantal consequenties, met name voor een eventuele naheffing. Namelijk een naheffing voor de loonheffing, omdat over een genoten loon ten onrechte geen loonbelasting is betaald; deze wordt verrekend met de werkgever en niet met de werknemer. Tenzij de werkgever verzoekt om een naheffingsaanslag die om een specifieke werknemer kan worden verhaald: deze is dan wel verplicht om de gegevens van die specifieke werknemer bekend te maken aan de Belastingdienst. Ook kan de Belastingdienst hier uit eigen beweging van afwijken. Ook voor het gebruik van de werkkostenregeling en het gebruik van gerichte vrijstelling kan het gevolgen hebben, indien het totaal door de werkgever betaalde werkkosten en gerichte vrijstellingen de maximaal toegestane werkkostenvergoeding dan wel de gerichte vrijstelling overschrijdt: dan is hij daartoe een heffing verschuldigd van 80%. Er geldt een forfaitaire vrijstelling van 1.2% van het loon, welke de werkgever vrij mag besteden zonder dat daar loonheffing over verschuldigd is. Per 1 januari 2020 is deze regeling verruimd. Voor de eerste €400.000 is de vrije ruimte verhoogd tot 1,7%. Voor het bedrag boven de €400.000 blijft het percentage van 1,2% gelden. Twee van deze gerichte vrijstellingen zijn: reiskosten (werkelijke kosten per OV, dan wel 0.19 cent per KM) & tijdelijke verblijfskosten (maaltijden met een zakelijk karakter, overnachtingen tijdens dienstreizen en maaltijden tijdens overwerk of met klanten). Ook kortingen op eigen producten die aan werknemers worden verstrekt zijn via een gerichte vrijstelling geregeld, de korting mag hiervoor niet meer dan 20% van de waarde in het economisch verkeer vertegenwoordigen. Ook mag het totaal bedrag aan kortingen niet meer zijn dan €500 per jaar. Overschrijdt de werkgever een van deze voorwaarden, dan is hij over het totaal bedrag aan kortingen 80% aan eindheffing verschuldigd.

Wat zijn afdrachtverminderingen?

Met behulp van afdrachtsverminderingen probeert de overheid bepaalde groepen en sectoren van de economie te ondersteunen, via verlaging van de arbeidskosten. Dit komt ten goede aan de werkgever, niet de werknemer. Er wordt volledig belasting ingehouden op het brutoloon, maar de werkgever hoeft het niet allemaal aan de belasting af te dragen. Momenteel geldt er alleen een afdrachtvermindering voor werknemers in de zeevaart en R&D. Per 1 januari 2014 geldt er een nieuwe regeling: de Subsidieregeling Praktijkleren, die inmiddels is verlengd tot 2023.

Loonheffingen bestaan uit 4 onderdelen:

1. Loonbelasting: Is een voorheffing op het loon die wordt ingehouden door de werkgever. Deze wordt op een later tijdstip verrekend met de aanslag inkomstenbelasting (zie art. 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001).

2. Premies voor de volksverzekeringen: Deze worden net als de loonbelasting door de werkgever ingehouden en op een later moment verrekend met de definitieve aanslag voor de premies.

3. Premies voor de werknemersverzekeringen: Worden niet op een later moment verrekend, maar worden gewoon afgedragen door de werkgever die dit inhoudt op het loon van de werknemer.

4. Inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet: Deze heffing wordt betaald door de werkgever of uitkeringsinstantie.

Wat zijn de regels omtrent vennootschapsbelasting? - Chapter 4

Wat is het klassieke stelsel?

Er zijn tal van rechtspersonen in het maatschappelijke verkeer, zoals vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal en stichtingen. Zij zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Zij wordt in Nederland geheven volgens het gematigde klassieke stelsel. Hier wordt een sterk onderscheid gemaakt tussen een vennootschap en haar aandeelhouders. Aandeelhouders betalen inkomstenbelasting over het door hen ontvangen dividend, waarbij een rekening wordt gehouden met de al eerder geheven vennootschapsbelasting. Er is dus een soort dubbele heffing. De winst wordt namelijk eerst belast met vennootschapsbelasting en de uitgedeelde winst wordt vervolgens bij de aandeelhouders nog eens belast met inkomstenbelasting. Aandeelhouders die geen aanmerkelijk belang hebben in het aandelenkapitaal van een vennootschap vallen voor de inkomstenbelasting in box 3.

Wat houdt de subjectieve belastingplicht in?

Bij het vaststellen van de belastingplicht moest eerst het onderscheid worden gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Binnenlands belastingplichtig zijn de lichamen die in Nederland zijn gevestigd (woonplaatsbeginsel, art. 4 AWR). Dit is een toepassing van het nationaliteitsbeginsel (art. 2 lid 4 Wet VPB 1969). Buitenlands belastingplichtig zijn de niet in Nederland gevestigde lichamen die Nederlands inkomen genieten (art. 3 Wet VPB, bronbeginsel). Er worden verdragen gesloten om dubbele belastingheffing te voorkomen. In de verdragen is dan bepaald welk land de heffingsbevoegdheid heeft.

Binnenland

De vennootschapsbelasting wordt geheven van de in Nederland gevestigde nv, bv, coöperaties en onderlinge verzekeringsmaatschappijen. Er geldt de regel dat alle vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen behoren die eigenlijk niets met de bedrijfsuitoefening te maken hebben (art. 2 lid 5 Wet VPB). Opbrengsten hieruit vormen dus ook winst en alle activiteiten in economische zin die een vennootschap verricht, vormen samen één onderneming in fiscale zin. Stichtingen en verenigingen zijn slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven (art. 2 lid 1 onderdeel e Wet VPB). Maatschappen, vof’s en commanditaire vennootschappen zijn niet aan vennootschapsbelasting onderworpen. Hiervoor geldt de transparance fiscale. Dit houdt in dat voor de belastingheffing door het lichaam heen wordt gekeken en de jaarwinst wordt aan de vennoten toegerekend naar hun aandeel en bij ieder van hen belast met inkomstenbelasting. Dit geldt ook voor het afgezonderd particulier vermogen.

Buitenland

Bij buitenlandse belastingplichtige wordt de belasting geheven over de in Nederland gerealiseerde winst en over eventueel inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap (art. 17 Wet VPB).

Subjectieve vrijstellingen

In art. 5 en 6 Wet VPB zijn de subjectieve vrijstellingen opgenomen.

Wat houdt de objectieve belastingplicht in?

Vennootschapsbelasting wordt geheven naar het belastbaar bedrag (art. 7 Wet VPB). Dit is de winst minus aftrekbare giften minus te verrekenen verliezen. Dit belastbaar bedrag wordt vastgesteld over een zelf te bepalen boekjaar.

Vermogensvergelijking & vermogensmutaties

Bij de aangifte wordt er gebruik gemaakt van de methode van vermogensvergelijking. Dit moet nog wel gecorrigeerd worden door veranderingen in de omvang van het vermogen die niks met de winst te maken hebben. De formule wordt dan: eindvermogen minus beginvermogen minus stortingen van kapitaal plus met terugbetalingen van kapitaal plus niet-aftrekbare bedragen (zoals dividenduitkeringen). Dit bedrag moet dan nog gecorrigeerd worden met een aantal typisch fiscale posten en dan krijg je de belastbare winst.

Een vennootschap kan op verschillende manieren aan kapitaal komen. Bijvoorbeeld door een kapitaalstorting van aandelen of doordat aandeelhouders andere zaken dan geld inbrengen.

Kapitaalstorting

Een alleen fiscaal erkende kapitaalinbreng is de storting van informeel kapitaal. Dit kan voorkomen in situaties waarin de ene vennootschap de aandelen houdt van een andere vennootschap. Het aan de dochter toevallende voordeel vormt een informele kapitaalstorting, afkomstig van de moeder. Ook in de kostensfeer kan er sprake zijn van een storting van informeel kapitaal, bijvoorbeeld wanneer de moeder bepaalde kosten niet aan haar dochter in rekening brengt. Er is in beide gevallen sprake van een voordeel dat de moeder haar dochter gunt op basis van de aandeelhoudersrelatie met de dochter. Dit voordeel moet worden belast bij degene die het voordeel verstrekt.

Geldleningen

Bij een lening aan een dochtermaatschappij wil de inspecteur nog wel eens het standpunt innemen dat er sprake is van een informele kapitaalstorting door de moeder. De inspecteur wijst dan op de voor de dochter voordelige bepalingen ten aanzien van de rente, aflossing en/of zekerheid. Een geldverstrekking die partijen presenteren wordt fiscaal als informele kapitaalverstrekking gezien als:

• Schijnlening: De lening slechts schijn is, partijen hebben eigenlijk kapitaalverstrekking beoogd.

• Deelnemerschapslening: De lening onder zulke voorwaarden is verstrekt dat de geldverstrekker met het uitgeleende bedrag deel heeft in de onderneming van de geldnemer.

• Bodemloze putlening: Bij de verstrekking al duidelijk is dat de lening niet zal kunnen worden terugbetaald.

Indien bij een lening tussen partijen de rente niet in overeenstemming is met het ‘at arm’s length’ beginsel moet voor de fiscale winstberekening worden uitgegaan van rente die wel aan dit criterium voldoet.

Terugbetalingen

Een vennootschap kan besluiten het op aandelen gestorte kapitaal geheel of gedeeltelijk terug te betalen aan de aandeelhouders. Dit verlaagt het eindvermogen. De terugbetaling kan worden gecombineerd met een winstuitdeling, als en voor zover de vennootschap meer uitbetaalt per aandeel dan het gemiddeld daarop gestorte kapitaal. Als de rente zo wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend is, dan heeft de uitlener blijkbaar een debiteurenrisico gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Een eventueel verlies op zo’n lening kan dan niet op de winst in mindering worden gebracht. Er is dan sprake van een onzakelijke lening.

Vermogen

De samenstellingen van het in een onderneming werkzame vermogen blijkt uit de linkerkant van de balans en uit de rechterkant van de balans blijkt hoe de activa zijn gefinancierd, namelijk met vreemd vermogen en eigen vermogen. De vergoeding van vreemd vermogen komt als kosten in mindering terwijl de beloning van de verschaffers van eigen vermogen niet voor aftrek in aanmerking komt.

Wat is het winstbegrip bij de vennootschapsbelasting?

Voor het bepalen van de winst sluit de vennootschapsbelasting aan bij het winstbegrip voor de inkomstenbelasting (art. 8 lid 1 Wet VPB). Daarnaast moeten er nog drie andere dingen specifiek worden geregeld:

1. Verrekenprijzen voor transacties tussen verbonden lichamen: In art. 8b VPB is het arms length-beginsel neergelegd voor met elkaar verboden lichamen. Zij moeten bij hun onderlinge transacties dezelfde prijzen en voorwaarden hanteren. Art. 8b lid 3 VPB bevat een administratief voorschrift.

2. Financiële dienstverlening binnen concerns: Art. 8c VPB gaat over de ‘doorstroomlichamen’. Dit zijn lichamen die binnen een concern rente- en royaltyvergoedingen ontvangen en betalen ter zake van samenhangende transacties, zonder dat zij ter zake per saldo reële risico’s lopen. Als er sprake is van een geldlening of rechtsverhouding waarop geen risico wordt gelopen, dan wordt met de betaalde en ontvangen rente of royaltyvergoeding geen rekening gehouden bij het bepalen van de winst van het doorstroomlichaam.

3. Aftrekbare tegenover niet-aftrekbare bedragen: Voor het vaststellen van de aanslag wordt de omzet verminderd met de bedrijfskosten. Dit is de winst. De uitkering van de winst is niet aftrekbaar.

Het verschil tussen aftrekbare bedrijfskosten en niet-aftrekbare winstuitdelingen maakt het fiscaal aantrekkelijk om privéopnames te verpakken als zakelijke uitgaven. Ook bij de vennootschapsbelasting moet daarom worden getoetst of uitgaven zijn ingegeven door zakelijke overwegingen of door het persoonlijk belang van aandeelhouders.

Directeur-aandeelhouder

Een directeur-aandeelhouder is enerzijds directeur waardoor zijn salaris aftrekbaar is, maar hij is ook aandeelhouder waardoor de dividend niet-aftrekbaar is. Het dragen van twee petten vergroot de kans op vermomd dividend waarbij niet aftrekbaar dividend wordt vermomd als aftrekbaar salaris.

Wat zijn niet-aftrekbare bedragen?

Uitgaven die niet als bedrijfskosten zijn aan te merken en ook niet in art. 9 Wet VPB staan, zijn niet aftrekbaar en worden ‘uitdelingen’ of ‘onttrekkingen’ genoemd.

Binnen concernverband kan het aantrekkelijk zijn om een ten laste van de winst komende renteaftrek te creëren, terwijl bij de ontvanger van de rente in het geheel geen heffing plaatsvindt of wordt geheven tegen een aanmerkelijk lager tarief. Twee voorbeelden van zulke constructies zijn:

1. Kasrondjes: Een vennootschap stort eigen vermogen in een eigen lichaam en leent dit vermogen vervolgens terug waardoor een renteverplichting tegenover dat lichaam ontstaat.

2. Verhanging van vennootschappen: Er wordt een lening aangegaan in verband met de positiewijziging binnen het concern van een in Nederland gevestigde vennootschap, zonder dat aan het uiteindelijke belang en de zeggenschap in die vennootschap iets verandert.

Art. 10a VPB bepaalt dat rentebetalingen niet aftrekbaar zijn als deze voortvloeien uit schulden aan verbonden lichamen en personen en verband houden met: een winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal, kapitaalstorting in een verbonden vennootschap of de verwerving of uitbreiding van een belang in een verbonden vennootschap. Hierbij bestaat er de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren.

Zowel op EU- als op OESO-niveau worden al tal van maatregelen overwogen om belastingbesparende of zelfs ontwijkende constructies tegen te gaan. Drie maatregelen zijn al door Nederland geïmplementeerd. De eerste is al besproken en staat in artikel 13 lid 17 Wet VPB 1969. De tweede ziet op een renteaftrekbeperking en de derde heeft tot doel het onderbrengen van beleggingen in landen waar geen of slechts geringe belasting over beleggingsopbrengsten verschuldigd is, tegen te gaan.

Wat houdt de deelnemingsvrijstelling in?

Sommige voordelen blijven bij de winstbepaling buiten aanmerking, zoals bij de deelnemingsvrijstelling het geval is. Zij stelt van dochteronderneming ontvangen dividend en koerswinst vrij van heffing. Van een deelneming is sprake indien een belastingplichtige in het bezit is van 5% of meer van het aandelenkapitaal in een andere vennootschap.

Dubbele belasting

Als een dochteronderneming haar winst uitkeert aan haar moedermaatschappij, is deze winstuitkering bij de moeder in beginsel belast als ontvangen dividend. Dezelfde winst wordt dan tweemaal belast en dit is niet wenselijk. Art. 13-13k Wet VPB zorgt ervoor dat voordelen uit hoofde van een deelneming bij de winstbepaling van de moedermaatschappij buiten beschouwing blijven. In art. 13 lid 2 Wet VPB staat verder uitgeschreven wanneer sprake is van deelneming.

De deelnemingsvrijstelling is een brutovrijstelling en dit betekent dus dat de met de deelneming verband houdende kosten nog steeds aftrekbaar zijn. Het kan zo zijn dat de verkrijgingsprijs van deelnemingen het eigen vermogen overtreft, dan is er sprake van een deelnemingsschuld. De rente op deze schuld is niet aftrekbaar. Doel hiervan is om overmatige financiering van deelnemingen met vreemd vermogen te beperken.

In artikel 13d Wet VPB 1969 wordt voor liquidatieverliezen een uitzondering gemaakt op de hoofdregel dat de resultaten van een deelneming de winst van de moedermaatschappij niet beïnvloeden. De moedermaatschappij mag het verschil tussen het voor de verkrijging van de deelneming opgeofferde bedrag en de ontvangen liquidatie-uitkeringen alsnog ten laste van haar winst brengen.

