Verslaggeving t.b.v. de fiscus - Chapter 2

Jaarrekeningen

Er zijn twee soorten jaarrekeningen: de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale jaarrekening.

Vennootschappelijke jaarrekening: ook wel een bedrijfseconomische of commerciële jaarrekening genoemd. Dit verslag wordt voor de Algemene Vergadering van Aandeelhouders gemaakt, door het Bestuur van de NV/BV.
Deze jaarrekening bestaat uit de volgende componenten:

• Balansoverzicht

• Winst/verlies rekening

• Een toelichting over beide rekeningen

NORM: de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd.

Fiscale jaarrekening: dit verslag wordt gemaakt voor de Belastingdienst, door het Bestuur van de NV/BV.

Deze jaarrekening bestaat uit de volgende componenten:

• Fiscale vermogensopstelling

• Fiscale winstberekening

• Berekening belastbaar bedrag

• Een toelichting over alle overzichten

Dit verslag moet gemaakt worden door iedereen die onderworpen zijn:

• aan inkomstenbelasting (eigenaren)

• aan Vennootschapsbelasting (belastingplichtige lichamen)

NORM: de fiscale periodewinst dient te worden bepaald volgens goed koopmansgebruik.

De fiscale jaarrekening kan worden gesplitst in twee soorten:

• Extracomptabele fiscale jaarrekening: hierbij wordt het verslag afgeleid van de vennootschappelijke jaarrekening.

• Intracomptabele fiscale jaarrekening: hierbij worden in het grootboek beide jaarrekeningen opgesteld.

Samenvalrekening: als externe en fiscale jaarrekening gelijk aan elkaar zijn.

Voor vennootschapsbelastingplichtige lichamen (=NV/BV) is de vennootschappelijke jaarrekening een onderdeel van de toelichting van de fiscale jaarrekening.

Hier volgt een toelichting m.b.t. de verschillende normen:

• De normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd: dit geldt uitsluitend voor de vermogensbepaling en de bepaling van het vennootschappelijke resultaat. Een verantwoord oordeel moet kunnen worden gevormd voor de aandeelhouders omtrent het Eigen Vermogen en het resultaat.

• De fiscale periodewinst dient te worden bepaald volgens goed koopmansgebruik: dit geldt uitsluitend voor de winstbepaling. Perioderesultaat als doel van de fiscale jaarrekening, die wordt berekend d.m.v. de vermogensvergelijking. Dus de absolute omvang van het eigen vermogen is niet relevant.

Stelsel in overeenstemming met goed koopmansgebruik indien gegrond op dat wat de bedrijfseconomie over een juiste wijze van winstbepaling leert, behalve wanneer:

1. Stelsel is in strijd met een wetsbepaling: bijvoorbeeld de afschrijving op vaste activa. Bedrijfseconomisch op actuele waarde, volgens de wet op historische grondslag.

2. Stelsel in strijd met algemene opzet of beginselen belastingwetgeving: bijvoorbeeld bedrijfseconomisch winst op onderlinge leveranties tussen moeder- en dochtermaatschappij elimineren. Fiscaal alleen toegestaan indien fiscale eenheid.

De fiscale winstbepaling kan worden gezien als een winst minimaliserend stelsel. De winst wordt naar de toekomst verschoven of zelfs vermeden. Zo kan er een belastingvoordeel optreden voor het bedrijf.

Wel moet het bedrijf een bestendige gedragslijn volgen.

De openingsbalans is zowel de definitieve vennootschappelijke als de definitieve fiscale jaarrekening van het voorafgaande jaar.

De definitieve eindbalans geeft alleen de vennootschappelijke jaarrekening weer. Voor de fiscale jaarrekening moeten er nog wat berekeningen plaatsvinden.

Op vennootschappelijke winst-en-verliesrekening staat de belastinglast. De belastinglast is 25% van de vennootschappelijke winst.

In de vennootschappelijke balans de te betalen vennootschapsbelasting. De te betalen vennootschapsbelasting is 25% van de fiscale winst.

De fiscale jaarwinst en de vennootschappelijke jaarwinst wijken van elkaar af, dit is te verklaren doordat:

• Bepaalde lasten en/of baten vennootschappelijk & fiscaal aan verschillende jaren worden toegeschreven. De som van de winst van deze bepaalde jaren is wel gelijk aan elkaar.
  = Verschillen in toerekening jaren!

• Bepaalde lasten en/of baten uitsluitend aan de vennootschappelijke of fiscale jaarrekening worden toegeschreven. Hierbij is de som niet gelijk.
  = Verschillen in winstbegrip!

Hier volgt een toelichting op de twee genoemde verschillen tussen de fiscale en de vennootschappelijke jaarwinst

• Verschillen in toerekening jaren

• Afwijkende waardering vaste activa als gevolg van afwijkende afschrijfsystemen

• Afwijkende waardering van voorraden, handelsgoederen etc.

• Fiscaal toelaatbaar systeem om in de waardering van onderhanden werk het constante deel van de algemene kosten buiten beschouwing te laten.

• Vorming (fiscaal) van een herinvesteringsreserve.

• Belastinglast in winst/verliesrekening = bedrag dat past bij de vennootschappelijke winst.

• Belastingschuld in balans = te betalen Vpb kan hoger of lager zijn door de toerekeningen.

• Belastinglatentie = dit is het verschil tussen de belastinglast en de belastingschuld.

De fiscale winst < de vennootschappelijke winst => uitstel van belasting betaling: dit is een positief verschil = Passieve latentie.

• Journaalpost: Vennootschapsbelasting W/V

Voorziening latentie BB

@ Te betalen vennootschapsbelasting BB

De fiscale winst > de vennootschappelijke winst => vooruitbetaling van belasting: dit is een negatief verschil = Actieve latentie.

• Journaalpost: Vennootschapsbelasting W/V

Voorziening latentie BB

Te betalen vennootschapsbelasting BB

Verschillen in winstbegrip

• Deelnemingsvrijstelling

• Investeringsaftrek, subsidies

• Tantièmes (als deze vennootschappelijk als winstverdelingspost worden gezien)

• Uitgaven die als kosten worden behandeld door de onderneming, maar door de belastingdienst als zodanig niet of niet geheel worden geaccepteerd.

De belastinglast is in dit geval de vennootschappelijke jaarwinst +/- correcties!!

Deze verschillen vormen een verlichting of een verzwaring voor de belastingdruk. Deze verlichting/verzwaring is als volgt te berekenen:

Effectieve tarief = belastinglast x100%

Vennootschappelijke jaarwinst vóór belasting

Resultatenbenadering: Boekingen op rekening ‘Voorziening voor latente belastingverplichtingen’ verklaard op grond van afwijkingen tussen de fiscale en de vennootschappelijke winst.

Balansbenadering: boekingen op rekening ‘Voorziening voor latente belastingverplichtingen’ op grond van afwijkingen tussen fiscale en vennootschappelijke boekwaarden.

Belastbaar tijdelijk verschil leidt tot opvoeren passieve latentie credit op vennootschappelijke balans.

Verrekenbaar tijdelijk verschil leidt tot opvoeren actieve latentie debet op vennootschappelijke balans.

Balansbenadering:

• Journaalposten m.b.t. verschillen in toerekening:

1. Vennootschapsbelasting

= Te betalen Vennootschapsbelasting

2. Vennootschappelijke boekwaarde – fiscale boekwaarde = X

X x 25% = Y

Vennootschapsbelasting

= Voorziening latentie

Fiscale winst = vennootschappelijke winst + verschil in toerekening + verschil in winstbegrip

Verschil tussen de resultatenmethode en de afleiding-vanuit-vennootschappelijke-winst-vóór-belastingmethode is de manier waarop de verschillen worden benoemd.

Hogere & lagere kosten versus permanente & tijdelijke verschillen.

Belastinglast 25% van de vennootschappelijke winst

Latentie 25% van (belastbare – verrekenbare verschillen)

Te betalen Vpb 25% van de fiscale winst

25% van (belastbare – verrekenbare verschillen) is de veroorzaker van het verschil in belastingdruk: marginale (25%) en de effectieve belastingdruk!

Nu volgt er nog een aantal belangrijke schema’s:

Aangiftebiljet:

Fiscale winst

+/- fiscale faciliteiten (niet winstbepalend) =

Fiscaal belastbare winst voor giftenaftrek

-/- giften =

Fiscaal belastbare winst na giftenaftrek

+/- verliesverrekening =

Belastbaar bedrag

Te betalen belasting = belastbaar bedrag x 25%

De “te betalen belasting” wordt ook wel acute belasting genoemd!

De resultatenrekening methode:

Vennootschappelijke winst vóór belasting

-/- overige (permanente) verschillen =

Bedrijfseconomisch belastbaar bedrag

mutatie belastbare verschillen

-/- toename

+ afname

mutatie verrekenbare verschillen

+ toename

-/- afname =

Fiscaal belastbaar bedrag

Toelichting:

Mutatie belastbare verschillen

• toename aftrekken van het bedrijfseconomisch belastbaar bedrag

• afname optellen bij het bedrijfseconomisch belastbaar bedrag

Mutatie verrekenbare verschillen

• toename optellen bij het bedrijfseconomisch belastbaar bedrag

• afname aftrekken van het bedrijfseconomisch belastbaar bedrag

Want hogere kosten verlagen de winst en lagere kosten verhogen de winst.

3 methoden voor het berekenen van de fiscale winst:

1. Fiscale resultatenrekening (fiscale winst als saldopost)

Inkoopwaarde verkopen Opbrengst verkopen

Afschrijvingen

Overige bedrijfskosten

Tantièmes

2. Vermogensvergelijking

Fiscaal vermogen eind

-/- Fiscaal vermogen begin =

Verschil fiscaal vermogen

-/- stortingen

+ onttrekking =

Fiscale winst

3. Afleiding vanuit F winst vóór belasting (is niet de resultaten methode!)

Vennootschappelijke winst vóór belasting

-/- fiscaal hogere kosten

+ fiscaal lagere kosten =

Fiscale winst

Direct bepalen van de post “te betalen belasting”:

Fiscaal vermogen eind

-/- Fiscaal vermogen begin =

Verschil fiscaal vermogen

-/- stortingen

+ onttrekking =

Fiscale winst

+/- fiscale faciliteiten (niet winstbepalend) =

Fiscaal belastbare winst voor giftenaftrek

-/- giften =

Fiscaal belastbare winst na giftenaftrek

+/- verliesverrekening =

Belastbaar bedrag

Te betalen belasting = belastbaar bedrag x 25%

Journaalposten

- Balansmethode

Aanslag boeken:

• Journaalpost: (Belastinglast) Vpb

= Te betalen Vpb

Mutatie latentie (= verschil voorziening) boeken:

• Journaalpost: (Belastinglast) Vpb

= Voorziening vpb

- Resultatenmethode

• Journaalpost: (Belastinglast) Vpb

= Te betalen Vpb

= Voorziening Vpb

Aanslag boeken:

• Journaalpost: Fiscale winst (of fiscale algemene reserve)

= Te betalen Vpb

Hierbij wordt geen rekening gehouden met latentie, alleen de aanslag boeken!

Fiscale jaarrekening - Chapter 3

In het aangiftebiljet van de vennootschapsbelasting wordt de fiscale balans anders genoemd, namelijk: fiscale vermogensopstelling.

De fiscale vermogensopstelling:

Het komt geregeld voor dat een bedrag niet bekend is, maar wel d.m.v. berekeningen bepaald kan worden via extracomptabele weg. De benodigde gegevens kunnen hierbij gehaald worden uit de administratie.

