Hoorcollegeaantekeningen 2016/2017: Belastingrecht - Universiteit Leiden

Hoorcollege week 1

Belastingen in het algemeen

Om te beginnen een definitie van belastingen: “Belastingen zijn een verplichte afdracht aan de overheid, anders dan als straf, gebaseerd op een wettelijke regeling, zonder dat er een directe tegenprestatie tegenover staat.” Bij een retributie is er wel een verband met tegenprestatie (bijvoorbeeld paspoort), daarom is dat geen belasting. Het onderscheid tussen ‘belastingen’ en ‘premies voor sociale verzekeringen’ is zwak, het lijkt erg op elkaar. Bij belastingen betaal je en krijg je direct er niets voor terug. Bij de premies voor sociale verzekeringen krijg je een aanspraak op een uitkering of een bepaalde ontvangst.

In de wet komt het legaliteitsbeginsel terug, geen belasting zonder wet; art. 104 Grondwet: “Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij wet geregeld.’’. Belastingen gaan altijd om de relatie tussen overheid (heft belastingen) en burger (betaalt belastingen).

Vervolgens is het van belang om het verschil tussen rijksbelastingen en lokale heffingen aan te geven. Rijksbelastingen worden in het hele land geheven, lokale heffingen slechts in een beperkt gebied, vaak een gemeente. Voorbeelden van rijksbelastingen zijn inkomstenbelasting (Wet IB 2001), vennootschapsbelasting (Wet Vpb 1969), loonbelasting (Wet LB 1964), schenk- en erfbelasting (Sw 1956), omzetbelasting (ook wel de btw) - deze laatste is de grootste belasting (Wet OB 1968). Er zijn veel rijksbelastingen in Nederland.
Daarnaast zijn er dus de lokale heffingen, bijvoorbeeld de onroerendezaakbelasting en de parkeerbelasting. Lokale heffingen zijn in Nederland beperkt aanwezig.

Belastingen hebben meerdere functies:

• Ze dienen ter bekostiging van overheidsuitgaven, dit is de primaire functie.

• Inkomensdistributie (herverdeling van geld), dit is de secundaire functie. Bij iemand die meer verdient geld weg te halen en bij mensen die minder verdienen minder belasting te heffen heet nivellering.

• Nevendoeleinden (fiscaal instrumentalisme) - deze functie heeft betrekking op het sturen van gedrag. Je zet als overheid financiële prikkels in om het gedrag van de burger te beïnvloeden. Voorbeelden hiervan zijn: inkomenspolitiek startende ondernemers, stimulering investeringen, opleiding, milieu (milieuvriendelijk auto).

De belangrijkste belastingen in Nederland zijn de btw, de loon-en inkomstenbelasting, de premies volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen. Van deze belastingen heeft de overheid de hoogste inkomsten.

Het kernprobleem van de belastingwetgeving is: hoe wordt de ‘belastingdruk’ verdeeld over de burgers?

De totale uitgaven van de overheid worden niet eerlijk over de 17 miljoen burgers verdeeld. Dit komt omdat niet iedereen dit kan betalen, er zijn verschillen tussen mensen. Het belastingrecht probeert een systeem te bedenken om dit eerlijk te verdelen. Primair is het een politieke keuze. Hoewel de politiek dominant is wordt er eveneens rekening gehouden met rechtsbeginselen, zoals:

• Het doelmatigheidsbeginsel: belasting moet wel uitvoerbaar zijn (bijvoorbeeld loonbelasting als 'slimme' belasting; de werkgever betaalt de belasting voor jou);

• Het gelijkheidsbeginsel: gelijke gevallen gelijk behandelen, ongelijke gevallen behandelen naar de mate van ongelijkheid;

• Het draagkrachtbeginsel: persoonlijke omstandigheden worden meegewogen. Je moet wel genoeg inkomen hebben om te leven en belasting te betalen;

• Het profijtbeginsel: iemand die profijt heeft van overheidsoptreden zal iets meer belasting moeten betalen (denk aan een afvalstoffenheffing);

• Het rechtszekerheidsbeginsel: er moet een wettelijke basis zijn voor de belasting en men kan niet zomaar iets met terugwerkende kracht toepassen.

Overzicht van het belastingstelsel

Belastingen vormen een samenhangend systeem ('stelsel'). Het is van belang om een onderscheid te maken tussen het formeel en materieel belastingrecht: het formeel belastingrecht heeft betrekking op de regels rondom het formaliseren en betalen van de belastingschuld. Aan welke procedure moet de overheid zich houden m.b.t. belasting heffen? Het materieel belastingrecht heeft betrekking op de inhoudelijke vaststelling van de belastingplicht en de omvang daarvan. Wie betaalt wanneer over wat belasting?

Globale indeling belastingstelsel

Rijksbelastingen zijn te verdelen in verschillende families. Men kan een inhoudelijk onderscheid maken: inkomen/winst (IB/Vpb), consumptie (BTW/accijns), overgang van vermogen (SW/BRV). Verder is er eveneens een juridisch onderscheid aan te geven:

• Er zijn directe belastingen (belasting die in een keer bij u als burger binnenkomt, de belastingplichtige betaalt) en indirecte belastingen (de belasting wordt betaald door iemand anders voor jou, wel van het geld van de belastingplichtige bv. de werkgever betaalt voor de werknemer).

• Ook is er een verschil tussen aangiftebelastingen (de belastingplichtige doet zelf een aangifte) en aanslagbelastingen (de inspecteur kijkt naar een ingediende aangifte en doet daar een aanslag op). Het verschil met het formele belastingrecht is dus de bemoeienis van de inspecteur.

Het formele belastingrecht geldt voor alle belastingwetten, voor elke vorm van belasting. Binnen het formele strafrecht bevindt zich het materieel belastingrecht. In het midden staan de indirecte belastingen. Zie voor een duidelijk overzicht hiervan de hoorcollege sheets van week 1 via Blackboard.

Standaardprofiel van een belasting

Dit is grofweg wat je terugvindt in elke belastingwet.

• Ten eerste kijk je naar wie de belastingplichtige is, het belastingsubject. Wie wordt er belast? Betreft het bijvoorbeeld natuurlijke personen of rechtspersonen? Gaat het om inwoners of niet-inwoners (binnen of buiten Nederland woonachtig/gevestigd)? De Nederlandse fiscus kan primair alleen mensen die in Nederland woonachtig zijn belasten. Bij subjectieve vrijstellingen wordt het subject niet belast.

• Vervolgens kijk je naar waarover je belasting betaalt, het belastingobject. Dit wordt ook wel de heffingsgrond (object) genoemd. Trend van afgelopen jaren: de heffingsgrondslag is verbreed door allerlei aftrekposten te schrappen (daardoor kon ook het tarief omlaag om toch hetzelfde bedrag aan belasting op te halen). De brede heffingsgrondslag leidt tot minder ruimte om belastingen te ontwijken. Bij een brede grondslag kan de belasting omlaag.

Ook hier is sprake van objectieve vrijstellingen. In dit geval betekent dit dat over bepaalde delen van de winst of het inkomen geen belasting wordt betaald.

• Daarna kijk je naar het tarief, hoeveel belasting betaal je? Het tarief kan bijvoorbeeld zijn een progressief tarief (naarmate je meer verdient betaal je meer belasting), een proportioneel tarief (belasting blijft gelijk) of een degressief tarief (naarmate je meer van iets doet of gebruikt, betaal je minder belasting). Het tarief zegt nog niet zo veel over de belasting. De belastingdruk is een betere maatstaf (dus ook kijken naar de belastinggrondslag). De belastingplichtige betaalt een hoger tarief bij een smalle heffingsgrondslag. Dan betalen er dus minder mensen aan mee en is het meer per persoon om hetzelfde bedrag aan belasting op te halen.

• Het sluitstuk is op welke manier je de belasting moet betalen en over welke periode (heffingstijdvak) betaald moet worden.

Een effect van belastingheffing is dat belastingen de vrije markteconomie verstoren. Belastingen beïnvloeden de keuzes die mensen maken. Vragen die gesteld kunnen worden over de effecten van belastingheffing: wat is het effect als de inkomstenbelasting omhoog gaat? Gaan mensen minder werken? Gaan ze naar het buitenland? Ontwijken en ontduiken? De antwoorden zijn lastig in te schatten, maar politiek zeer relevant.

Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)

De Wet inkomstenbelasting 2001 is de opvolger van de Wet IB 1964. Wie zijn belastingplichtig (subject)?

Art. 2.1 Wet IB 2001 Natuurlijke personen:

Binnenlandse belastingplichtigen: alle inwoners zijn belast voor hun wereldinkomen.

Buitenlandse belastingplichtigen: niet inwoners zijn slechts belast voor het inkomen dat zij in Nederland verdienen.

Wat wordt belast (object)? Er zijn drie categorieën inkomen (ook wel 'boxen' genoemd). De rol van het draagkrachtbeginsel is hierbij groot. Hieronder opgesomd wat de verschillende boxen inhouden:

• Box 1: box 1 belast het inkomen uit werk en woning, een opsomming is te vinden in art. 3.1 Wet IB 2001. Let wel op, in de eerste twee schijven van box 1 worden ook (gecombineerd) de drie premies volksverzekeringen geheven!

• Box 2: inkomen uit aanmerkelijk belang, gaat om inkomsten uit aandelenpakketten met bepaalde omvang. Je hebt een aanmerkelijk belang als je vijf procent of meer van de aandelen hebt.

• Box 3: inkomen uit sparen en beleggen wordt belast.

Boxensysteem: Het is van belang om per box het belastingbedrag bepalen. Elke box heeft eigen regels voor inkomen en evt. aftrekposten. Elke box heeft eigen tarief (structuur). Er is geen verliesverrekening tussen boxen onderling, er wordt altijd een duidelijk onderscheid gehouden tussen de boxen. Het tarief van box 1 is progressief, en het tarief van box 2 en 3 is vlak. De Nederlandse belastingdruk is Europees bezien gemiddeld (40% bbp).

Uitgangspunten inkomstenbelasting

De inkomstenbelasting belast elke bron van inkomen. De Nederlandse inkomstenbelasting is traditioneel gebaseerd op bronnentheorie, maar dit uitgangspunt is voor een deel losgelaten (bijv. box 3). Een ontvangst is alleen een 'inkomst' als het afkomstig is uit een 'bron van inkomen'. Drie algemene bronvoorwaarden zijn:

1. Deelname aan het economische verkeer, dus niet binnen het gezin.

2. Voordeel beogen: het gaat om financieel voordeel willen.

3. Voordeel verwachten: geld dat je ontvangt uit een loterij of erfenis is geen inkomen omdat je geen voordeel verwacht. Objectivering van het voordeel beogen. Is het redelijkerwijs te verwachten dat je met je handelen uiteindelijk een geldelijk voordeel gaat behalen? (Je hebt er meer baten van dan lasten). Dit is om structureel verliesgevende activiteiten buiten de fiscale sfeer te houden. Dit om bv. hobby’s niet aftrekbaar te maken van de belasting.

Vermogenswinsten zijn in beginsel niet belast binnen de bronnentheorie - je belast alleen inkomsten uit de bron. Vermogenswinsten zijn namelijk geen inkomst uit de bron, maar het verkopen van de bron. De bronafbakening is soms problematisch (er zijn veel aanpassingen van de wetgever, maar bronafbakening is wel een praktisch te hanteren inkomensbegrip).

Rangorderegeling

Art. 2.14 Wet IB 2001 geeft een rangorderegeling ingeval inkomen of vermogensbestanddelen in meerdere boxen kunnen vallen: de eerstgenoemde box telt altijd.

Voorbeeld: aandelen (ondernemingsvermogen: box 1, aanmerkelijk belang: box 2 of belegging: box 3). Indien inkomst in eerdere box wordt belast of is vrijgesteld, dan moet je het niet in latere box belasten, als een inkomst in box 1 wordt belast dan blijft deze daar en kan deze niet worden belast in box 3.

Partnerbegrip inkomstenbelasting

De hoofdregel voor het partnerbegrip van de inkomstenbelasting is als volgt: basispartnerbegrip geldt voor alle belastingwetten. In art. 5a AWR wordt een definitie gegeven van het partnerbegrip: echtgenoot en geregistreerd partner. Ongehuwde meerderjarigen gelden ook als partners mits zij een notarieel samenlevingscontract hebben en zij op hetzelfde woonadres ingeschreven zijn. Er is natuurlijk slechts één partner mogelijk. Het partnerbegrip is van belang omdat dit van invloed is op hoeveel belasting wordt geheven. De fiscus houdt rekening met partners.

In de inkomstenbelasting is er een uitbreiding van het partnerbegrip. Art. 1.2 Wet IB 2001 geeft deze uitbreiding: zelfde woonadres ingeschreven en: gezamenlijk een kind/kind erkend; of partner pensioenregeling; of gezamenlijke woning etcetera. De inkomstenbelasting wil dus een breder partnerbegrip.

Belastingheffing op arbeidsinkomen in box 1:

Voor Box 1 geldt de rangorderegeling. Dus eerst kijken naar de belastbare winst uit onderneming en vervolgens pas naar belastbaar loon kijken. Als het inkomen belast wordt bij winst uit onderneming kan het niet ook belast worden voor loon. De rangorde die geldt in box 1:

• Belastbare winst uit onderneming (art. 3.2 t/m 3.79a Wet IB 2001)

• Belastbaar loon (art. 3.80 t/m 3.89 Wet IB 2001): dit zijn maar een paar artikelen, let op hierachter zit de Wet op de loonbelasting 1964

• Resultaat uit overige werkzaamheden: (art. 3.90 t/m 3.99 Wet IB 2001)

Deze volgorde van rangorde komt uit art. 2.14 Wet IB 2001. Ieder regime kent eigen toepassingsvoorwaarden en regels dus daarom willen mensen graag ondernemers zijn (en dus belast worden bij belastbare winst uit onderneming) omdat zij in dat geval veel fiscale voordelen krijgen.

Belastbare winst uit onderneming

Om te bepalen of iets winst uit onderneming is, is het van belang om eerst te zoeken naar een subjectieve ondernemer die een relatie heeft met een objectieve onderneming. Deze objectieve ondernemingen hebben geen rechtspersoonlijkheid, geen NV of BV. Het begrip voor een subjectieve onderneming wordt genoemd in art. 3.4 Wet IB 2001.

Ten eerste kijken we naar de voorwaarden om ondernemer te zijn:

• Onderneming moet 'voor rekening van' natuurlijke persoon worden gedreven, de ondernemer draagt de kosten.