De moedervennootschap kan voor de financiering van de dochter zowel eigen vermogen als vreemd vermogen verstrekken. Ontvangen dividend valt bij de moeder meestal onder deelnemingsvrijstelling en is bij de dochter niet aftrekbaar. Ontvangen rente is bij de moeder belast en bij de dochter aftrekbaar. De rente dient op zakelijke wijze te worden vastgesteld. Wordt er niet at arms length gehandeld, dan wordt de fiscale winst van moeder en dochter zo gecorrigeerd:

• Te hoge rente: Slechts de reële rente is bij de dochter aftrekbaar en bij de moeder belast. Het meerdere deel wordt bij de moeder als deelnemingsdividend aangemerkt.

• Te lage rente: Voor het verschil met de reële rente is er sprake van een informele kapitaalstorting door de moeder in de kostensfeer.

Hoe worden de verliezen verrekend?

Belastingplichtige lichamen kunnen geleden verliezen op grond van art. 20 lid 2 Wet VPB verrekenen met de belastbare winst van het voorafgaande jaar (carry back) en met de winsten van de negen daaropvolgende jaren (carry forward).

Verliezen geleden in de jaren tot en met 2018 zijn negen jaar voorwaarts verrekenbaar op basis van de toenmalige regelgeving. Deze versobering vormt een verdere inbreuk op de totaalwinstgedachte die slechts is ingevoerd om tariefsverlaging (waarvan de eerste stap pas in 2020 is gezet) te financieren. Er zijn wel enkele uitzonderingen. Art. 20 lid 3 Wet VPB voorkomt de verrekening van verliezen uit een periode waarin de belastingplichtige wordt aangemerkt als een beleggingsinstelling met winsten behaald buiten die periode, en omgekeerd. Ook worden de mogelijkheden van houdstermaatschappijen (houden van deelnemingen of financieren van verbonden lichamen) worden beperkt (genoemd in artikel 20 lid 4-6 Wet VPB 1969).

Wat zijn fusies en de regels omtrent fusies?

Om allerlei redenen zoeken ondernemingen naar vormen van samenwerking. Ondernemingen kunnen volledig samenwerken door zich volledig samen te voegen door het aangaan van een fusie. Een fusie is dus het samengaan van twee of meer ondernemingen die daarna als economische eenheid onder gemeenschappelijke leiding functioneren. Er zijn verschillende soorten fusies. De verschillende fusievarianten komen erop neer dat onder voorwaarden belastingheffing over bij de fusie behaalde voordelen op het fusietijdstip achterwege blijft. De belangrijkste voorwaarde is dat de kopende vennootschap de verkregen activa voor dezelfde waarden te boek stelt, als waarvoor die activa bij de verkoper op de balans waren opgenomen. De verschillende soorten fusies zijn:

• Bedrijfsfusie: Een vennootschap neemt alle bezittingen en schulden over van een andere vennootschap. De koopsom wordt voldaan door uitreiking van eigen aandelen door de kopende vennootschap aan de verkopende vennootschap. Art. 14 Wet VPB regelt dat de boekwinst onder voorwaarden buiten aanmerking kan worden gelaten.

• Juridische fusie: Een vennootschap verkrijgt het vermogen van een andere vennootschap, onder algemene titel (art. 2:309 BW). Op grond van art. 14b Wet VPB kan de fiscale claim onder voorwaarden worden doorgeschoven naar de verkrijgende vennootschap.

• Juridische splitsing: Alle activa en passiva van een vennootschap gaan over naar twee of meer vennootschappen. De twee hoofdvormen zijn de zuivere splitsing en de afsplitsing. Onder voorwaarden kan de belastingheffing achterwege blijven en schuift deze fiscale claim door naar de verkrijgende vennootschap(pen), art. 14a Wet VPB.

• Aandelenfusie: De aandeelhouders dragen van de over te nemen vennootschap hun aandelen over aan de overnemende vennootschap. Vervolgens is het mogelijk een fiscale eenheid te vormen (art. 15 Wet VPB 1969).

Wat houdt het in om een fiscale eenheid te zijn?

In beginsel zijn alle concernonderdelen zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Art. 15 Wet VPB geeft de mogelijkheid om verschillende rechtspersonen op te laten gaan in een fiscale eenheid, waardoor er één belastingplichtige is en ook één aanslag. De winst die de dochters behalen, wordt fiscaal toegerekend aan de holding. Er ontstaat één geconsolideerde balans. Als er een fiscale eenheid is, dan is toepassing van de deelnemingsvrijstelling niet langer aan de orde. Het aantrekkelijke van een fiscale eenheid is de verruimde mogelijkheid voor verliescompensatie. Ook kunnen allerlei onderlinge verrekeningen van gemeenschappelijke kosten achterwege blijven. Belastingheffing over de winsten bij leveringen van het ene onderdeel van het concern aan het andere wordt voorkomen. Het derde voordeel is het feit dat door het concern kan worden volstaan met maar een aangifte, in plaats van voor elke afzonderlijk. Nadelen zijn het feit dat slechts eenmaal gebruik kan worden gemaakt van het tariefvoordeel van de eerste schijf en het feit dat het maximale investeringsbedrag eerder zal worden bereikt.

De wet hieromtrent kent woelige tijden. De regeling wordt steeds complexer en minder aantrekkelijk door het arrest van het Europees Hof van 22 februari 2018. Sinds dat arrest wordt aan een aantal belangrijke bepalingen uit de Wet VPB voorbijgegaan aan het bestaan van de fiscale eenheid, bijvoorbeeld bij de renteaftrekbeperkingen van art. 10a.

Voorwaarden

Vorming van een fiscale eenheid is mogelijk als de moeder minimaal 95% van de aandelen in de dochter bezit. Art. 15 lid 4 Wet VPB geeft nog een aantal voorwaarden waaraan voldaan moet zijn om voor toepassing van de faciliteit van de fiscale eenheid in aanmerking te komen, waaronder de voor de hand liggende eis dat de boekjaren van de betrokken maatschappijen samenvallen en dat de belastingplichtigen onder hetzelfde fiscale regime vallen. Als gevolg van het bovengenoemde arrest zal ook de regeling van de fiscale eenheid ingrijpende wijzigingen ondergaan.

De faciliteit van fiscale eenheid wordt verleend op verzoek van de betrokken belastingplichtigen. De fiscale eenheid eindigt wanneer niet langer wordt voldaan aan de eisen of op verzoek van de belastingplichtigen.

Zoals vermeld vormt de zogenoemde horizontale verliesverrekening een van de belangrijkste voordelen van de fiscale eenheid. Omdat fiscaal de vennootschappen die deel uitmaken van de fiscale eenheid als een belastingplichtige worden beschouwd, worden de individuele resultaten samengevoegd. Daardoor worden verliezen horizontaal verrekend. Als dit is afgerond kan verliesverrekening met andere jaren plaatsvinden, de verticale verliesverrekening. Voor verliesverrekening over het voegingstijdstip heen, zowel voor carry back als carry forward, is een complexe regeling opgenomen in artikel 15aw Wet VPB 1969. De regeling is nodig om de wijze van verrekening van het resultaat van de fiscale eenheid met voorvoegingsresultaten te kunnen vaststellen. Als er geen verliesverrekening is, hoef je dus ook niets te berekenen.

Art. 15aa-15aj Wet VPB geven nog nadere bepalingen voor de fiscale eenheid.

Wat is het tarief bij de vennootschapsbelasting?

De belasting bedraag 16,5% over de eerste €200.000, tegenover 19% in 2019. Voor zover meer dan €200.000 bedraagt het tarief 25% (art. 22 Wet VPB). Het lagere starttarief wordt wel aangeduid als het 'MKB-tarief'. Het is in vergelijking een laag tarief en dit vergroot onze aantrekkelijkheid als vestigingsplaats voor internationale ondernemingen. Tariefswijzigingen gaan altijd in bij aanvang van het kalenderjaar. Bij vennootschappen met een gebroken boekjaar wordt op grond van art. 31 Wet VPB 1969 de tariefwijziging pro rato toegepast.

Wat zijn de regels voor de eenmanszaak en BV?

De meeste ondernemingen starten als eenmanszaak. Bij de bescheiden winsten in de startfase blijft het effectieve IB-tarief bescheiden. Neemt de winst flink toe, dan kan het interessant zijn om de IB-onderneming om te zetten in een bv, met het oog op het lagere tarief. Het bepalen van dit omslagpunt is niet makkelijk. Veel overwegingen spelen een rol bij deze keuze. De wetgever streeft naar fiscale neutraliteit tussen de verschillende rechtsvormen die de ondernemer ter beschikking staat. Daarom streeft hij ook naar globaal evenwicht tussen de belastingdruk voor een eenmanszaak en die voor een bv. Ook als we ons beperken tot de fiscale aspecten, is de keuze niet altijd makkelijk. Binnen de bv is het nog onoverzichtelijker. De beantwoording van de vraag vanaf welk winstniveau omzetting van de eenmanszaak in de bv aan de orde is, is dan ook niet eenvoudig. Je kan gebruik maken van de vuistregel: bij een fiscale winst van €100.000 zal de eenmanszaak meestal de voorkeur verdienen en bij een fiscale winst boven de €200.000 is het oprichten van een bv gunstiger. De keuze voor de rechtsvorm wordt nog wat makkelijker gemaakt door de mogelijkheid om fiscaal zonder al te veel problemen van de eenmanszaak naar de bv over te stappen en weer terug. Een soortgelijke mogelijkheid bestaat voor het spiegelbeeld: de onderneming geruisloos uit de bv halen en opnieuw voortzetten in de IB sfeer (Art. 14c Wet VPB 1969).

Er zijn tal van rechtspersonen in het maatschappelijke verkeer, zoals vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal en stichtingen. Zij zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Zij wordt in Nederland geheven volgens het gematigde klassieke stelsel. Hier wordt een sterk onderscheid gemaakt tussen een vennootschap en haar aandeelhouders. Aandeelhouders betalen inkomstenbelasting over het door hen ontvangen dividend, waarbij een rekening wordt gehouden met de al eerder geheven vennootschapsbelasting. Er is dus een soort dubbele heffing. De winst wordt namelijk eerst belast met vennootschapsbelasting en de uitgedeelde winst wordt vervolgens bij de aandeelhouders nog eens belast met inkomstenbelasting. Aandeelhouders die geen aanmerkelijk belang hebben in het aandelenkapitaal van een vennootschap vallen voor de inkomstenbelasting in box 3.

Wat zijn de regels omtrent erfbelasting en schenkbelasting? - Chapter 5

Belasting op erfenissen en schenkingen worden geregeld in de Successiewet 1956. De reden voor deze belasting is aan de ene kant een nivellerende gedachte, de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten, almede het idee dat het voordeel uit erfenissen en schenkingen is verkregen zonder dat daar een tegenprestatie tegenover staat. De Successiewet is per 1 januari 2010 gemoderniseerd, aan de hand van bezwaren die waren ontstaan ten aanzien van de Successiewet zoals die voorheen gold. De Successiewet kent twee belastingen: de erfbelastingen en de schenkbelasting.

Het subject van de heffing is de verkrijger van de erfenis of gift, deze is dan ook belastingplichtige. De belasting wordt geheven over het door de ontvanger verkregen voordeel (het object van de heffing). Erfbelasting wordt in Nederland dus niet over de onverdeelde boedel van de erflater geheven. Van belang voor de bepaling of er sprake is van een belastingplicht is de woonplaats van de gever ten tijde van de gift, dan wel de woonplaats ten tijde van overlijden in geval van de erfbelasting. Hierbij is een belangrijke fictie van kracht; bij de erfbelasting geldt dat wanneer iemand niet meer in Nederland woont, maar wel in Nederland heeft gewoond in de afgelopen 10 jaar, de erfgenamen nog steeds belastingplichtig zijn. De erfgenamen hoeven dus zelf niet in Nederland te wonen om als belastingplichtige in de zin van de erfbelasting te worden aangemerkt. Voor giften geldt dat deze onder het regime van de schenkingsbelasting komen te vallen, wanneer de schenker in het jaar voorafgaand aan de schenking zijn of haar woonplaats in Nederland had. Dit alles kan dus leiden tot dubbele belastingheffing, bijvoorbeeld wanneer de erfgenaam zelf in het buitenland woont en zij de woonplaats van de ontvanger als aanknopingspunt voor de erfbelasting hebben aangemerkt. Dit kan in sommige gevallen worden voorkomen dankzij in Nederland gesloten bilaterale verdragen, danwel een eenzijdige regeling vanuit Nederland die dit tracht te voorkomen.

Wat is er geregeld omtrent de erfbelasting?

Definitie

De definitie van het begrip 'verkrijging krachtens erfrecht' moet eerst civielrechtelijk worden opgevat. Het gaat om wat iemand als erfgenaam, legataris of lastbevoordeelde krijgt.

Civiel recht

Volgens het civiel recht is een erfgenaam iemand die als zodanig is aangewezen door de erflater in een testament of in de wet. Iemand die een vorderingsrecht krijgt op grond van het testament van de erflater noemen we een legatis volgens het civielrecht. In de familiesfeer is het mogelijk om vermogen civielrechtelijk te verschuiven op een wijze dat deze niet worden aangemerkt als 'verkrijging krachtens erfrecht', terwijl dit economisch wel vergelijkbare gevolgen heeft. Er zijn in de Successiewet een aantal fictiebepalingen opgenomen die bepaalde civielrechtelijke verkrijgingen ook bestempelen als 'verkrijging krachtens erfrecht', ook al gaat de handeling civielrechtelijk via een andere titel.

Fictiebepaling

Een bekende fictiebepaling is die omtrent levensverzekeringen; wanneer iemand een uitkering van levensverzekering krijgt bij het overlijden van een ander. Dan kan het zijn dat daar belasting over betaald dient te worden. Van belang hierbij is wie de premies voor de levensverzekering betaald heeft. Als er sprake is van een verkrijging door iets aan het vermogen van de erflater te onttrekken kan het worden belast. De fictiebepaling heeft, net als de meeste fictiebepalingen een ‘al wat’-benadering. Het artikel heeft een ruime toepassing en het object wordt in eerste instantie voor de volle waarde belast met erfbelasting. Hierop is één uitzondering: wanneer de verkrijger en overledene zijn gehuwd in algemene gemeenschap van goederen, wordt er in eerste instantie altijd over 50% van de uitkering erfbelasting betaald. Dit kan worden verminderd via vrijstellingen (zie art. 13 lid 1 SW 1956).

Een gewiekste erflater en zijn familie wisten aan deze fictie te ontkomen, zie HR 11 juni 2008, BNB 2008/252. Door zelf als verzekeraar op te treden en via schenkingen zijn partner en kinderen in staat te stellen premies aan hem te betalen, werden er bij zijn overlijden grote bedragen uitgekeerd aan zijn erfgenamen. Deze bedragen werden in mindering gebracht op zijn totale erfbare vermogen en waren daardoor niet belast met erfbelasting. Deze constructie werd door de HR toegestaan, daar de premies gebaseerd waren op hun waarde in het zakelijk verkeer. Via de fictiebepaling, opgenomen in art.13 lid 2 SW 1956, zijn dit soort constructies niet meer mogelijk.

In art. 11 SW 1956 zijn een aantal verzamelbepalingen opgenomen die het mogelijk maken om optiebedingen en verblijfbedingen te belasten voor verkrijgers die in een bepaalde groep vallen. Een voorbeeld: Jan krijgt van zijn Tante Truus de optie om voor €500 een modern kunstwerk over te kopen bij haar overlijden, dit is het bedrag dat zij er zelf voor heeft betaald. Op het moment dat zijn tante komt te overlijden, is de Kunstenaar inmiddels bekend geworden en is de waarde van het schilderij gestegen naar €20.000. Wanneer Jan zijn optie inroept moet hij over het verschil van €19.500 belasting betalen (zie art. 11 lid 2 SW 1956).