1. Maak een vennootschappelijke T-account, vul bekende getallen in en bepaal de onbekende.

2. Maak een denkbeeldige fiscale T-account en bepaal de eindwaarde: ‘Naar balans’ (bijvoorbeeld voor machines, blz 60&61).

Het fiscaal ondernemingsvermogen:

1. Gestort en opgevraagd aandelenkapitaal

2. Agio (fiscaal erkend)

3. Winstreserve

De posten 1, 2 & 3 zijn van belang voor de belastingheffing over uitkering door de NV/BV aan de aandeelhouders.

4. Egalisatiereserve

5. Herinvesteringsreserve

6. Overige reserves

De posten 4, 5 & 6 worden gezien als fiscale reserves die ten laste van de fiscale winst komen. In bedrijfseconomische zin is hier sprake van een voorziening in plaats van een reserve.

Egalisatiereserve:

Zoals gezegd is dit geen reserve, maar een voorziening. Deze reserve zorgt voor een gelijkmatige verdeling van de kosten.

Voorbeelden:

• Voorziening/reserve kosten groot onderhoud

• Voorziening/reserve VUT-uitkeringen in eigen beheer

Herinvesteringsreserve:

Deze reserve wordt gevormd uit boekwinsten van de verkoop van bedrijfsmiddelen.

Algemeen geldt dat de reserve uit boekwinsten mag worden gevormd, mits er een herinvestering gaat plaatsen. En dit moet gebeuren binnen 3 jaar na het jaar van vervreemding.

Bij herinvestering in een nieuw bedrijfsmiddel wordt de boekwinst op de aanschafprijs in mindering gebracht (gevolg is lagere fiscale afschrijvingskosten), mits

• de aanschaf maximaal binnen 10 jaar plaatsvindt: dan mag men de boekwinst vrij aanwenden. De economische functie is niet van belang.

• de aanschaf na 10 jaar plaatsvindt: dan mag men de boekwinst vrij aanwenden op voorwaarde dat de economische functie van het nieuwe bedrijfsmiddel gelijk is aan de economische functie van het verkochte bedrijfsmiddel.

De reserve wordt gevormd in het traject ter vaststelling van het (fiscale) belastbaar bedrag en ontstaat dus niet door winstinhouding.

Er zal wellicht, na de herinvestering, een reserve overblijven. Dit wordt een stille reserve genoemd. Deze reserve wordt geleidelijk opgeheven, want de fiscale afschrijvingskosten zullen lager zijn dan de vennootschappelijke afschrijvingskosten.

Dit proces wordt verschil in toerekening aan jaren genoemd, en is dus een voorbeeld van een belastbaar tijdelijk verschil (balansmethode).

In het aangiftebiljet van de vennootschapsbelasting wordt de fiscale winst/verliesberekening anders genoemd, namelijk: fiscale winstberekening.

Bij de opstelling van deze winstberekening moet een aantal kanttekeningen worden geplaatst:

• Opbrengst- & kostenposten moeten overeenkomen met de fiscale voorschriften, want af en toe is er een afwijking met de vennootschappelijke voorschriften. Een bekend voorbeeld is de afschrijving:

• Vennootschappelijk: o.b.v. actuele waarde

• Fiscaal: o.b.v. historische aanschafprijs

• Posten die een laste of een bate zijn voor de fiscale en niet voor vennootschappelijke winstberekening:

• Tantièmes: worden fiscaal gezien als een kostenpost, ze spelen een rol bij de winstbepaling. Vennootschappelijk gezien worden ze soms gezien als winstverdelingspost, maar niet als een kostenpost!

• Posten die een laste of een bate zijn voor de vennootschappelijke en niet voor fiscale winstberekening:

• Investeringssubsidies

Een vermogensvergelijking wordt gebruikt om vermogensverschillen te berekenen.

• Fiscaal ondernemingsvermogen eind boekjaar

+ terugbetaling van aandelenkapitaal in het boekjaar =

€ XXX

• Fiscaal ondernemingsvermogen begin boekjaar

+ stortingen in aandelenkapitaal in het boekjaar =

€ YYY

€ XXX

-/- € YYY =

Verschil fiscaal vermogen

+ niet-aftrekbare bedragen algemeen =

Saldo fiscale winst

Toelichtingen:

• Aandelenkapitaal terugbetalingen zijn geen fiscale lasten, alleen het aandelenkapitaal is verminderd. Dus optellen (een pluspost)!

• Stortingen in het aandelenkapitaal zijn geen fiscale baten, alleen het aandelenkapitaal is vermeerderd. Dus aftrekken (een minpost)!

• Niet-aftrekbare bedragen algemeen, voorbeelden hiervan zijn;

  • Dividend

  • Vpb

Beiden zijn een vermogensvermindering, maar geen fiscale last. Dus optellen (een pluspost)!

Een voorbeeld van een storting, dus een opbrengst van een emissie, is het werven van deelneming in een ander bedrijf. Maar een emissie van (bonus)aandelen ten laste van de agioreserve is geen fiscale laste, dus ook geen minpost!

Voorbeeld blz 74:

• Aandelenkapitaal:

Emissie van bonusaandelen ten laste van agioreserve -> vergroot ondernemingsvermogen niet => geen minpost.

• Emissie bij aandeelhouders levert geld op -> vergroot ondernemingsvermogen, geen fiscale baat => minpost.

• Conversie obligaties in aandelen -> afname schulden en toename bezittingen -> vergroot ondernemingsvermogen, geen fiscale baat => minpost.

• Gedeclareerd dividend -> ontstaan schuld -> ondernemingsvermogen verkleind -> fiscaal niet als kosten => pluspost.

• Tantièmes -> verkleinen ondernemingsvermogen -> fiscaal als kosten beschouwd => komen verder niet tegen.

• Vennootschapsbelasting -> nog geen belasting in mindering gebracht => voorlopig 0 invullen.

Belastbaar bedrag uit vennootschappelijke winst vanuit de vermogensvergelijking:

Saldo fiscale winst

+/-Wijzigingen toelaatbare reserves

-/- Deelnemingsvrijstelling =

Belastbaar bedrag

• Journaalposten:

Van voorlopige balans naar definitieve balans:

Winst vóór belasting

@ Te betalen Vpb

@ Voorziening latente

@ Winst ná belasting

Van voorlopige W/V rekening naar definitieve W/V rekening:

Vpb

Winstsaldo ná belasting

@ Winstsaldo vóór belasting

Totaal schema berekening belastbaar bedrag

Eindvermogen € …

+ mutaties kapitaal € …

= Totaal eindvermogen € …

Beginvermogen € …
+ kapitaalstortingen € …

= Totaal beginvermogen -/- € …

= Vermogensverschil € …

Niet aftrekbare bedragen

• Winstuitdelingen € …

• Beloningen en vergoedingen € …

• Niet-aftrekbare belasting en overige niet-aftrekbare bedragen € …

Totaal niet aftrekbare bedragen + € …

Fiscale winst € …

Van aftrek uitgesloten of in aftrek beperkte kosten en lasten

• Boeten € …

• Overige kosten en lasten € …

Totaal van aftrek uitgesloten of in aftrek beperkte kosten en lasten +- € …

Investeringsregelingen

• Investeringsaftrek -/- € …

• Desinvesteringsbijtelling + € …

Wijzigingen in toelaatbare reserves

• Onttrekking egalisatiereserve € …

• Onttrekking herinvesteringsreserve € …

• Onttrekking overige reserves € …

Totaal onttrekkingen + € …

• Toevoeging egalisatiereserve € …

• Toevoeging herinvesteringsreserve € …

• Toevoeging overige reserves € …

Totaal toevoegingen -/- € …

Deelnemingsvrijstelling

• Voordelen uit deelnemingen e.d. € …

• Liquidatieverlies € …

Deelnemingsvrijstelling -/- € …

Aftrekbare giften

• Aftrekbare giften -/- € …

Belastbare winst € …

Te verrekenen verliezen -/- € …

Totaal belastbaar bedrag € …

Latente belastingverhoudingen - Chapter 10

Dit hoofdstuk gaat over de verwerking van de latente belastingverhoudingen in de vennootschappelijke jaarrekening.

Te beginnen met de verwerking van de latente belastingverhoudingen in het algemeen. Juridisch is er geen afdwingbare verplichting voor het opnemen van een voorziening voor latente belastingverplichtingen. Bovendien is er eigenlijk geen sprake van een voorziening, maar van een transitorische post.

Het is gebruikelijk om de belasting naar de winst als een kostenfactor te behandelen, dit is te zien aan het belasting-minimalisatiegedrag van ondernemingen.

De behandeling als kostenfactor heeft tot gevolg dat de belastingbedragen moeten worden toegerekend aan de jaren waarmee ze een oorzakelijk verband hebben. Met andere woorden het belastingbedrag (= belastinglast) in de vennootschappelijke W/V rekening staat in relatie tot de vennootschappelijke winst en niet de fiscale winst.

Van hoofdstuk A weten we nog het volgende:

De verschillen tussen de fiscale en vennootschappelijke winst kunnen het karakter hebben van:

• Verschillen in toerekening aan jaren, en

• Verschillen in winstbegrip

Hier volgt nog een korte extra toelichting:

Verschillen in toerekening aan jaren

Deze verschillen zijn het gevolg van winstverschuivingen. Leiden ze tot uitstel van belastingbetaling, dan noemen we dat een belastbaar tijdelijk verschil (= latente belastingverplichting). Leiden ze tot een vooruitbetaling, dan noemen we dat een verrekenbaar tijdelijk verschil (= latente belastingvordering).

Carryback van verliezen houdt in dat er een fiscale regeling is waarbij het mogelijk is om verliezen enkele jaren terug te wentelen en te compenseren met de in die jaren gerealiseerde fiscale winsten. Dit leidt tot een teruggaaf van eerder betaalde vennootschapsbelasting of aanpassing van de balanspost “te betalen Vpb”.

Carryforward van verliezen houdt in dat er een fiscale regeling is waarbij het mogelijk is om verliezen naar komende jaren vooruit te verschuiven en te compenseren met de in die jaren te realiseren fiscale winsten. Dit zal in die jaren leiden tot een lagere aanslag Vpb.

Een verrekenbaar tijdelijk verschil kan zich voordoen wanneer fiscaal en vennootschappelijk dezelfde levensduur en restwaarde wordt gehanteerd, m.b.t. de afschrijvingen; maar fiscaal wordt afgeschreven o.b.v. een vast percentage van de aanschafprijs en vennootschappelijk wordt afgeschreven o.b.v. een vast percentage van de boekwaarde. Gevolg: fiscale afschrijvingen > vennootschappelijke afschrijvingen.

Een verrekenbaar tijdelijk verschil kan ook ontstaan indien voorzieningen in de vennootschappelijk jaarrekening voor een hoger bedrag (mogen) worden opgevoerd dan in de fiscale jaarrekening.

Bij de presentatie van de belastinglatenties op de vennootschappelijke balans moeten actieve (verrekenbare) en passieve (belastbare) worden gesaldeerd indien de mogelijkheid en het voornemen bestaat de latenties simultaan af te wikkelen.

Internationaal is het gebruikelijk de latenties tegen nominale waarde te vermelden.

De Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving meldt dat het ook is toegestaan om de latenties tegen contante waarde te vermelden, mits de nominale waarden worden vermeld in de toelichting.