• Natuurlijke persoon moet rechtstreeks worden 'verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming'. Dit betekent dat de ondernemer verbonden is aan de onderneming m.b.t. schulden en ook winsten.

Daarnaast dus de definitie van objectieve onderneming. De definitie komt uit de rechtspraak: “Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee door deelname aan het economische verkeer winst wordt beoogd en verwacht. ” De onderneming zijn de spulletjes. De mens, de natuurlijke persoon is de ondernemer. Er zijn ook naast deze definitie meerdere criteria aan de hand waarvan je kunt bepalen of iets kan worden gekwalificeeerd als onderneming: zijn er meerdere afnemers? Is er een investering in kapitaal? Is er sprake van een ondernemingsrisico (loop je risico of heb je gegarandeerde opbrengst) ? Hoeveel tijdsbeslag?

De ondernemer wordt dus belast over de winst uit onderneming (art. 3.8 Wet IB 2001). Hierbij moet je kijken naar de totaalwinst-vraag: (winst = ontvangsten -/- uitgaven).

Totaalwinst

Criterium: art. 3.8 Wet IB 2001: “Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming”. Let op: niet alle ontvangsten zijn belast: Bijvoorbeeld een cadeaubon die ondernemer voor zijn verjaardag krijgt. Verder zijn niet alle uitgaven aftrekbaar: bijvoorbeeld een rekening van  de tandarts. Hiervan volgt een nadere uitwerking in week 3.

Wanneer wordt ondernemer belast? Hierbij moet gekeken worden naar de 'jaarwinst-vraag' (dit is de totaalwinst opgedeeld in 'jaarmootjes'), gebeurt volgens de regels van 'goed koopmansgebruik' (art. 3.25 Wet IB 2001).

Verder zijn er nog enkele bijzonderheden voor ondernemers: ondernemers hebben recht op faciliteiten, bijvoorbeeld winstuitstel (bijvoorbeeld HIR art. 3.54 Wet IB 2001), ondernemersaftrek (zie art. 3.74 Wet IB 2001), MKB-winstvrijstelling (art. 3.79a Wet IB 2001): 14% van de winst (verminderd met de ondernemersaftrek) is vrijgesteld.

Het volgende dat belast wordt in box 1 is Loon uit dienstbetrekking, ook wel belastbaar loon genoemd. Dit is het geld dat iemand verdiend heeft uit loon - dit is het overgrote deel van de arbeidsmarkt. De werkgever betaalt de werknemer loon. Hierbij is de Wet LB 1964 van belang, deze wet heeft invloed op de werkgever. Inkomensbelasting heeft invloed op de werknemer.

Wie is belastingplichtig?

De werknemer (art. 2 Wet LB 1964):

Om vast te stellen of er sprake is van een werknemer moet gekeken worden naar het criterium van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Privaatrechtelijke dienstbetrekking berust op arbeidsovereenkomst (art. 7:610 BW): gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer, verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid en verplichting van werkgever om werknemer te belonen.

Wie moet belasting inhouden en afdragen? De inhoudingsplichtige is de werkgever, zie art. 6 Wet LB 1964. De werkgever is eigenlijk een inspecteur voor de belastingdienst.

Waarover wordt loonbelasting betaald? Volgens art. 9 Wet LB 1964: De belasting wordt geheven over het belastbare loon. Art. 10 Wet LB 1964 geeft een definitie van loon. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking (…) wordt genoten. Er zijn wel veel uitzonderingen en waarderingsregels hierbij.

Verhouding LB en IB

Het systeem is bedacht door de wetgever omdat het veel handiger is. Als er een paar werkgevers belasting afdragen is dit handiger dan miljoenen werknemers. Verder is het handig omdat de fiscus het loon al tijdens het jaar vooruitbetaald krijgt. Loonbelasting is een voorheffing ('vooruitbetaling') op de inkomstenbelasting (zie ook art. 9.2-1-a Wet IB 2001). De loonbelasting die is ingehouden door de werkgever, is door de werkgever voor een deel van de schuld van de werknemer (IB) al betaald. Werkgever houdt de LB in en draagt deze af aan de fiscus; betaalt in wezen de belastingschuld van de werknemer vooruit. Het is wenselijk als de voorheffing zoveel mogelijk ook 'eindheffing' is (dan is het maar klaar voor iedereen).

Bepalingen in de Wet IB 2001 over LB en IB

Belastbaar loon (art. 3.80 t/m 3.89 Wet IB 2001): Het belastbaar loon begrip probeert aansluiting te zoeken bij loonbegrip uit de Wet LB, met een aantal uitzonderingen. Zie voor deze uitzondering art. 3.81 Wet IB 2001 ('fooien en dergelijke prestaties van derden'). De ingehouden loonbelasting wordt verrekend met inkomstenbelasting die door werknemer moet worden betaald (art. 9.2 Wet IB 2001). De loonbelasting is een voorheffing en dus is de belasting al voor je betaald.

Hoorcollege week 2 

Onderwerpen: Deze week gaat het om het resultaat uit overige werkzaamheden, de eigen woningregeling, het aanmerkelijk belang en het inkomen uit sparen en beleggen.
In box 1 ging het dus om inkomen uit een actief optreden, resultaat uit overige werkzaamheden is vorige week nog niet behandeld.

Resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 e.v. Wet IB 2001)

Resultaat uit overige werkzaamheden is een restcategorie om arbeidsinkomen te belasten, buiten winst en dienstverband. Het gaat bijvoorbeeld om het geven van een lezing bv, het doen van publicaties of vastgoedtransacties.

In art. 3.90 Wet IB 2001 is bepaald wat resultaat uit overige werkzaamheden is: “Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren”.
De toepassingsvoorwaarden voor resultaat uit overige werkzaamheden zijn dus wegens de rangorderegeling dat je eerst moet kijken of het geen winst uit onderneming is of belastbaar loon (art. 2.14 Wet IB 2001). Als het op resultaat uit overige werkzaamheden lijkt moet je de bronvoorwaarden toetsen. Bij resultaat uit overige werkzaamheden is er een aanvullende bronvoorwaarde, het gaat om de volgende: arbeid, deelname aan het economisch verkeer, voordeel beogen en voordeel verwachten. Verder uitgewerkt:

1. Arbeid: het startpunt is dat door arbeid van de belastingplichtige er een voordeel is gerealiseerd. Voordeel doordat geld is ontvangen of producten zijn gemaakt (bijv. een huis is gebouwd). Bij arbeid gaat het niet alleen om ‘gewone arbeid’, maar ook voorkennis, tips geven. Verder kan je ook denken aan bijvoorbeeld ook diefstal, prostitutie, verduistering (fiscale neutraliteit), hier kan je immers ook geld mee verdienen. Er moet een relatie zijn tussen de arbeid en het voordeel dat je ontvangt.
   Het is van belang dat de arbeid de verklarende factor vormt voor de draagkrachtvermeerdering. Een huis met winst verkopen is – zonder bijkomende omstandigheden – niet voldoende om te worden belast voor resultaat uit overige werkzaamheden. Een huis verkopen is dus geen arbeid, arbeid is namelijk niet de verklarende factor voor de toename van de winst. Jouw arbeid heeft de winst niet beïnvloed, dat komt door de markt. Wel belast voor resultaat uit overige werkzaamheden bijvoorbeeld als een huis goedkoop kon worden aangekocht als gevolg van voorkennis, de waarde van het huis is toegenomen door de arbeid die is verricht, bijvoorbeeld verbouwingen.

2. Deelname aan het economische verkeer: bij familie-eigen taken in gezins- en familiesfeer is er geen sprake van deelname aan het economische verkeer.

3. Subjectief voordeelsoogmerk: De belastingplichtige was uit op een voordeel dat een reguliere belegger niet beoogt te behalen. Was je bedoeling om een bepaald voordeel te behalen door jouw arbeidsinzet?

4. Objectieve voordeelsverwachting: belastingplichtige kon door zijn arbeid redelijkerwijs verwachten dat het voordeel zou worden verkregen (“beïnvloedbaarheid”). Het is niet een bedrijfseconomische toets, of rekenkundig, de redelijke verwachting dat je hier geld mee zou verdienen. Als je een stuk grond koopt voor 5 euro van gras en een paar jaar later het voor 7,50 verkocht is er geen voordeel verwacht. Als je echter weet dat er op gebouwd gaat worden en de grond voor honderden euro’s meer verkoopt, dan heb je voordeel verwacht wegens je voorkennis.

Resultaat uit overige werkzaamheden wordt – net als bij ondernemers – met behulp van het ‘winstregime’ bepaald (art. 3.94 en 3.95 Wet IB 2001). Belastingplichtigen zijn liever ‘ondernemer’ dan ‘resultaatgenieter’. Bij winst uit onderneming zijn er allerlei faciliteiten die een resultaatgenieter niet heeft.

Eigen woningregeling

De eigen woningregeling is door wetgever bewust in box 1 geplaatst. Het hoort conceptueel niet thuis in box 1 maar in box 3. Als eigen woning wordt gezien de woning waar je daadwerkelijk in woont (woning die anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (art. 3.111 Wet IB 2001). De gedachte, het plaatsen in box 1 door de wetgever, is dat je de hypotheekrenteaftrek moet aftrekken van iets, werk is een plus ( een plus betekent extra inkomen waarover je belasting moet betalen) en zit in box 1 en de min is dan de hypotheekrenteaftrek. Als je de eigen woning in box 1 plaats moet de burger daarover meer belasting betalen maar kan het ook meer aftrekken wegens de hypotheekrenteaftrek. De eigenwoningregeling zit in box 1 omdat ook het hoogste belastingpercentage is, dus meeste aftrek voor de burger. De hypotheekrenteaftrek leidt tot omvangrijke budgettair verlies, de aftrek is zo groot dat de inkomstenbelasting weinig oplevert voor de staat.
Inmiddels komen er steeds weer nieuwe en ingewikkelde regels om hypotheekrenteaftrek verder te beperken, de wetgever wil het namelijk afschaffen.
Als eigenwoning bezitter heb je voordelen uit eigen woning, dit is de bijtelling in box 1. Om te beginnen is er het ‘eigenwoningforfait’ (woongenot), dit is een kost. Maar er zijn ook aftrekbare kosten voor de eigen woning: dit is hypotheekrente, dit levert veel meer geld op. Er is dus een positief saldo, het voordeel van de hypotheekrenteaftrek is meer dan de kosten van het eigenwoningforfait. Maar er zijn wel veel ingewikkelde regels die de renteaftrek beperken.

Inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2)

Aandeelhouders met een substantieel aandelenbelang hebben belangrijke zeggenschap in een BV. Er is sprake van een aanmerkelijk als je als aandeelhouder 5% of meer van de aandelen hebt. Het gaat om vennootschappen die niet op de beurs genoteerd zijn, bij een NV kun je namelijk geen 5% hebben Er zijn meerdere redenen waarom aanmerkelijk belang houders apart worden belast.

• Deze aandeelhouders kunnen de dividendpolitiek bepalen binnen een vennootschap. De aandeelhouders hebben veel invloed, zij kunnen zelf bepalen of er wel of geen winst wordt uitgekeerd, hier wordt immers belasting over bepaald. 5% aandeel is niet heel veel invloed maar de wetgever heeft dit percentage bepaald.

• Deze aandeelhouders lijken op ondernemers en ondernemers worden ook apart belast.

• Er is een globaal evenwicht tussen IB-ondernemer en ab-houder/BV. Als ze op elkaar lijken ook zoveel mogelijk gelijk behandelen. Hieronder wordt uitgelegd hoe ze zoveel mogelijk gelijk behandeld worden.

Globaal, dit betekent dus niet precies hetzelfde, evenwicht: Ib-ondernemer vs. ab-houder:

• IB-ondernemer: deze betaalt maximaal 52% in box 1. Maar er zijn allerlei faciliteiten die de belastingdruk verlagen. Deze voordelen zorgen ervoor dat de belastingdruk m maximaal 45% wordt.

• Ab-houder: Deze betaalt maximaal 43,75% VBP in box 2, in totaal is die ongeveer hetzelfde als de ondernemer.

Het percentage van 43,75% wordt uitgelegd aan de hand van een voorbeeld: stel een BV heeft 100 euro winst, de BV betaalt 25% vennootschapsbelasting. Aandeelhouder krijgt 75 euro dividend (100-25). Box 2 belast 25% x 75 euro= 18,75 euro. Totale belastingdruk: 25 euro + 18,75 euro= 43,75%, het totaal bedrag dat geheven wordt als er winst wordt gemaakt bij de BV.

Structuur ab-regime

Hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 (art. 4.1 – art. 4.53 Wet IB 2001) regelt het ab-regime, let op hier geldt ook de rangorderegeling uit art. 2.14 Wet IB 2001.

Wie worden er belast? In Art. 4.6 Wet IB 2001 staat dat globaal gesproken: DGA’s (directeur groot aandeelhouder) met 5% of meer van de aandelen worden belast. Wat wordt belast? Art. 4.12 Wet IB 2001 bepaalt dat: reguliere voordelen (bijv. dividend) en vervreemdingsvoordelen (bijv. verkoopwinst) worden belast.

Het tarief in box 2 is 25% (art. 2.12 Wet IB 2001). Ook de rangorderegeling (art. 2.14 Wet IB 2001) is van toepassing in box 2. Deze houdt in dat de aandelen die tot het ondernemingsvermogen behoren, vormen geen aanmerkelijk belang. Aandelen die een aanmerkelijk belang vormen worden niet tot box 3 gerekend.

Wie is ab-houder? Volgens art. 4.6 Wet IB 2001): Degene die al dan niet samen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld of koopopties op ten minste 5% van het geplaatste kapitaal of winstbewijzen, etc.
Er staan verschillende begrippen in deze wetbepaling die enige uitleg behoeven.

Ten eerste tezamen met zijn partner: Het gaat om een fiscaal partner in de zin van art. 5a AWR en art. 1.2 Wet IB 2001. Aandelen/winstbewijzen van de partner moeten worden meegenomen. Voorbeeld: een man heeft 4% aandelen in X BV, een vrouw heeft 1% aandelen in X BV, zij kennen elkaar niet, dus is geen van beide aanmerkelijk belang houder. Vervolgens trouwen zij in 2016, dan zijn zij wel aanmerkelijk belang houder, je moet de afzonderlijke aandelen dan wel bij elkaar optellen.
Vervolgens 5% van de aandelen: Het kapitaal van de vennootschap moet in aandelen zijn verdeeld (BV maar ook buitenlandse entiteit). Het geplaatste kapitaal van belang, niet het gestorte kapitaal, kapitaal dat daadwerkelijk aan aandeelhouders is gegeven. Gaat om economische en niet om juridische eigendom. Als een ab-houder op papier geen aandelen heeft maar in werkelijkheid wel de aandelen heeft, dan ben je ab-houder. Als iemand anders de juridische eigendom heeft maar jij alles krijgt van de aandelen ben jij de ab-houder, want je hebt het economisch eigendom.