Art. 10 SW 1956 is een moeilijke bepaling waar veel jurisprudentie over bestaat. Het artikel wordt toegepast als een ouder overlijdt; hierdoor wordt het verkrijgen van de woning bij overlijden aangemerkt als een fictief erfrechtelijke verkrijging. Bij de berekening van de waarde van de woning moet uit worden gegaan van de waarde van de woning ten tijde van het overlijden. Omdat woningen veelal enorm in prijs gestegen waren sinds de aankoop door de ouders, werd de erfbelasting ook aanzienlijk hoger. Daarom ondertekenden ouders en kinderen een akte waarmee ouders afstand deden van het recht van vruchtgebruik op de woning; hierdoor verkregen de kinderen (terwijl de ouders nog leefden) de volledige eigendomsrechten van de woning - eventueel sloten de ouders daarbij een huurovereenkomst, zodat ze in de woning konden blijven wonen. Wel moesten de kinderen overdrachts- en/of schenkbelasting betalen. In 2012 is er overgangsrecht ingevoerd, dat de scherpe kantjes van art. 10 SW 1956 afhaalt. Om onder het bereik van artikel 10 SW 1956 te vallen moet aan drie voorwaarden zijn voldaan: 1) De verkrijgers behoren tot de beperkte familiekring. 2) De verkrijgers hebben in verband met een rechtshandeling waarbij de erflater of echtgenoot partij was, iets ten laste van het vermogen van de erflater verkregen. 3) De erflater heeft in verband met die rechtshandeling tot aan zijn overlijden het genot van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering gehad en dit is ten laste van de verkrijgers gekomen. Is dit het geval dan wordt het ‘iets’ dat is verkregen fictief belast als erfrechtelijke verkrijging om zo belastingontwijking te voorkomen. Artikel 7 SW zorgt voor een aantal aftrekposten voor de belasting.

Het afgezonderd particulier vermogen

In art. 16 SW 1956 zijn specifieke bepalingen omtrent het afgezonderd particulier vermogen opgenomen, denk hierbij aan trusts etc. Deze vehicles werden gebruikt om vermogen buiten de sfeer van het successierecht te brengen. Sinds 2010 is dit niet meer mogelijk en wordt het vermogen van deze vehicles toegekend aan de inbrenger. Het in de APV ingebrachte vermogen blijft zo onderdeel van het vermogen van de inbrenger. Op het moment van overlijden van de inbrenger kan men zo dus ook deze vermogensbestanddelen belasten bij de erfgenamen. Wanneer de inbrenger dan wel erfgenamen van de inbrenger niet bekend zijn, wordt de begunstigde van het APV belast, aldus artikel 2.14a lid 5 Wet IB 2001. Voor andere verkrijgingen van een APV geeft art. 17 SW een vergelijkbare regeling.

Wat is het object van de heffing?

Erfbelasting wordt geheven over al hetgeen iemand ontvangt, eventueel na aftrek van schulden die onderdeel zijn van de boedel. Niet de gehele erfenis wordt belast, maar hetgeen iemand daar individueel van krijgt. Niet alle schulden zijn aftrekbaar, zo zijn schulden als gevolg van de vereffening van de erfenis niet aftrekbaar. Ook nog niet gematerialiseerde schulden die voortkomen uit rechten en plichten kunnen niet worden afgetrokken. Niet gematerialiseerde belastingschulden die voortkomen uit de erfenis kunnen echter wel worden afgetrokken, ook de begrafeniskosten zijn tot op zeker hoogte aftrekbaar. Zie art. 9 en 10 SW 1956 voor meer beperkingen omtrent het aftrekken van schulden.

Hoe bepaalt men de waarde van iets?

De waarde van de schenking of erfenis wordt bepaald door de waarde die de verkrijging vertegenwoordigt in het economisch verkeer op het moment van verkrijging. Dit noemt men de waarde maatstaf, zie art. 21 lid 1 SW 1956. Ook zijn er een aantal specifiek waarderingsregels, opgenomen in art. 21 SW 1956.

Effecten

Bij beursgenoteerde effecten geldt dat de slotkoers op de dag voorafgaand aan de verkrijging bepalend is voor de waardering van de verkrijging. Ook bij sommige niet beursgenoteerde effecten doch liquide effecten is het mogelijk een marktprijs te verkrijgen die gebruikt kan worden voor de waardering van de verkrijging. Soms is het lastig om de effecten in het economisch verkeer vast te stellen, dit is vaak het geval bij bv's. Dan is het ondernemingsvermogen in de BV (eigen vermogen op balans) leidend voor het vaststellen van de waarde van de verkrijging. Eventuele latente inkomstenbelastingschulden mogen nog wel van dit ondernemingsvermogen worden afgetrokken. Bij onroerende zaken is de WOZ waarde leidend bij het vaststellen van de waarde van de erfenis of schenking. De verkrijger mag zelf kiezen of deze de WOZ-waarde gebruikt van het jaar voorafgaand aan de verkrijging of het jaar van de verkrijging.

Ondernemingsvermogen

Ondernemingsvermogen moet in zijn geheel worden gewaardeerd alsof het een normaal lopen bedrijf is (going-concern). Bij slecht draaiende of verlieslatende bedrijven dient men de liquidatiewaarde van het ondernemingsvermogen te nemen als waarderingsmaatstaf.

Vruchtgebruik

Ook zijn er specifieke regels omtrent vruchtgebruik. Wanneer iemand het vruchtgebruik over iets verkrijgt, wordt de waarde van de erfenis/schenking bepaald door: waarde van het onderliggende vermogens bestandsdeel * 6% * Factor N = waardemaatstaf vruchtgebruik. De factor N is afhankelijk van iemands leeftijd ten tijde van de verkrijging en is terug te vinden in art. 5 Uitvoeringsbesluit SW 1956. Dit heeft ook gevolgen voor de hoeveelheid belasting die iemand moet betalen die een vermogen heeft verkregen wat belast is met een vruchtgebruik van een ander. Voor deze partij geldt dat voor de waardering van de verkrijging het volle eigendom wordt verminderd met de waarderingsmaatstaf van het vruchtgebruik.

Moet je over alles belasting betalen?

Er zijn een aantal vrijstellingen opgenomen in de Successiewet, deze worden in mindering gebracht op de verkrijging alvorens men het belastbare overhoudt. De hoogte van de vrijstelling hangt af van de relatie van de verkrijger met de erflater. De vrijstellingen zijn als volgt:

• Partners, tot €661.328.

• Kinderen en kleinkinderen, tot €20.946.

• Zieke of gebrekkige kinderen, €tot 62.830.

• Ouders, tot €49.603.

• Overige verkrijgers, tot €2.208 (zie art. 32 SW 1956).

Wanneer men meer ontvangt dan de vrijstelling blijft men over waarde boven de vrijstelling belasting verschuldigd: de vrijstelling komt echter niet te vervallen. Ook bestaat er een algemene vrijstelling voor erfenissen en schenkingen ontvangen door algemeen nut beogende instellingen en sociaal belang behartigende instellingen. Zij zijn geen belasting verschuldigd over erfenissen en schenkingen. Voor beide dient een aanvraag ingediend te worden bij de inspecteur.

Pensioenen

Verkrijgingen uit pensioenen zijn geheel vrijgesteld, wel wordt de partnervrijstelling gekort door een eventueel verkregen pensioen. Echter slechts voor 50% en tot aan een maximumgrens (zie art. 32 lid 1 onderdeel 5 SW 1956).

Partners

Partners genieten een bijzonder grote vrijstelling, ook vallen zij onder een lager tarief. Daarom heeft de SW 1956 bepaalde eisen gesteld aan het begrip partner, deze is anders dan de definitie van het begrip partner in de AWR. Partners zijn:

• Gehuwden, mits zij niet van tafel en bed zijn gescheiden.

• Iedereen die aan de volgende eisen voldoet:

  • Meerderjarig.

  • Samen hebben gewoond op 1 adres alsmede.

  • Het hebben van een notarieel samenlevingscontract waarin een wederzijdse zorgplicht is aangegaan.

  • Geen bloedverwant zijn in de directe lijn.

  • Niet met een ander persoon aan deze voorwaarden voldaan (zie art 1a SW 1956 voor definitie partner).

Wat zijn de belastingregels omtrent schenkingen?

Net zoals de erfbelasting geldt de schenkbelasting voor alles wat wordt verkregen van een inwoner van Nederland. Volgens de Successiewet worden overeenkomsten om niet in de zin van art. 7:175 BW aangemerkt als schenking en belast via art. 1 lid 1 SW 1956. Daarnaast belast de Successiewet via art. 1 lid 7 SW 1956 tevens zogenoemde giften. De definitie van giften in de zin van art. 7: 186 lid 2 BW is breder dan die van schenkingen, namelijk iedere handeling die erop ziet een andere ten koste van het eigen vermogen te verrijken. Zo kan het voorkomen dat iemand die een auto koopt onder de marktprijs, belast wordt voor het ontvangen van een gift ter hoogte van het verschil tussen de betaalde prijs en de marktprijs. Houdt deze regel aan: "alle schenkingen zijn giften, niet alle giften zijn schenkingen".

Om te bepalen of een handeling kan worden aangemerkt als schenking zijn er drie eisen:

1. Verarming van schenker.

2. Verrijking van verkrijger.

3. Vrijgevigheid (wil op handeling).

In het civiel recht geldt het voldoen van een natuurlijke verbintenis niet als gift of schenking, toch wordt deze wel als zodanig belast op grond van art. 1 lid 7 SW 1956. De verkrijging is vervolgens vrijgesteld op grond van art. 33 onderdeel 12 SW 1956. Dit zodat de bewijslast dat er sprake is van een verkrijging op grond van een natuurlijke verbintenis bij de verkrijger ligt.

Het verstrekken van een direct opeisbare renteloze lening door ouders aan kinderen leidde lange tijd niet tot een belastbare schenking. De Hoge Raad maakte een einde aan de discussie, bepaalde dat er bij het verstrekken van een direct opeisbare renteloze lening geen sprake is van een schenking, omdat de schenker niet verarmt en er geen sprake is van een voltooide vermogensverschuiving.

Fictiebepalingen

Ook kent de Successiewet een aantal fictiebepalingen, met name de fictiebepaling omtrent de niet-rentedragende lening tussen ouders en kinderen is belangrijk. Wanneer er minder dan 6% rente wordt betaald over een lening tussen ouder en kind, geldt dat het verschil tussen het werkelijk betaalde rentebedrag en 6% van de totale lening wordt aangemerkt als schenking (zie art. 15 SW 1956).

Net als bij erfbelasting is al hetgeen iemand verkrijgt, minus aan de schenking verbonden lasten, met schenkbelasting belast. Ook zijn er aantal specifieke regels omtrent het samenvoegen van schenkingen:

• Zo worden schenkingen van ouders aan een kind binnen 1 kalenderjaar bij elkaar opgeteld.

• Schenkingen aan partners worden gezien als schenkingen aan 1 persoon.

• Wanneer iemand is gehuwd maar geen algemene boedeldeling heeft bedongen bij het huwelijk, kan het zo zijn dat schenkingen tussen gehuwden zijn belast met schenkbelasting.

• Wanneer de schenking plaatsvindt in het jaar voorafgaand aan het huwelijk, wordt er gedaan alsof de schenker en verkrijger al gehuwd zijn (zie art. 26 & 27 SW 1956).

De tarieven die gepaard gaan met de schenkbelasting zijn net als bij de erfbelasting gebaseerd op de mate van verwantschap.

De vrijstellingen voor de schenkbelasting zijn geregeld in art. 33 SW 1956. De vrijstelling voor ouders aan kinderen is opgenomen in art. 33 onderdeel 5 SW. De gewone jaarlijkse vrijstelling bedraagt €5.515 (voor 2020). Voor kinderen tussen de 18 en 40 jaar wordt dit bedrag eenmalig verhoogd tot €26.457 en zelfs onder voorwaarden extra verhoogd tot €55.114 indien het gaat om een dure studie en €103.643 als het gaat om de aanschaf, verbetering of onderhoud van eigen woning of de daartoe behorende schuld.

Wat is het tarief?

De belasting wordt geheven aan de hand van het tarief vermeld in de tabel in art. 24 lid 1 SW 1956. De successiewet kent twee progressies in haar tariefstructuur: de progressie naar verwantschap tussen erflater/schenker en de verkrijger en de progressie naar grootte van de verkrijging. Eerst moet worden bepaald in welke van de twee tariefgroepen de verkrijger valt. Voor verkrijgingen door een partner en kinderen geldt groep I. Kleinkinderen betalen het middelste tarief, een tariefopslag van 80% (groep Ia). Voor tariefgroep II , overige verkrijgers, loopt het tarief op van 30 tot 40%.

Opvallend genoeg zijn ex-partners en ouders die van hun kinderen erven ook aangewezen als overige verkrijgers. Daarnaast is er per tariefgroep een laag tarief voor verkrijgingen onder de €126.723 (voor 2020), indien men meer dan dit bedrag ontvangt, betaalt men over het meerbedrag een hoger tarief. Voor de exacte tarieven per tariefgroep, zie art. 24 lid 1 SW 1956. Deze tarieven worden alleen toegepast op het belaste bedrag, dus de verkrijging minus de vrijstellingen.

Graden van bloed- en aanverwanten

Bloedverwantschap ontstaat door geboorte. Adoptie, erkenning of wettiging wordt gezien als geboorte. Aanverwantschap ontstaat door het huwelijk of geregistreerd partnerschap. Als het eindigt blijven de aanverwantschappen civielrechtelijk bestaan (Aldus art. 1:3 lid 3 BW). Het algemene fiscale kindbegrip staat in artikel 2 lid 3 onderdeel i AWR. Als het verwantschap niet duidelijk is wordt de maximale belasting geheven die verschuldigd zou kunnen zijn (Art. 29 SW)

Wat zijn de regels bij bedrijfsopvolgingen?

Wanneer er bij een schenking of erfenis een onderneming betrokken is, gaan er vaak grote hoeveelheden geld over van de ene persoon op de andere. Echter zit dit geld vaak vast in de onderneming en is het dus niet zo maar te gebruiken om een eventuele belastingaanslag te betalen: ofwel het verkregen vermogen is niet liquide. Wanneer belastingplichtigen gedwongen zouden worden om over dit soort vermogensbestandsdelen direct belasting te betalen, zijn zij vaak gedwongen om het geld uit de onderneming te halen, dit kan de continuïteit van de bedrijfsvoering ernstig in gevaar brengen. Om dit soort gevallen te voorkomen is er een vrijstelling opgenomen in de Successiewet voor zogenoemd gekwalificeerd ondernemingsvermogen, dit zijn vermogensbestandsdelen waarvan de wetgever zegt dat deze onderdeel zijn van een onderneming. Er zijn 4 soorten vermogensbestanddelen die zich volgens art. 35c lid 1 SW kwalificeren als ondernemingsvermogen:

1. Een onderneming als bedoeld in de inkomstenbelasting of een gedeelte daarvan.

2. Een medegerechtigdheid of een gedeelte daarvan.

3. Vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker een aanmerkelijk belang vormen.

4. Onroerende zaken die bij de erflater of schenker behoorden tot een werkzaamheid in de zin van de IB.

Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling dient men bij de aangifte van de belasting een verzoek in te dienen voor vrijstelling. Daarnaast moet men in geval van overlijden de bezittingen voor minimaal 1 jaar aanhouden en in geval van schenking 5 jaar aanhouden. Daarnaast moet in beide gevallen de onderneming voor minimaal 5 jaar worden doorgezet. Voor erfenissen en schenkingen van gekwalificeerde ondernemersvermogens tot €1.102.209 (bedrag 2020) geldt een 100% vrijstelling, voor een eventueel bedrag daarboven geldt een vrijstelling van 83%. Ook is het mogelijk om de betaling van een eventuele aanslag voor 10 jaar uit te stellen, men dient dan wel rente betalen over het nog niet betaalde bedrag. Tot slot: mocht men tussentijds niet meer aan de voorwaarden voldoen, dan kan het zo zijn dat men alsnog een deel of het geheel van de belastingen dient te betalen.

Welke formele regels gelden?

In principe gelden er voor de erf- en schenkingsbelasting ook de algemene regels van de AVR. In sommige gevallen kan de SW 1956 hiervan afwijken. De belastingen worden geheven via een aanslag, het kan zo zijn dat er meerdere belastingaanslagen op 1 aanslagbiljet staan. In het geval dat er een executeur is, zoals een notaris, dan moet deze de aangifte doen. Voor de erfbelasting geldt een aangiftetermijn van 8 maanden na het overlijden, bij de schenkingsbelasting dient de aangifte gedaan te zijn binnen 2 maanden na het kalenderjaar waarin de gift is verkregen. Verlenging van deze termijnen is mogelijk. Betaling van de verschuldigde belasting moet binnen 6 weken na het opleggen van de aanslag plaatsvinden. Afwijkende regels zijn te vinden in artikelen 36-47 SW, 35b lid 7 SW, art. 52 SW en art 54 SW.