Verschillen in winstbegrip

Het meest bekende verschil wordt veroorzaakt door de zogenaamde deelnemingsvrijstelling. Indien een rechtspersoon is onderworpen aan de Vpb, een deelneming heeft in een andere vennootschap op aandelen, blijven onder bepaalde voorwaarden voordelen (dividend en koerswinsten) bij het bepalen van de winst buiten beschouwing. De verliezen op deelnemingen zijn helaas niet aftrekbaar (voor liquidatie gelden andere regels).

• Fiscaal worden deelnemingen waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is gewaardeerd tegen de verkrijgingprijs.

• Vennootschappelijk worden deelnemingen waarop deelnemingsvrijstelling van toepassing is gewaardeerd tegen netto-vermogenswaarde.

Dit verschil tussen de fiscale en vennootschappelijke boekwaarde heeft tot gevolg dat de deelnemingsvrijstelling geen aanleiding geeft tot in de toekomst verschuldigde (belastbare) of te verrekenen (verrekenbare) belasting. Dit is een permanent verschil (ook wel overige tijdelijke verschillen genoemd)

Dan volgt nu de verwerking van verschillen in winstbegrip i.v.m. investeringsaftrek. Belastingmaatregelen door de overheid zijn vaak bedoeld om zowel bij particulieren als bij ondernemingen een bepaald gedrag te stimuleren. Een bekend voorbeeld is de investeringsaftrek. Deze vorm van overheidssteun is een fiscale faciliteit.

Belastingfaciliteiten dienen in het jaar waarin er voor het eerst een waarde kan worden toegerekend volgens de Raad van Jaarverslaggeving hetzij ineens, hetzij over een aantal jaren gespreid ten gunste van de post “belastingen resultaat uit gewone bedrijfsoefening” in de W/V rekening te worden gebracht.

De berekening van het netto-voordeel investeringsaftrek = het belastbaar bedrag – (investeringsaftrek percentage * het belastbaar bedrag),

Vennootschappelijk kan het netto-voordeel worden gebracht:

• Ten gunste van de W/V rekening jaar X

• Ten gunste van de W/V rekeningen jaar X t/m Y (het aantal gebruiksperioden/jaren van de investering)

Hier volgt een korte toelichting:

Ten gunste van de W/V rekening jaar X

• Journaalpost: Vpb (25% * (belastbaar bedrag – aftrek))

Te betalen Vpb

Het netto-voordeel van de investeringsaftrek is dus begrepen in de (verhoudingsgewijs lage) belastinglast.

Geen boekwaarden verschillen, dan ook geen latente voorziening.

Ten gunste van de W/V rekeningen jaar X t/m Y (het aantal gebruiksperioden/jaren van de investering)

Dan is er de keuze uit twee varianten:

1. Het boeken van het netto-voordeel van de investeringsaftrek op de egalisatierekening:

In jaar X

• Journaalpost: Vpb (25% * belastbaar bedrag)

Te betalen Vpb (25% * belastbaar bedrag)

Egalisatierekening investeringsaftrek (netto-voordeel)

In jaar X t/m Y afschrijven

• Journaalpost: Egalisatierekening (netto-voordeel / (aantal jaren X-Y)

Vpb

2. Het boeken van het netto-voordeel van de investeringsaftrek als aftrekpost op de investering:

In jaar X

• Journaalpost: Vpb (25% * belastbaar bedrag)

Te betalen Vpb (25% * (belastbaar bedrag – aftrek))

Bedrijfsmiddel, bijv. Auto (netto-voordeel)

In jaar X t/m Y afschrijven

• Journaalpost: Afschrijvingskosten

Bedrijfsmiddel, bijv. auto

Bij variant 2 zit het netto-voordeel van de investeringsaftrek verscholen in de post “afschrijvingskosten bedrijfsmiddel).

Het bedrag van de genoten investeringsaftrek wordt bij het opstellen van het overzicht “belastbaar bedrag” in de aangifte Vpb als een minpost opgevoerd.

Als goederen waarvoor een investeringsaftrek is genoten, binnen een door de wet genoemde termijn (vijf jaar) worden vervreemd, moet bij het berekenen van het belastbare bedrag Vpb een bedrag als desinvesteringsbijtelling, dus als pluspost worden vermeld.

Verwerking verschillen winstbegrip ivm prijswijzigingen activa (resultatenbenadering).

Bij prijsstijging zijn de fiscale afschrijvingskosten elk jaar lager dan de vennootschappelijke afschrijvingskosten. Hierdoor is elk jaar de fiscale winst hoger dan de vennootschappelijke winst = schijnwinst.

Belasting over schijnwinst, 3 methoden:

1. Methode De Blaey.

• Moment herwaardering:

• Journaalpost: Machines (jaarlijkse fiscale afschrijving)

Herwaardering machines

Voorziening voor latente belastingverplichtingen (25% jaarlijkse fiscale afschrijving)

• Elk jaar waarin de herwaardering wordt gerealiseerd:

• Journaalpost:

Belasting over vennootschappelijke winst (25% x (winst – jaarlijkse vennootschappelijke afschrijving)

Te betalen vennootschapsbelasting

+

Belasting over schijnwinst (25% * jaarlijkse vennootschappelijke afschrijving – jaarlijkse fiscale afschrijving)

Te betalen vennootschapsbelasting

• Terugboeking naar de herwaardering in elk jaar

• Journaalpost: Voorziening voor latente belastingverplichtingen (schijnwinst)

Herwaardering machines

2. Methode Nederstigt.

• Elk jaar waarin de herwaardering wordt gerealiseerd:

• Journaalpost: Belasting over vennootschappelijke winst

Voorziening voor latente belastingverplichtingen (schijnwinst)

Te betalen vennootschapsbelasting

3. Methode van Hoepen.

• Moment herwaardering:

• Journaalpost: Machines (jaarlijkse fiscale afschrijving)

Herwaardering machines

• Elk jaar waarin herwaardering wordt gerealiseerd:

• Journaalpost: Vennootschapsbelasting

(= 25% x (winst – jaarlijkse fiscale afschrijving))

Te betalen vennootschapsbelasting

Ongerealiseerde en gerealiseerde herwaardering.

• Journaalpost: Ongerealiseerde herwaardering machines

Gerealiseerde herwaardering machines

Balansbenadering:

• Herwaardering:

• Journaalpost: Machines

@ Herwaardering machines

• Constatering waarderingsverschil:

• Journaalpost: Herwaardering machines

@ Voorziening voor latente belastingverplichtingen

• Verschuldigde belasting elk jaar;

• Journaalpost: Vennootschapsbelasting

@ Te betalen vennootschapsbelasting

• Jaarlijkse afname van het boekwaardeverschil

• Journaalpost: Voorziening voor latente belastingverplichtingen

@ Herwaardering machines

Herwaarderen met financieringscorrectie:

Machine 50% gefinancierd met eigen vermogen en 50% met vreemd vermogen.

• Herwaardering

• Journaalpost: Machine

@ Herwaardering machine (50% jaarlijkse afschrijving)

@ Ongerealiseerd financieringsresultaat (50% jaarlijkse afschrijving)

• Constateren verschil boekwaarde:

• Journaalpost: Herwaardering machine (25% herwaardering)

Ongerealiseerd financieringsresultaat

@ Voorziening voor latente belastingverplichtingen

• Jaarlijkse afschrijving:

• Journaalpost: Afschrijvingskosten machines (vervangingswaarden / jaren)

@ Machines

Fiscale winst = winst – gerealiseerd financieringsresultaat

Vennootschappelijke winst = bedrijfsresultaat + gerealiseerd financieringsresultaat

Samenvaljaarrekening: Zowel vennootschappelijk als fiscaal met dezelfde waarderings- en winstbepalingsgrondslagen gewerkt.

Stelselwijziging => Machine in boekwaarde verlaagd en de latente belastingverplichting houdt op te bestaan.

Effect stelselwijziging = verlaging boekwaarden + latente belastingverplichting.

• Journaalpost: Vrije reserves

Voorziening latente belastingverplichtingen

@ Machine (verlaging boekwaarde)

Problemen door toepassing fiscale grondslagen in vennootschappelijke jaarrekening, aansluiting met belastbare winst:

• Herinvesteringsreserve

• Niet-aftrekbare kosten

• Deelnemingsvrijstelling

• Investeringsaftrek

Leasing - Chapter 11

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar twee verschillende vormen van leasing, namelijk naar de financiële lease en de operationele lease. Bij beide zullen we de boekingen voor zowel de lessor als de lessee bestuderen. Ook gaan we voor financiële lease kijken naar wat te doen bij wanbetaling en hoe we boekingen bij tussenschakeling van een financieringsmaatschappij aanpakken. We sluiten dit hoofdstuk af door een blik te werpen op de verwerking van her resultaat bij sale en leasebacktransacties.

Een bedrijf kan ervoor kiezen om gebouwen en machines te huren. Een bijzondere, maar veel voorkomende vorm van huur is leasing. Leasing is het verstrekken van een vast actief van een onderneming voor een huurperiode aan een andere onderneming. De onderneming die het actief huurt wordt hier geen juridisch eigenaar van. De onderneming die de beschikking krijgt over het object betaald iedere periode een vast leasetermijn. Dit kan bijvoorbeeld aan het eind van iedere maand 1000 euro zijn.

We spreken van lessor als de verhuurder en lessee is de huurder.

We kunnen twee vormen van leasing onderscheiden:

• Financiële lease is een onopzegbare (kan opgezegd worden maar is niet gebruikelijk en als dit gebeurt is dit tegen een flinke vergoeding) overeenkomst tussen de verhuurder en huurder van een vast actief. Hierbij is de leaseperiode vaak gelijk aan de verwachte economische levensduur van het actief. Het kan dus zijn dat de werkelijke economische levensduur minder lang is dan de geschatte levensduur, ook dan moet de leasetermijnen betaald worden. De economische eigendom ligt hierbij bij de huurder. En de contante waarde van de leasetermijnen is bijna gelijk aan de reële waarde van het leaseobject.

Het leasetermijn bestaat uit een vergoeding voor de volgende onderdelen:

• Aflossing

• Interest

• Eenmalige contractkosten

• Doorlopende administratiekosten

• Risico van wanbetaling

Aan het einde van de leaseperiode heeft de huurder vaak het recht om het lease-object tegen een meestal van te voren bepaalde prijs te kopen, dit noemen we daarom ook wel een koopoptie.

• Operationele lease dit is een overeenkomst tussen verhuurder en huurder van een vast actief, die na afloop van de minimale contractduur opgezegd kan worden. Hierbij is de leaseperiode vaak niet gelijk aan de economische levensduur. De economische eigendom ligt hierbij bij de verhuurder, dus ook alle nadelen die hierbij komen kijken. Daarnaast is ook het risico voor snellere economische veroudering voor de verhuurder. Operationele lease, zijn alle leaseovereenkomst die geen financiële lease zijn.

Het economische eigendom zullen we nog wat verder toelichten. De persoon die economisch eigenaar is van een object wordt vaak degene mee bedoeld die niet de juridische eigendom heeft, maar wel in grote mate recht heeft op de voor- en nadelen die uit het eigendom voortkomen.

Bij financiële lease ligt dit bij de lessee = huurder. De huurder schrijft hier ook op af.

Bij operationele lease ligt dit bij de lessor = verhuurder. De verhuurder schrijft hier op af.

Juridische eigendom ligt bij beide vormen bij de lessor. Echter bij financiële lease gaat dit vaak aan het eind van de leaseperiode zowel wel of niet tegen betaling over op de lessee.

Sale and leaseback bij deze overeenkomst verkoopt de eigenaar het vaste actief en huurt hij het op grond van financiële- of operationele lease van de koper terug. Hier gaan we aan het eind van het hoofdstuk nog wat dieper op in.