Daarnaast is van belang dat verschillende producten (aandelen, opties (je hebt een recht om een aandeel te kopen voor een bepaalde periode) winstbewijs: recht op een deel van de winst) niet mogen worden samengeteld over de bakjes heen, je mag niet aandelen en opties bij elkaar optellen zodat het 5% wordt, en dus een aanmerkelijk belang..
Let op: art. 4.3 & art. 4.4 Wet IB 2001 bepaalt dat iemand met een genotrecht, vruchtgebruik wordt gelijkgesteld aan een aandeelhouder. Maar voor artikelen 4.6 en 4.8 worden opties niet gelijkgesteld aan aandelen. Art. 4.6 en 4.8 gaan over aanmerkelijk belang, hierbij geldt het dus niet. s
Er zijn meerdere soorten aanmerkelijk belang (art. 4.7 Wet IB 2001), je beoordeelt het per soort. Als je A aandelen hebt en B aandelen gaat de 5% alleen over A aandelen of B aandelen, je mag ze wederom niet bij elkaar optellen.

Direct of indirect aandeelhouder: Er is sprake van een directe aandeelhouder als de lijn die loopt van de natuurlijke persoon naar de eerste vennootschap die je tegenkomt. Indirect aandeelhouder: door aandeelhouder te zijn in een bedrijf te zijn kan je ook in een ander bedrijf daardoor aandelen hebben. Dit geldt als een het bedrijf waar jij aandelen van hebt. weer aandelen heeft van een andere bedrijf.
Voorbeeld: Je hebt 90% van BV X en BV X heeft 4% aandeel in BV Y. Verder heb je zelf ook nog 3% direct in BV Y. Ben je dan aanmerkelijk belang houder in BV Y? Het direct aandeel is 3%. Het indirect aandeel is 90% van 4= 3,6. Het aanmerkelijk belang is dan 3+3,6=6,6%. Let op: voor een indirect belang is het wel vereist dat je een aanmerkelijk belang ( minimaal 5%) hebt in het bedrijf dat de aandelen van het andere bedrijf heeft (in dit geval BV X).

Meesleepregeling: Art. 4.9 Wet IB 2001: “Indien een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap, behoren daartoe ook zijn overige aandelen in of winstbewijzen van die vennootschap.” De meesleepregeling is van toepassing op overige aandelen/winstbewijzen die niet reeds uit eigen hoofde een ab vormen. Koopopties voor toepassing van dit artikel wel gelijkgesteld met aandelen (zie art 4.4 Wet IB 2001). Als je een aanmerkelijk belang hebt worden de andere onderdelen die niet voldoende zijn ook mee getrokken.
Voorbeeld: Jan bezit 10% aandelen in BV X, Jan bezit 4% koopopties aandelen in BV X. Art 4.6: aandelen en koopopties moeten afzonderlijk aan het 5%-criterium voldoen. Aandelenbelang is > 5%, dus zelfstandig ab. Koopopties zijn < 5%, dus geen zelfstandig ab. Maar dankzij de meesleepregeling worden koopopties meegesleept en behoren derhalve tot de ab-positie.

Meetrekregeling: Art. 4.10 Wet IB 2001:“De tot het vermogen van de belastingplichtige behorende aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap waarin hij geen, maar zijn partner of een van de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner wel een aanmerkelijk belang heeft, behoren voor de belastingplichtige tot een aanmerkelijk belang.” Dit geldt ook voor koopopties (art. 4.4 Wet IB 2001).
Voorbeeld: Jan bezit 4% aandelen in BV X, opa van Jan bezit 10% aandelen in BV X. Op grond van art 4.6 Wet IB 2001 heeft Jan géén ‘stand alone’ ab. Je moet kijken naar art 4.10 Wet IB 2001: behoort opa tot familiegroep? Ja: bloedverwant in rechte lijn van Jan. Jan heeft op grond van de meetrekregeling een aanmerkelijk belang. Rechte lijn betekent dus zussen, neven, ooms etc. niet.
Slepen is voor producten, trekken voor mensen.

Wat is het inkomen uit AB? De centrale bepaling is art. 4.12 Wet IB 2001 is:

• Je hebt reguliere voordelen: 4.12, sub a (hoofdregel), 4.13 (uitbreidingen) Wet IB

• Verder zijn er vervreemdingsvoordelen: 4.12, sub b (hoofdregel), 4.16 (fictieve vervreemdingsvoordelen) Wet IB.

Er is sprake van reguliere voordelen indien de band tussen de aandeelhouder en de vennootschap in stand blijft, het voordeel ‘getrokken uit’ de aandelen. Een voorbeeld van een regulier voordeel is dividend. Dit is een vermogensverschuiving naar de aandeelhouder die wordt gedekt door in de vennootschap aanwezige winst, ieder voordeel dat aan de aandeelhouder toekomt dankzij de bv is dividend. Ook kan er verkapt dividend zijn. Daar is sprake van als bijvoorbeeld de privéauto € 10.000 waard is deze wordt door BV aan de ab-houder verkocht voor € 15.000. De aandeelhouder ontvangt 5000 euro voordeel dankzij de BV en er is dus sprake van verkapt dividend.
Vervreemdingsvoordelen: hier is sprake van als de band tussen de aandeelhouder en de vennootschap wordt (gedeeltelijk) verbroken. Er is geen definitie in wet opgenomen; wanneer is sprake van een vervreemding? Hoge Raad heeft bepaald: elke rechtshandeling die de eigendom van aandelen in het vermogen van een ander doet overgaan. Dit kan verkoop, schenking, ruil van aandelen zijn. Er is ook sprake van vervreemding van in de aandelen besloten liggende rechten (art. 4.12, sub b, slot Wet IB 2001), zoals het vestigen van een genotsrecht.
Fictieve vervreemding: dit een uitbreiding van het vervreemdingsbegrip door de wetgever. Ten eerste is een fictieve vervreemding de inkoop van aandelen door BV (lid 1, sub a), je hebt 100% van de aandelen en de BV koopt een aantal aandelen van jou. Vervolgens is er sprake van fictieve vervreemding bij emigratie van de ab-houder (lid 1, sub h), aandeelhouders hebben een grote vennootschap en vertrekken naar het buitenland. Om te voorkomen dat iemand dan zijn aandelen kan verkopen zonder te betalen voor het vervreemdingsvoordeel in Nederland gaat de fiscus ervan uit dat ze de aandelen hebben verkocht tegen de waarde in het economisch verkeer (4.22) en krijg je een eenmalige heffing mee. Zodra je over de grens gaat forceert de staat de verkoop van aandelen.
Vervreemdingsvoordeel (art. 4.19 Wet IB 2001) wordt belast.
het vervreemdingsvoordeel is de overdrachtsprijs minus de verkrijgingsprijs.

• Overdrachtsprijs (art. 4.20 IB 2001): de overdrachtsprijs is een tegenprestatie bij verkoop. Bij ontbreken tegenprestatie, correctie naar waarde in het economische verkeer (art. 4.22 Wet IB 2001). De eventuele verkoopkosten worden in mindering gebracht.

• Verkrijgingsprijs: dit is de historische verkrijgingsprijs van de aandelen, hierbij moeten de aankoopkosten worden meegenomen (art. 4.21, lid 1 IB). Een (Informele) kapitaalstorting verhoogd de verkrijgingsprijs. Soms wordt de gemiddelde verkrijgingsprijs genomen(art. 4.21, lid 2 IB), voorbeeld: de ondernemer wil weinig voordeel en de wetgever wil veel voordeel (meer belasting) dus wordt de gemiddelde prijs gepakt.

Inkomen uit sparen en beleggen (Box 3)

Bij inkomen uit sparen en beleggen gaat het om passief inkomen, inkomen uit kapitaal. Het zijn producten waar je rendement overkrijgt door het ter beschikking te stellen/exploiteren. De vermogensrendementsheffing is een eenvoudig stelsel, vroeger was het ontzettend ingewikkeld. De wetgever gaat heffen met een forfait: de werkelijke inkomsten en kosten over het vermogen zijn niet van belang. De gaat ervan uit alsof iedereen 4% rendement over zijn vermogen kan behalen, vroeger kon iedereen ook 4% halen, tegenwoordig is dit lastig. Er dus geen negatieve grondslag meer zoals vroeger. Verder is er geen verliesverrekening: je krijgt geen geld terug als je veel schuld hebt. Het wereldinkomen wordt belast, alles over de hele wereld wordt belast.

Wetssystematiek

Het is een binnenlandse belastingplicht, het gaat om H.5, art. 5.1. tot en met art. 5.23, Wet IB 2001. Het rendementsgrondslag van partners wordt gezamenlijk vastgesteld (art. 5.2, tweede lid, Wet IB 2001).
Berekening van de belasting: Er is één peildatum, namelijk 1 januari. Het gaat om 1 januari om de bezittingen minus de schulden. Verder is er een heffingsvrij vermogen deel, een bepaald deel van het vermogen wordt niet belas, heffingsvrij vermogen is € 24.437 per belastingplichtige (art. 5.5 Wet IB 2001).. Het forfaitaire rendement is dus 4%, al het vermogen levert 4% rendement op volgens de wetgever. Over dit rendement dat je behaalt hebt is er een tarief van 30% (art. 2.13 Wet IB 2001).

Het forfaitair rendement in een formule= (4% ([bezittingen -/- schulden] -/- HVV, heffingsvrijvermogen)).
Ook hier is er een verband met rangorderegeling. De bezittingen en schulden die al in box 1 en box 2 in aanmerking worden genomen, behoren niet tot de rendementsgrondslag, veel zit al in de eerder boxen zoals pensioen en eigen woning. De tijdelijke overheveling van box 3 (al je vermogen verplaatsen om te voorkomen dat je belasting moet betalen) naar andere box rond de peildatum probeert de wetgever tegen de gaan(art. 2.14(3)a en b Wet IB 2001)!. Box 3 is eigenlijk een vangnet voor alles dat niet in box 1 en 2 valt.

De bezittingen voor box 3 zijn(art. 5.3, lid 2, Wet IB 2001): Onroerende zaken, rechten op onroerende zaken, roerende zaken (spulletjes thuis, zoals schoenen), maar het gaat alleen om roerende zaken die niet voor eigen gebruik zijn tenzij je ze als belegging gebruikt (als je je schoenen belegd). Verder kan je denken aan rechten op roerende zaken. Ook rechten die niet op zaken betrekking hebben en overige vermogensrechten. Uitgezonderd zijn belastingvorderingen.

Schulden voor box 3 zijn: het zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Met uitzondering van belastingschulden, behalve erfbelastingschulden. Voor zover meer dan € 3.000 per belastingplichtige.

Verder zijn er ook vrijstellingen( zie hiervoor art. 5.7- 5.15 wet IB 2001): Bos- en natuurterreinen, landgoederen. Voorwerpen van kunst en wetenschap. Ook is er de contant geld/‘chipknipvrijstelling’. Deze vrijstellingen hoef je niet uit je hoofd te leren slechts zoeken in de artikelen of er sprake van is.
D waardering( art. 5.19 Wet IB 2001) van de bezittingen en schulden: in het algemeen geldt dat er waardering is op de peildatum tegen de waarde in het economische verkeer. Er zijn specifieke waarderingsvoorschriften, o.a. Goederen behorende tot een eenheid, Tweede woningen, Verhuurde woningen, Beursgenoteerde aandelen.

Hoorcollege week 3

Het onderwerp van deze week is het eerste deel van de vennootschapsbelasting:

De vennootschapsbelasting is budgettair van belang, het gaat namelijk om 16 miljard. Het is niet heel veel vergeleken met andere belastingen, maar het blijft een forse post. Echter is het wel een belangrijke belasting voor de juristen, er is veel aandacht voor.

De structuur van de vennootschapsbelasting (“Vpb”):

• Wie is belastingplichtig?: lichamen zijn belastingplichtig dit zijn o.a. rechtspersonen. Maar ook ‘look-a-likes’ zijn belast, er zijn rechtsfiguren die niet voldoen aan de voorwaarden voor NV/BV, maar ook zij, bv. zonder rechtspersoonlijkheid, worden toch belast.

• Waarover wordt belast?: de ‘winst’ gemaakt door de vennootschap wordt belast.

• Wat is het tarief: 20% (tot € 200.000 winst) en 25% over meer dan 200.000 euro winst. (dit is een lichte progressie) – art. 22 Wet Vpb. 1969

De Vpb vervult een hulpfunctie ten opzichte van de inkomstenbelasting. Stel dat er geen Vpb zou zijn: Dan zou een natuurlijke persoon/ondernemer een BV oprichten, waarin vermogen of een onderneming wordt ondergebracht. De gemaakte winst zou onbelast blijven en pas met IB worden getroffen bij dividenduitkering of verkoop van de aandelen. Als je natuurlijke personen belast dan moet je ook rechtspersonen belasten, anders gaat iedereen zijn geld in een rechtspersoon stoppen. Dit is dus de rechtvaardiging van de Vpb, het is het voorkomen van een gat in de belasting, een belastingoase, het ondersteunt de inkomstenbelasting.
De fiscus kan door Vpb dus eerder heffen bij het lichaam (namelijk op het moment dat de winst wordt gemaakt).

Het klassieke stelsel

Het klassieke stelsel wordt gehanteerd in Nederland. Dit stelsel houdt in dat de ficus een keer belasting heft op het niveau van het lichaam en een keer op het niveau van de aandeelhouder. Men gaat uit van een economisch dubbele heffing, er wordt over hetzelfde voordeel twee keer belasting geheven bij verschillende subjecten, verschillende niveaus, eerst het lichaam en daarna de aandeelhouder.
De aandeelhouder kan twee type subject zijn: ofwel een natuurlijke persoon houdt de aandelen of een andere rechtspersoon is aandeelhouder. Als de BV uitdeelt aan een natuurlijke persoon, wordt hierover inkomstenbelasting geheven. Deze natuurlijk persoon kan IB-ondernemer (box I), AB-houder (box II) of belegger (box 3) zijn. Ook kan er worden uitgedeeld aan een andere vennootschap die ook in de vennootschapsbelasting belast wordt.