Belasting op erfenissen en schenkingen worden geregeld in de Successiewet 1956. De reden voor deze belasting is aan de ene kant een nivellerende gedachte, de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten, almede het idee dat het voordeel uit erfenissen en schenkingen is verkregen zonder dat daar een tegenprestatie tegenover staat. De Successiewet is per 1 januari 2010 gemoderniseerd, aan de hand van bezwaren die waren ontstaan ten aanzien van de Successiewet zoals die voorheen gold. De Successiewet kent twee belastingen: de erfbelastingen en de schenkbelasting.

Hoe wordt de omzetbelasting in Nederland vormgegeven? - Chapter 6

Omzetbelasting wordt ook wel btw genoemd: ‘belasting over de toegevoegde waarde’. Elke ondernemer voldoet uitsluitend omzetbelasting over de waarde die hij zelf toevoegt aan een geleverd goed of aan een geleverde dienst. Het is een algemene verbruiksbelasting op alle consumptie van particulieren. De belastingplicht van ondernemers voor de btw is ingegeven door de grote problemen die zouden optreden bij een heffing direct van de consument. De ondernemer is dus de centrale figuur in de omzetbelasting. De ondernemers berekenen de btw door aan de verbruikers. Het is dus een paradoxale heffing/indirecte belasting. Op de achtergrond speelt steeds meer mee dat er verbruik moet zijn om binnen het bereik van de btw te komen. De vraag of sprake is van verbruik komt vaker voor, zo ook in het Mohr-arrest en de uitspraak van het Hvj EG Landboden-Agrardienste. In beide zaken oordeelde het Hof dat er geen sprake was van verbruik, omdat het ging om door de EG betaalde vergoedingen aan boeren voor het verminderen van hun melk- en aardappelproductie.

Wat is het Europese kader voor de omzetbelasting?

De EU heeft richtlijnen voor de btw uitgevaardigd die de lidstaten in hun nationale belastingwetgeving dienen te concretiseren. Het omzetten van richtlijnen in nationale wetgeving wordt ook wel implementeren genoemd. Er kunnen verschillen bestaan tussen de nationale wettekst en de bepalingen van de richtlijn. De nationale wetgeving moet zo veel mogelijk worden uitgelegd in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn. Dit wordt ook wel richtlijnconforme interpretatie genoemd. Als er geen sprake is van acte éclairé of acte clair kan er een prejudiciële vraag worden gesteld aan het HvJ. In Nederland is er deze verplichting alleen voor de Hoge Raad. Een verordening is rechtstreeks van toepassing in de lidstaten en hoeft dus niet worden omgezet in een nationale wet.

Wat is het systeem van de Wet OB?

De omzetbelasting wordt geheven als belasting over de toegevoegde waarde. In elke schakel van de productieketen of handelsketen wordt belasting geheven over uitsluitend de in die schakel aan de goederen toegevoegde waarde. Het is dus gelijk aan het verschil tussen de verkoopprijs en de inkoopprijs van een product. Er wordt gebruik gemaakt van een systeem van aftrek van voorbelasting. De ondernemer is belasting verschuldigd over de vergoeding die hij ontvangt voor de goederen of diensten en dat hij de omzetbelasting mag aftrekken die hem door zijn leveranciers in rekening is gebracht.

De aftrek van voorbelasting is geregeld in art. 2 Wet OB. Voor zover een ondernemer goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen, heeft hij recht op aftrek van de aan hem door derden in rekening gebrachte omzetbelasting (art. 15 lid 1 Wet OB). De ondernemer moet wel aan voorwaarden voldoen.

Het HvJ EU heeft aangegeven dat bij misbruik of fraude geen beroep mogelijk is op het Unierecht. In de omzetbelasting houdt dit in dat er geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting of op toepassing van het nultarief. In de btw kan er sprake zijn van misbruik als een bepaalde transactie alleen is opgezet om btw te besparen terwijl het betreffende btw-voordeel niet door de wetgever is beoogd. Dit bevestigde het HvJ EU in de Halifax-uitspraak. Een ondernemer die deelneemt aan een handelsketen waarin sprake is van btw-fraude kwalificeert volgens het HvJ EU als deelnemer aan deze fraude indien uit objectieve elementen blijkt dat deze ondernemer van de fraude wist of had moeten weten. Deze ondernemer heeft geen recht op aftrek of de toepassing van het nultarief (HvJ EU Italmoda).

Wanneer wordt er gesproken van btw-ondernemer?

Ondernemer voor de omzetbelasting is ‘ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent’, art. 7 lid 1 Wet OB. Om te bepalen of iemand als ondernemer/belastingplichtige moet worden beschouwd, zijn dus van belang de elementen:een ieder, die economische activiteiten verricht, en zelfstandig is. Onder 'een ieder' wordt ieder natuurlijk persoon of rechtspersoon verstaan, maar ook combinaties van personen die geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Uit art. 9 lid 1 Btw-Richtlijn volgt dat economische activiteiten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverlener zijn, met inbegrip van onder andere de uitoefening van vrije beroepen. Een economische activiteit moet zijn gericht op het verwerven van een vergoeding. Een economische activiteit moet objectief worden beschouwd, dus los van wat het oogmerk of het resultaat van die activiteit in het concrete geval mag zijn. Het begrip is verder uitgewerkt in (HvJ EU Commissie/Nederland, FED 1987/341). Het houden, verwerven en afstoten van aandelen is geen economische activiteit (HvJ EG EDM).

Door de zelfstandigheid worden de personen uitgesloten die in een verhouding van ondergeschiktheid werkzaamheden verrichten. Er is in de rechtspraak bepaald dat er tussen een dga en een bv sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid, waardoor de dga over zijn salaris geen btw in rekening brengt aan de bv.

Ook publiekrechtelijke lichamen kunnen ondernemer zijn als zij optreden als particuliere marktpartijen (art. 7 lid 3 Wet OB). Als zij handelen in het kader van een specifiek voor hen geldend juridisch regime, dan treden ze op als overheid (HvJ EG Carpaneto).

De omzetbelasting kent ook het concept van de fiscale eenheid, waarbij dus twee of meer juridisch zelfstandige personen als één belastingplichtige/ondernemer worden aangemerkt (art. 7 lid 4 Wet OB). Alleen die prestaties zijn belast, die de onderdelen van de fiscale eenheid naar buiten toe, dat willen zeggen jegens niet tot de fiscale eenheid horende afnemers, verrichten. De regeling is vooral van belang wanneer een onderdeel van een concern belaste diensten verleent aan een ander onderdeel van het concern dat vrijgestelde prestaties levert. Een administratief voordeel is dat er slechts één aangifte ingediend hoeft te worden. Natuurlijke personen en lichamen die in Nederland wonen of gevestigd zijn kunnen een fiscale eenheid vormen. Ze moeten wel financieel, economisch en organisatorisch verweven zijn. Financieel verweven zijn ze als 50% van de aandelen in dezelfde handen is. Als er geen aandelen zijn dan zijn ze verweven als de handelingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Van economische verwevenheid is sprake wanneer de activiteiten van de verschillende ondernemers zich op eenzelfde economisch doel richten of als de activiteiten van de ene ondernemer in hoofdzaak worden verricht voor een andere ondernemer. Van organisatorische verwevenheid is sprake als de ondernemers onder één gezamenlijk bestuur/leiding staan.

Wat zijn de belastbare feiten voor de omzetbelasting?

Art. 1 Wet OB geeft aan ter zake van wat omzetbelasting onder meer wordt geheven. Leveringen, diensten, intracommunautaire verwervingen leiden alleen tot heffing van omzetbelasting als ze worden verricht door een als zodanig handelende ondernemer en onder bezwarende titel (tegenwaarde). Zo wordt onder meer bereikt dat prestaties in de hobbysfeer buiten de heffing blijven. Tegenover het verrichten van de prestatie moet een bepaalde tegenprestatie bedongen zijn die moet kunnen worden uitgedrukt in een geldbedrag.

Art. 3 Wet OB regelt welke handelingen als leveringen van goederen moeten worden beschouwd. Goederen zijn alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke (art. 3 lid 7 Wet OB). Levering is ‘de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken’. Daarnaast staan er ook nog andere rechtsfeiten in de wet die voor de btw als levering kwalificeren (art. 3 lid 1 onderdeel b-f Wet OB).

Soms worden andere rechtsfeiten gelijkgesteld met de overdracht. Art. 3 lid 3 onderdeel a Wet OB wordt toegepast als de ondernemer voor zichzelf of voor zijn personeel goederen aan zijn bedrijf onttrekt. De onttrekking wordt gelijkgesteld aan een levering onder bezwarende titel. Diensten zijn alle prestaties die geen levering van een goed inhouden (art. 4 lid 1 Wet OB). Het gebruik van en tot een onderneming behorend goed voor privédoeleinden wordt gelijkgesteld aan het verrichten van een dienst onder bezwarende titel. Ook het om niet verrichten van diensten voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel wordt als dienst aangemerkt.

Uitgangspunt van de Wet OB is dat de belasting ten goede komt aan het land waar het verbruik plaatsvindt. Als dit binnen de EU gebeurt, geldt het regime voor de intracommunautaire transacties. De binnengrenzen tussen de EU-lidstaten werden afgeschaft voor particulieren. De goederen komen belast met btw van de andere lidstaat ons land binnen. Voor verkopen aan ondernemers geldt een ander regime. Een ondernemer die goederen levert aan een afnemer/ondernemer verricht in eigen land een intracommunautaire levering. Hierbij geldt het nultarief. De afnemer/ondernemer in de andere lidstaat verricht een intracommunautaire verwerking die aldaar belast is met btw. Ondernemers betalen dus btw in land van bestemming.

Bij de heffing wordt geen onderscheid gemaakt tussen legale en illegale prestaties. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich tegen zo’n onderscheid. Anders ontstaat concurrentievervalsing.

Wat is de plaats van de prestatie?

Om de plaats van prestatie te bepalen, bestaan er verschillende regels. Bij de levering van goederen is de plaats van de prestatie het land waarin de goederen zich bevinden op het moment van levering. Wanneer goederen in verband met de levering worden verzonden of vervoerd, geschiedt de levering op de plek waar dat vervoer of die verzending begint. Art. 6 Wet OB maakt onderscheid tussen diensten verricht voor een ondernemer en diensten verricht voor niet-ondernemers. Voor diensten aan ondernemers geldt dat diensten belast zijn op de plaats waar de afnemer is gevestigd; bestemmingslandbeginsel. Voor diensten aan niet-ondernemers geldt dat diensten belast worden op de plaats waar de dienstverlener is gevestigd: het oorsprongslandbeginsel.

Hoe wordt de heffing binnen de omzetbelasting geregeld?

De belasting wordt berekend over de vergoeding (art. 8 lid 1 Wet OB). In het algemeen is dat de prijs van de goederen of diensten. Als er geen vergoeding wordt betaald, wordt de vergoeding vastgesteld op de aankoopprijs of de kostprijs van de goederen (art. 8 lid 3 Wet OB).

Wat is het tarief van de omzetbelasting?

Er zijn drie tarieven binnen de omzetbelasting. Deze worden genoemd in art. 9 Wet OB; 21%, 9% en 0%. De goederen en diensten die onder het verlaagde tarief vallen staan in tabel 1 behorende bij de Wet OB. Het zijn vooral producten die voorzien in de eerste levensbehoeften. Het nultarief geldt bij uitvoer van goederen en voor intracommunautaire leveringen. Uitgevoerde goederen gaan dan ook schoon van omzetbelasting de grens over, aangezien het nultarief geldt en het recht op aftrek van voorbelasting blijft bestaan.

Welke vrijstellingen bestaan er binnen de omzetbelasting?

Een reeks van prestaties, voornamelijk diensten, is vrijgesteld (art. 11 Wet OB). Dit heeft twee gevolgen, namelijk:

1. De vrijgestelde ondernemer hoeft zijn afnemer geen btw in rekening te brengen.

2. Er bestaat niet de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting. Het recht op aftrek bestaat immers alleen voor zover ingekochte goederen en diensten voor belaste handelingen worden gebruikt (art. 15 lid 1 Wet OB). Op vrijgestelde prestaties blijft de voorbelasting dus in principe drukken.

Een belangrijke vrijstelling is voor de levering van onroerende zaken (art. 11 lid 1 onderdeel a Wet OB). Hierop bestaan wettelijk geregelde uitzonderingen (art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1 en 2 Wet OB). Omzetbelasting vindt wel plaats als het gaat om een levering van:

• Een ongebruikt gebouw voor de eerste ingebruikneming.

• Een gebruikt gebouw, als deze levering plaatsvindt binnen twee jaar na het tijdstip van de eerste ingebruikneming.

• Een bouwterrein.

• Andere dan onder 1 tot en met 3 bedoelde leveringen, indien gezamenlijk geopteerd wordt voor een belaste levering.

Verkoper en koper van onroerende zaken kunnen onder voorwaarden een verzoek doen voor een belaste levering (art. 11 lid 1 onderdeel a onder 2 Wet OB). Hierdoor hoeft de verkoper de eerder afgetrokken voorbelasting niet meer terug te betalen. Voor de koper zal het in beginsel geen nadeel opleveren.

De levering van een onroerende zaak kan behalve tot heffing van omzetbelasting ook aanleiding zijn voor heffing van overdrachtsbelasting. Overdrachtsbelasting wordt namelijk geheven ter zake van de verkrijging van onroerende zaken. Dit zou cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting betekenen. Om dit te voorkomen, is de regel dat de heffing van omzetbelasting in het algemeen gepaard gaat met een vrijstelling van overdrachtsbelasting. Dit wordt ook wel de samenloopvrijstelling genoemd (art. 15 lid 1 onderdeel a WBR).

Kan er een recht op aftrek van omzetbelasting bestaan?

Een ondernemer heeft op grond van art. 2 Wet OB jo. art. 15 lid 1 Wet OB recht op aftrek van de omzetbelasting die hem door andere ondernemers in rekening wordt gebracht ter zake van leveringen en diensten en ter zake van intracommunautaire verwervingen en invoer. Het aftrekrecht bestaat voor zover de goederen en diensten gebruikt worden voor belaste handelingen. Wanneer een ondernemer zowel prestaties verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als prestaties waarvoor het recht niet bestaat, gelden de volgende splitsingsregels om de hoogte van de aftrekbare voorbelasting te bepalen:

• Van goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor prestaties die recht op aftrek van voorbelasting geven, is de btw volledig aftrekbaar.

• Van goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor prestaties die geen recht op aftrek geven, is de btw niet aftrekbaar.

• Van goederen en diensten die zowel voor aftrekgerechtigde prestaties worden gebruikt als voor nietaftrekgerechtigde prestaties, is de btw aftrekbaar volgens de volgende breuk: omzet aftrekgerechtigde prestaties / totale omzet.

De factuur is het belangrijkste document bij de aftrek van voorbelasting. Hierdoor wordt het recht geldend gemaakt. Als blijkt dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen afwijkt van de uitkomst van de pro-rata breuk, kan de aftrekbare btw worden berekend volgens dat werkelijke gebruik. Bij een btw-belaste verkoop wordt afgerekend alsof de verkoper het betreffende investeringsgoed gedurende de resterende herzieningstermijn gebruikt voor belaste prestaties. Bij een vrijgestelde verkoop wordt afgerekend alsof de verkoper het betreffende investeringsgoed gedurende de resterende herzieningstermijn gebruikt voor vrijgestelde prestaties. Dan moet de verkoper de resterende herzienings-btw terugbetalen.

Wat houdt het algemeenheidregime in?

De overdracht van een ‘algemeenheid van goederen’ wordt voor de btw genegeerd (art. 37d Wet OB). Onder een algemeenheid van goederen wordt een bedrijf verstaan of een zelfstandig bedrijfsonderdeel. Het regime geldt van rechtswege.Dit is iets anders dan het toepassen van een vrijstelling.

Hoe gaat de heffing van de omzetbelasting in zijn werk?

De omzetbelasting wegens leveringen en diensten wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht (art. 12 lid 1 Wet OB). De administratieve verplichtingen vloeien voort uit de wijze van heffing van de omzetbelasting. De ondernemer is verplicht de in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting binnen zekere termijn aan de ontvanger te voldoen (art. 14 Wet OB). Gelijktijdig moet de aangifte omzetbelasting worden gedaan (art. 6 en 10 AWR). De administratieve verplichtingen staan in art. 34-37a Wet OB.