We gaan nu de boekingen die gemaakt worden door de lessor bij financiële lease bekijken. Bij het afsluiten van het leasecontract maakt de lessor boekingen die voor een groot deel hetzelfde zijn als bij verkoop op rekening. Als vorderingen op de huurder noteert de verhuurder het bedrag van de netto-investering in de lease. Dit is het bruto-investeringsbedrag – de onverdiende financieringsopslagen in de leasetermijn. De bruto-investering is de som van de minimale leasebetalingen en de mogelijke aan de verhuurder toebehorende restwaarde. Vaak is de netto-investering gelijk aan de contante verkoopprijs van het leaseobject bij de lessor.

In de vorderingen op de lessee worden door de lessor onderstaande onderdelen niet opgenomen, deze vergoedingen zijn namelijk al in de leasetermijn opgenomen:

• Interest

• Risico van wanbetaling

• Doorlopende administratiekosten en mogelijke onderhoudskosten

De verhuurder boekt bij het sluiten van een leasecontract de omzetbelasting over alle leasetermijnen opgenomen vergoedingen wel als vordering op de huurder. Dit moet namelijk al bij levering van het lease-object aan de fiscus worden afgedragen. Dit gebeurt op rekening 138 Van leasedebiteuren te vorderen omzetbelasting. Er zijn twee manieren om dit aan de huurder toe te rekenen. De eerste optie is door het hele bedrag in de eerste leasetermijn mee te factureren. De tweede manier is om bij het leveren van het lease-object een los factuur op te stellen met de omzetbelasting.

Het boeken van de vervallen leasetermijnen boekt de verhuurder voor een deel als aflossingen op het door hem gefinancierde bedrag van de netto-investering in de lease en de rest als gerealiseerde baten in verband met financiering en dienstverlening aan de huurder. Bij de aflossingen wordt in het geval van een koopoptie, de aflossing per periode met dit bedrag verhoogd. Want ook hierbij dient de OB aan het begin van de leaseperiode afgedragen te worden aan de fiscus. Voor het risico van wanbetaling boekt de huurder de vergoeding als interestbestanddeel. Dit gebeurd op rekening 985 Interest op leasedebiteuren.

Voorbeelden van journaalposten die bij het sluiten van het leasecontract geboekt worden:

137 Leasedebiteuren € …

Aan 855 Opbrengst verkopen leasemachines € …

Aan 555 Doorberekende eenmalige contractkosten € …

+

138 Van leasedebiteuren te vorderen OB € …

Aan 189 Vooruitberekende OB € …

+

850 Kostprijs verkopen leasemachines € …

Aan 760 Af te leveren leasemachines € …

In het geval van wanbetaling van de huurder kan de verhuurder het leasecontract ontbinden en het in leasing gegeven object terug nemen. Journaalposten:

770 Terug genomen leasemachines € …

139 Dubieuze leasedebiteuren € …

Aan 136 Vervallen leasetermijnen € …

Aan 137 Leasedebiteuren € …

Aan 181 Te betalen OB € …

Aan 995 Resultaat op leasedebiteuren € …

We gaan nu kijken naar de boekingen van de huurder, ook wel de lessee. Het gaat nog steeds om financiële lease. Aangezien de huurder bij financiële lease het economische risico overgedragen krijgt, lijkt de boeking die door de huurder gemaakt wordt op die van een koop op rekening. Het bedrag van het leaseobject wordt de schuld van de lessee, dit bedrag komt overeen met het bedrag wat de huurder heeft genoteerd. In dit bedrag missen de in de leasetermijn meegenomen vergoedingen voor administratiekosten, interest en risico voor wanbetaling. Het totaal van de aan de verhuurder verschuldigde omzetbelasting crediteert de huurder op de rekening 142 Aan leasecrediteuren te betalen omzetbelasting.

Omdat de huurder economisch eigenaar wordt vinden er periodiek afschrijvingen plaats. Meestal verschillen de afschrijvingsbedragen met de bedragen voor schuldaflossing. Van het periodiek vervallen van leasetermijnen wordt een deel geboekt als aflossing en de rest als interest op de door de verhuurder verstrekte lening en eventueel nog bijkomende kostenposten. De aflossing- interestbedragen kunnen worden berekend op de annuïteitbasis of op een manier wat hier op lijkt. De hierboven genoemde manieren van aflossen zijn beslissend voor de boekingen die er worden gemaakt.

Voorbeelden van journaalposten die bij het sluiten van het leasecontract geboekt worden door de huurder:

006 Leasemachines € …

Aan 086 Leaseverplichtingen € …

+

180 Te vorderen OB € …

Aan 142 Aan leasecrediteuren te betalen OB € …

Voor voorbeelden voor andere journaalposten die gemaakt worden zie hoofdstuk 11 paragraaf 2 van het boek deel 3.

In het geval van wanbetaling van de huurder kan de verhuurder het leasecontract ontbinden. De volgende journaalposten worden dan gemaakt door de huurder:

141 Lease crediteuren € …

086 Leaseverplichtingen € …

016 Afschrijving leasemachines € …

180 Te vorderen OB € …

980 Resultaat als gevolg van wanbetaling € …

Aan 006 Leasemachines € …

Aan 140 Crediteuren € …

We gaan nu kijken naar de boekingen bij operationele lease. We beginnen met de boekingen voor de lessor, ook wel de verhuurder genoemd. Hierbij ligt het economisch risico bij de juridische eigenaar van het leaseobject, dat is de verhuurder. Hierdoor zet de verhuurder het vast actief op zijn balans als bezitting en schrijft hij hier op af. Periodiek worden de leasebaten in de administratie ingeboekt.

Nu richten we ons op de boekingen van de huurder. Deze is alleen huurder van een vast actief, er wordt dus alleen periodiek een boeking gemaakt van het ontvangen factuur. Voor voorbeelden van operationele lease zie hoofdstuk 11.3.

Het is ook mogelijk om een leasevordering over te dragen aan een financieringsmaatschappij. Er zij hierbij twee mogelijkheden:

• Non-Recoursesysteem, hierbij loopt de verkoper geen risico voor wanbetaling, omdat hij dit risico wel uitlevert aan de financieringsmaatschappij. Contante verkoopprijs + OB.

• Recoursesyteem, hierbij loopt de verkoper wel risico voor wanbetaling, omdat hij dit risico niet uitlevert aan de financieringsmaatschappij. Contante verkoopprijs + OB + toeslag voor risico.

De toeslagen voor interest en overige kosten gaan bij beide systemen naar de financieringsmaatschappij. Dit komt omdat deze de administratie, incasso en financiering overneemt.

Bij operationele lease is er ook vaak een tussenschakeling van een special purpose entity.

Special purpose entity is een maatschap die speciaal voor een bepaald doel is opgericht. Dit kan zowel een rechtspersoon of een niet-rechtspersoon zijn. Dit komt vooral voor bij sale en operationele leasebacktransacties.

Sale and leaseback is een overeenkomst waarbij de eigenaar het vaste actief verkoopt en het terug huurt van de koper op grond van financiële- of operationele lease. Hierbij is er te maken met een boekwaarde van het object op het verkooptijdstip en de verkoopprijs van het object. Afgezien van het feit waarbij de boekwaarde gelijk is aan de verkoopprijs, zal er altijd sprake zijn van een boekwinst of boekverlies. Hoe dit verwerkt dient te worden hangt af of er sprake is van een financiële- of operationele sale and leaseback.

We gaan eerst kijken naar de financiële leaseback. Hierbij verkoopt de lessee alleen het juridische eigendom, het economische eigendom wordt behouden. Dus de lessee blijft gerechtigd tot alle voor- en nadelen. Het maakt hierbij niet uit op welke prijs de verkoopprijs wordt gesteld. Wanneer de verkoopprijs hoger wordt gesteld dan de boekwaarde, wordt er geen boekwinst onderkend. Dit komt omdat de lessee economisch eigenaar van het leaseobject is gebleven. Het positieve verschil tussen verkoopprijs en boekwaarde moet over de leaseperiode worden gespreid. Een mogelijk negatief verschil, ook wel boekverlies komt vrijwel niet voor, alleen wanneer het actief duurzaam in waarde is afgenomen. Dit verlies had ook genomen moeten worden wanneer er geen sprake van sale and leaseback was geweest.

Journaliseren van boekwinst of boekverlies kan op twee manieren worden gedaan:

• Te verrekenen boekwinst/-verlies op verkochte machine

• Of het bedrag in rekening te brengen van rekening 006 Leasemachines

We zijn nu aangekomen bij operationele leaseback. Hierbij verkoop de lessee zowel het economische als juridische eigendom. Het is dus een echte verkooptransactie. Er zijn drie mogelijkheden met betrekking tot de verkoopprijs en de reële waarde. Reele waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgehandeld.

De drie mogelijkheden zijn als volgt:

• Verkoopprijs = reele waarde, de leasetermijnen zullen hierbij marktconform zijn.

• Verkoopprijs > reele waarde, hierbij betaalt de koper/lessor een te hoge prijs. Hierbij zullen de leasetermijnen hoger zijn, om het verschil terug te betalen. Het verschil tussen de reele waarde en boekwaarde wordt meteen als boekwinst-verlies verwerkt.

• Verkoopprijs < reele waarde, hierbij ontvangt de verkoper een te lage prijs. Dit dient gecompenseerd te worden door lagere leasetermijnen. Wanneer het verschil tussen de boekwaarde en verkoopprijs niet in zijn geheel of gedeeltelijk door de verlaagde leasetermijnen wordt gecompenseerd, dan wordt dit meteen ten laste gebracht aan de winst-en-verliesrekening.

Waarderingsmethoden deelnemingen - Chapter 12

Een NV/BV heeft een deelneming in een andere NV/BV, indien wordt voldaan aan de volgende drie voorwaarden:

1. Er moet sprake zijn van kapitaalverschaffing

2. Deze kapitaalverschaffing dient om een duurzame band aan te gaan

3. De kapitaalverschaffing en de duurzame band worden aangehouden ten behoeve van de eigen werkzaamheid.

Een NV/BV wordt aangemerkt als dochtermaatschappij, als een andere NV/BV:

• meer dan de helft van de stemrechten in de Algemene Vergadering van Aandeelhouders kan uitoefenen, al dan niet krachtens een afgesloten overeenkomst met andere stemgerechtigden, of

• meer dan de helft van de bestuurders of van de commissarissen kan benoemen of ontslaan, al dan niet krachtens een afgesloten overeenkomst met andere stemgerechtigden en dit zelfs kan indien alle stemgerechtigden stemmen. Een neveneis hierbij is dat de NV/BV die dit recht kan uitoefenen, een aandeelhouder moet zijn.

Hiermee is dus de zeggenschap bepalend voor de vraag of er sprake is van een dochtermaatschappij en niet de omvang van de kapitaalverschaffing.

De NV/BV die de beslissende zeggenschap kan uitoefenen in een andere NV/BV wordt in dit verband vaak een moedermaatschappij genoemd.

Een NV/BV wordt aangeduid als groepsmaatschappij, als deze samen met een andere NV/BV in een groep verbonden is. Voorwaarden:

• een economische eenheid

• vennootschappen moeten organisatorisch verbonden zijn.

Waardering van de deelnemingen:

• Verkrijgingsprijs

• Actuele waarde

• Volgens de vermogensmutatiemethode. Alleen toepasbaar voor deelnemingen waarin de rechtspersoon invloed van betekenis uitoefent op het zakelijke en financiële beleid (associated companies).

Goodwill: Indien verkrijgingsprijs van de deelneming hoger is dan de waarde.