Zoals al eerder besproken is er een globaal evenwicht tussen de IB-ondernemer en de aandeelhouder. De IB-ondernemer wordt dus ongeveer evenveel belast als de BV-aandeelhouder. Vergelijking tussen IB-ondernemer en BV

Er zijn meerdere overwegingen die een ondernemer maak bij de keuze tussen een IB-onderneming en een BV:

• Fiscale overwegingen: de tarieven lijken op elkaar, maar de tarieven en voordelen zijn verschillend. Uitkeren van loon en pensioen zijn bijvoorbeeld hier van belang. Als de winst lager is dan is de IB-onderneming aantrekkelijker vergeleken met de BV.

• Aansprakelijkheidspositie ondernemer: als IB-ondernemer ben je met je prive-eigendom aansprakelijk voor de schulden van de onderneming, het kan zijn dat je je huis moet verkopen om de schulden van jouw onderneming af te lossen. In het andere geval wordt de vennootschap aangesproken, de aandeelhouder wordt niet zomaar aangesproken, het is de vennootschap die verantwoordelijk is voor de schulden.

• Overige civieljuridische overwegingen: de BV kan makkelijk aandelen uitgeven en zo kapitaal ophalen, dit kan de eenmanszaak niet. Een BV kan je makkelijker overdragen dan de eenmanszaak (bij de eenmanszaak moet je alle activa en passiva overdragen).

• Commerciële overwegingen: als BV kun je meedoen met de grote jongens naar buiten toe. Bij een vennootschap heb je meer uitstraling. De eenmanszaak is erg verbonden aan de ondernemer, als deze overlijdt dan houdt de eenmanszaak op te bestaan.

De fiscale overweging is hieronder verder uitgewerkt in een tabel:

Hier nogmaal het profiel van de wet Vpb 1969, verder uitgewerkt:

Het subject van de heffing

Het gaat hierbij om de belastingplichtige. Wie zijn belastingplichtig? Volgens art. 1 jo. 2 Wet Vpb 1969 gaat het om ‘lichamen’. Het kan gaan om in Nederland gevestigde lichamen, deze zijn belast voor de winst die zij over de hele wereld maken. Maar het kan ook gaan om niet in Nederland gevestigde entiteiten, deze zijn alleen belast voor het inkomen dat zij in Nederland genieten. Of een lichaam in Nederland is gevestigd wordt volgens de wet (art. 4 AWR) naar de omstandigheden beoordeeld.
Art. 4 AWR is in de jurisprudentie verder uitgewerkt: de plaats waar ‘de feitelijke leiding’ is gevestigd, dat is de plek waar het lichaam is gevestigd. De feitelijke leiding is waar het bestuur de beslissingen neemt. Verder is art. 2(4) Wet Vpb 1969 van belang. Dit gaat om de vestigingsplaatsfictie: opgericht naar Nederlands recht dan gaan wij ervan uit dat je in Nederland gevestigd bent en blijft. .

Verder is het van belang om het onderscheid aan te geven tussen ‘onbeperkte en beperkte belastingplichtigen:

• Onbeperkt belastingplichtig: art. 8 Wet Vpb 1969 bepaalt dat winst uit onderneming wordt belast. In art. 2(5) Wet VpB 1969 staat dat bepaalde lichamen worden geacht met het gehele vermogen een onderneming te drijven. De wetgever gaat er vanuit dat het hele vermogen in de vennootschapsbelasting zit, dit zijn onbeperkt belastingplichtigen.

• Beperkt belastingplichtig: beperkt belastingplichtig houdt in dat stichtingen en verenigingen alleen belastingplichtigzijn: ‘Indien en voor zover zij een onderneming drijven’ (art. 2(1)(e) Wet VpB 1969). Het niet-ondernemingsgedeelte van de stichting/vereniging blijft dus onbelast. Dit is het materiële ondernemingsbegrip van de vennootschapsbelasting: De wetgever gaat er vanuit dat een deel geen onderneming is todat het tegendeel bewezen is. Wel is mede een onderneming voor de Vpb: 'in concurrentie treden‘ (art. 4(1)(a) Wet Vpb 1969). In concurrentie treden houdt in dat de wetgever wil voorkomen dat de sitchtingen en verenigen gaan ondernemen waar de wel belastingplichtige voor de Vpb, zoals NV’s en BV’s, ondernemen. Om dit te voorkomen ben je dus belastingplichtig als je concureert met een belastingplichtige voor de Vpb.

Het gaat om hetzelfde ondernemingsbegrip als voor de inkomstenbelasting. Zo kun je bepalen welk deel van de stichting/vereniging onderneming is. ‘

Verder zijn er een aantal subjectieve vrijstellingen, deze staan in art. 5/6 Wet Vpb 1969. Bijvoorbeeld lichamen die zich bezighouden met de behartiging van maatschappelijk of sociaal belang. Hierbij kan men denken aan een BV die een weeshuis runt, ziektekostenverzekeraar zonder winstoogmerk.

Object van de heffing

Het object van de heffing staat in art. 7 en 8 Vpb, belastbare winst, zie onderstaand schema:

Winst genoten in enig jaar, (art. 8Wet VpB 1969) € ……..

Aftrekbare giften (art. 7(3) Wet VpB 1969) € …….. -/-

Belastbare winst (art. 7(3) Wet VpB 1969) € ……..

Te verrekenen verliezen (art. 7(2) Wet VpB 1969) € …….. -/-

Belastbaar bedrag € ……...

De winstbepaling staat in art. 8(1) Wet Vpb. 1969, dit artikel verwijst naar art. 3.8 en art. 3.25 van de Wet IB 2001. Ook hier geldt: winst = opbrengsten -/- kosten.
De wiinstvraag’ is te verdelen in:

• ‘totaalwinst-vraag’ (winst = ontvangsten -/-uitgaven), wat behoort tot de winst?. Het is een absolute vraag. Het gaat om de totale winst tijdens het bestaan van de onderneming, dezet staat in art. 3.8 IB. Maar de fiscus heft jaarlijks belasting dus is er de:

• ‘jaarwinst-vraag’: dit is de totaalwinst opgehakt in ‘jaarmootjes’, dit gaat om de timing (wanneer wordt geheven?) Dit gebeurt volgens de regels van ‘goed koopmansgebruik’ (art. 3.25 Wet IB 2001).

Als duidelijk is dat iets behoort tot de (totaal)winst, daarna moet je de specifieke Vpb-regels toepassen, bijvoorbeeld: Deelnemingsvrijstelling (art. 13 Vpb), fiscale eenheid (art. 15 Vpb), rente-aftrekbeperkingen (art. 10a Vpb). Deze worden volgende week behandeld.

Een belangrijk uitgangspunt is dat dividend niet aftrekbaar is, rente in beginsel wel. Bij de totaalwinstvraag is het van belang om de vermogensetikettering toe te passen. De vermogensetikettering dient ter onderscheiding zakelijke en privésfeer: Alleen (positieve en negatieve) voordelen die verband houden met het ondernemingsvermogen zijn belast/aftrekbaar!

Etiketteringsleer in de inkomstenbelasting, je kunt drie categorieën onderscheiden:

• Verplicht ondernemingsvermogen: wat niet met privé te maken heeft.

• Verplicht privévermogen: iets wat niets met de onderneming te maken heeft.

• Keuzevermogen: de ondernemer moet een keuze maken of het privé is of onderneming, bv. een auto voor privégebruik of onderneming.

De etiketteringsleer in de vennootschapsbelasting speelt uitsluitend bij beperkt belastingplichtigen (stichtingen en verenigingen) een rol, het gaat dus om de afbakening tussen de ondernemingssfeer en niet-ondernemingssfeer. Anders gezegd is het een onderscheid maken tussen wat wel in de winstsfeer behoort en wat niet. Voor onbeperkt belastingplichtigen geldt art. 2(5) “alle vermogensbestanddelen van de vennootschap behoren tot het ondernemingsvermogen”. Vermogensbestanddelen die behoren tot het ondernemingsvermogen staan op de balans van de onderneming!

Een uitzondering op art. 2 lid 5 Vpb, is het criterium uit art. 3.8 Wet IB 2001: “Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming”. Niet alle ontvangsten zijn belast, niet alle uitgaven zijn aftrekbaar, dit is zo als het niet uit de onderneming komt. Verkeer (betalingen van de aandeelhouder aan de BV en omgekeerd, bv. dividend) tussen de BV en de aandeelhouder, blijft buiten de belastingheffing, het is namelijk niet verkregen uit de onderneming.

Een simpele methode om de winst te bepalen is:

Winst= EV- BV –S + O. EV=eindvermogen, BV= beginvermogen, S=stortingen van (informeel) kapitaal, O= Onttrekking (dividenduitkeringen/terugbetaling kapitaal).
Beginvermogen: het vermogen dat je begin van het jaar al hebt.
Eindvermogen: het vermogen dat je aan het einde van het jaar hebt. Je kunt kijken op de balans om aan deze getallen te komen.
Daarna het bedrag corrigeren voor aandeelhoudersinvloeden: stortingen/onttrekkingen.

Stortingen en onttrekkingen beïnvloeden de bedrijfswinst niet (niet ‘uit’ onderneming). Het zijn transacties die buiten de ondernemingssfeer blijven, omdat het de ‘bedrijfsvreemde sfeer’ met de aandeelhouder betreft. Het gaat om de sfeer tussen de aandeelhouder en de vennootschap, dit heeft niks met de onderneming te maken.
Storting: aandeelhouder verstrekt vermogen aan de BV ten titel van kapitaal
Onttrekking: BV verstrekt vermogen aan de aandeelhouder als terugbetaling van kapitaal of als winstuitkering.

Voorbeeld I: Harry Bakker BV begint met een kapitaal van 10. Eind van het jaar bedraagt het kapitaal 200. Gedurende het jaar heeft de BV al 50 winst uitgekeerd aan de aandeelhouder. Winst (EV-BV-S+O): 200-10-0+50= 240 winst.

Voorbeeld II: Harry Bakker BV begint met een kapitaal van 100. Eind van het jaar bedraagt het kapitaal 50. Gedurende het jaar heeft Harry 30 extra kapitaal in de BV gestort. Winst(EV-BV-S+O): 50-100-30+0= 80 verlies.

Voorbeeld III: informeel kapitaal: Aandeelhouders laat voordeel toekomen aan BV:

• 1. Storten van vermogen door adh zonder uitreiking van aandelen

  2. Aandeelhouder geeft voordeel in de ‘kostensfeer’ aan BV

Harry Bakker BV verstrekt een lening van 10.000 euro, de zakelijke rente (rente die de bank had gegeven) is 5%=500. Aandeelhouder vraagt ‘maar’ 2%=200. Dit verschil van 300 is een informele kapitaalstorting.

Voorbeeld IV: verkapt dividend:BV laat voordeel toekomen aan adh

• 1. Doet voordeel toekomen aan adh anders dan als ‘formeel dividend’

  2. BV laat in de ‘kostensfeer’ voordeel toekomen.

Harry Bakker BV leent aan een aandeelhouder geld, 10.000 euro. de zakelijke rente (rente die de bank had gegeven) is 5%=500. BV vraagt ‘maar’ 2%=200. Verschil van 300 is een verkapt dividend.
Deze informele kapitaalstorting en verkapt dividend moeten dus worden verrekend bij de totaalwinst vraag.

Voor de aftrek van uitgaven (kosten)is van belang dat slechts uitgaven die zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming aftrekbaar zijn.
Fiscaal wil je eigenlijk geen winst maken want daar betaal je belasting over dus het liefst wil je veel kosten maken zodat je die kunt aftrekken van de winst.

Beperking van de aftrek van kosten, kosten die niet aftrekbaar zijn:

• Gemengde kosten (art. 3.14 en 3.15 Wet IB 2001): geldboetes komen niet in aftrek, bijvoorbeeld kosten voor misdrijven ook niet.

• Onttrekkingen (voor bedrijfsvreemde doeleinden): dit gaat om de relatie tussen aandeelhouders en vennootschap.

• Vennootschapsbelasting en winstuitdelingen (zie art. 10 Wet Vpb. 1969): uitdelingen van winst(dividend) zijn niet aftrekbaar bijvoorbeeld ook vennootschapsbelasting die je betaalt is niet aftrekbaar.

• Rente-aftrekbeperkingen (bijv. art. 10a Wet Vpb. 1969): in uitgangspunt is dividend niet aftrekbaar, rente wel. Dus dan gaat iedereen financieren met vreemdvermogen, zodat men hoge rentekosten heeft en lagere winst heeft en lagere belasting. De wetgever heeft daarom een aantal beperkingen bedacht, maar in beginsel geldt nog steeds dat rente aftrekbaar is.

Vragen rondom de aftrek van uitgaven

Mag inspecteur zich bemoeien met de wijze waarop de belastingplichtige zijn onderneming drijft? Voorbeelden van vragen die de inspecteur kan stellen.“Ik laat slechts de helft van de kosten in aftrek, want je kon veel goedkoper elders inkopen”. “Je rijdt een veel te dure auto!”. Of de inspecteur dit soort vragen mag stellen wordt uitgelegd aan de hand van de volgende leer.
Cessna-leer: het uitgangspunt is dat de omvang van de kost niet ter beoordeling is van de inspecteur, hij mag zich niet bemoeien met het ondernemersbeleid. Een wanverhouding tussen hoogte uitgaven en nut voor onderneming duidt er wel op dat deel van de uitgaven ‘privékarakter’ heeft. In het Cessna arrest ging een tandarts voor een behandeling naar Frankrijk om een gaatje te boren voor 35 euro, vliegkosten 3500 euro. In dit geval geldt dus dat het privésfeer is.

Totaalwinst moet soms over de jaren worden verdeeld, niet alle opbrengsten zijn in één keer belast in het jaar van ontvangst. Niet alle kosten zijn in één keer aftrekbaar in het jaar van betaling. Daarom moet het door de wetgever worden verdeeld, anders kan men niet heffen. Aan welk jaar is winst toerekenbaar? BV verkoopt auto in december en levert deze pas in januari.
Het goed koopmansgebruik geeft specifieke regeltjes voor deze verdeling (deze staan in art. 8(1) Wet Vpb. 1969 jo. art. 3.25 Wet IB 2001), wanneer je wat toerekent aan welk jaar (jaarwinstvraag). Je hoeft niet de regels van goed koopmansgebruik te kennen maar je moet het onderscheid tussen totaalwinst en jaarwinst kunnen zien.

Hoe wordt belast in de vennootschapsbelasting? Er wordt belast ‘bij wege van aanslag’ dit staat in art. 24 Vpb. Als belastingplichtige moet je een aangifte doen, inspecteur legt aanslag op, dan volgt een betaling (AWR). Ook is er eventueel: navorderingsaanslag (AWR). 