Tot 2020 bestond de Kleine-ondernemersregeling (KOR). Ondernemers die per jaar, na aftrek van de voorbelasting, niet meer dan €1.883 aan btw verschuldigd waren, hoefden dan minder belasting te betalen. Per 2020 is deze regeling vervangen door een omzetgerelateerde vrijstelling. Deze nieuwe KOR houdt in dat een in Nederland gevestigde ondernemer met een jaaromzet van minder dan €20.000 kan kiezen voor een vrijstelling van de omzetbelasting. Hij berekent dan geen omzetbelasting aan zijn afnemers, maar kan de belasting zelf dus ook niet van zijn eigen kosten aftrekken. Dit betekent dat de vrijstelling niet onder alle omstandigheden voordelig is. Een keuze voor de KOR geldt in ieder geval voor drie jaar. Als de drempel van €20.000 overschreden wordt, vervalt de vrijstelling automatisch.

Is geen of te weinig, dan wel te laat omzetbelasting voldaan, dan kan de inspecteur een naheffingsaanslag opleggen. Deze bevoegdheid wordt beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Tegen de naheffingsaanslag kan een bezwaarschrift worden ingediend. De inspecteur doet hierover uitspraak waartegen beroep kan worden ingesteld. Hiertegen kan weer hoger beroep worden ingesteld en als laatste is er de mogelijkheid van cassatie.

Omzetbelasting wordt ook wel btw genoemd: ‘belasting over de toegevoegde waarde’. Elke ondernemer voldoet uitsluitend omzetbelasting over de waarde die hij zelf toevoegt aan een geleverd goed of aan een geleverde dienst. Het is een algemene verbruiksbelasting op alle consumptie van particulieren. De belastingplicht van ondernemers voor de btw is ingegeven door de grote problemen die zouden optreden bij een heffing direct van de consument. De ondernemer is dus de centrale figuur in de omzetbelasting. De ondernemers berekenen de btw door aan de verbruikers. Het is dus een paradoxale heffing/indirecte belasting. Op de achtergrond speelt steeds meer mee dat er verbruik moet zijn om binnen het bereik van de btw te komen. De vraag of sprake is van verbruik komt vaker voor, zo ook in het Mohr-arrest en de uitspraak van het Hvj EG Landboden-Agrardienste. In beide zaken oordeelde het Hof dat er geen sprake was van verbruik, omdat het ging om door de EG betaalde vergoedingen aan boeren voor het verminderen van hun melk- en aardappelproductie.

Hoe is het belastingrecht formeel geregeld? - Chapter 7

Er moet vaststaan op welk moment de heffing plaatsvindt, wie het bedrag vaststelt, hoe dat gebeurt en hoe het wordt geïnd. Dit is het formele belastingrecht. Dit betreft ook regels voor de rechtsbescherming van belastingplichtigen. Zij hebben bij conflict toegang tot de onafhankelijke rechter. De bepalingen zijn te vinden in de Awb en AWR.

Belastingen zijn nodig voor de financiering van collectief georganiseerde voorzieningen, maar het kan ook negatieve emoties oproepen. Belastingplichtigen proberen vaak de fiscale wetten te voorkomen of aan de werking van de wet te ontkomen. Hierbij is er een scheidslijn tussen strafbaar en niet strafbaar gedrag. Fraude is het knoeien met feiten (belastingontduiking, strafbaar) en bij constructies wordt er geknutseld met het recht (belastingontwijking, niet strafbaar). Het uiteindelijke doel en gevolg is wel hetzelfde, namelijk minder belasting betalen.

Hoe zit het met belasting ontwijken?

De beoogde belastingbesparing is bereikt, wanneer wordt voorkomen dat de materiële belastingschuld ontstaat. Belasting ontwijken is dus gericht op het voorkómen dat het in de wet omschreven feitenbestand compleet is. Er bestaat in principe de vrijheid om een fiscaal gunstige weg te bewandelen. Echter, als blijkt dat deze weg een ‘sluiproute’ is, dan bestaat de kans dat door het volgen van deze weg het doel en de strekking van de wet te zeer worden miskend. De rechter beslist dan dat belastingheffing alsnog dient plaats te vinden. Er is dan sprake van een geval van wetsontduiking (fraus legis).

Vaak zal een poging tot belastingontwijking niet slagen, omdat er mogelijkheden voor de overheid bestaan om belastingconstructeurs de voet dwars te zetten, namelijk via:

• Reparatiewetgeving: De wetgever heeft ‘de andere weg’ voorzien en heeft hieraan ook belastingheffing gekoppeld. Bij elke nieuwe, ongewenste constructie moeten er aanvullende regels gegeven worden. Als gevolg hiervan bestaan steeds meer gedetailleerde wetten.

• Interpretatie door de rechter: Doel van wetsuitleg is het recht in concrete situaties tot geldig te brengen. Bij belastingontwijking komt de bedoeling van de wetgever vaak aan de orde. De rechter moet nagaan of de ‘andere weg’ onder de norm valt.

• Zelfstandige fiscale kwalificatie: De rechter komt soms tot het oordeel dat de fiscale gevolgen van een gekozen civielrechtelijke weg fiscaal niet aanvaardbaar zijn. De rechter kan dan de gekozen rechtsvorm fiscaalrechtelijk anders kwalificeren.

• Toepassing van richtige heffing door de inspecteur: Dit is geregeld in art. 31-36 AWR. Het is een algemeen wapen voor het bestrijden van constructies bij directe belastingen en inkomstenbelasting. Tegenwoordig komt het niet zo vaak meer voor. Er wordt vaker gebruik gemaakt van optie 5 (fraus legis).

• Toepassing van het leerstuk van fraus legis door de rechter: Dit doet zich voor als handelingen afgezien van het beoogde fiscale voordeel geen reële betekenis hebben; verricht zijn met het overwegende motief van belastingbesparing; en zouden leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet indien daaraan het beoogde gevolg zou worden gegeven.

Wanneer is er sprake van belastingfraude?

Bij pogingen tot het ontwijken van belasting gaat het om handelingen met het doel de materiële belastingschuld te beïnvloeden. Bij belastingfraude is het belastingobject of het belastbare feit aanwezig, maar de belastingplichtige verzwijgt dit voor de fiscus, om zo vaststelling van de formele belastingschuld achterwege te laten. Een geraffineerde vorm van fraude is de schijnhandeling of simulatie. Dit is een handeling die niet werkelijk gewild is. Bij relatieve simulatie is de schijn niet beslissend, maar het komt aan op de verhoudingen die in werkelijkheid tussen partijen bestaan.

Sommige belastingen worden via een aanslag geheven, anderen worden op aangifte afgedragen of voldaan. Nu komen deze heffingstechnieken aan de orde.

Wat zijn aanslagbelastingen?

Belastingplichtigen zijn verplicht om aangifte te doen. De verplichting ontstaat door een uitnodiging van de inspecteur aan de belastingplichtige via toezending van een aangiftebrief (art. 8 lid 1 AWR). Op verzuim van levering, onvolledigheid of onjuistheid van de ingediende aangifte en het ten onrechte niet vragen om een uitnodiging tot het doen van aangifte staan verschillende sancties.

Bij aanslagbelastingen is de aangifte een hulpmiddel voor de inspecteur, wat hij kan gebruiken bij het vaststellen van de hoogte van de aanslag. Hij mag er van uitgaan dat de aan hem verstrekte gegevens juist zijn, tenzij bijzonderheden hem tot nader onderzoek moeten bewegen.

Inlichtingenplicht

De fiscus beschikt over een samenstel van bevoegdheden voor het instellen van controles en om inlichtingen bij belastingplichtigen en derden in te winnen. Deze verplichtingen zijn te vinden in HVIII afdeling 2 AWR. Ook op het niet volledig voldoen aan de inlichtingenplicht zijn verschillende sancties gesteld (art. 25 lid 3 en art. 27e lid 1 AWR).

Belastingaanslag

De materiële belastingschuld vloeit voort uit de wet en om deze zichtbaar te maken, is de belastingaanslag nodig. Er zijn verschillende soorten belastingaanslagen. Vaak worden ze definitieve aanslagen of primitieve aanslagen genoemd.

Voorlopige en definitieve aanslag

Bij aanslagbelastingen kan de inspecteur een voorlopige aanslag opleggen tot het vermoedelijke bedrag van de na afloop van dat jaar vast te stellen definitieve aanslag, verminderd met de voorheffingen. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag kan niet worden opgelegd vóór het begin van het tijdvak waarop deze betrekking heeft. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag heet een voorlopige teruggaaf (art. 13 lid 2 AWR). De inspecteur stelt de definitieve aanslag vast, eventueel in afwijking van de door de belastingplichtige gedane aangifte (art. 11 lid 2 AWR). Drie jaar na het ontstaan van de materiële belastingschuld vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag. Met de aanslag worden de voorlopige aanslag en voorheffingen verrekend (art. 15 AWR).

Navorderingsaanslag

Als een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting onder bepaalde voorwaarden navorderen. Een voorwaarde is dat het moet gaan om een nieuw feit (art. 16 lid 1 AWR). Dit is een feit dat de inspecteur niet kende en ook niet hoefde te kennen. De reden hiervan is de rechtszekerheid. Er is hier een omvangrijke rechtspraak over ontstaan. De vraag is wat van een inspecteur mag worden verwacht wanneer hij zijn taak behoorlijk vervult. De eis van het nieuwe feit geldt niet wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is. Navordering zonder nieuw feit is mogelijk wanneer de te lage primitieve aanslag het gevolg was van een vergissing en waarbij het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat de primitieve aanslag fout was. In de AWR is opgenomen dat navordering mogelijk is in alle gevallen waarin door een fout het opleggen van een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten, of een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (art. 16 lid 2 onderdeel c AWR). Het moet wel voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn dat een fout is gemaakt. Deze bevoegdheid wordt aan de andere kant beperkt door het vertrouwensbeginsel.

Uitgangspunt is dat nog geen vijf jaar mogen zijn verlopen sinds het ontstaan van de materiële belastingschuld (art. 16 lid 3 AWR). De wettelijke termijn om na te vorderen bedraagt zelfs twaalf jaar, wanneer te weinig belasting is geheven over bestanddelen van de heffingsgrondslag die in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen (art. 16 lid 4 AWR). Als navordering uitsluitend mogelijk is op grond van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR, dan vervalt de bevoegdheid tot navorderen al twee jaar nadat het (foute) besluit is genomen om geen aanslag op te leggen of de (foute) belastingaanslag is opgelegd (art. 16 lid 3 AWR). De rechter mag niet ambtshalve toetsen of de navorderingstermijn in acht is genomen.

Het opleggen van een boete

Het opleggen van een boete vormt een criminal charge in de zin van het EVRM en IVBPR. De rechter heeft deze bepalingen verder uitgewerkt en zo is de wetgeving ingrijpend veranderd. Voorschriften voor het opleggen van bestuurlijke boeten zijn te vinden in H5 Awb. Het gaat niet zover dat bij het opleggen van een boete de regels en/of beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn. Evenmin staan de mensenrechtenverdragen in de weg aan het opleggen van bestuurlijke boeten door de inspecteur. Er zijn verschillende vormen van bestuurlijke boetes. Een voorbeeld is de vergrijpboete (art. 10a AWR, 67d AWR, 67e AWR). Deze bedraagt maximaal 100% en bij box 3 soms wel 300%. De voor het opleggen van een vergrijpboete vereiste grondslag omvat bij elke bepaling twee bestanddelen. Op de inspecteur rust de bewijslast ten aanzien van deze bestanddelen. Ook zijn er nog verzuimboeten. Deze kan worden opgelegd als ook na aanmaning niet of niet tijdig aangifte wordt gedaan. Ontbreekt alle schuld, zelfs de lichtste, dan mag echter geen boete worden opgelegd. De gronden voor de boete moeten de belastingplichtige in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van de oplegging van de aanslag worden medegedeeld. Dit vloeit voort uit art. 6 lid 3 onderdeel a EVRM. Het opleggen van een vergrijpboete kan de belastingplichtige voorkomen door tijdig van zijn fiscale dwaalwegen terug te komen (in te keren), en alsnog een juiste en volledige aangifte te doen. Men moet wel inkeren uiterlijk twee jaar na het vergrijp (art. 67n lid 1 AWR). Daarbij moet hij dit doen voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Belastingdienst met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.

Ook een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige zelf kan als medepleger aan het begaan van het beboetbare feit een boete krijgen. Bij medeplegen is er wel bewuste samenwerking en gezamenlijke uitvoering vereist. Ook kan een boete worden gegeven aan personen die opdracht geven tot of feitelijk leiding geven aan de beboetbare gedraging. Ook medeplichtigen aan een met een vergrijpboete bedreigde overtreding kunnen worden beboet.

De inspecteur legt de boete op bij een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 67g AWR). Hierin moet hij zeggen hoe hoog de boete uiteindelijk zal zijn. Hierbij moet hij ambtelijke voorschriften in acht nemen. Deze staan in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Als er sprake is van verzachtende omstandigheden of dreigt een wanverhouding te ontstaan tussen de ernst van het feit en de hoogte van de boete, dan is matiging van de boete op haar plaats. Tegen de boetebeschikking staat bezwaar open bij de inspecteur en hiertegen kan beroep worden ingesteld bij de belastingrechter.

Wat zijn voldoeningsbelastingen en afdrachtbelastingen?

De inhoudingsplichtige is verplicht de van anderen ingehouden belasting binnen zekere termijn aan de belastingontvanger op aangifte af te dragen (art. 19 AWR). Gelijktijdig moet bij de inspecteur of de ontvanger aangifte worden gedaan (art. 6 en 10 AWR). De belastingplichtige doet dus ‘niets’. De ondernemer moet de aan anderen in rekening gebrachte omzetbelasting voldoen op aangifte. Hij rekent zelf uit hoeveel belasting hij moet betalen en gaat uit zichzelf over tot betaling.

Naheffingsaanslag

Is te weinig loonheffing afgedragen, dan kan de inspecteur daarvoor een naheffingsaanslag opleggen. Deze bevoegdheid bestaat wanneer de omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De naheffingsaanslag kan worden opgelegd aan de ondernemer die de belasting had moeten voldoen of aan de afnemer van de goederen of diensten die de omzetbelasting in aftrek hebben gebracht. Voor het opleggen van een naheffingsgrondslag is geen nieuw feit vereist.

Boete

Bij naheffing van een aangiftebelasting omdat te weinig of te laat is betaald, kan bij opzet of grove schuld een vergrijpboete van maximaal 100% worden opgelegd (art. 67f AWR). Verzuimboeten kunnen worden opgelegd voor het niet (tijdig) doen van aangifte (art. 67b AWR), voor het niet (tijdig) betalen van de belasting (art. 67c AWR) en voor het niet nakomen van de verplichtingen genoemd in art. 67ca AWR. Bij loonheffing kan die ook worden opgelegd bij een niet opzettelijk of door grove schuld gedane onjuiste of onvolledige aangifte.

Wat houdt de regeling omtrent de belastingrente in?

De AWR bevat ook regels inzake het vergoeden van rente door de fiscus en het betalen van rente aan de fiscus bij het heffen van belastingen, namelijk in art. 30f-30hb, 30j en 30k AWR. Het tijdvak waarover rente wordt gerekend begint te lopen na het verstrijken van een periode van zes maanden vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Hierdoor worden de meeste belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting niet met belastingrente geconfronteerd. Uitgangspunt van de regeling is dat de inspecteur alleen rente vergoedt als hij na indiening van een verzoek of aangifte te lang doet over het opleggen van een aanslag met een uit te betalen bedrag (art. 30fa AWR). Voor het percentage van de belastingrente wordt aansluiting gezocht bij de wettelijke rente. Naast de belastingrente heb je ook nog de invorderingsrente (Invorderingswet 1990).

Is er bezwaar mogelijk?