Waardering van deelneming op verkrijgingsprijs

Zichtbare intrinsieke waarde = eigen vermogen.

Betaalde goodwill = zichtbare intrinsieke waarde – verkrijgingsprijs.

• Journaalpost: Deelneming in BV

Bank

Waarderen tegen verkrijgingsprijs => betaalde goodwill niet zichtbaar.

Waardering van deelnemingen op actuele waarde

• Journaalpost: Deelneming in BV

Bank

Zichtbare intrinsieke waarde van BV gaat omhoog => eenmalige herwaardering deelneming met % van stijging -> (Nieuwe waarde – oude waarde) x %.

• Journaalpost: Deelneming in BV

Herwaarderingsreserve

Waardering van deelnemingen volgens de vermogensmutatiemethode

Eerste boekwaarde is netto-vermogenswaarde

Netto-vermogenswaarde is gelijk aan het eigen vermogen.

Mutatie netto-vermogenswaarde = nieuwe netto-vermogenswaarde – oude.

• Journaalpost mutatie: Deelneming in BV

Aandeel resultaat BV

Als de BV dividend uitkeert, daalt de netto-vermogenswaarde van de BV met dit bedrag.

• Journaalpost: Te vorderen dividend deelneming

Deelneming in BV

Verdeling winst na belasting.

• Journaalpost: Winst na belasting

Te betalen dividend

Reserves

Eerste boekwaarde is zichtbare intrinsieke waarde

Goodwill = aandeel zichtbare intrinsieke waarde – verkrijgingsprijs.

• Journaalpost: Deelneming in BV

Goodwill

Bank

Boekwaarde deelneming in BV = Boekwaarde begin + aandeel in winst – gedeclareerd interimdividend.

• Journaalpost: Deelneming in BV (boekwaarde einde – boekwaarde begin)

Te vorderen dividend deelneming

Aandeel resultaat deelneming

Toevoeging aan algemene reserve:

• Journaalpost: Winst boekjaar

Algemene reserve

Vermogensmutatiemethode: waardering van de deelneming is gelijk aan het aandeel van de moedermaatschappij in het eigen vermogen van de deelneming.

Vermogensmutatiemethode bij rechtstreekse vermogensmutaties. Deelneming volgen met dezelfde mutaties. Bij herwaardering

• Journaalpost: Deelneming in BV

Reservering deelneming BV

Vermogensmutatiemethode in verliessituaties. De deelneming kan nooit lager dan 0 worden gewaardeerd. Bij verlies boekjaar, waardering van deelneming in BV na herwaardering: deelneming % van schade - % herwaardering van deelneming ongedaan = resterende waarde deelneming BV.

• Journaalpost: Herwaardering deelneming BV

Aandeel resultaat deelneming

Deelneming in BV

Goodwill

• Actuele waarde -> goodwill = verkrijgingsprijs – actuele waarde.

• Vermogensmutatiemethode op basis van netto-vermogenswaarde -> goodwill = verkrijgingsprijs – netto-vermogenswaarde.

• Vermogensmutatiemethode op basis van zichtbare intrinsieke waarde -> goodwill = verkrijgingsprijs – zichtbare intrinsieke waarde.

• Journaalpost: Deelneming in BV

Goodwill

Aandelenkapitaal

Agio

Afschrijving op goodwill:

• Journaalpost: Afschrijvingskosten goodwill

goodwill

Badwill (negatieve goodwill)

Verkrijgingsprijs is lager dan de eerste boekwaarde van de deelneming.

• Journaalpost: Deelneming in BV

Aandelenkapitaal

Agio

Negatieve goodwill

Vrijval van badwill

• Journaalpost: Negatieve goodwill

Vrijval negatieve goodwill wegens toekomstige lasten deelneming

Vrijval negatieve goodwill (systematisch)

Wettelijke reserve deelnemingen: Nodig wanneer problemen met dividend uitkeren.

Personeelsbeloningen - Chapter 14

We gaan in dit hoofdstuk personeelsbeloningen bestuderen. Aan bod komen verschillende soorten beloningen namelijk: periodieke beloningen, beloningen in de vorm van aandelen of het recht om deze te kunnen verwerven, uitkeringen aan het einde van het dienstverband, uitkeringen bij ontslag en beloningen op termijn onder voorwaarden van het voortzetten van het dienstverband.

We gaan eerst kijken naar periodiek betaalbare beloningen. Periodiek betaalbare beloningen zijn lonen, salarissen, loonheffingen en andere lasten die voor rekening zijn van de werkgever. Ook vallen hier bonusbetalingen, tantièmes en betalingen bij ziekte of vakantie onder. Deze kosten worden door de werkgever gezien als periodekosten en worden opgenomen in de winst-en-verliesrekening. Op de balans worden de vooruitbetaalde en nog te betalen beloningen opgenomen. Voorbeeld van journaalposten:

411 Salariskosten (Oktober) € …

Aan 151 Te betalen vakantie-uitkeringen € …

+

412 Sociale lasten € …

Aan 150 Af te dragen loonheffingen € …

+

411 Salariskosten (Oktober) € …

Aan 153 Te betalen pensioenpremies € …

In deze paragraaf richten we ons op beloningen in de vorm van aandelen of het recht om aandelen te verwerven. Wanneer aandelen worden verstrekt in ruil voor ontvangen goederen en diensten, dient de verhoging van het eigen vermogen gebaseerd te zijn op de reële waarde van de ontvangen goederen en diensten. Als dit niet betrouwbaar kan worden vastgesteld, dan hanteren we de reële waarde van de aandelen. Dit is ook het geval wanneer aandelen worden verstrekt aan personeel als betaling voor de geleverde arbeidsprestaties. Dit kan niet betrouwbaar worden vastgesteld, dus gaan we uit van de reële waarde van de aandelen. De te betalen aandelen hiervoor dienen lineair worden toegerekend aan de perioden dat de arbeidsprestaties zijn uitgevoerd. Als de toekenning voorwaardelijk is dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een bepaalde winst die gehaald dient te worden, dan moet er een schatting worden gemaakt van het toe te rekenen aandelen.

De betaling in aandelen is afhankelijk van de aandelenprijs. Er kan dat de betalingen aan personeel afhankelijk is van de koers van aandelen of de gemiddelde hoogte per aandeel over een bepaalde periode. Deze vorm van beloning valt onder share-based payments. Wanneer de betaling van lonen in aandelen van een andere onderneming dan de onderneming waarbij het personeel in dienst is wordt gedaan, spreken we van betaling in natura.

Een voorbeeld van de journaalposten die komen kijken bij betaling in natura:

4.. Salariskosten kaderpersoneel (oktober) € …

Aan 105 Effecten € …

Aan 971 Koersverschillen effecten € …

Aan 150 Af te dragen loonheffingen € …

Aan 110 Bank € …

Bij de betaling in aandelenopties zijn er twee mogelijkheden om deze te verwerken:

• Intrinsieke waarde methode bij aandelenopties is een methode waar bij toekenning van de optie het bedrag waarmee de beurskoers, ook wel de reële waarde van de aandelen de uitoefenprijs van de optie te boven gaat als salariskosten worden geboekt.

Dus de journaalpost salariskosten is: reële waarde – uitoefenprijs + verschuldigde loonbelasting.

• Reële waarde methode bij aandelenopties bij deze methode wordt bij toekenning van de optie de reële waarde van de optie als salariskosten geboekt.

Voor voorbeelden van deze methodes zie pagina 439 t/m 442.

Het recht van personeel om aandelen te verwerven wordt een personeelsoptie genoemd. De volledige definitie luidt als volgt: Personeelsoptie is een recht die bestuurders en overig personeel van een rechtspersoon hebben om aandelen van de rechtspersoon zelf of van andere rechtspersoon die tot dezelfde groep horen tegen een vaststaande prijs te kunnen kopen. Dit is mogelijk gedurende een bepaalde periode of op een vooraf vastgesteld tijdstip.

We gaan ons nu richten op uitkeringen na afloop van een dienstverband, dit wordt ook wel een pensioen genoemd. Hierbij zijn alle regelingen van toepassing. We kijken eerst naar de nieuwe regeling, ook wel Richtlijn 271.3, van kracht sinds 2010. Hierbij wordt er onderscheid gemaakt tussen twee soorten verplichtingen, waar op beide de algemene bepalingen voor het opnemen van voorzieningen van toepassing is:

• De verplichtingen aan de pensioenuitvoerder

• Verplichtingen aan de werknemer

De verplichtingen worden alleen opgenomen wanneer het bedrijf op de balansdatum een juridische of feitelijke verplichting heeft aan of de pensioenuitvoerder of de werknemer.

Volgens de Nederlandse regelgeving omtrent pensioenen moeten hier werkzame rechtspersonen afdwingbare pensioentoezeggingen onderbrengen bij een afzonderlijke rechtspersoon. Deze afzonderlijke rechtspersoon wordt ook wel pensioenuitvoerder genoemd. De verschillende vormen zijn:

• Levensverzekeringsmaatschappij

• Ondernemingspensioenfonds

• Bedrijfstakpensioenfonds

Verplichtingen aan de pensioenuitvoerder benadering deze methode wordt gebruikt bij de verwerking van pensioentoezeggingen. Hierbij worden als last in de winst-en-verliesrekening alleen de verschuldigde pensioenpremies en mogelijk additionele verplichtingen aan pensioenuitvoerder opgenomen. Deze regeling wordt alleen in Nederland gebruikt.

Bedrijven kunnen ook extra verplichtingen hebben, naast de pensioenpremies. Dat kan zijn aan de pensioenuitvoerder of aan de werknemer.

We gaan nu kijken naar de regelgeving volgens IAS19. Hierbij worden pensioenregelingen onderscheiden in defined benefit en defined, contribution. We zullen deze volgende Richtlijn 271 aanduiden met toegezegde pensioenregelingen en toegezegde bijdrageregelingen. Er moet hier rekening worden gehouden met formeel overeengekomen, in rechte afdwingbare toezeggingen. Maar ook met regelingen die niet formeel zijn overeengekomen, maar voortvloeien uit het door het bedrijf gevolgde gedragslijn.

Pensioentoezeggingen volgens Richtlijn 271 worden onderscheiden:

• Toegezegde-bijdrage-regeling pensioen is een pensioenregeling waarbij door een rechtspersoon overeengekomen bijdragen worden betaald aan een fonds. Hierbij is de kans zeer klein dat een verplichting voor de rechtspersoon ontstaat tot het betalen van aanvullende bijdragen als er sprake is van een tekort bij het fonds. Alle risico’s rond het pensioen liggen bij het pensioenfonds of de deelnemers. Er zijn twee soorten risico’s te onderscheiden: beleggingsrisico’s (bijvoorbeeld rendement op de belegde pensioenpremies) en actuariële risico’s (bijvoorbeeld de kans op arbeidsongeschiktheid).

• Toegezegd-pensioenregeling hier vallen alle pensioenregelingen onder die niet voldoen aan de toegezegde-bijdrageregeling.

Bovenstaande verdeling is onafhankelijk van waar de regeling is ondergebracht. Dit kan op vier manieren:

• Eigen beheer

• Ondernemingspensioenfonds

• Bedrijfstakpensioenfonds

• Verzekeringsmaatschappij

We gaan nu kijken naar de verwerking van toegezegde-bijdrageregelingen. Het bedrijf heeft hierbij alleen de verplichting tot het betalen van pensioenpremies werkgeversaandeel en het afdragen van ingehouden pensioenpremies voor het werknemersaandeel. Wanneer er aan een verplichting nog niet is voldaan wordt deze op de balans opgenomen. Schulden dienen tegen contante waarde gewaardeerd te worden. Wanneer er juist te veel premies betaalt is wordt het als overlopend actief op de balans opgenomen. We gaan er hierbij vanuit dat het wordt terugbetaalt of verrekend met toekomstige premies.