Tijdvak van heffing staat in art. 7(2) Wet Vpb: de in een jaar genoten belastbare winst. Art. 7(4) Wet Vpb dit is de hoofdregel.

Hoorcollege week 4

Deelnemingsvrijstelling

Een belangrijk uitgangspunt van de Nederlandse vennootschapsbelasting heffing is dat lichamen zelfstandig worden belast in de vennootschapsbelasting. Lichamen worden belast onafhankelijk van uitkering aan fiscale behandeling bij aandeelhouder. Dit uitgangspunt leidt tot een economisch dubbele heffing , zie voor een voorbeeld hiervan de hoorcollege sheets. Er is dus een economisch dubbele belastingheffing (er wordt bij meer schakels belasting geheven.) Bij omvangrijke vennootschappelijke structuren zou van de winst bij (door)uitdeling niets overblijven. De oplossing hiervoor is de deelnemingsvrijstelling: de deelnemingsvrijstelling probeert heffing in meerdere schakels weg te nemen. Uitgekeerde dividenden worden bij de moedermaatschappij niet nogmaals in aanmerking genomen. Deze deelnemingsvrijstelling geldt als de moedermaatschappij een aanmerkelijk belang (5% of meer) heeft in de dochtermaatschappij. Dit geldt ook voor: vervreemdingswinsten. Dit heeft te maken met de ne bis in idem-gedachte, niet twee keer over hetzelfde heffen. De wettelijke basis voor de deelnemingsvrijstelling is afdeling 2.5 Wet Vpb 1969: Deelnemingen. Vooral artikel 13 t/m 13l Wet Vpb 1969 zijn van belang.

Het uitgangspunt van de ‘deelnemingsvrijstelling’ staat dus in art. 13(1) Wet Vpb 1969, hier staat wanneer deze van toepassing is: “Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking de voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede de kosten ter zake van de verwerving of vervreemding van de deelneming (deelnemingsvrijstelling)”. Let wel op voordelen uit kleinere pakketten behoren gewoon tot de winst.

Deelneming: Het omvangscriterium voor deelneming staat in art. 13(2) Wet Vpb 1969: lid 2 bepaalt : ≥5% nominaal gestorte aandelenkapitaal of lid coöperatie. Let op: het gaat om aandelen in verdeeld kapitaal. De nationaliteit is niet van belang. Het kan ook een Duitse GmbH zijn, het gaat om een economisch begrip.

Aandeelhouder kan verschillende vormen zijn:

• Juridische eigendom: dit spreekt voor zich, de juridische eigendom van de aandelen.

• Economische eigendom: het gaat vooral wie er de voordelen van de aandelen geniet, de economische eigenaar is ook feitelijk eigenaar voor de deelnemingsvrijstelling.

• Certificaten: dit zijn aandelen die worden gehouden via een stichting, dit zijn de juridische eigenaren. De stichting geeft deze aandelen weg, de eigenaren van deze certificaten delen ook in de deelnemingsvrijstelling.

De voordelen die een aandeelhouder uit een deelneming kan hebben (Art. 13, lid 1 Wet Vpb 1969):‘voordelen uit hoofde van een deelneming’: het gaat hierbij om positieve en negatieve voordelen uit deelneming (‘dit is een algebraïsch begrip’), dus winsten en verliezen. Verliezen zijn dan niet aftrekbaar, dit is een nadeel van de deelnemingsvrijstelling Dit komt er dus op neer dat (verkapte) dividenden onbelast zijn, koerswinsten/verkoopwinsten onbelast zijn (dit zijn de plussen) en koersverliezen/verkoopverliezen (dit zijn de minnen) niet aftrekbaar zijn voor de belasting. De deelnemingsvrijstelling geldt dus of je het wilt of niet.

Fiscale behandeling van eigen Vermogen (EV) versus vreemd Vermogen (VV)

Er is een verschil tussen de fiscale behandeling van het eigen vermogen (EV) en vreemd vermogen (VV). Eigen vermogen is risicodragend kapitaal dat de aandeelhouder aan de vennootschap ter beschikking stelt, het is risicodragend omdat je geen recht hebt om het terug te krijgen Dividend dat hier wordt uitgekeerd is niet-aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting. Vreemd vermogen is een lening door een geldverstrekker (crediteur) aan de vennootschap, de rente over deze lening is in beginsel aftrekbaar. De aandeelhouder kan ook crediteur zijn, zo kun je dus de fiscale voordelen gebruiken.

Kapitaalstortingen (EV)

Bij kapitaalstortingen gaat het om de relatie tussen de aandeelhouder en de BV. Er zijn verschillende soorten kapitaal die de aandeelhouder kan storten:

• Nominaal gestort kapitaal (formeel kapitaal): het geld dat je stort op een aandeel, je koopt een aandeel.

• Agio (formeel kapitaal): een aandeel is 100 euro waard, de aandeelhouder betaalt 150 euro. Het agio is dan 50 euro.

• Informeel kapitaal (alleen fiscaal begrip): de aandeelhouder kan op andere wijze kapitaal storten in de vennootschap, bijvoorbeeld door iets te verkopen tegen een te lage prijs aan de vennootschap. Een wezenlijk kenmerk is dat er géén storting op aandelen plaats vindt, je krijgt geen aandelen terug hiervoor. Inbreng informeel kapitaal moet bewust plaatsvinden, maar je doet het omdat het jouw aandelen meer geld waard maakt.

Let op: deze mutaties in het kapitaal hebben geen invloed op de winst, het ligt in aandeelhouderssfeer.
De winstuitdeling is de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het eigen vermogen door de aandeelhouder.
Winstuitdeling: onttrekking in de Vpb, het gaat niet om de ondernemingssfeer. Correctie van de winst: artikel 10(1)(a) Vpb legt dit ook uit: winstuitdelingen niet ten laste van de fiscale winst, je mag de winstuitdelingen niet aftrekken van de winst.

Er zijn twee vormen van winstuitdeling: je hebt formeel dividend, de gebruikelijke manier van dividend uitkeren aan de aandeelhouder. Daarnaast is er verkapt dividend: aandeelhouder wordt bevoordeeld, door bijvoorbeeld een auto voor minder dan de waarde van de auto aan te bieden.

Het verschil tussen een lening en kapitaal: het uitgangspunt is dat de civielrechtelijke vorm in beginsel beslissend is:

• Civielrechtelijke lening (voorwaarde: er is een terugbetalingsverplichting) = fiscaalrechtelijke lening, zie de uitzondering hieronder.
• Civielrechtelijk kapitaal = fiscaalrechtelijk kapitaal

Dankzij de rechtspraak is er toch een uitzondering dat een civielrechtelijke lening fiscaalrechtelijk wordt gezien als eigen vermogen:
1) Schijnlening: iets is gepresenteerd als een lening maar dat is het helemaal niet.
2) Deelnemerschapslening: als je een geldverstrekking doet maar deze heeft de kenmerken van het verschaffen van kapitaal. De rechter vindt dit dan toch eigen vermogen. Je hebt een Deelnemerschapslening als je bv. de lening verstrekt onder de voorwaarden dat rente afhankelijk is van de winst en de lening is achtergesteld dan verstrek je materieel eigen vermogen.
3) Bodemloze put-lening: je verstrekt een lening waarvan je zeker weet dat die niet kan worden terug betaald.

Er vindt dus een herkwalificatie plaats, dit heeft tot gevolg dat bij deze drie soorten leningen is de ‘rente’ dus in feite ‘dividend’. Dit heeft de rechtspraak gedaan zodat mensen niet civielrechtelijk een lening kunnen maken (zodat zij de rente kunnen aftrekken) terwijl het eigenlijk eigen vermogen is. De rechtspraak bepaalt dan dat het fiscaal wordt gezien als eigen vermogen.

Casus: M BV richt D BV op en verstrekt € 2.000. M BV en kan dit in twee verschillende vormen verstrekken aan D BV :

• Kapitaal: het gaat hier om eigen vermogen voor D BV van M BV. De storting is voor D BV geen ‘winst’, want het kapitaal komt uit de aandeelhoudersrelatie. Er wordt 300 euro winst gemaakt door D BV. Er wordt 100 euro aan dividend verstrekt aan M BV. Dit betaald dividend 100 is niet aftrekbaar (art. 10(1)a Vpb). De vennootschapsbelasting die over de 300 euro winst betaald moet worden is: de Vpb is 20% over € 300 = € 60.

• Lening: De lening zelf is geen winst hier staat namelijk een schuld tegenover. Er wordt 100 euro aan rente betaald over de 2000 euro verstrekt kapitaal. De betaalde rente 100 is aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting. Daardoor is de winst 300-100=200 euro. De vennootschapsbelasting die je als BV dan uiteindelijk betaald is 20% over € 200 = € 40.

Door de financiering met vreemd vermogen door een BV kan de winst worden afgeroomd (omdat men de rente mag aftrekken van de winst), hierdoor wordt er minder vennootschapsbelasting betaald. Er zijn daarom veel constructies waarbij rentelasten worden gecreëerd die de Nederlandse winst wegpoetsen. Vanuit de belastingdienst zijn er ingewikkelde renteaftrekbeperkingen die dit proberen tegen te gaan (bijv. art. 10a, art. 13l, art. 15ad Wet Vpb. 1969).

Voorbeeld grondslaguitholling (art. 10a Vpb)

M BV houdt de aandelen in D BV en D BV heeft 300 winst. De vennootschappen willen de winst drukken zodat zij minder belasting kunnen betalen en komen met het volgende idee. D BV keert dividend uit aan M BV onder de deelnemingsvrijstelling. M BV leent ditzelfde bedrag terug aan D BV. Hierdoor moet D BV rente betalen aan M BV, deze rente is aftrekbaar van de bedrijfswinst, waardoor er minder belasting wordt betaald. Maar art. 10a bepaalt dat de rente niet van de winst mag worden afgetrokken.

Fiscale eenheid (FE)

In Nederland is er een fiscale eenheid, hier onder wordt uitgelegd waarom en hoe dat werkt. De Wet Vpb heeft als uitgangspunt dat elk lichaam afzonderlijk belastingplichtig is. De gevolgen hiervan zijn dat er jaarlijks twee aangiften Vpb moeten worden ingediend, ondanks dat vennootschappen soms volledig met elkaar verbonden zijn (M BV en D BV). Verder zijn de transacties tussen M BV en D BV belast. Dit betekent dat als de een winst maakt en de ander verlies, de winstgevende toch wordt belast.

De gevolgen afzonderlijke belastingplicht bij transacties tussen M BV en D BV worden uitgelegd aan de hand van het volgende voorbeeld. Voorbeeld: er is verkoop door M BV (zorgen voor de productie) van goederen aan D BV (zorgen voor de verkoop). M BV maakt een klomp voor een bepaalde prijs en verkoopt deze door aan M BV. Dit leidt tot winstneming bij M BV, ze realiseren winst. Daarna verkoopt D BV en maakt ook winst. Je moet tussendoor afrekenen. Het gevolg is dat M BV mag niet wachten met winst nemen tot verkoop aan derden, voor een concern is dit onhandig ze moeten al afrekenen voordat er verkocht is.

Ook de gevolgen afzonderlijke belastingplicht bij combinatie van winst en verlies worden uitgelegd aan de hand van een voorbeeld. Voorbeeld: M BV maakt 100 euro winst en D BV maakt 60 euro verlies. M BV en D BV kunnen worden gezien als een concern. Het concern als geheel behaalt maar € 40 winst. Toch wordt M BV belast voor winst € 100. Wel is het zo dat D BV het verlies in een later of eerder jaar wel mag verrekenen met de eigen behaalde winst.
Volgens art. 15 Vpb betekent de fiscale eenheid dus dat je moet doen alsof je M BV en D BV één belastingplichtige is. Het is wel optioneel, het gaat om een verzoek van de vennootschappen.
Dit wordt ook wel de fiscale concernvorming genoemd, uitgewerkt in art. 15(1) Wet Vpb 1969: alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij.’

Er zijn meerdere voordelen en nadelen van de fiscale eenheid. De belangrijkste voordelen zijn:

• Het is administratief makkelijk want er is 1 aangifte.

• horizontale verliescompensatie, Als M BV winst maakt en D BV verlies kun je dit compenseren, je doet alsof het allemaal van M BV.

• overdracht vermogensbestanddelen: je ziet de onderlinge transacties niet meer, omdat er vanuit wordt gegaan dat het een groot concern is. Bij de onderlinge transacties vindt geen heffing Vpb plaats.

De belangrijkste nadelen zijn:

• beperkt gebruik tariefsopstapje: de eerste 200.000 euro is 20% belast maar als je de winsten bij elkaar optelt dan maak je maar beperkt gebruik van deze 20%.

• dochters hoofdelijk aansprakelijk voor Vpb-schulden: D BV kan aansprakelijk zijn voor de schulden van M BV.

• ingewikkelde regelingen bij (ont)voegen: bij elkaar brengen van vennootschappen, het voegen, is ingewikkeld.

De fiscale eenheid is dus M BV en D BV worden voor de toepassing van de Wet Vpb als één belastingplichtige behandeld. Hier zijn wel een aantal voorwaarden voor, zij worden als een belastingplichtige gezien indien:

• M BV moet minimaal 95% van de aandelen D BV bezitten (stemrechten en winstrechten)

• verzoek (dus niet automatisch, zoals de deelnemingsvrijstelling)

• Lichamen moeten in Nederland zijn gevestigd

• Heffing alsof er één belastingplichtige is (moedermaatschappij), waarbij alle activa/passiva aan de moeder worden toegerekend.

De wettelijke vereisten zijn de volgende:

1. M BV heeft juridische + economische eigendom 95% aandelen D BV (art. 15(1) Wet Vpb 1969)

2. M BV +D BV: samenvallende boekjaren (art. 15(3)(a) Wet Vpb 1969)

3. M BV + D BV: dezelfde winstbepalingsregels (art. 15(3)(b) Wet Vpb 1969)

4. M BV + D BV: in Nederland gevestigd (art. 15(3)(c) Wet Vpb 1969)

5. M BV + D BV: kwalificerende rechtsvorm (art. 15(3)(d+e) Wet Vpb 1969)

6. M BV houdt aandelen D BV niet als voorraad (art. 15(3)(f) Wet Vpb 1969)

Het bezitsvereiste: Juridische + economische eigendom 95% aandelen, dus zowel stemrecht als recht op dividend. Middellijk gehouden aandelen via gevoegde dochter tellen mee. Uitgelegd aan de hand van een voorbeeld: M BV houdt 100% van de aandelen in D1 BV en 80% van de aandelen in D2 BV. Deze 80% is in beginsel onvoldoende voor fiscale eenheid. Maar D1 BV houdt de overige 20% van de aandelen in D2 BV. Er is dan volgens de wet wel sprake van een fiscale eenheid omdat M BV middellijk 100% van de aandelen heeft in D2 BV, D1 moet wel gevoegd zijn. (bepaald art. 15(2) Wet Vpb 1969). Zowel D1 BV als D2 BV in een FE met M BV.