Het formeel belastingrecht kent een gesloten stelsel van rechtsmiddelen. Slechts in de door de wet aangewezen gevallen kan bezwaar worden gemaakt en beroep worden ingesteld. Voorafgaand aan het beroep moet bezwaar worden gemaakt (art. 7:1 Awb jo. art. 26 AWR). In 26a AWR staat wie er bezwaar kan maken. Bezwaar is niet mogelijk tegen voorlopige aanslagen inkomstenbelasting of vennootschapsbelastingen. Deze worden op verzoek herzien.

Bezwaar is alleen mogelijk tegen een belastingaanslag, tegen verrekening op grond van art. 15 AWR, of tegen een door de inspecteur genomen voor bezwaar vatbare beschikking. Ook kan degene die belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen tegen het voldane of afgedragen bedrag een bezwaarschrift indienen. Deze wordt dan ingediend bij het desbetreffende bestuursorgaan (de inspecteur).

Termijn

De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken (art. 6:7 Awb). De belastingplichtige die verzuimt de vereiste aangifte te doen, ziet zich tijdens de bezwaarfase geplaatst voor een zwaardere bewijslast. In plaats van het ‘aannemelijk maken’ geldt voor hem de eis dat ‘gebleken’ moet zijn dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. De ‘vereiste aangifte’ is niet gedaan als er een absoluut en relatief groot verschil is tussen de verschuldigde belasting en de belasting volgend de aangifte; en de belastingplichtige dit wist of er zich bewust van had meten zijn. De zware bewijslast betreft ook de belasting- of inhoudingsplichtige die niet volledig aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan en ten aanzien van wie een informatiebeschikking is genomen die onherroepelijk is geworden (art. 25 lid 3 AWR).

De inspecteur doet schriftelijk uitspraak op het bezwaarschrift. Als de inspecteur niet tijdig uitspraak doet, dan is hij nadat hij in gebreke is gesteld een dwangsom verschuldigd (art. 4:17-4:20 Awb).

Partijen kunnen ervoor kiezen de bezwaarfase over te slaan en rechtstreeks beroep in te stelen bij de rechtbank. Beide partijen moeten hier dan wel mee instemmen. De procedure hiervoor is neergelegd in art. 7:1a Awb. Als de rechtbank van oordeel is dat de bezwaarfase ten onrechte is overgeslagen en dat deze alsnog moet worden doorlopen, dan kan zij een daartoe strekkende uitspraak doen (art. 8:54a Awb).Hiertegen staat geen rechtsmiddel open.

Is de termijn voor het instellen van een rechtsmiddel verlopen, dan kan belanghebbende de inspecteur verzoeken de belastingaanslag ambtshalve te verminderen (art. 65 AWR). Er wordt verder in beginsel geen ambtshalve vermindering of teruggaaf gegeven bij nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid. Tegen weigering van de inspecteur staat geen rechtsmiddel open. Wordt een verzoek geheel of gedeelte afgewezen, dan gebeurt dit bij een voor bezwaar vatbare beschikking en kan dus wél bezwaar worden gemaakt.

Massaal bezwaar

Als er een groot aantal bezwaarschriften ingediend wordt waarbij steeds dezelfde rechtsvraag aan de orde is, dan kan de minister een ‘aanwijzing massaal bezwaar’ geven (art. 25c AWR). Een aantal zaken worden uitgeprocedeerd en daarna doet de inspecteur in alle andere onder de aanwijzing vallende zaken een ‘collectieve uitspraak’ (art. 25e AWR).

Hoe verloopt de procedure bij de belastingrechter?

Beroep

Tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift staat binnen zekere termijn beroep open bij de belastingkamer van de rechtbank (art. 26 lid 1 AWR). Het beroep moet binnen de beroepstermijn van art. 6:7 Awb worden ingesteld. Voor de relatieve competentie is bij de rijksbelastingen in beginsel de woonplaats van de belanghebbende beslissend. Bij heffingen van lokale overheden is de zetel van het desbetreffende bestuursorgaan bepalend. Beroep bij de belastingrechter is ook mogelijk als de inspecteur de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar onbenut heeft laten verstrijken en hij niet alsnog binnen twee weken uitspraak doet (art. 6:12 Awb). Het is dan aan de rechter om te bekijken hoe hij de zaak verder zal behandelen.

De rechter doet na vernietiging van de uitspraak van de inspecteur in het overgrote deel van de gevallen de zaak zelf af. Er is een verschil in de verhouding tussen inspecteur en belastingplichtige in de fase van aanslagregeling en bezwaar (ongelijke partijen) en die in de beroepsfase (gelijke partijen). De bevoegdheden van de inspecteur jegens de belastingplichtige maken in de beroepsfase plaats voor die van de rechter.

Een beroepschrift kan gericht zijn tegen meer dan één uitspraak van de inspecteur (art. 26b lid 1 AWR). Hierna wordt een afschrift daarvan aan het bestuursorgaan gezonden. Deze reageert dan met een verweerschrift en zendt de op de zaak betrekking hebbende stukken naar de rechtbank (art. 8:42 Awb). Het vooronderzoek wordt dan voortgezet met conclusies van re- en dupliek. Na verloop van het vooronderzoek worden partijen uitgenodigd ter zitting te verschijnen. Het gerecht kan partijen oproepen om in persoon of bij gemachtigde te verschijnen, al dan niet voor het geven van inlichtingen. De Hoge Raad stelt hier strenge eisen aan.

Wetsuitleg

De volgende vier methoden van rechtsvinding worden vaak gebruikt in het belastingrecht:

1. Grammaticale methode: De wetsuitleg knoopt aan bij de tekst van de wettelijke bepaling.

2. Historische methode: De wetsuitleg knoopt aan bij de voorafgaande ontwikkeling van de rechtspraak dan wel bij de parlementaire geschiedenis van het tot stand komen van de wet.

3. Systematische methode: Het systeem van de wet vormt het richtsnoer.

4. Teleologische methode: Er wordt aansluiting gezocht bij het beoogde doel of bij de strekking van de regel in het maatschappelijke verkeer.

Rechtsvinding is niet altijd gemakkelijk. Bij het zoeken naar recht zijn het vaststellen van de voor de toepassing van de regel van belang zijnde feiten, en het opsporen van de betekenis van de regel geen los van elkaar staande processen.

Vrije bewijsleer

Er geldt als uitgangspunt de ‘vrije bewijsleer’. De bewijslast wordt in het algemeen in redelijkheid over partijen verdeeld, behalve wanneer de wet een verplichte verdeling van bewijslast voorschrijft. Een voorbeeld hiervan is art. 27e lid 1 AWR.

Uitspraak

De uitspraak van de rechtbank is mondeling of schriftelijk en met redenen omkleed (art. 8:67 lid 2 en art. 8:77 li 1 onderdeel b Awb). De partijen ontvangen hiervan een afschrift. De beslissing wordt in het openbaar uitgesproken. De rechter kan zelf in de zaak voorzien of hij kan de zaak terug verwijzen naar de inspecteur, met de opdracht een nieuw besluit te nemen met inachtneming van de rechterlijke uitspraak. Wraking en verschoning is mogelijk via de artikelen 8:15-8:20 Awb.

Beroep tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift moet worden ingediend bij de rechtbank. Hiertegen staat dan weer hoger beroep open bij het gerechtshof, waar partijen een nieuwe kans krijgen (art. 8:104 Awb). Incidenteel hoger beroep (hoger beroep dor de partij die dat zelf niet heeft gedaan) kan binnen zes weken ne toezending van de gronden (art. 8:110 Awb). Het instellen van hoger beroep heeft schorsende werking. Cassatie heeft alleen zin als bij een voorafgaande uitspraak mogelijk het recht is geschonden dan wel bij schending van meer substantiële vormvereisten. De Hoge Raad doet geen onderzoek naar de feiten. Het is mogelijk het hoger beroep over te slaan en tegen een uitspraak van de rechtbank rechtstreeks beroep in cassatie in te stellen. Dit heet sprongcassatie. Hiertoe is schriftelijke toestemming van beide partijen vereist (art. 28 lid 3 AWR).

De belastingprocedure is erop gericht dat de belanghebbende het zoveel mogelijk zelf kan voeren. Toch is het vaak verstandig een belastingadviseur of andere deskundige in te schakelen. Het procesrecht kent een veroordeling in de kosten van de ene partij ten laste van de verliezende andere partij. Het gaat niet om een volledige vergoeding, maar om een forfaitaire tegemoetkoming in de kosten. Het is mogelijk bij intrekking van het beroep te komen tot een uitspraak uitsluitend over de gevorderde schadevergoeding of proceskosten.

Komen er ook bijzondere bepalingen voor?

De verplichtingen ten dienste van de belastingheffing verschillen naar gelang zij betreffen: de belastingplichtige (47-51 AWR), administratieplichtigen of overheidsinstanties (55 AWR).

Lichamen die ondernemer zijn, belastbare winst uit onderneming genieten, werkzaamheid in de zin van Wet IB verrichten of inhoudingsplichtige zijn, worden administratieplichtigen genoemd (art. 52 lid 2 AWR).

Het niet volledig voldoen aan de verplichtingen leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast, mits sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking. De rechter is verplicht de processuele sancties van de omkering en verzwaring van de bewijslijst ambtshalve toe te passen, wanneer de feiten daartoe aanleiding geven. Deze sanctie is niet aan de orde als op grond van de normale regels van de verdeling de bewijslast al op de belanghebbende lag.

Het beginsel van fair play verzet zich ertegen dat de inspecteur van zijn bevoegdheid op grond van art. 47 AWR gebruikmaakt om kennis te krijgen van stukken van derden bedoeld om de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Art. 68 en 69 AWR bevatten een strafrechtelijke sanctie.

Boete

Het niet nakomen van een aantal verplichtingen kan worden bestraft met een verzuimboete van ten hoogste €5.514 (art.67ca AWR). Bij een verzuimboete is opzet of grove schuld dus niet vereist.

De minister van Financiën kan aan onbillijkheden van overwegende aard die zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen tegemoetkomen: de hardheidsclausule (art. 63 AWR). Dit is om te kunnen ingrijpen in situaties die de wetgever niet had voorzien. Tegen de weigering door de minister staat geen fiscaal rechtsmiddel open.

Art. 64 AWR geeft de inspecteur de bevoegdheid de belastingschuld anders vast te stellen dan op grond van de wettelijke bepalingen formeel zou moeten. Degene die de belastingaanslag krijgt, moet hiermee instemmen en het gevolg mag niet zijn dan uiteindelijk minder belasting wordt geheven of een lagere boete wordt opgelegd.

Wat zijn de algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

De belastingrechter toetst of een formele belastingschuld overeenstemt met het recht (art. 79 lid 1 onder 2 RO). Deze toetsing bestrijkt ook de pseudowetgeving, alsmede de algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Pseudowetgeving

Het Ministerie van Financiën vaardigt stukken uit die informatie bevatten over de gedragslijn en de beleidsregels die de dienst in bepaalde gevallen zal volgen. Deze informatie wordt pseudowetgeving genoemd. Daarnaast maken inspecteurs voor individuele gevallen soms bepaalde afspraken met belastingplichtigen, geven zij inlichtingen of doen zij toezeggingen (vertrouwensbeginsel). De Hoge Raad erkende dat toepassing van de wet moet wijken voor de werking van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechter hoeft beleidsregels niet ambtshalve toe te passen. De HR kan dus slechts over schending ervan oordelen, indien en voor zover daarover in cassatie is geklaagd.

Vertrouwensbeginsel

Beleidsbesluiten van de staatssecretaris binden de fiscus tegenover de belastingplichtige die vertrouwen heeft gesteld in een fiscale behandeling op basis van zo’n besluit, ook al zou die behandeling in strijd komen met een juiste wetstoepassing. Het moet wel bestemd zijn om buiten de Belastingdienst bekendheid te krijgen.

Toezeggingen door de inspecteur die in strijd zijn met een juiste wetstoepassing binden de fiscus jegens de belastingplichtige die op nakoming vertrouwt, tenzij de toezegging zo duidelijk in strijd is met de juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.

De fiscus is wel gebonden aan inlichtingen van de Belastingdienst wanneer de belastingplichtige een handeling heeft verricht waardoor hij niet alleen de wettelijke belasting moet betalen, maar daarenboven schade lijdt. Niet aan inlichtingen met een contra legem-karakter.

Van opgewekt vertrouwen is in ieder geval sprake als de inspecteur bij een eerdere gelegenheid uitdrukkelijk heeft aangegeven zich met een bepaalde handelswijze te kunnen verenigen. Er kan ook sprake van zijn als de Belastingdienst op de hoogte was van bepaalde feiten.

Ook is al bij eerder opgelegde aanslagen een gespecificeerde aftrekpost reeds talrijke malen aanvaard, de belastingplichtige kan aan dit enkele feit geen vertrouwen ontlenen dat die post tot in lengte van dagen zal worden aanvaard. Is sprake van een gedragslijn waarvan de belanghebbende de indruk mocht hebben dat die berustte op een bewust door de inspecteur ingenomen standpunt, dan wordt het gewekte vertrouwen geschonden.

Aan de foutieve weergave van de wettelijke regeling op de achterzijde van een aanslagbiljet kan belanghebbende in beginsel geen vertrouwen ontlenen. Dit geldt ook bij door de inspecteur verstrekte inlichtingen.

Het vertrouwensbeginsel mist betekenis voor de beoordeling van de rechtskracht van wettelijke voorschriften. Uitlatingen in de Kamer zijn niet vatbaar voor het vertrouwensbeginsel, maar beleid van een minister wel.

Gelijkheidsbeginsel

Wie een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel zal de ongelijke behandeling van gelijke gevallen moeten stellen en aantonen. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel is mogelijk als de ongelijke behandeling het gevolg is van een door de overheid gevoerd beleid, of andere gevallen bewust zijn begunstigd of niet sprake is van beleid of van oogmerk van begunstiging maar van niet-incidentele fouten. Hierbij geldt dan wel de meerderheidsregel.

Het is niet zo dat elk beleid dat ongelijkheid tot gevolg heeft, strandt op het gelijkheidsbeginsel. De overheid heeft een zekere beleidsruimte. Aan afspraken die samenhangen met door een beperkte groep belastingplichtigen opgeworpen belemmeringen bij de wetshandhaving mag bij de belastingheffing geen betekenis worden toegekend. Een beroep op dit beginsel slaagt niet als het beleid niet was bedoeld om een bepaalde groep te begunstigen maar het gevolg was van een onjuiste rechtsopvatting van de Belastingdienst en dat beleid is gecorrigeerd binnen een redelijk termijn nadat de onjuistheid daarvan is gebleken.

De zorgvuldigheid brengt mee dat een belastingplichtige niet gebonden kan worden geacht aan een onder druk tot stand gekomen compromis. Niet bruikbaar zijn bewijsmiddelen die zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik ontoelaatbaar moet worden geacht. Ook heb je nog het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fair play.

De toepassing door de Hoge Raad van algemene rechtsbeginselen kan ook tot gevolg hebben dat gedrag van anderen ertoe leidt dat de overheid een uit de belastingwet voortvloeiende aanspraak op belasting niet volledig kan realiseren.

Belastingheffing met terugwerkende kracht is ook volgens het EHRM niet in alle gevallen toegestaan. Wetgeving kan niet worden getoetst aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur. Wel kunnen ze getoetst worden aan het discriminatieverbod. Bij de beantwoording van de vraag of gevallen voor toepassing van de verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.

Vaststellingsovereenkomst

Van een vaststellingsovereenkomst is sprake wanneer een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent wat tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Hiervan kan ook sprake zijn als niet alle bestaande geschilpunten tot een oplossing zijn gebracht en ook wanneer slechts een van beide partijen ‘water bij de wijn’ heeft gedaan.

Wat is het fiscaal strafrecht in het kort?

Belastingfraude verstoort de beoogde verdeling van de belastingdruk en raakt de kern van het fiscale belang. Dit moet dan ook strafrechtelijk worden aangepakt. De strafbare feiten worden onderverdeeld in overtredingen en misdrijven, al naar gelang de vraag of het feit gestraft kan worden met gevangenisstraf.

Allerlei fiscaal laakbaar gedrag kan zowel worden gekwalificeerd als een feit waarvoor de inspecteur een bestuurlijke boete kan opleggen als een strafbaar feit. Een strafbaar feit moet niet aan de officier van justitie te worden doorgegeven. Dit hoeft alleen maar als het een vervolging wenselijk acht. De vrijheid die de wet aan het bestuur laat wordt door Richtlijnen nader omlijnd.