Ten slotte werpen we nu nog een blik op de verwerking van toegezegd-pensioenregelingen. Hierbij verdwijnt de scheiding tussen pensioenuitvoerend orgaan ook wel het fonds en het bedrijf. In plaats van een verplichting tot premiebetaling moet het bedrijf de verplichting tot pensioenbetaling in de jaarrekening vastleggen. Van deze verplichting is de omvang en het tijdsstip van betaling onzeker, er is dus sprake van een voorziening. Deze moet weer afzonderlijk in de balans worden genoteerd. Deze voorziening moet worden genoteerd volgens de volgende methode (zie volgende pagina).

Project Unit Credit Method is een methode waarbij we kijken naar de hele diensttijd van een werknemer en dat gedurende die dienstjaren de opgebouwde aanspraken worden vertaald naar jaarlagen waarin het pensioen is opgebouwd. Hierbij moet rekening worden gehouden met:

Doordat er met zoveel dingen rekening wordt gehouden is de kans dat past service cost optreden zeer klein. Hiervan kan sprake zijn wanneer iemand een loonsverhoging krijgt, bij project unit credit method wordt er al rekening gehouden met de toekomstontwikkelingen en is dit dus geen probleem. Een uitzondering hierbij is het instellen of het verbeteren van een pensioenregeling, waarbij ook pensioenaanspraken worden toegekend over de verstreken looptijd. Deze kosten mogen lineair worden verdeeld over de periode tot het tijdstip dat deze aanspraken een onvoorwaardelijk karakter krijgen.

Alle afwijkingen tussen verwachting en werkelijk worden actuariële resultaten genoemd. Deze resultaten dienen alleen op de winst-en-verliesrekening opgenomen te worden wanneer ze buiten een bepaalde bandbreedte komen. Dit kan verdeeld worden over de verwachte gemiddelde resterende diensttijd van de deelnemende werknemers.

We gaan nu wat dieper in op de jaarlijkse pensioenlast onder de toegezegd-pensioenregeling. Deze bestaat uit de volgende onderdelen:

• Interest

• Actuariële resultaten

• Toename contante waarde van de toegekende pensioenaanspraken

• Verwachte opbrengst van de fondsbeleggingen

• Effect van een mogelijke inperking of beëindiging van de pensioenregeling

• Toe te rekenen lasten over de al verlopen diensttijd (past service cost)

Nu we de pensioenlast wat hebben gespecificeerd zal de waardering van de pensioenvoorziening duidelijker zijn. Deze is op de volgende manier opgebouwd:

De contante waarde van de per het eind van het boekjaar toegekende pensioenaanspraken

+/- de nog niet in de winst-en-verliesrekening opgenomen actuariële resultaten

-/- de nog niet in de winst-en-verliesrekening opgenomen lasten over de verstreken

diensttijd

-/- de reële waarde van de fondsbeleggingen

Pensioenvoorziening ultimo boekjaar

In de laatste paragraaf van het hoofdstuk gaan we nog kijken naar vut- en andere non activiteitsregelingen. Daarnaast bespreken we uitkeringen bij ontslag.

Beloningen betaalbaar op termijn (IAS19 / Richtlijn 271) zijn beloningen die zijn gekoppeld aan een dienstverband van een bepaalde duur waarop op een gegeven moment een recht ontstaat. Een voorbeeld hiervan is een jubileumuitkering. Tijdens het dienstverband dient er rekening te worden gehouden met voortijdige beëindig van het dienstverband. Ook regelingen omtrent vervroegde uittreding (VUT) vallen onder beloningen betaalbaar op termijn. Het verschil met pensioenregelingen is dat werknemers zelf de keuze hebben of ze van de VUT gebruik willen maken. Zo niet dan worden er geen aanspraken opgebouwd. Dit zorgt ervoor dat er bij een VUT-voorziening rekening dient worden gehouden met de verplichtingen naar de volgende groepen:

• De personeelsleden die al gekozen hebben voor het gebruikmaken.

• De personeelsleden die onder de bestaande VUT-regeling kunnen kiezen voor de VUT, maar dat nog niet hebben gedaan.

• De personeelsleden die nog niet de leeftijd hebben bereikt dat ze voor de VUT kunnen kiezen, maar dat tijdens de looptijd van de regeling nog wel kunnen doen.

Ten slotte kijken we nog even naar uitkeringen bij ontslag. Hierbij mag alleen een verplichting worden opgenomen als het bedrijf zich op de balansdatum aantoonbaar heeft verbonden tot het doen van de uitkeringen bij beëindiging van het dienstverband voor de pensioendatum of ter stimulering van vrijwillig ontslag. Bij een reorganisatie gelden voor het aantoonbaar verbonden zijn dezelfde voorwaarde als voor het opnemen van een reorganisatievoorziening. Uitkeringen bij ontslag zijn meestal als voorziening aan te merken, aangezien het nog niet bekend is wat de omvang van de verplichting zal zijn.

De geconsolideerde jaarrekening - Chapter 19

Verbonden ondernemingen:

De consolidatiekring zijn de ondernemingen die in de consolidatie moeten worden betrokken. Het is niet noodzakelijk dat de ene groepsmaatschappij een financieel belang heeft in een andere groepsmaatschappij.

Groepsmaatschappij: alle rechtspersonen en vennootschappen die in een economische eenheid organisatorisch verbonden zijn.

Overheerste rechtspersoon: moet in consolidatie worden betrokken omdat moedermaatschappij daarin overheersende zeggenschap of de centrale leiding heeft.

Waarom consolidatie?

Een geconsolideerde jaarrekening is een groepsjaarrekening waarin de financiële gegevens uit de afzonderlijke jaarrekeningen van de groepsmaatschappijen zodanig zijn geaggregeerd, dat een beeld ontstaat alsof er maar 1 onderneming is.

Bij het opmaken van de geconsolideerde jaarstukken moeten we de intercompanywinsten elimineren. Ontstaan door het verkopen van goederen aan een andere geaffilieerde onderneming.

Bezwaren samenstelling: lastig te maken, lastig te begrijpen, minderheidsbelangen van derden, indirecte belangen, vreemde valuta.

Bezwaren enkelvoudige jaarrekening: De jaarrekening moet volgens de in het maatschappelijk verkeer aanvaardbare normen een zodanig inzicht geven dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen, het resultaat, de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.

• Voor een verantwoord oordeel over het vermogen moeten we alle afzonderlijke activa- en passivaposten als geheel bekijken. We hebben dus een geconsolideerde balans nodig.

• Voor het resultaat is een geconsolideerde winst-en-verliesrekening nodig.

• Solvabiliteit: Vermogen om aan alle financiële verplichtingen te kunnen voldoen. Groepsvermogen nodig.

• Liquiditeit: Zorgen voor continuïteit. Informatie over de deelneming nodig over hoeveelheid liquide middelen en hoeveelheid vastgoed. Staat alleen op geconsolideerde jaarrekening.

Wanneer consolidatie?

Groepsmaatschappijen met een sterk afwijkend karakter kunnen buiten de consolidatie gelaten worden. Met gebruikmaking van ‘segmentering van informatie’ kan er wel tot consolidatie over worden gegaan.

Rechtspersonen waarover zeggenschap moedermaatschappij moeten altijd geconsolideerd worden, ook als zij geen groepsmaatschappij vormen.

Dochters die van die geen deel uitmaken van de eenheid en geen overheerste rechtspersoon zijn kunnen buiten de consolatie worden gelaten.

Kapitaalparticipatie is geen voorwaarde voor het bestaan van een economische eenheid. Een nevenschikkingsconcern of horizontaal concern is door middel van contracten sterk verbonden, alleen consolidatieplicht indien rechtspersoon aan het hoofd van de groep.

Consolidatieuitsluiting: Indien de nodige gegevens slechts tegen onevenredige kosten of met een grote vertraging te verkrijgen zijn geldt de verplichting tot consolidatie niet. Er vindt een afweging van nut en offer plaats.

Bestaan van deviezenbeperkingen wordt aangegrepen als motief om van consolidatie af te zien. Op zich geen aanleiding voor. Er is wel een toelichting vereist van de beperking in vrije beschikkingsmacht over activa en passiva.

Groepsmaatschappijen met te verwaarlozen betekenis kunnen weggelaten worden tenzij gezamenlijk toch van belang voor inzicht in het geheel.

Toerekeningsregel: de hoedanigheden van een kapitaalparticipatie van een dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij toegerekend.

Onder het begrip dochtermaatschappij vallen ook kleindochters en achterkleindochters. De consolidatie is nodig wanneer meer dan 50% kapitaalverschaffing en daarmee beslissende zeggenschap. Wanneer NV A 20% in BV C heeft en 65% in BV B, terwijl BV B 40% in BV C heeft. Dan komt dit voor NV A neer op 60% in BV C.

Als er een natuurlijk persoon aan het hoofd staat van een groep is er geen rechtspersoon op wie de consolidatieplicht rust. Maar als deze natuurlijke persoon zijn aandelenbelangen in een afzonderlijke bv onderbrengt is er wel consolidatieplicht.

Vrijstelling van deelconsolidatie voor tussenholdings: Staat niet aan het hoofd van de gehele groep maar aan het hoofd van een groepsdeel. De tussenholding kan de geconsolideerde jaarrekening van het bedrijf boven hem gebruiken en hoeft er zelf geen op te stellen (zie afbeelding blz. 587).

Ondernemingen die in de loop van het verslagjaar zijn verkregen moeten in geconsolideerde balans worden opgenomen vanaf moment verkrijging. In de winst-en-verliesrekening resultaten opgenomen die na het moment van verwerving zijn behaald.

Ondernemingen waarvan voornemen om af te stoten bestaat blijven in consolidatie tot moment van daadwerkelijke afstoting.

Technische aspecten consolidatie - Chapter 20

Als een moeder 100% van de aandelen van één of meer dochters bezit, komt consolidatie neer op:

1. Alle onderlinge verhoudingen op de balansen en winst-en-verliesrekeningen uitschakelen: onderlinge vorderingen en schulden en onderlinge leveringen.

2. De resterende posten optellen: posten moeten optelbaar zijn:

• Formele eenheid (eenzelfde rekeningenstelsel)

• Materiële eenheid (gelijke benamingen posten)

• Gelijke waarderingsgrondslagen

• Gelijke resultatenberekening

• Gelijke gedragslijn

Doel geconsolideerde jaarrekening: tonen van een beeld ven het (groeps-) vermogen en het (groeps-)resultaat, alsof alle onderlinge relaties tussen de juridisch zelfstandige eenheden van de groep zijn vervallen en de ondernemingsactiviteiten zijn verricht in één zelfstandige onderneming.

Het ‘uitschakelen van onderlinge verhoudingen’ houdt in dat de deelneming van de moeder in de dochter weg moet vallen tegen het eigen vermogen van die dochter, dat onderlinge vorderingen en schulden moeten worden geëlimineerd en dat onderlinge leveringen moeten worden geëlimineerd.

Ook moeten eventuele winstopslagen in onderlinge leveringen worden geëlimineerd, indien de goederen (nog) niet aan derden (buiten de groep) zijn verkocht. Voor de groep als geheel is in dit geval dus nog geen winst gerealiseerd.