Het tijdstip van de voeging:

• FE op verzoek via formulier (art. 15(1) Wet Vpb 1969 )

• Voor bezwaar vatbare beschikking (art. 15(8) Wet Vpb 1969)

• FE kan op elk gewenst tijdstip ingaan, mits op dat moment aan alle eisen voldaan

Beperkte terugwerkende kracht kan tot 3 maanden vóór verzoek is gedaan (art. 15(5) Wet Vpb 1969), maar niet eerder dan aan alle eisen is voldaan.

Beëindiging FE (art. 15(6) Wet Vpb 1969): Als je niet langer voldoet aan de vereisten van art. 15 Wet Vpb 1969, dan valt de FE van rechtswege. Ook kan het gaan via een gezamenlijk verzoek van M BV + D BV. Let op: meer dochters in fiscale eenheid is mogelijk; als een dochter wordt ontvoegd blijft FE bestaan (art. 15(6) slot Wet Vpb 1969).

Voorbeeld 

Tax planning met fiscale eenheid (buitenlands concern neemt Nederlandse bedrijf over)

Concern C, buitenlands, wil een in Nederland gevestigd concern B overnemen. Ook is er een bank in het spel. De waarde van concern B is 2000 euro en de bedrijfswinst is 300 euro. Nederland heft over de winst van concern B: 300 euro. Om concern B te kopen bedenkt C een constructie. C richt een houdster op in Nederland, een nieuwe vennootschap, en laat deze houdster concern B kopen. Deze houdster koopt dit door een lening van 2000 euro van de bank, 5% rente. Deze houdster vormt een fiscale eenheid met concern B. De rente kan worden afgetrokken van de winst, dus is er nog maar 200 euro winst. Tegen dit soort praktijken is er een anti-misbruikmaatregel gekomen, art. 15d Vpb.

Belastingen roepen vaak felle reacties op. De fiscus weet dat belasting gedragseffecten oplevert, hier zet de fiscus ook op in. Je kunt ook deze gedragseffecten proberen te ontwijken. Het is wel belangrijk om een verschil aan te geven tussen:

• Belastingontwijking: op legale wijze minder belasting betalen, je verandert de feiten waardoor je minder belasting betaalt. Maar je dit doet volgens de regels.

• Belastingontduiking: handelen in strijd met de belastingwet waardoor minder belasting wordt betaald. Je verandert de feiten op een illegale manier.

Er is een veranderde houding ten opzichte van taxplanning:

• Overheid:

  • Enerzijds: Bestrijden uitwassen door anti-misbruikmaatregelen in de nationale wet, want iedereen moet belasting betalen.

  • Anderzijds: Nederland moet wel een aantrekkelijk vestigingsland blijven, buitenlandse bedrijven lokken.

• Bedrijven:

  • Enerzijds: ‘verplichting’ ten opzichte van aandeelhouder om zo min mogelijk belasting te betalen.

  • Anderzijds: ethisch handelen (corporate social responsibility, maatschappelijk verantwoord ondernemen)

• Maatschappij:

  • Belastingplichtigen moeten hun ‘fair share’ bijdragen

  • Er zijn allerlei acties van de EU, G20 en OESO om belastingontduiking tegen te gaan.

Hoorcollege week 5

Onderwerp deze week is het formele belastingrecht.

In het formele belastingrecht moet het materiële belastingrecht worden gematerialiseerd. Het formele belastingrecht heeft betrekking op de regels hoe je het belastingrecht toepast. De vindplaatsen van het formele belastingrecht zijn vooral in de Awb, AWR en de Invorderingswet. Belastingrecht is bijzonder bestuursrecht, het gaat om de verhouding burgers/overheid en dan een specifiek domein daarvan.
De heffingssystemen van het formele belastingrecht gaan over op welke wijze de inspecteur belasting heft. Verder is de informatieverstrekking aan inspecteur van belang voor het formele belastingrecht, de belastinginspecteur heeft een enorme informatieachterstand t.o.v. de burger, daarom heeft hij informatie nodig. Ook is de beboeting belangrijk om aandacht aan te besteden, hoe wordt iemand gestraft als deze de regels niet volgt? Ten slotte is de rechtsbescherming een belangrijk onderwerp binnen het formele belastingrecht: Hoe kan de belastingplichtige zich verzetten tegen belastingheffing? (bezwaar en beroep). Dit zijn de verschillende onderwerpen die deze week behandeld worden van het formele belastingrecht.

Belastingheffing bestaat uit twee dimensies, het materiële en het formele belastingrecht. Wetten als de IB en de Vpb bepalen hoeveel belasting moet worden geheven (dit is de materiële belastingschuld) maar die belasting moet daadwerkelijk worden omgezet in een formele belastingschuld die kan worden geïnd. De AWR bevat heffingssystemen om de formele belastingschuld vast te stellen. De AWR levert dus geen geld op, maar zorgt dat het geld binnen komt. Wetten waarmee je geld verdient zijn bijvoorbeeld de Inkomstenbelasting en de Loonbelasting, materiële wetten.

Heffingssystemen

Er zijn twee systemen van heffing te onderscheiden, of het aanslag of aangifte is wordt door de wet zelf bepaald;

1. Aanslagbelastingen (voorbeelden: IB, Vpb, SW): deze wetten worden bij wege van aanslag geheven. Bij aanslag is het de volgende volgorde: Er is eerst een aangifte, vervolgens beoordeelt de belastingplichtige de aangifte, daarna legt de inspecteur een (voorlopige) aanslag op en ten slotte vindt de betaling plaats. Ook kan er eventueel een navorderingsaanslag plaatsvinden.

2. Aangiftebelastingen (voorbeelden: LB, BTW): deze wetten worden bij wege van aangifte geheven. Bij aangifte is de volgorde, hier is geen tussentijdse beoordeling van de inspecteur: je doet een aangifte en vervolgens doe je er een betaling achteraan. Verder kan er hier ook eventueel een naheffingsaanslag plaats vinden.

Het grote verschil is dus dat er bij aanslag bemoeienis is van de inspecteur en bij een aangifte niet. Als de inspecteur ziet dat er iets fout is gegaan, is het makkelijker bij de aangiftebelasting om het te herstellen dan bij de aanslagbelasting. Omdat de inspecteur zich al bemoeid heeft met de aanslagbelasting, en hij zijn eigen werk dan gaat veranderen.

Aanslagbelasting

De belastingplichtige ontvangt een aangiftebiljet dat moet worden ingevuld en binnen de aangiftetermijn worden teruggestuurd (art. 6 AWR e.v.). De aangifte moet je dus juist, stellig en zonder voorbehoud indienen (art. 8 AWR) en indienen binnen de termijn (art. 9 AWR). Verder moet de inspecteur de aanslag binnen drie jaren na het ontstaan van de belastingschuld opleggen (zie hiervoor art. 11, lid 3, AWR). Er is een beperkte termijn voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Als de belastingplichtige uitstel vraagt dan loopt de termijn voor de inspecteur om de aanslag op te leggen langer. Vaak is er al eerder een voorlopige aanslag opgelegd, ondanks het feit dat het jaar nog niet afgelopen is vragen mensen soms een voorlopige aanslag. Dit gebeurt als mensen veel moeten betalen of veel terug krijgen van de belastingdienst.

Navorderingsaanslag

De navorderingsaanslag is een correctie op de definitieve aanslag. Wat moet er gebeuren indien bij het opleggen van de ‘definitieve’ aanslag te weinig belasting is geheven? Voor de aanslagbelastingen biedt art. 16 AWR de inspecteur de mogelijkheid onder voorwaarden een navorderingsaanslag op te leggen. Dit is een compromis tussen enerzijds het beginsel dat alle belastingplichtigen het juiste belastingbedrag betalen (dit is een maatschappelijk belang) en anderzijds het rechtszekerheidsbeginsel (je hebt recht als burger om op een gegeven moment duidelijkheid te hebben over de belasting). Een navordering kan niet zonder meer en niet onbeperkt in de tijd plaatsvinden.

Er zijn meerdere voorwaarden voor een navorderingsaanslag:

Ten eerste moet de inspecteur moet een ‘nieuw feit’ hebben: het is niet mogelijk voor de inspecteur om onjuist inzicht in het recht te herstellen of om na te vorderen wegens feiten die al in het dossier van de inspecteur zaten, als er een fout stond in de aanslag kan de inspecteur niet navorderen. De belastingplichtige mag erop vertrouwen dat als hij alle gegevens juist heeft verstrekt in zijn aangifte, de inspecteur de aanslag tot een juist bedrag oplegt; daarna is het klaar. Een nieuw feit is iets anders dan de inspecteur wist tijdens het moment van de aanslag. Het is dus niet achteraf zeggen dat je een feit verkeerd geïnterpreteerd hebt.
Verder is er geen nieuw feit niet nodig indien belastingplichtige
‘te kwader trouw’ is. Iemand is te kwader trouw als er opzettelijk onjuiste inlichtingen zijn verstrekt of opzettelijk juiste inlichtingen zijn onthouden aan inspecteur. Die belastingplichtige, te kwader trouw, verdient geen bescherming.
Ten slotte als er een kenbare fout is (je moet er binnen twee jaar achter komen), is er geen nieuw feit nodig, art. 16, lid 2(c): in de volgende gevallen waarin is geen ‘nieuw feit’ nodig:

• Schrijf- en tikfout door inspecteur of belastingplichtige (denk bij dat laatste aan voorbeeld invullen van onjuiste hypotheekrente door belastingplichtige)

• Hoge Raad heeft wel bepaald dat deze uitbreiding niet geldt voor beoordelingsfouten (ambtelijk verzuim begaan). In dat geval moet toch een nieuw feit aanwezig zijn. Als de aanslag (automatisch) wordt opgelegd terwijl boekenonderzoek nog loopt: geen ‘beoordelingsfout’ maar een herstelbaar ‘blokkeerverzuim’.

De navorderingstermijn (art. 16, lid 3 en 4 AWR): het uitgangspunt is hierbij 5 jaar, dit geldt voor binnenlandgevallen. De termijn is 12 jaar in ‘buitenland-gevallen’, de inspecteur kan moeite hebben om informatie te verkrijgen. Ook kan het 2 jaar zijn in gevallen waarin een kenbare fout is gemaakt. Is de termijn van 12 jaar Europeesrechtelijk houdbaar? Het kost meer moeite voor fiscus om informatie uit buitenland te krijgen, dus is de langere termijn begrijpelijk. Is er een ongelijke behandeling tussen investeren in Nederland en in het buitenland? HvJEU heeft bepaald dat de inspecteur voortvarend te werk moet gaan nadat hij weet dat er te weinig inkomen is geheven, dus de inspecteur moet tempo maken, de 12 jaar mag geen excuus zijn om niet in actie te komen. Je moet dus voortvarend te werk gaan als je aanwijzingen hebt.

Aangiftebelasting (LB/OB)

Hierbij is de aangifte hetzelfde als de betaling, de aangiftes worden niet bekeken, het is slechts een bewijs dat je betaald hebt. Iedereen moet de belasting voldoen/afdragen binnen één maand na einde van het tijdvak (bepaald in art. 19, lid 1, AWR). Bij een aangiftebelasting fungeert de aangifte als ‘geleidebrief’ bij de betaling. Bij een aangifte legt de inspecteur geen aanslag op en bemoeit deze zich dus niet met het proces, het is een ‘doe-het-zelf’-belasting.

Naheffingsaanslag

Soms gaat het toch fout, en kan er een naheffingsaanslag plaats vinden. Aangiftebelastingen staan in art. 20 AWR. Hier is geen ‘nieuw-feit-eis’, dit is logisch want inspecteur heeft niet naar de aangifte gekeken; er is derhalve geen aanslag opgelegd die bij belastingplichtige ‘vertrouwen’ heeft gewekt dat belastingheffing was afgehandeld. Na vijf jaren vervalt deze naheffingsbevoegdheid.

Informatieverplichtingen

Waar haalt inspecteur informatie vandaan voor belastingheffing, bronnen van informatie?

• Aangifte (zie bijv. art. 6 t/m 10 AWR): de belastingplichtige komt zowel bij een aanslag als een aangiftebelasting met een aangifte waarin informatie staat voor de inspecteur.

• Vragen stellen (zie bijv. art. 47 AWR)/ boekenonderzoek: als de inspecteur niet genoeg informatie heeft uit de aanslag kan hij vragen stellen.

• Informatie van derden (bijv. banken); zie art. 53 AWR

De verplichting inlichtingenverstrekking (art. 47) aan de inspecteur is zeer ruim: gegevens die voor belastingheffing van belang kunnen zijn. Als geen medewerking wordt verleend door belastingplichtige, dan zal inspecteur (royale?) schatting doen en ambtshalve aanslag opleggen, de inspecteur legt op wat hij denkt dat juist is. Niet voldoen aan informatieverplichting door de belastingplichtige kan leiden tot een ‘omkering’ van de bewijslast (zie 25, lid 3 en 27e): dit betekent dat jij als belastingplichtige moet bewijzen dat de belastinginspecteur onjuist is, dit is lastig. Sinds 1 juli 2011 moet de inspecteur wel eerst een ‘informatiebeschikking’ afgeven (art. 52a), voordat hij de aanslag oplegt. De aanslag blijft gehandhaafd tenzij gebleken is dat en in hoeverre die belastingaanslag onjuist is.

Bestraffing

Bestraffing kan langs de volgende twee wegen:

• Fiscale boete (dit is de bestuursrechtelijke weg): er zijn twee vormen de verzuim (te laat inleveren, dit zijn onschuldige boetes) of de vergrijpboete ( je hebt door schuld of opzet te weinig belasting betaalt). Deze fiscale boete wordt opgelegd door belastinginspecteur, ben je het er niet mee eens, dan kun je naar de belastingrechter. Het is een efficiënt systeem, het kost geen tijd van strafrechter.

• Ook is er een strafrechtelijke weg, dit is een boete of gevangenisstraf. De OvJ neemt dossier over van inspecteur en maakt zaak aanhangig bij strafrechter. De strafrechtelijke weg is de uitzondering. Una via-beginsel (art. 5:44 Awb) bepaald dat je een weg moet kiezen, een fiscale boete of een strafrechtelijke weg.