Wat is invordering?

Als het om de inning van belastingen gaat komt de ontvanger in beeld en spreekt men van belastingschuldige in plaats van belasting/inhoudsplichtige. De ontvanger zendt de belastingschuldige een gedagtekend aanslagbiljet. Bij verzuim van een tijdige betaling wordt een aanmaning verzonden. Daarna volgt eventueel een dwangbevel. Rechtsmiddelen tegen het dwangbevel staan in art. 17 lid 1 en art. 22 lid 1 Invorderingswet 1990. Met ingang van 2011 kan de ontvanger ook een bestuurlijke boete opleggen. Die is ten hoogste €5.514.

De schatkist heeft een hoog gerangschikt recht van voorrecht. Dit tot frustratie van andere crediteuren

Art. 22 IW regelt het zogenoemde bodemrecht.

Er kan uitstel van betaling worden verleend (art. 25 IW 1990). Daarnaast is er invorderingsrente verschuldigd, aldus art. 28 IW 1990. Dit percentage is minstens 4% maar wordt wel enkelvoudig berekend naar het percentage van de wettelijke rente van 6.119 BW. In geval van een buitengewoon bezwaar kan er gehele of gedeeltelijke kwijtschelding worden verleend. Na vijf jaar verjaren de belastingen. Aldus 4:104 Awb.

Derden kunnen ook worden aangesproken voor de belastingschulding. Daar komt ook de inlenersaansprakelijkheid, de ketenaansprakelijkheid, de aansprakelijkheid in de kledingindustrie en de bestuurdersaansprakelijkheid aan de orde.

Er moet vaststaan op welk moment de heffing plaatsvindt, wie het bedrag vaststelt, hoe dat gebeurt en hoe het wordt geïnd. Dit is het formele belastingrecht. Dit betreft ook regels voor de rechtsbescherming van belastingplichtigen. Zij hebben bij conflict toegang tot de onafhankelijke rechter. De bepalingen zijn te vinden in de Awb en AWR.

Belastingen zijn nodig voor de financiering van collectief georganiseerde voorzieningen, maar het kan ook negatieve emoties oproepen. Belastingplichtigen proberen vaak de fiscale wetten te voorkomen of aan de werking van de wet te ontkomen. Hierbij is er een scheidslijn tussen strafbaar en niet strafbaar gedrag. Fraude is het knoeien met feiten (belastingontduiking, strafbaar) en bij constructies wordt er geknutseld met het recht (belastingontwijking, niet strafbaar). Het uiteindelijke doel en gevolg is wel hetzelfde, namelijk minder belasting betalen.

Wat zijn de Europese regels omtrent belastingen? - Chapter 8

Als lidstaat van de EU heeft Nederland een aantal taken overgedragen aan de EU, om zo de doelstellingen van de EU zoals het creëren van een interne markt te kunnen verwezenlijken. Bij die taakverdeling zijn 2 beginselen van belang:

1. Het subsidiariteitsbeginsel: wat inhoudt dat de EU alleen optreedt wanneer lidstaten niet zelfstandig de doelen kunnen behalen.

2. Het proportionaliteitsbeginsel: wat inhoudt dat de EU alleen dat doet wat nodig is en niet verder gaat dan noodzakelijk om de doelstellingen van de EU de behalen.

De EU kent tal van verschillende organen die de politieke koers en de wetgeving van de Unie bepalen. Eén van de belangrijkste organen is het HvJ EU, welke het hoogste rechtsprekende orgaan binnen de Unie is.

Wat is de invloed van de EU op de Nederlandse indirecte belastingen?

Reeds bij de oprichting van de voorlopers van de EU was men zich ervan bewust dat indirecte belastingen, zoals btw, een obstakel konden zijn voor de nog te vormen interne markt. Daarom besloot men afspraken te maken over het harmoniseren van de accijnzen, douanerechten etc.

Unificatie

Het volledig gelijk trekken van de wetgeving omtrent douanerechten (unificatie), het niet heffen van indirecte belastingen bij grensoverschrijdend goederentransport en het instellen van een gemeenschappelijk buiten tarief zorgde ervoor dat de douaneunie tot stand kwam.

Daarnaast werden er afspraken gemaakt over de kaders waarbinnen de wetgeving omtrent accijnzen op alcohol, tabak etc. moesten vallen. Hierdoor gingen alle nationale wettelijke kaders op elkaar lijken. Dit proces noemt men harmonisatie, hierbij wordt er d.m.v. een Europese richtlijn, welke moet worden omgezet in de wetgeving van de lidstaten, een vergelijkbaar juridisch kader gecreëerd. In het verleden bestonden er verschillende richtlijnen omtrent de harmonisering van de btw-wetgeving van de lidstaten. Sinds 2006 zijn die samengevoegd in de Btw-Richtlijn 2006/112/EG. Het algemene btw-tarief moet minsten 15% zijn. Het verlaagde tarief minimaal 5%.

Wat betreft accijnzen op alcohol en tabak zijn er geen afspraken gemaakt omtrent minimum tarieven en heffingssystemen.

De Richtlijn 2003/96/EG is nog steeds van kracht voor wat betreft de energiebelastingen. Deze stelt alleen in beperkte mate minimumtarieven vast. Wel wordt er sinds een tijdje gediscussieerd over het invoeren van een carbon taks op Europees niveau. Nederland gaat vanaf 2021 een CO2-heffing invoeren voor grootverbruikers. Ook hebben een aantal lidstaten toestemming gekregen van de Europese Commissie om een financial transaction tax (FTT)in te stellen, maar hiervan is het nog niet echt gekomen.

Tevens verbiedt art. 110 VWEU enige vorm van discriminatie bij het heffen van belastingen.

Wat is de invloed van de EU op de Nederlandse directe belastingen?

Nu er geen specifieke bepalingen zijn opgenomen betreffende gelijkstemming van Europese Belastingen in het Verdrag voor de werking van de EU, vinden de verschillende richtlijnen omtrent de harmonisatie van vennootschapsbelasting hun grondslag in art. 114 & 115 VWEU, die het mogelijk maken om bestuurlijke en administratieve regels te harmoniseren om zo de gemeenschappelijke markt te bevorderen.

Er zijn voorstellen die het mogelijk maken om buitenlandse verliezen te verrekenen en die de heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting in de verschillende lidstaten in grote mate gelijktrekt: de common consolidated corporate tax base (CCCTB) en de common corporate tax base (CCTB). Beide voorstellen hebben het nog niet gehaald, omdat lidstaten bang zijn voor een verlies aan belastingopbrengsten.

Omdat vennootschapsbelastingen het vormen van een interne markt kunnen belemmeren, is onder druk van lobbyisten een moeder-dochterrichtlijn tot stand gekomen, die dubbele belasting heffing omtrent vennootschapsbelasting en dividenduitkeringen binnen het concern moeten voorkomen.

Omdat eenzijdige maatregelen ter voorkoming van dubbele belastingheffing niet altijd voldoende zijn om dit ook daadwerkelijk tegen te gaan, stelt art. 4 van de moeder-dochter richtlijn dat de moederonderneming vrijstelling geniet voor de vennootschapsbelasting, wat betreft haar deelneming in de dochter, of dat zij de mogelijkheid tot verrekening moeten hebben. Tevens stelt art. 5 van de richtlijn dat landen waar de dochteronderneming is gevestigd geen dividenduitkeringen zullen belasten.

Verder bestaat er ook nog de fusierichtlijn die het mogelijk maakt om het moment van heffing uit te stellen tot een later tijdstip, te weten het moment van vervreemding aan een derde, om zo belemmeringen voor grensoverschrijdende fusies weg te nemen. Naast deze richtlijn is er ook nog de royalty-richtlijn, deze verbiedt het lidstaten om belastingen te heffen over royalty- en rentebetalingen gedaan aan ondernemingen in een andere lidstaat.

Op nationaal niveau is het al mogelijk om verliezen binnen het concern te verrekenen, zowel over tijd als tussen de verschillende ondernemingen binnen het concern. Richtlijnen om dit ook tussen lidstaten mogelijk te maken bestaan niet, wel is er dankzij jurisprudentie een beperkte verliesverrekening tussen lidstaten mogelijk (zie o.a. Marks & Spencers C-2005/763).

Omdat internationaal opererende ondernemingen en de verschillende belastingdiensten waar ze te maken mee krijgen nogal eens onenigheid hebben over waar de winst moet worden belast, is er een speciaal multilateraal belastingverdrag opgesteld. Dit Verdrag voorziet in de oprichting van een commissie die in gevallen van onenigheid de geschillen dient te beslechten. Tevens is er een arbitragerichtlijn, die het voor bedrijven mogelijk maakt om naar de nationale rechter te stappen indien een arbitrageverzoek is afgewezen.

De in 2016 aanvaarde Arbitragerichtlijn dient door de lidstaten uiterlijk op 30 juni 2019 in nationale wetgeving te zijn geïmplementeerd. Het ziet op alle geschillen betreffende de interpretatie en toepassing van belastingverdragen tussen de lidstaten.

Verdere harmoniserende maatregelen

Er zijn vele voorstellen gedaan om de verschillende belastingstelsels van de lidstaten verder te harmoniseren, zoals een home state taxation voor kleine bedrijven en de eerder genoemde CCTB & CCCTB. Aan al deze voorstellen zitten voor en nadelen; vaak worden ze ook niet aangenomen. Een voorbeeld hiervan is de eerder genoemde financial transaction tax. Toch is het op basis van het Verdrag alsnog mogelijk voor welwillende landen om gezamenlijk regels in te voeren. Het klassieke stelsel houdt in dat de aandeelhouder en zijn vennootschap twee afzonderlijke rechtssubjecten zijn. Het gematigd klassieke stelsel, geldig in Nederland sinds 1997, ookwel het flat rate dividend-systeem genoemd, heeft een verlaagd inkomstenbelastingtarief van 25% over winstuitkeringen aan aanmerkelijkbelanghouders. Dan is er nog het verrekeningsstelsel, dit is neutraal als het gaat om de wijze waarop de vennootschap gefinancierd wordt. Alleen binnenlandse belastingplichtigen hebben recht op verrekening van vennootschapsbelasting over binnenlands dividend.

In sommige landen was verrekening van de dividend- en winstbelasting alleen mogelijk voor binnenlandse belastingplichtigen; dit leidde tot discriminatie van buitenlandse aandeelhouders. Die landen werden gedwongen om dit aan te passen door jurisprudentie; een vorm van harmonisatie die negatieve harmonisatie genoemd wordt.

Anti-belastingontgaansrichtlijn

Nu de Unie belastingontwijking als een prioriteit heeft aangemerkt, is er in 2016 de anti-belastingontgaansrichtlijn aangenomen (Richtlijn EU 2016/1164). Deze verplicht landen een aantal maatregelen te nemen, die het onder andere moeilijker maken voor bedrijven om de heffingsgrondslag te verminderen d.m.v. het betalen van rente binnen het concern. Daarnaast voorziet deze richtlijn ook in een exit tax wanneer bedrijven naar een andere lidstaat verhuizen. Tevens is er een anti-misbruikbepaling opgenomen, die stelt dat fictieve bedrijfsconstructies, die louter als doel hebben de belastingafdracht te verminderen, buiten beschouwing gelaten moeten worden voor het vaststellen van de vennootschapsbelasting. Dit onder het motto van “pay your tax in the country where you add value”

Hoe worden de fiscale regels afgestemd?

Om belastingconcurrentie tegen te gaan, een situatie waarbij landen met elkaar concurreren om de gunsten van grote bedrijven d.m.v. het aanbieden van steeds lagere fiscale tarieven, zijn er een aantal niet-bindende afspraken gemaakt. Dit omdat het opstellen van verordeningen en richtlijnen politiek niet haalbaar bleek. De Europese Commissie heeft aan de hand van deze afspraken een gedragsstandaard op gesteld die bestaat uit:

• Transparantie.

• Gegevensuitwisseling.

• Eerlijke belastingcompetitie.

Als gevolg van deze afspraken zal Nederland een aantal elementen van haar fiscale regime moeten herzien.

Hoe wordt informatie uitgewisseld?

Om belastingfraude en verstoringen van de interne markt tegen te gaan, werken lidstaten samen bij het invorderen van belastingen en wisselen zij ook gegevens uit die daar bij kunnen assisteren. Regels omtrent gegevensuitwisseling zijn opgenomen in Richtlijn 2014/107/EU (door Nederland geïmplementeerd in 2017), die bepaalt dat financiële instellingen tegenwoordig van hun klanten moeten weten waar ze belastingplichtig zijn. Deze informatie dienen ze vervolgens tezamen met de saldi door te sturen naar hun eigen belastingdienst, die het op haar beurt deelt met de belastingdienst van de lidstaat van de desbetreffende belastingplichtige. Tevens maakt de spaartegoeden-richtlijn uit 2005 het mogelijk dat een buitenlandse fiscus informatie opvraagt over uit betaalde rente bij een bank in een ander land; voorwaarde is wel dat deze informatie dan betrekking heeft op personen die belastingplichtig zijn in het land dat de informatie opvraagt.

De Europese Raad heeft op 25 mei 2018 de Mandatory Disclosure-richtlijn (Richtlijn (EU) 2018/822) aangenomen. Intermediairs (advocaten, belastingadviseurs en notarissen) worden daarmee verplicht potentieel fiscaal agressieve belastingstructuren te melden bij de Belastingdienst. De richtlijn treedt in werking per 1 juli 2020, al moeten intermediairs het nu al bijhouden.

Tevens bestaat er de Richtlijn 2010/24/EU die het mogelijk maakt voor lidstaten om de hulp in te roepen van de belastingdienst van een andere lidstaat om zo belastingschulden in het buitenland te innen.

Hoe wordt discriminatie voorkomen?

Het Hof van Justitie in Luxemburg heeft inmiddels vele arresten gewezen die betrekking hebben op belastingheffing. Vaak werd hierbij het non-discriminatiebeginsel, zoals neergelegd in de verdragen van de Unie, ingeroepen. Dit omdat de verdragen vaak geen specifiek regels bevatten over de uitleg van dit beginsel in belastingzaken. In deze arresten diende het Hof dan ook vaak uitleg te geven over de interpretatie van het beginsel. Het Hof heeft gesteld dat men het non-discriminatiebeginsel breed dient uit te leggen. In het arrets Biehl (c-75/88) oordeelde het Hof dat niet alleen directe discriminatie verboden was, maar ook alle vormen van verkapte (indirecte) discriminatie niet waren toegestaan. In het arrest Lenz (c-315/02) oordeelde het Hof dat het feit dat dividenduitkeringen door in Oostenrijk gevestigde bedrijven lager belast waren dan dividend door buitenlandse entiteiten, strijdig is met het principe van vrij verkeer van kapitaal. In de zaak Lasteyrie du Saillant oordeelde het Hof dat het heffen van een exit-heffing voor latente belastingschulden in geval van emigratie strijdig is met het recht op vrije vestiging.

Uit alle gewezen arresten is inmiddels het volgende toetsingsschema voor gevallen van discriminatie tot stand gekomen.

1. Is er sprake van discriminatie? -> zo ja, vervolg naar 2 / zo nee, zaak afgedaan.

2. Is er een rechtvaardigingsgrond voor de discriminatie? ”dwingende redenen van algemeen belang” -> zo ja, vervolg naar vraag 3 / zo, nee zaak afgedaan.

3. Is de discriminerende regeling geschikt om de doelstellingen te verwezenlijken en is deze proportioneel? -> zo ja, discrimineerde regeling mag in stand blijven/ zo nee, discriminerende regeling moet gewijzigd worden.

Als lidstaat van de EU heeft Nederland een aantal taken overgedragen aan de EU, om zo de doelstellingen van de EU zoals het creëren van een interne markt te kunnen verwezenlijken. Bij die taakverdeling zijn 2 beginselen van belang:

1. Het subsidiariteitsbeginsel: wat inhoudt dat de EU alleen optreedt wanneer lidstaten niet zelfstandig de doelen kunnen behalen,

2. Het proportionaliteitsbeginsel: wat inhoudt dat de EU alleen dat doet wat nodig is en niet verder gaat dan noodzakelijk om de doelstellingen van de EU de behalen.