De resterende posten die daarna opgeteld moeten worden, moeten wel optelbaar zijn. Om de posten optelbaar te laten zijn is het handig dat beide ondernemingen eenzelfde rekeningenstelsel hanteren (formele eenheid). Naast een formele eenheid moet ook gezorgd worden voor een materiële eenheid, dit houdt in dat de posten niet alleen een gelijke benaming moeten hebben maar die benamingen ook dezelfde inhoud moeten dekken. Hiervoor is het van belang dat de waarderingsgrondslagen van activa en passiva ook gelijk zijn, bijvoorbeeld bij voorraden. Ook bij de resultatenrekening moet een zelfde waarderingsgrondslag worden toegepast: kostprijselementen moeten op dezelfde manier worden berekend en er moeten dezelfde gedragslijnen gevolgd worden m.b.t. bijvoorbeeld voorzieningen.

Wanneer er geen formele en materiële eenheid bereikt wordt, wanneer de waarderingsgrondslagen niet uniform zijn en wanneer de resultaten niet volgens dezelfde grondslagen zijn berekend, moeten er eerst correctie plaatsvinden voordat resterend posten opgeteld kunnen worden.

Methode van integrale consolidatie

Twee bekendste technieken:

1. Consolidatie met behulp van het consolidatiegrootboek

2. Consolidatie met behulp van het werkblad

Consolidatie m.b.v. het consolidatiegrootboek

Ten behoeve van de consolidatie worden twee grootboeken geopend:

• Een consolidatiegrootboek voor de balans

• Een consolidatiegrootboek voor de winst-en-verliesrekening

In het consolidatiegrootboek voor de balans worden aan de hand van de verschillende balansen grootboekrekeningen geopend voor de diverse balansposten. Vervolgens worden eliminatieposten gemaakt, waarna op elke bezit- en schuldrekening de daarop vermelde bedragen worden getotaliseerd. Dit heet integrale consolidatie. Dit maken van eliminatieposten is in feite de belangrijkste activiteit in het consolidatieproces.

Zie blz. 599 voorbeeld 1.

Consolidatie m.b.v. het werkblad

Bij deze methode wordt niet eerst een grootboek gemaakt, maar direct een kolommenstaat. In deze kolommenstaat wordt een debetkolom en een creditkolom opgenomen voor de eliminaties.

Zie blz. 603 vervolg voorbeeld 1.

Consolidatie bij geautomatiseerde administratie

Door middel van een consolidatiemodule met een groepsgrootboek of groepskolommenbalans.

Integrale consolidatie bij toepassing van de vermogensmutatiemethode

Bij te consolideren deelnemingen is meestal sprake van beslissende zeggenschap. Wanneer de moeder beslissende zeggenschap in de dochter heeft, zal meestal ook sprake zijn van invloed van betekenis op het zakelijke en financiële beleid. In dit geval zal de vermogensmutatiemethode toegepast moeten worden.

Zie blz. 606 voorbeeld 2.

Consolidatie bij derdenbelang

Een moedermaatschappij bezit niet altijd alle aandelen van een dochter, zij kan ook minder dan 100% van de aandelen bezitten. Bij toepassing van de integrale consolidatiemethode worden de diverse bezittingen en schulden volledig (integraal) opgeteld.

Als gevolg van toepassing van deze methode kan het noodzakelijk zijn een creditpost op de geconsolideerde balans op te nemen, namelijk: ‘aandeel van derden’, als de moeder niet de volle 100% bezit.

Zie blz. 612 voorbeeld 3.

Integrale consolidatie bij toepassing van de verkrijgingsprijsmethode

In vorige hoofdstukken hebben we gezien dat we bij de verkrijgingsprijsmethode de deelneming bij de eerste waardering op de verkrijgingsprijs waarderen. Tenzij er aanleiding is een duurzame waardevermindering te boeken, blijft de waardering van de verkrijgingsprijs gehandhaafd. Wat de resultatenbepaling betreft, wordt bij deze methode het door de deelneming gedeclareerde dividend in de (enkelvoudig) winst-en-verliesrekening van de moeder opgenomen.

Bij de consolidatie moeten de waarden van de activa en de passiva echter op ‘fair value’ gesteld worden. In de geconsolideerde winst-en-verliesrekening moet dan ook in plaats van alleen het gedeclareerde dividend, het hele resultaat van de deelneming opgenomen worden. Bij deze methode zal de gelijkheid tussen het geconsolideerde eigen vermogen en het enkelvoudig eigen vermogen niet in stand kunnen blijven.

Voorbeeld A
Journaalposten bij vermogensmutatiemethode (netto vermogenswaarde)

• Eigen vermogen:

• Journaalpost: Geplaatst kapitaal

Agio

Reserves

Winst boekjaar

Deelneming

Belang derden

(Er ontstaat een belang derden voor = 100% -/- kapitaalbelang% moeder in groep)

• Onderlinge vorderingen en schulden:

• Journaalpost: Schulden

Vorderingen

(De onderlinge schulden worden voor 100% weg geboekt.)

Wettelijke reserve:

• Journaalpost: Wettelijke reserve ingehouden winst deelneming

Algemene reserve

• Resultaat groepsmaatschappij:

• Journaalpost: Aandeel resultaat groepsmaatschappij

Aandeel derden

Winst

Voorbeeld B
Journaalposten bij verkrijgingsprijsmethode

• Eigen vermogen:

• Journaalpost: Geplaatst kapitaal

Agio

Reserves

Goodwill

Deelneming

De deelneming is op verkrijgingprijs gewaardeerd. Het wegboeken van het eigen vermogen gaat tegen eigen vermogen zoals gewaardeerd op verkrijgingmoment.

• Afschrijven op goodwill

• Journaalpost: Winst boekjaar (balans)

Algemene reserve

Goodwill

Op de rekening winst boekjaar worden de afschrijvingskosten van dit jaar geboekt

Op de rekening Algemene reserve worden de afschrijvingen van voorgaande jaren geboekt.

• Belang derden

• Journaalpost: Geplaatst kapitaal

Agio

Reserves

Belang derden

Deze boeking gaat tegen eigen vermogen zoals dit op consolidatiemoment wordt gepresenteerd.

• Dividend:

• Journaalpost: Ontvangen dividend

Winst boekjaar

Het daadwerkelijk door de moeder ontvangen dividend wordt weg geboekt.

• • Aandeel derden:

• Journaalpost: Aandeel derden

Winst boekjaar

• Afschrijvingskosten:

• Journaalpost: Afschrijvingskosten

Winst boekjaar

Voor deelnemingen tussen 20% en 50% zeggenschap:

• Zichtbaar maken goodwill

• Journaalpost: Goodwill

Deelneming

• Afschrijven op de goodwill

• Journaalpost: Algemene reserve

Winst boekjaar

Goodwill

• Winsten behaald door de deelneming sinds verkrijging

• Journaalpost: Deelneming

Algemene reserve

Winst boekjaar

• Uitgekeerde dividenden

• Journaalpost: Algemene reserve

Te vorderen dividend

Deelneming

Downstream-sales - Chapter 21

In dit hoofdstuk komen de Intercompanytransacties en consolidatie aan bod. Dus de leveringen tussen de bij de consolidatie betrokken ondernemingen.

Downstreamsales zijn de transacties waarbij de moedermaatschappij levert aan de dochtermaatschappij. Deze leveringen leiden bij consolidatie tot extra eliminatieposten:

• Bij de leverende partij opbrengst verkopen is bij de ontvangende partij kostprijs verkopen of voorraden.

• Er is een winst geboekt die nog niet gerealiseerd is.

Eliminatie om activiteitenniveau van de groep niet te hoog voorstellen.

De administratie die hoort bij deze verwerking:

• De eliminatie van ongerealiseerde winst komen volledig voor rekening van het concern

• Bij het maken van correctie boekingen wordt rekening gehouden met het kapitaalbelang

• Indien het bedrijf een fiscale eenheid is vervalt de verplichting tot vennootschapsbelasting.

Correctieboekingen zijn boekingen in de vennootschappelijke balans en resultatenrekening van de moedermaatschappij.

• T.a.v. eindvoorraad

• Journaalpost: Aandeel resultaat

Deelneming

• T.a.v. beginvoorraad

• Journaalpost: Deelneming

Aandeel resultaat

Bedrag: (kapitaalbelang) * ongerealiseerde winst * (1-belastingpercentage)

Eliminatieboekingen zijn de boekingen waarmee alle onderlinge transacties en verhoudingen tussen moeder en dochter worden geëlimineerd.

• Gerealiseerd resultaat:

• Journaalpost: Opbrengst verkopen

Kostprijs verkopen

Dit heeft betrekking op de goederen die dit boekjaar door de dochter zijn geleverd en ook dit jaar door de moeder zijn doorverkocht

• Ongerealiseerd resultaat:

Dit boekjaar door M geleverd, nog niet door D doorverkocht

• Journaalpost: Opbrengst verkopen

Kostprijs verkopen

(= Opbrengst – kostprijs = ongerealiseerde winst)

Vennootschapsbelasting

(= Belastingtarief * ongerealiseerde winst)

Winst na belasting

(= (1-belasting tarief)* ongerealiseerde winst)

Vorig boekjaar door M geleverd, dit boekjaar door D doorverkocht

• Journaalpost: Vennootschapsbelasting

(= Belastingtarief * ongerealiseerde winst)

Winst na belasting

(= (1-belasting tarief) * ongerealiseerde winst)

Kostprijs verkopen

(= Opbrengst – kostprijs = ongerealiseerde winst)

Resultaat deelneming:

• Journaalpost: Aandeel resultaat deelneming

Winst na belasting

Bedrag: aandeel resultaat na belasting in rr moeder zoals dit na correctieboekingen is ontstaan

Aandeel derden in de winst:

• Journaalpost: Aandeel derden

Winst na belasting

Bedrag: Winst dochter * derdenbelang

Aanpassen voorraad:

• Journaalpost: Belasting latentie

(= Belasting tarief * totaal ongerealiseerd resultaat)

Winst na belasting (B)

(= (totaal ongerealiseerd resultaat * (1-belasting tarief)))

Voorraad goederen

(= Totaal van ongerealiseerd resultaat)

De rekening Winst na belasting (B) wordt algemene reserve als de balans na winstverdeling is opgesteld

Correctie op aanpassing winst in de balans:

• Journaalpost: Deelneming

Winst (B)

(= Kapitaalbelang * (totaal ongerealiseerd resultaat * 1-belasting tarief))

De rekening winst (B) wordt algemene reserve als de balans na winstverdeling is opgesteld. Zie ook correctieboekingen.

Kapitaalbelang:

• Journaalpost: Aandelen (dochter)

Agio (dochter)

Deelneming

Derdenbelang:

• Journaalpost: Aandelen (dochter)

Agio (dochter

Aandeel derden

Upstream-sales - Chapter 22

Upstreamsales zijn transacties waarbij dochtermaatschappijen leveren aan de moedermaatschappij. Deze transacties worden geconsolideerd; en zijn met name een probleem bij “nog niet gerealiseerde” winsten: de moedermaatschappij heeft de goederen nog niet doorverkocht.

De administratie die hoort bij deze verwerking:

• de eliminatie van ongerealiseerde winst komt voor rekening van het concern (kapitaalbelang) en derden (derdenbelang)

• Bij het maken van correctie boekingen wordt rekening gehouden met het kapitaalbelang

Correctieboekingen zijn boekingen in de vennootschappelijke balans en resultatenrekening van de moedermaatschappij.