Fiscale boete

Er zijn twee soorten fiscale boetes, de verzuimboete (zie bijv. art. 67a AWR) en de vergrijpboete (zie bijv. art. 67e AWR). Deze hebben ander karakter. Voor de vergrijpboete is een grove schuld of opzet van belang. Niet elke fout in aangifte leidt tot een boete; soms is namelijk een ‘vergissing’ niet ernstig genoeg of heeft de belastingplichtige een ‘pleitbaar standpunt’.
De bewijslast van grove schuld of opzet ligt bij inspecteur. De belastingplichtige heeft tot op zekere hoogte een ‘zwijgrecht’ (dit recht geldt niet voor belastingheffing zelf); dit beginsel vloeit voort uit art. 6 EVRM, omdat deze boete wordt gezien als een strafrechtelijke vervolging in de zin van art. 6 EVRM.
De grondslag voor de boete is in beginsel dat het bedrag is van het te weinig geheven belasting deel. De hoogte is maximaal 100%, maar een box-3-inkomen is het maximaal 300%. De hoogte van de boete is afhankelijk van verschillende factoren. Zie ook het BBBB (besluit bestuurlijke boete belastingdienst) over boete-oplegging voor deze factoren.

Sinds 2009 kan de fiscale boete ook worden opgelegd aan de belastingadviseur, notaris etc. en niet slechts aan belastingplichtige, zie hiervoor art. 5:1, lid 2, Awb: “Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt” Dit wordt tot op heden terughoudend gebruikt.

De inkeerregeling

De inkeerregeling staat in art. 67n AWR: er wordt geen vergrijpboete uitgedeeld indien belastingplichtige op tijd (binnen 2 jaar) spijt krijgt en inspecteur openheid van zaken geeft. Dit kan niet als de belastingdienst de belastingplichtige al op de hielen zit, dus niet als je al vermoed dat je gepakt gaat worden, dan kun je niet meer inkeren. Inkeren kan ook buiten de 2 jaarstermijn dan vindt er een matiging van de boete plaats, je kunt niet geheel meer inkeren. Per 1 juli 2016 wordt matiging van boetes verminderd voor zwartspaarders, dit is n.a.v. Panama Papers (boete gaat van 60% naar 120%).

Uitgangspunten bij de uitvoering: De inspecteur moet (belasting)wet toepassen, dit is logisch. Daarbij moet de inspecteur wel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb) respecteren. Een aantal van de abbb is opgenomen in Awb (art. 3:2 t/m 3:4). Daarnaast is er uitwerking in de rechtspraak. Belangrijke abbb voor belastingrecht zijn vooral het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.

Uitgangspunten bij belastingheffing

De inspecteur moet de belastingwet uitleggen. Dit is regelmatig lastig want het belastingrecht is complex. Soms geeft de Staatssecretaris richtlijnen hoe de belastingwet moet worden uitgelegd. Deze richtlijnen zijn voor belastingplichtige niet bindend: belastingrechter legt uiteindelijk wet uit. De belastingplichtige kan wel vertrouwen ontlenen aan die richtlijnen indien zij gunstig zijn voor de belastingplichtige.

De beginselen van behoorlijk bestuur kunnen er toe leiden dat er minder belasting wordt geheven dan uit de belastingwet voortvloeit. Een voorbeeld hiervan: de inspecteur sluit een compromis met de belastingplichtige om de procedure bij de belastingrechter te vermijden. Later – in een andere zaak – blijkt belastingrechter in het voordeel van de inspecteur te beslissen. Nu kan de inspecteur hier niks meer mee want hij heeft afgesproken niet te procederen, aan dit vertrouwen moet hij zich houden.

Gelijkheidsbeginsel, denk aan de Vinkenslagaffaire: Met bewoners van Vinkenslag waren speciale afspraken gemaakt: zo hoefde een autohandelaar niet 52% over winst te betalen maar 3% over omzet. Een andere autohandelaar (in bijvoorbeeld Roermond) wil ook zo’n regeling en doet een beroep op gelijkheidsbeginsel. Wat is de rechtvaardiging voor de gunstigere behandeling Vinkenslag-autohandelaar? Hoge Raad heeft beroep op gelijkheidsbeginsel niet toegekend; terecht, want anders zou het einde zoek zijn. De afspraken zijn opgeheven met de bewoners van Vinkenslag.

Vertrouwensbeginsel: Soms moet de inspecteur bij het opleggen van de aanslag rekening houden met bijvoorbeeld een toezegging die hij de belastingplichtige heeft gedaan (ook als die toezegging gunstiger is dan de belastingwet), tenzij het evident contra legem (overduidelijk in strijd met de wet) is. Verschillende uitingen van de inspecteur leiden tot verschillende ‘gradaties’ van vertrouwen, dit is logisch. Bijvoorbeeld informatie op de website van de Belastingdienst leidt niet snel tot rechtens te honoreren vertrouwen.

Rechtsbescherming

Bezwaar en beroep zijn bepalend voor de rechtsbescherming. De rechtsbescherming van de burger tegen de belastingheffende overheid moet goed zijn geregeld. Belastingheffing is immers een gedwongen betaling aan de staat zonder directe tegenprestatie. De Awb bevat algemene regels voor bezwaar en beroep die ook gelden voor het belastingrecht. Er is eerst een bezwaartraject bij de inspecteur, daarna kan je nog in beroep bij de belastingrechter.

Bezwaar: Tijdens de bezwaarfase heroverweegt de inspecteur zijn eerdere beslissing, in veel gevallen wijst de inspecteur het bezwaar af. Je moet als burger binnen 6 weken bezwaar maken (6:7 Awb en art. 22j AWR). Inspecteur legt beslissing neer in uitspraak op bezwaar; daartegen kan belastingplichtige beroep bij de rechtbank instellen, tegen deze uitspraak kan je dus in beroep.

Beroep: Sinds 1 januari 2005 zijn er twee feitelijke instanties in het belastingrecht (rechtbank, gerechtshof). Eventueel cassatieprocedure voeren; Hoge Raad oordeelt niet meer over de feiten en zal primair beoordelen of de feitenrechter het recht goed heeft toegepast.

Misbruik bestrijden

Soms willen belastingplichtigen bepalingen van de belastingwet omzeilen. Het verschil tussen ontduiking en ontwijking is hierbij van belang. Bij ontduiking handel je in strijd met de wet. Bij ontwijking pas je de regels op een slimme manier toe. Het is moeilijk om ontwijking te bestrijden. Inspecteur kan bijv. ‘schijnhandeling’ stellen of zich beroepen op ‘fraus legis’ om ontwijking te proberen te bestrijden. Schijnhandeling: partijen beweren dat een rechtshandeling heeft plaatsgevonden, maar in werkelijkheid heeft geen of een andere rechtshandeling plaatsgevonden. De rechter kan twee dingen doen om misbruik te bestrijden:

• Interpretatie: de rechter legt de wettelijke bepaling uit in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever (teleologische interpretatie), maar soms houdt rechter strikt vast aan de wettekst (grammaticale interpretatie).

• Herkwalificatie: de rechter past voor fiscale doeleinden een eigen fiscale kwalificatie toe in overeenstemming met de economische werkelijkheid, de rechter vindt het iets anders. Denk hierbij aan het verschil tussen EV en VV in de vennootschapsbelasting.

Fraus legis

Fraus legis betekent wat de belastingplichtige heeft gedaan niet in strijd is met de wet maar dat het is in strijd met de geest/doel van de wet. Soms verzinnen belastingplichtigen constructies met het enkele doel het ontgaan van belastingheffing terwijl die constructies indruisen tegen doel en strekking van de wet, voorwaarden hiervoor zijn.

1. Het overwegende motief is het ontgaan van belastingen: je wilt de belastingdruk matigen. Dit is een subjectieve intentie.

2. Het moet in strijd zijn met het doel en strekking van de wet

Als beroep op fraus legis wordt gehonoreerd, worden door de belastingrechter aan zo’n constructie andere gevolgen verbonden dan belastingplichtige had gehoopt zodat het wel klopt met het doel en strekking van de wet.

Ingrijpen van de wetgever

Soms is het gebruik van belastingconstructies (belasting ontwijking) voor de wetgever aanleiding de belastingwet te wijzigen (dit heet anti-misbruikwetgeving).Dit kan in beginsel alleen voor de toekomst. Soms kondigt wetgever reparatie aan en werkt het aangenomen wetsvoorstel terug naar het tijdstip van aankondiging (om aankondigingseffecten te voorkomen).

Hoorcollege week 6

Onderwerp: Internationale belastingheffing

Ieder land heft belastingen en die houden niet op bij de ‘eigen’ grens.

Internationaal belastingrecht:

Er zijn regels voor de belastingheffing in gevallen waarbij meer dan een staat is betrokken. Een probleem dat vaak ontstaat is bij dubbele belastingheffing, meerdere landen willen belasting heffen over een inkomen van één persoon. Er zijn regels in verdragen om deze dubbele heffing te voorkomen.
Maar in het internationale belastingrecht gaat het ook om een meer recent probleem: een (te) lage effectieve belastingdruk van multinationale ondernemingen (“MNE’s”). Dit komt door he gebruikmaken van verschillen in fiscale wetgeving tussen landen, en gebruikmaken van belastingverdragen. Bedrijven maken dus gebruik van alle verschillende belastingsystemen waardoor zij weinig belasting betalen. Deze grote multinationals zitten in veel verschillende landen en hebben de mogelijkheden om te kiezen tussen alle verschillende jurisdicties, dit komt mede door de internationale verdragen.

Oorzaken dubbele belastingheffing:

Er zijn meerdere oorzaken van dubbele belastingheffing:

• Elk land heft zijn eigen belastingen, ieder land voert zijn eigen inkomenspolitiek. In Nederland hebben wij een verzorgingsstaat en heffen wij veel belastingen. In sommige andere landen wordt juist weer weinig geheven.

• Landen gebruiken verschillende aanknopingspunten voor de belastingheffing, deze aanknopingspunten kunnen conflicteren. De uitgangspunten van al deze stelsels zijn hetzelfde, zij gebruiken allemaal een of meerdere van de beginselen die verderop genoemd worden, maar zij gebruiken verschillende beginselen.

Voorbeelden van dubbele belastingheffing:
Pierre woont in België, maar werkt in Breda voor een Nederlands bedrijf. Zowel België als Nederland wil heffen over het inkomen van Pierre.
BV X is gevestigd in Amsterdam en heeft een fabriek in China. Zowel Nederland als China wil heffen over de winst van BV X.

Aanknopingspunten belastingheffing:

Er zijn verschillende aanknopingspunten bij belastingheffing, beginselen waarop ‘fiscale jurisdictie’ is gebaseerd. Rechtvaardigingen waarom iemand belasting moet betalen in een land, jurisdictie over iemand om belasting te heffen:

• Woonplaatsbeginsel: Je betaalt belasting waar je woont, een inwoner betaalt belasting over zijn wereldinkomen, je bent volledig belastingplichtig als je in Nederland woont. Dit is het belangrijkste heffingsbeginsel in Nederland. Het idee erachter is omdat profijt kan worden getrokken door de persoon die ergens woont, van de overheidsuitgaven die met de belasting kan worden gefinancierd. Soms wordt het ook volgens fictie bepaald, bv. vestigingsplaatsfictie. Een voorbeeld hiervan is: Piet woont in Leiden en heeft een Duitse bankrekening. NL heft IB over dit vermogen (box 3). Zie voor woonplaatsdefinitie: art. 4, lid 1, AWR, soms is het een fictie (art. 2, lid 4, Wet Vpb. 1969)

• Bronstaatbeginsel: een staat mag heffen als het inkomen uit een in die staat gelegen bron opkomt; gebaseerd op de gedachte dat in dat geval gebruik wordt gemaakt van de economische faciliteiten die in de bronstaat gekoppeld zijn aan die bron. Het wordt in Nederland gebruikt als aanvullend beginsel. Dit beginsel gaat uit van belastingheffing die niet inwoners zijn. Als jij een bepaalde band hebt met een bronstaat, dan mag je over die persoon worden geheven. Ze moeten een bron van inkomen hebben in de bronstaat en deze moet sterk genoeg zijn. Een voorbeeld hiervan is: Een Amerikaans bedrijf heeft een fabriek in Nederland. NL heft vennootschapsbelasting over de winst.

• Nationaliteitsbeginsel: Dit is het zwakste beginsel, het wordt soms wel gebruikt. Als jij de nationaliteit hebt van een land, als bedrijf of burger, dan willen wij, als land, voor altijd belasting heffen. Je hebt een formele band met een land en daarom mag worden geheven. Een voorbeeld hiervan is: Bill heeft de Amerikaanse nationaliteit. Hij woont en werkt in Nederland. Maar de VS wil inkomstenbelasting heffen over zijn salaris.

Binnenlandse en buitenlandse belastingplicht (In wet IB en Vpb):

Deze beginselen schrijven voor of iemand belastingplichtig is. Hierbij gaat het dus om binnenlandse belastingplicht en buitenlandse belastingplicht, deze tref je ook aan in de wet. De woonplaats/vestigingsplaats is belangrijk voor de omvang van de belastingplicht in Wet IB 2001 en Wet Vpb. 1969

• Binnenlandse belastingplicht (inwoners): Onbeperkte belastingplicht: bijv. BV X met fabriek in China. Wereldinkomen/wereldwinst in NL belast. Meestal gaat het om het woonplaatsbeginsel.

• Buitenlandse belastingplicht (niet-inwoners): Beperkte belastingplicht: bijv. in Antwerpen wonende Pierre, werkt in Breda. Alleen salaris uit NL wordt in NL belast. Meestal gaat het om het bronbeginsel

Buitenlandse belastingplicht: niet-inwoners zijn slechts belast als zij een band (‘nexus’) met Nederland hebben, dit komt op de volgende manier in de wet terug:

• IB: Art. 2.1, lid 1, sub b Wet IB 2001: Natuurlijke personen die niet in NL wonen maar wel een Nederlands inkomen genieten (zie lid 2). In art. 7.1 Wet IB staat de definitie van een Nederlands inkomen. Dit is uitgewerkt in art. 7.2 (box 1), art. 7.5 (box 2) en art. 7.7 (box 3).

• Vpb: Art. 3 Wet Vpb.1969: niet in NL gevestigde lichamen die een Nederlands inkomen genieten. Definitie van een Nederlands inkomen in art. 17, lid 3 en art. 17a Wet Vpb. 1969.

Dankzij deze verschillende beginselen die worden toegepast door een land ontstaan er dus conflicten.