De EU kent tal van verschillende organen die de politieke koers en de wetgeving van de Unie bepalen. Eén van de belangrijkste organen is het HvJ EU, welke het hoogste rechtsprekende orgaan binnen de Unie is.

Hoe is het belastingrecht internationaal geregeld? - Chapter 9

Als lidstaat van de EU heeft Nederland een aantal taken overgedragen aan de EU, om zo de doelstellingen van de EU zoals het creëren van een interne markt te kunnen verwezenlijken. Bij die taakverdeling zijn 2 beginselen van belang:

1. Het subsidiariteitsbeginsel: wat inhoudt dat de EU alleen optreedt wanneer lidstaten niet zelfstandig de doelen kunnen behalen,

2. Het proportionaliteitsbeginsel: wat inhoudt dat de EU alleen dat doet wat nodig is en niet verder gaat dan noodzakelijk om de doelstellingen van de EU de behalen.

De EU kent tal van verschillende organen die de politieke koers en de wetgeving van de Unie bepalen. Eén van de belangrijkste organen is het HvJ EU, welke het hoogste rechtsprekende orgaan binnen de Unie is.

Wat zijn de internationale fiscale trends?

Waar ondernemingen zich vestigen hangt onder andere af van het rendement dat zij ergens na belastingheffing kunnen behalen.

Belastingconcurrentie doelt op een ontwikkeling waarbij landen elkaar beconcurreren door steeds gunstiger fiscale faciliteiten te bieden aan investeerders, vermogensbezitters en arbeidskrachten. Nederland heeft zijn positie versterkt, doordat het belastingpeil erg is geslonken. Ook de door de overheid aangeboden voorzieningen kunnen positief bijdragen. Bovendien verschilt de mobiliteit van heffingsgrondslagen. Financieel kapitaal is zeer mobiel. De productiefactor arbeid is nog weinig mobiel, maar de mobiliteit neemt wel toe. Onroerende zaken zijn immobiel.

Om te kijken hoe het staat met de fiscale concurrentiepositie van Nederland, wordt er gebruikgemaakt van de volgende drie maatstaven:

1. Belastingdruk (totale belastingopbrengst/BBPx100%):Nederland heeft een belastingdruk van 38,8% (2018) en Europa gemiddeld 40%. Nederland is dus middenmoter.

2. Wettelijke toptarieven inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting: Er moet ook worden gekeken naar de mogelijkheden waarover belastingplichtigen beschikken om de heffingsgrondslag te beperken. Hoe meer aftrekposten en vrijstellingen in de wet zijn opgenomen, hoe groter de kans is dat belastingplichtigen niet aan het toptarief toekomen. Worden tariefverlagingen voor een deel gefinancierd door de werkingssfeer van vrijstellingen en aftrekposten in te perken, dan zal de effectieve belastingdruk minder zijn gedaald dan de nominale tariefpercentages suggereren.

3. Effectieve tarieven van heffingen op arbeid: Het liefst vergelijken we de effectieve belastingdruk op het inkomen van burgers in lidstaten van de Europese Unie, namelijk door te kijken naar het deel van hun inkomen dat zij daadwerkelijk aan de fiscus afstaan.

Niet alleen de werknemer, maar ook zijn werkgever is doorgaans een aantal sociale premies verschuldigd. De OESO presenteert twee drukpercentages:

• Loonbelasting en sociale premies als percentage van de arbeidskosten van de werkgever: de wig.

• Loonbelasting en werknemerspremies voor de sociale verzekeringen als percentage van het brutoloon van de werknemer: de werknemerswig.

Het tarief van de Nederlandse vennootschapsbelasting blijkt internationaal niet meer zo concurrerend te zijn als dat enige jaren geleden was.

Het kan zo zijn dat de nationale overheden in de komende jaren in toenemende mate onder druk komen te staan om niet alleen de nominale tarieven te verlagen, maar ook de effectieve fiscale pressie op mobiele heffingsgrondslagen naar elkaar toe te buigen. Zo neemt het gewicht van immobiele heffingsgrondslagen in de belastingmix toe. Alternatief is dat de lidstaten instemmen met bovennationale wetgeving die belastingharmonisatie oplegt. Zonder de vereiste mate van coördinatie van het belastingbeleid van de lidstaten, valt een verscherpte race to the bottom niet uit te sluiten.

Hoe gaat de belastingheffing binnen de EU in zijn werk?

Binnen de EU kunnen goederen, werknemers en kapitaal zich vrij verplaatsten. Dit vergroot de kans dat inwoners van de EU in verschillende lidstaten met de fiscus te maken krijgen. Er zijn vier beginselen over de heffingsbevoegdheid van staten:

1. Woonplaatsbeginsel: De eigen inwoners en de in eigen land gevestigde lichamen worden belast op basis van hun totale inkomen, ongeacht waar in de wereld ze dat hebben verdiend. Dit wordt het wereldinkomen genoemd.

2. Bronbeginsel: Wanneer binnen de landgrenzen een bron van inkomen van voldoende omvang aanwezig is, belast de staat het op zijn grondgebied verdiende inkomen.

3. Nationaliteitsbeginsel: Degenen met die nationaliteit moeten aan de bijbehorende staat belasting betalen, waar ter wereld ze ook gevestigd zijn en waar het geld ook verdiend is.

4. Oorsprongsbeginsel: Er wordt belasting geheven in het land waar het inkomen ontstaat. Er is daar dus een scheppende oorzaak aanwezig.

Nederland hanteert het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel. Het woonplaatsbeginsel brengt mee dat iedereen die in Nederland woont hier binnenlands belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting. Bij de vennootschapsbelasting valt het woonplaatsbeginsel te herkennen in de binnenlandse belastingplicht van feitelijk in Nederland gevestigde lichamen voor in beginsel de hele wereldwinst. Ook een naar Nederlands recht opgericht lichaam is hier binnenlands belastingplichtig (nationaliteitsbeginsel).

Door de samenloop van heffingsbeginselen kunnen er snel juridisch en economische dubbele heffingen ontstaan. Van juridische dubbele heffing is sprake als hetzelfde inkomen van een persoon of de winst van een onderneming door twee of meer staten wordt belast.

Dubbele belasting kan je op twee manieren voorkomen. Ten eerste doordat een staat eenzijdig afziet van hun heffingsbevoegdheid (unilaterale regeling) en ten tweede door belastingverdragen te sluiten waarin de heffingsbevoegdheid aan een bepaald land wordt toegewezen.

Wat zijn belastingverdragen?

Deze verdragen bevatten regels ter voorkoming van juridisch dubbele belasting, het ontgaan van belasting en discriminatie en over uitwisseling van inlichtingen en bijstand bij invordering.

Nederland heeft door de jaren heen met meer dan negentig landen belastingverdragen gesloten ter voorkoming van dubbele belasting en om het ontgaan van belasting over het inkomen en vermogen tegen te gaan. In het Koninkrijk dienen de Belastingregeling voor het Koninkrijk en de Belastingregeling voor Nederland.

De verdragen lijken veel op elkaar, omdat de OESO daarvoor modellen heeft opgesteld. De VN hebben ook modelbelastingverdragen gepubliceerd. Deze lijken weer op de OESO-Modelverdragen, maar die van de VN kennen meer heffingsrechten toe aan ontwikkelingslanden.

Belastingverdragen wijken op sommige delen wel van elkaar af, omdat sommige verdragsluitende staten specifieke nationale wetgeving kennen, waarmee dat land bij het sluiten van het verdrag rekening wenst te houden. Een andere reden om af te wijken is dat staten van mening zijn dat de regeling in de Modelbelastingverdragen dubbele belasting onvoldoende tegengaat. Ter voorkoming van dubbele dividendbelasting streeft ons land ernaar in belastingverdragen een bepaling op te nemen waardoor de bronstaat het tarief van de dividendbelasting terugbrengt tot 5% of bij voorkeur tot 0%. Ten slotte willen staten soms extra maatregelen nemen tegen onbedoelde dubbele niet-belasting, belastingontduiking en belastingontwijking. Verdragsluitende staten kunnen hiertegen verdergaande maatregelen opnemen.

In 1987 heeft de regering een notitie gepubliceerd waarin het beleid inzake te sluiten belastingverdragen wordt uiteengezet. Dit wordt grotendeels nog steeds gevolgd, maar aanpassingen waren wel nodig.

Internationale verdragen moeten worden uitgelegd conform het Verdrag van Wenen of conform het gewoonterecht. In beide gevallen is van belang:

• De gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context

• Voorwerp en doel van het verdrag

• Elke na het sluiten van het verdrag tot stand gekomen overeenstemming tussen de verdragsluitende partijen

Hoe worden verdragen inzake belastingen naar het inkomen en vermogen opgebouwd?

Het OESO-modelverdrag en andere belastingverdragen bevatten bepalingen die:

• De werkingssfeer van het verdrag afbakenen: dit zijn de personen die inwoner zijn van een of van beide verdragsluitende staten, art. 1 OESO. In artikel 2 staat op welke belastingen het verdrag van toepassing is.

• Definities bevatten; heffingsbevoegdheid toewijzen: belastingverdragen hebben in artikel 3/5 vaak een algemene begripsbepaling. Ook bevatten ze vaak een tie-breaker-regel (Art. 4) die bepaalt waar de woonplaats is gelegen als meer dan een land naar nationaal recht de belastingplichtige aanmerk als binnenlands belastingplichtig. Vervolgens bevatten ze ook toewijzingsregels, afbakeningsregels en verdelingsregels. Toewijzingsregels kennen het exclusieve heffingsrecht toe. Afbakeningsregels wijzen het heffingsrecht toe aan de bronstaat, maar de woonstaat mag de inkomsten waarom het gaat wel in aanmerking nemen voor het bepalen van het progressieve tarief. Ten slotte nog de verdelingsregels, die wijzen het primaire heffingsrecht toe aan de woonstaat, maar de bronstaat mag een beperkte bronbelasting van bijvoorbeeld 10% heffen.

• Methoden voor voorkoming van dubbele belasting omschrijven: art. 23 bevat twee methoden: 1) vrijstelling en 2) verrekening. Beide methoden kennen twee varianten.

Vrijsteling

• Volledige (object)vrijstelling houdt in dat het aan de andere verdragsstaat toegewezen inkomen(object) niet meegenomen wordt bij de bepaling van de heffingsgrondslag.

• Bij vrijstelling met progressievoorbehoud bestaan twee varianten.

  • a) de aan de bronstaat toegewezen inkomensbestanddelen worden alleen meegenomen bij de bepaling van het tarief dat aan de woonstaat op het wereldinkomen toepast.

  • Bij de tweede b) worden de aan de bronstaat toegewezen inkomensbestanddelen (ook de verliezen) ook in de woonstaat meegenomen bij het bepalen van de heffing. Vervolgens wordt het op dat buitenlands inkomen betrekking hebbende evenredige deel van de over het wereldinkomen verschuldigde belasting in mindering gebracht op de over het wereldinkomen berekende belasting. In Nederland wordt voor de inkomstenbelasting de volgende voorkomingsbreuk gebruikt: (buitenlands inkomen/wereldinkomen x belasting over wereldinkomen)

In geval van quasi-objectvrijstelling wordt anders dan bij de volledige objectvrijstelling eerst de wereldwinst berekend. Er hoeft dan niet te worden afgerekend met de stille reserves als vermogensbestanddelen worden overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting.

Verrekening

• Bij volledige verrekening wordt een elders verschuldigde belasting in mindering gebracht op de in de woonstaat over het wereldinkomen verschuldigde belasting

• In geval van beperkte verrekening komt de elders in de wereld verschuldigde belasting in mindering op de in de woonstaat over het wereldinkomen verschuldigde belasting, maar de verrekening blijft nu beperkt tot de belasting die het woonland over het inkomen uit het bronland heeft begrepen in de belasting naar het wereldinkomen. In de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen wordt de vrijstellingsmethode gehanteerd voor in andere landen verworven actief inkomen. Volledige vrijstelling wordt gegeven voor voordelen uit exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in het internationaal verkeer. De rest heeft vaak vrijstelling met progressievoorbehoud.

Stappen om tax planning tegen te gaan

• Onderling overleg tussen belastingadministraties en arbitrage mogelijk maken. Onderling overleg kan indien een term uit het verdrag onvolledig is gedefinieerd, als er nationale wetgeving wordt veranderd, als een van de lidstaten een thin capitalisation regelgeving kent of als in het verdrag geen voorziening is getroffen voor het betreffende geval;

• Internationale bijstandsverlening mogelijk maken. Dit wordt onder andere gebruikt in de strijd tegen het ontduiken en ontgaan van belasting.

• Antimisbruikbepalingen. Deze bepalingen komen in diverse vormen voor

  • Limitation on benefits-clausules: verdrag enkel van toepassing op inwoners die aan bepaalde voorwaarden voldoen.

  • Subject-to-tax-clausules: alleen een vrijstelling als in andere staat onderworpenheid aan belastingheffing bestaat.

  • Uiteindelijk gerechtigden-bepalingen: indien gerechtigde een tussengeschoven rechtspersoon wordt bronbelasting op dividend, rente en royalties niet verlaagd.

  • Main purpose test/Principal purpose test: de verdragsbepaling wordt niet toegepast als het profiteren van de verdragsvoordelen het voornaamstel doel van de belastingplichtige is.

Er worden steeds meer stappen ondernomen om tax planning tegen te gaan. Ook wordt er meer ingespeeld op de digitale economie. Meer dan 70 landen hebben inmiddels onder leiding van de OESO een multilateraal verdrag gemaakt waar een deel van de BEPS (EU-antibelastingontgaansrichtlijn) in zijn opgenomen.

Hoe wordt tax planning voorkomen?

Het begrip tax planning duidt op alle activiteiten van belastingadviseurs die erop gericht zijn systematisch bestaande mogelijkheden voor legale belastingontwijking te gebruiken. Door geldstromen te leiden langs landen die krachtens nationaal recht of verdragsrecht weinig bronheffingen inhouden, komt een belangrijke besparingsmogelijkheid binnen bereik.

Nederland wordt vaak gebruikt in dergelijke structuren om een aantal redenen. In verdragen is bepaald dat verdragspartners veel minder bronheffing inhouden, wanneer dividend, rente en royalty’s naar Nederland worden uitgekeerd. Nederland heft geen bronbelasting op rente en royalty’s. Ook de nationale regelgeving maakt Nederland bijzonder geschikt om er de topholding van een internationaal werkend concern te vestigen, die dividenden van een reeks buitenlandse werkmaatschappijen verzamelt. Dividenduitkeringen aan dochterondernemingen in het buitenland zijn namelijk onbelast, dankzij de deelnemingsvrijstellingen. Er zijn veel brievenbusmaatschappijen gevestigd in Nederland.

Wat regelt het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001?

Een land kan ook eenzijdig van de bevoegdheid tot heffen afzien. Dit heeft Nederland gedaan in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb). Deze is van toepassing op binnenlands belastingplichtigen en bevat bepalingen over de inkomsten-, vennootschaps-, erf- en schenk- en kansspelbelasting. Het is ook van toepassing wanneer er een verdrag is, maar dat verdrag geen regeling kent voor het betreffende belastingsubject of de betreffende belasting en als het voorwerp van de belasting in de andere staat in de heffingsgrondslag wordt begrepen. Het is niet van toepassing als er weliswaar een regeling is voor belastingsubject en belasting, maar deze regeling de dubbele belasting niet voorkomt, het besluit gunstiger zou uitpakken en als de andere verdragsluitende staat zich niet houdt aan het belastingverdrag.

Als lidstaat van de EU heeft Nederland een aantal taken overgedragen aan de EU, om zo de doelstellingen van de EU zoals het creëren van een interne markt te kunnen verwezenlijken. Bij die taakverdeling zijn 2 beginselen van belang:

1. Het subsidiariteitsbeginsel: wat inhoudt dat de EU alleen optreedt wanneer lidstaten niet zelfstandig de doelen kunnen behalen,

2. Het proportionaliteitsbeginsel: wat inhoudt dat de EU alleen dat doet wat nodig is en niet verder gaat dan noodzakelijk om de doelstellingen van de EU de behalen.

De EU kent tal van verschillende organen die de politieke koers en de wetgeving van de Unie bepalen. Eén van de belangrijkste organen is het HvJ EU, welke het hoogste rechtsprekende orgaan binnen de Unie is.