Voorbeelden botsing woonplaats bron:

• Voorbeeld 1: Pierre woont in België, maar werkt in Breda bij een Nederlandse werkgever. België ziet Pierre als inwoner en belast hem voor de inkomstenbelasting o.g.v. het woonplaatsbeginsel: als binnenlands belastingplichtige. België heft dus over het wereldinkomen, inclusief het Nederlandse salaris.
  NL belast Pierre met inkomstenbelasting o.g.v. het bronbeginsel: als buitenlands belastingplichtige die arbeid verricht in NL. Het salaris komt uit een Nederlandse bron dus wordt hier belast. Het resultaat is een dubbele belasting over het salaris.

• Voorbeeld 2: BV X is gevestigd in Amsterdam en heeft een fabriek in China. Nederland ziet BV X als inwoner en belast BV X met vennootschapsbelasting o.g.v. het woonplaatsbeginsel: als binnenlands belastingplichtige. Nederland heft dus over het wereldinkomen van BV X (incl. winst toerekenbaar aan de fabriek in China). China belast BV X met vennootschapsbelasting o.g.v. het bronbeginsel, omdat BV X in China actief is met een vaste inrichting: China belast de winst toerekenbaar aan de fabriek. Het resultaat is dubbele belasting.

Vindplaatsen van regels voor de voorkoming van dubbele belasting:

1. Er zijn belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting: afspraken tussen landen over welk land in een bepaalde situatie over het inkomen belasting mag heffen. Deze verdragen zijn vaak bilateraal (tussen twee landen). Nederland heeft ca. 100 belastingverdragen om deze problemen te voorkomen.

2. Eenzijdige maatregelen: dit zijn gevallen waarin een verdrag ontbreekt en een land eenzijdig terugtreedt. In geval er dubbele belasting optreedt en er geen verdrag is afgesloten treedt Nederland (of een ander land) terug en voorkomt dubbele belastingheffing, dit doen zij dan alleen voor inwoners.

Belastingverdragen, functies:

Er zijn meerdere functies van belastingverdragen:

• Toewijzing van heffingsrecht: Of daadwerkelijk wordt geheven hangt af van het nationale belastingrecht, zelfs als het land het heffingsrecht toegewezen krijgt moet er een bevoegdheid zijn in de nationale wet van het land om te daadwerkelijk te heffen. Dit betekent dus dat het belastingverdrag niet een heffingsbevoegdheid creëert, het beperkt alleen heffingsbevoegdheid, vult het niet aan, het verdeeld de bevoegdheden.

• Doel van de verdragen: het is voorkoming van dubbele belastingheffing. Dit wordt gedaan door het aan een land toegewezen wordt, het heffingsrecht. Vrijstelling is voor de belastingplichtige gunstiger dan verrekenen. Dit wordt gedaan op 2 manieren:

  1. Vrijstellingsmethode: er moet een vrijstelling verleend worden volgens het verdrag, een land mag niet heffen, het andere land wel enkele belastingheffing vindt plaats.

  2. Verrekeningsmethode (credit): het verdrag zegt bv. dat land A mag heffen, land B mag een beetje heffen, maar land A moet het dan verrekenen met zijn eigen belastingheffing. Je krijgt korting op de belastingheffing van een land omdat je al in het buitenland belasting hebt betaald. Voorbeeld: Als er in Nederland 10 wordt geheven en in België 7 is er sprake van dubbele belastingheffing. Het verdrag bepaald dat Nederland moet verrekenen. In Nederland kan er nog maar 3 worden geheven, omdat het bedrag dat de belastingplichtige in het buitenland heeft betaald verrekend mag worden met het bedrag in Nederland.

• Daarnaast functies o.a.: Uitwisseling van inlichtingen (voor oplossing van criminaliteit etc.) en verbod op discriminatie (inwoner van een ander land niet slechter behandelen dan je eigen inwoner). Verder zijn er regels voor de voorkoming van misbruik. Ook zijn er dingen bepaald over de onderlinge overleg procedure.

Hieronder is de verhouding tussen het verdrag en de nationale wet besproken:

• Art. 94 Grondwet: verdrag is van hogere orde dan nationale wet => bij strijd heeft het verdrag voorrang.

• Art. 104 Grondwet: belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet => verdragen scheppen dus geen belastingplicht, het kan alleen uit kracht van een wet. De nationale wet moet altijd de heffingsbevoegdheid creëren. Het verdrag beperkt dan soms het recht om belasting te heffen.

Uitwerking voorbeeld 1:

Zie voor het verhaal van voorbeeld 1, eerder in de aantekeningen.
We gaan inzoomen op de belastingplicht o.g.v. de wet in NL:
Volgens art. 2.1, lid 1, b Wet IB 2001: Pierre is een natuurlijke persoon, die niet in NL woont, maar mogelijk wel Nederlands inkomen geniet. Pierre is dus een buitenlands belastingplichtige. Is het salaris ‘Nederlands inkomen’? Volgens art. 2.1, lid 2: “Nederlands inkomen is inkomen bedoeld in hoofdstuk 7.”

Dan gaan we kijken naar hoofdstuk 7, in art. 7.1 wordt bepaald: de drie boxen, deze boxen zijn beperkt omdat het gaat om Nederlands inkomen. Het salaris van Pierre is box 1 (“belastbare inkomen uit werk en woning in NL”). In art. 7.2, lid 2, b staat dat “het belastbaar loon ter zake van het in NL verrichten ... van arbeid”.

Nederland heeft een heffingsbasis op basis van de nationale wet om te heffen over Pierre zijn inkomen dat hij in Nederland heeft genoten. België heeft deze bevoegdheid ook al zoals eerder besproken, hij is een Belgisch inwoner.
Biedt het verdrag een oplossing voor deze dubbele belastingheffing? In art. 15, lid 1 Verdrag tussen Nl en België: “(…) salarissen (...) verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking [zijn] slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.”

Art. 15 lid 1 nu ingevuld met de landen:“(…) salarissen (...) verkregen door een inwoner van een van de Staten [België] ter zake van een dienstbetrekking [zijn] slechts in die Staat [België] belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat [NL] wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar [NL] wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat [NL] worden belast.”
Conclusie: Nederland mag het salaris belasten. Nederland wil het salaris van Pierre belasten o.g.v. de nationale wet (art. 7.2, lid 2, b Wet IB 2001). Nederland mag het salaris belasten o.g.v. Verdrag NL-België (art. 15, lid 1). België moet dus de dubbele belasting voorkomen.

Internationaal ondernemen door bedrijven: “wet van de fiscale gravitatie”:

Er vindt belastingbesparing plaats door bedrijven op twee manieren:

• Fraude (belastingontduiking): dit gebeurt heel weinig.

• Tax planning (belastingontwijking): dit gebeurt heel veel, maar ideeën over hoe Ok dit is, zijn duidelijk aan het veranderen.

Er zijn een aantal voorbeelden van internationale tax planning door internationaal opererende bedrijven, dit kan op drie manieren:

1. Winst laten vallen in jurisdicties met lage belastingdruk, dit kun je ook op verschillende manieren doen, deze worden verderop uitgewerkt:

2. Verplaatsen bedrijfsactiviteit.

3. Creëren van geldstromen van hoog belast naar laag belast

4. Gebruikmaken van bijzondere regimes die (ook hoog belastende) landen hebben om bedrijfsleven aan te trekken.

2. Inspelen op gebrek aan harmonisatie van belastingstelsels: je maakt gebruik van het verschil in nationale wetten, zodat je zo min mogelijk belasting betaalt.

3. Gebruik van schakelvennootschappen

Manier 1: Winst laten vallen in jurisdicties met lage belastingdruk:

• Winstallocatie: verplaatsen van bedrijfsactiviteit:
  Dit is het verplaatsen van bedrijfsactiviteit naar ‘low tax jurisdiction’: een land waar weinig belasting wordt geheven. Hier is sprake van als er een laag tarief is, belastingstelsel met aftrekposten is, speciale regimes voor buitenlandse bedrijven zijn (‘tax holidays’).
  Voorbeelden hiervan zijn: NL multinational opent een wereldwijd call center in Ierland. NL multinational opent een fabriek in Taiwan, dat een ‘tax holiday’ verleent.

• Winstallocatie: creëren van geldstromen van hoog naar laag belast:
  Dit is het verplaatsen van ‘mobiele activa’ (vorderingen, licenties) die binnen het concern worden gebruikt, naar landen met een lage belastingdruk. Dit is best ingewikkeld.
  Voorbeeld: Een vennootschap in een “laagbelastend” land verstrekt een geldlening aan een groepsvennootschap in een “hoogbelastend” land. Dan vindt er dus een rentestroom van Nederlandse groepsvennootschap (=> betaalde rente aftrekbaar tegen 25%) naar B groepsvennootschap (=> binnenkomende rente laag belast) plaats.

• Winstallocatie: gebruikmaken van bijzondere regimes:
  Het is het gebruikmaken van bijzondere regimes die (ook hoog belastende) landen hebben om bedrijfsleven aan te trekken.
  Voorbeeld: Amerikaans bedrijf verplaatst research & development activiteiten naar Nederland, om gebruik te kunnen maken van de NL innovatie box (inkomsten toerekenbaar aan bepaalde innovatieve activiteiten zijn effectief tegen 5% belast, i.p.v. het tarief van 25%).

Manier 2: Inspelen op gebrek aan harmonisatie tussen belastingstelsels:

Bedrijven die gebruikmaken van verschil in kwalificatie tussen landen, je zoekt naar mismatches, ieder land kijkt namelijk anders naar belastingheffing. Voorbeeld: Nederlandse groepsvennootschap verstrekt een ‘hybride lening’ aan een buitenlandse groepsvennootschap. Het Nederlandse bedrijf M BV is aandeelhouder van alle aandelen van D Ltd. Nederland ziet de geldverstrekking als een verstrekking van eigen vermogen, maar in het buitenland ziet men het als vreemd vermogen. Het is dezelfde lening die op twee manieren wordt gezien. De rente is voor Nederlandse fiscale begrippen geen rente, maar dividend en door de deelnemingsvrijstelling daardoor vrijgesteld. In het buitenland is de betaalde rente aftrekbaar. Zo profiteer je dus, als bedrijf, maximaal van de lening in beide landen.

Manier 3: Gebruik schakelvennootschappen:

Dit is het gebruikmaken van een verdragsnetwerk door een schakelvennootschap (brievenbusmaatschappij, doorstroomvennootschap) om bronbelasting te voorkomen.
Voorbeeld: Voor: Eerst is er een land B die een royalty betaalt aan land A. Land B heft 25% bronbelasting over de royaltys die zij betaalt aan land A, land A ontvangt minder en vindt dit niet fijn.
Na: de oplossing is dat je in Nederland een BV opricht, hier komen alle royaltys naartoe, Nederland kent geen bronbelasting op royaltys. Land B betaalt nu aan NL BV in plaats van direct aan Land A. Zo wordt er dus geen bronbelasting betaalt. De tussenschakel doet bijna niks. Alle grote bedrijven maken hier gebruik van, veel van deze landen zitten in Nederland wegens de gunstige royalty afspraak. Wat is de winst van NL BV (‘schakelvennootschap’)? Weinig. Afspraak met NL fiscus is hierbij wel (‘ruling’) mogelijk. Deze vorm van tax planning vindt plaats bij mobiel kapitaal (licenties, vorderingen, aandelen etc.). Er is meestal weinig economische bedrijvigheid bij deze tussenschakels.

Nederland is een aantrekkelijk vestigingsland voor buitenlandse bedrijven, komt door de volgende faciliteiten:

• Veel gunstige belastingverdragen: er zijn veel gunstige belastingverdragen in Nederland en deze lossen veel problemen op, deze kunnen allerlei voordelen opleveren. Je moet hiervoor wel in Nederland gevestigd zijn.

• Deelnemingsvrijstelling: deze is gunstig in Nederland.

• Geen bronbelasting op interest of royalty’s die NL uitgaan, wel met dividendbelasting. Veel andere landen doen dit wel en daarom komen bedrijven naar Nederland.

• Afspraken (‘rulings’) met de Belastingdienst: standpuntbepaling vooraf van inspecteur, er worden afspraken gemaakt m.b.t. onzekere situaties. Doordat bedrijven zekerheid hebben kunnen ze naar Nederland komen zonder een risico te lopen.

• Niet-fiscale feiten: hoge ontwikkeling beroepsbevolking, infrastructuur, bestuurlijke efficiency, leefomgeving etc.

Nederland is hierin niet uniek, er zijn meerdere landen die dit hebben.
Aan de andere kant kent Nederland: Een gemiddeld belastingtarief, diverse anti-misbruikmaatregelen, transparantie (geen bankgeheim o.i.d.) en een goed opererende Belastingdienst.

Tegenwoordig is er een veranderde verhouding ten aanzien van tax planing:

• Overheidsperspectief: toestaan of bestrijden? Nederland wil een gunstig vestigingsklimaat zijn maar ook wel zoveel mogelijk belasting binnenhalen.

• Bedrijfsperspectief: wel of geen tax planning? Belastingen zijn een hoge kostenpost maar de reputatie van bedrijven staan op spel bij de consument.

• Maatschappelijke perspectief: Iedereen is tegen de tax planning en vindt het schandalig dat bedrijven zo weinig belasting betalen.

Het is een lastig oplosbaar probleem. De discussie over taks-planning is begrijpelijk. Multinationals hebben meer mogelijkheden de belastingdruk te beïnvloeden dan nationaal opererende bedrijven – unfaire concurrentie? Dragen multinationals nog wel genoeg bij in de crisistijd? UK MP: “We’re not accusing you of being illegal, we are accuring you of being immoral.” Obama n.a.v. de Panama Papers: “Als dit binnen de wet is, moeten wij de wet aanpassen.’

Kan het aan individuele bedrijven worden overgelaten om te bepalen hoe veel belasting zij als ‘fair share’ willen betalen? Deze fair share is moeilijk te bepalen, de overheid zou dit moeten bepalen. Maar mensen zeggen dat dit al gedaan is en het niet werkt. Alle bedrijven zijn zeer verschillend dus erg moeilijk om hun fair share te bepalen voor hen.
Voor een individueel land is het moeilijk maatregelen te nemen. Bedrijven zullen dan uitwijken naar andere landen, dus het probleem is niet opgelost, maar de werkgelegenheid is weg. Een internationaal gecoördineerde oplossing is nodig, door de EU en de G20, de implementatiefase is aangebroken maar politieke haalbaarheid blijft onhaalbaar.

Hoorcollege 7: Responsiecollege

Bij dit responsiecollege is een oefententamen behandeld.