• T.a.v. eindvoorraad:

• Journaalpost: Aandeel resultaat

Deelneming

• T.a.v beginvoorraad:

• Journaalpost: Deelneming

Aandeel resultaat

Bedrag: (kapitaalbelang) * ongerealiseerde winst * (1-belastingpercentage)

Eliminatieboekingen zijn de boekingen waarmee alle onderlinge transacties en verhoudingen tussen moeder en dochter worden geëlimineerd.

• Gerealiseerd resultaat:

• Journaalpost: Opbrengst verkopen

Kostprijs verkopen

Dit heeft betrekking op de goederen die dit boekjaar door de dochter zijn geleverd en ook dit jaar door de moeder zijn doorverkocht.

• Ongerealiseerd resultaat:

Dit boekjaar door M geleverd, nog niet door D doorverkocht:

• Journaalpost: Opbrengst verkopen

Kostprijs verkopen

(= Opbrengst – kostprijs = ongerealiseerde winst)

Vennootschapsbelasting

(= Belastingtarief * ongerealiseerde winst

Winst na belasting

(= (kapitaalbelang) * (1-belasting tarief) * ongerealiseerde winst)

Belang derden

(= (derdenbelang) * (1-belastingtarief) * ongerealiseerde winst)

Vorig boekjaar door M geleverd, dit boekjaar door D doorverkocht:

• Journaalpost: Vennootschapsbelasting

(= Belastingtarief * ongerealiseerde winst)

Winst na belasting

(= kapitaalbelang) * (1-belasting tarief) * ongerealiseerde winst)

Aandeel derden

(= (derdenbelang) * (1-belastingtarief) * ongerealiseerde winst)

Kostprijs verkopen

(= Opbrengst – kostprijs = ongerealiseerde winst)

Resultaat deelneming

• Journaalpost: Aandeel resultaat deelneming

Winst na belasting

Resultaat deelneming dochter bij moedermaatschappij wegboeken voor het bedrag dat na verwerken correctieboeking is ontstaan.

Aandeel derden in de winst:

• Journaalpost: Aandeel derden

Winst na belasting

Winst dochter * derdenbelang

Aanpassen voorraad:

• Journaalpost: Belasting latentie

(= Belasting tarief * totaal ongerealiseerd resultaat)

Winst na belasting (B)

(= (Kapitaalbelang) * (totaal ongerealiseerd resultaat) * (1-belastingtarief))

Aandeel derden

(= (Derdenbelang) * (totaal ongerealiseerd resultaat * (1-belastingtarief))

Voorraad goederen

(= Totaal van ongerealiseerd resultaat)

Correctie op aanpassing winst in de balans:

• Journaalpost: Deelneming

Winst B

(= Kapitaalbelang * (totaal ongerealiseerd resultaat * (1-belasting tarief)))

Sluit aan op correctie boekingen

Kapitaalbelang:

• Journaalpost: Aandelen (dochter)

Agio (dochter)

Deelneming

Derdenbelang:

• Journaalpost: Aandelen(dochter)

Agio (dochter)

Aandeel derden

Ondernemingen met filialen - Chapter 24

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar de boekhouding van een onderneming met een hoofdkantoor en filialen. We gaan er hierbij van uit dat zowel het hoofdkantoor als de filialen hun eigen boekhouding hebben. Dit noemen we een zelfstandige filiaalboekhouding, er is dan per filiaal een afzonderlijk grootboek in gebruik. Bij niet-zelfstandige filiaalboekhouding nemen we de rekeningen voor elk filiaal op in het grootboek van het hoofdkantoor. Om financiële informatie over het gehele bedrijf te kijken dienen we de zelfstandige boekhoudingen te combineren. We sluiten dit hoofdstuk af door te laten zien hoe er aan het einde van het boekjaar een jaarrekening gemaakt kan worden, die bestaat uit de verschillende zelfstandige balansen en winst-en-verliesrekeningen.

De primaire vastlegging van de meeste financiële gebeurtenissen vindt vrijwel altijd plaats in voor elk filiaal afzonderlijk bijgehouden administraties. Hierbij maakt het niet uit of er gekozen is tussen zelfstandige- of niet-zelfstandige filiaalboekhouding. Voorbeelden hiervan kunnen zijn:

• Dagboeken, zoals een verkoopboek of een kasboek

• Bijboeken voor sub administraties, zoals debiteurenadministratie of een voorraadboek

Bedrijven maken niet zomaar de keuze zelfstandige of onzelfstandige filiaalboekhouding, hier komen namelijk de volgende factoren bij kijken:

• Mate van zelfstandig optreden van de filiaalhouder, bijvoorbeeld het zelfstandig inkopen of langlopende verkoopcontracten afsluit etc. Wanneer een filiaalhouder veel beslissingen zelfstandig neemt is het belangrijk dat hij snel zijn boekhouding kan inzien om juiste beslissingen te kunnen maken. De zelfstandigheid van een filiaal neemt vaak toe wanneer de afstand tot het hoofdkantoor en filiaal groter is.

• De mate van arbeidsverdeling in de administratieve sector

• De automatiseringsgraad van de boekhouding

Een notie hierbij is dat de plaats waar de filiaalboekhouding wordt bijgehouden niet aangeeft of het om zelfstandig- of niet-zelfstandige filiaalboekhouding gaat. Ondanks dat de filiaalboekhouding zelfstandig is kan het zo zijn dat het wordt bijgehouden op het hoofdkantoor.

De grondslagen die we in de rest van dit hoofdstuk bespreken kunnen ook gebruikt worden voor andersoortige ondernemingen. Bijvoorbeeld bij een onderneming met verkoopafdelingen. Doordat er vooral zelfstandige filiaalboekhoudingen voorkomen gaan we hier in de volgende paragrafen op in.

Een sluitrekening is een grootboekrekening waarin we wederzijdse vorderingen en schulden van twee verschillende grootboeken op elkaar laten aansluiten. Bij ons gaat het om de grootboeken van het filiaal en het hoofdkantoor. Dus de rekening Filiaal in het grootboek van het hoofdkantoor tegenover de rekening Hoofdkantoor in het grootboek van het filiaal.

Voor de aangifte van de omzetbelasting zijn er twee opties:

1. Ieder filiaal doet onder een eigen omzetbelastingnummer aangifte.

2. Het hoofdkantoor doet voor alle filialen gezamenlijk onder één omzetbelastingnummer één gecombineerde aangifte. Deze optie wordt het meest gebruikt.

Tussenrekeningen kunnen we gebruiken om boekingsfeiten te controleren. Een voorbeeld van een tussenrekening kan zijn: 7… Tussenrekening zending filialen.

Zwevende posten zijn boekingen die in het ene grootboek wel en in het andere grootboek nog niet zijn opgenomen. Dit kan komen doordat boekingen in het ene grootboek al in het oude boekjaar zijn verwerkt en in het andere grootboek pas in het nieuwe jaar worden verwerkt. Als gevolg hiervan zijn de saldi van de sluitrekeningen niet meer in evenwicht. Het hoofdkantoor kan in zo’n geval correcties aan brengen om de rekeningen weer gelijk te trekken.

Het kan zo zijn dat een onderneming meerdere filialen heeft. Er zijn hierbij twee mogelijkheden:

1. De filialen staan ook onderling met elkaar met elkaar in rekening-courant.

2. Of juist het tegenovergestelde, dan staan de filialen niet met elkaar in rekening-courant.

Ook hierbij kunnen er zwevende posten ontstaan.

We gaan in het laatste deel van het hoofdstuk kijken naar het combineren van balansen en winst-en-verliesrekeningen van het hoofdkantoor en de filialen. Gecombineerde jaarstukken zijn jaarstukken waarbij de cijfers uit de grootboeken van zowel het hoofdkantoor en filialen zijn samengevoegd.

De verschillende overzichten geven voor leidinggevenden belangrijke informatie, die gebruikt worden om beslissingen te nemen. De overzichten worden gecombineerd om zo de rentabiliteit en de financiële positie van de onderneming in het geheel te kunnen beoordelen. Deze cijfers zijn niet alleen belangrijk voor de interne verslaggeving, maar ook voor de externe verslaggeving voor derdebelanghebbenden.

Bij het combineren van jaarstukken beginnen we met het elimineren van posten. Bij deze activiteit strepen we posten tegen elkaar weg. Daarna tellen we de bedragen van de overeenkomende rekeningen bij elkaar op. Dus Kas van het hoofdkantoor bij Kas van het filiaal.

Enkele noties hierbij zijn:

• Gelden- en goederen onderweg moeten we elimineren, aangezien de onderneming één economische eenheid is.

• Dubbeltellingen moeten we elimineren, anders klopt het overzicht niet.

• De op te tellen bedragen moeten optelbaar zijn, er moet dus een zelfde prijsbasis gebruikt worden. Meestal wordt de prijsbasis van het hoofdkantoor gebruikt.

Quasi goederen - Chapter 25

Dit hoofdstuk gaat over de administratie van quasi goederen. We gaan kijken in welke omstandigheden we gebruik maken van quasi goederen. Daarna bespreken we de boekingen die hierbij komen kijken.

Bij veel dienstverlenende bedrijven is er geen uitgaande goederenstoom aanwezig. Dit heeft ervoor gezorgd dat we bij de verkoop van diensten vaak werken met quasi goederen. Quasigoederen zijn de door een onderneming afgegeven bonnen of andere voorwerpen die waarde hebben, doordat ze recht geven op een toekomstige prestatie van de onderneming. Enkele voorbeelden hiervan zijn bioscoopkaartjes, cadeaubonnen en strippenkaarten.

Ook bij quasi goederen maken we onderscheid tussen de drie verschillende types waarden:

• Intrinsieke waarde van een quasigoed is de waarde van het materiaal waarvan het quasi goed is gefabriceerd. Deze is in het algemeen nihil of bijna nihil.

• Nominale waarde van een quasigoed is de waarde die op het quasi goed vermeld kan staan. Dit wordt niet altijd aangegeven en soms wordt de waarde pas vermeld wanneer ze in omloop worden gebracht.

• Verkeerswaarde van een quasigoed is de waarde die in het economisch verkeer wordt toegekend aan het quasi goed. Meestal is deze waarde gelijk aan de nominale waarde. Bij toegangskaarten van bijvoorbeeld een concert kan het zo zijn dat op de dag van het evenement zelf de verkeerswaarde hoger is dan de nominale waarde.

We kunnen naast de hierboven genoemde verdeling ook nog een andere verdeling maken. Namelijk tussen:

• Onpersoonlijke quasi goederen, hierbij heeft de houder recht op de betrokken dienst. Voorbeelden hiervan zijn: hotelvouchers, bioscoopkaartjes of prepaidkaarten.

• Persoonlijke quasi goederen, dan wordt de dienst slechts geleverd aan de persoon die vermeld staat op het quasi goed. Een voorbeeld hiervan is een vliegticket.

We gaan nu kijken naar de waarde kringloop binnen een onderneming. Een waardenkringloopschema is een schematische voorstelling van de relaties tussen geld-en goederenstromen binnen een bedrijf. Door de diverse handelingen ontstaan er veranderingen in de waarden van de diverse voorraden. Deze relaties spelen een grote rol bij de interne controle en dan met name op de volledigheid van de opbrengstverantwoording.

De controle op de volledigheid van de opbrengstverantwoording is de controle die antwoord geeft op de vraag of de totale gegenereerde omzet geboekt op de rekening 840 opbrengst verkopen daadwerkelijk klopt. De waarde kringloop dient altijd in evenwicht te blijven dus wanneer bijvoorbeeld de voorraad afneemt dan dient het geld in kas te zijn toegenomen.

Een voorbeeld voor wijzigingen in van de rechthoek ‘goederen’:

Beginvoorraad + Inkopen – Verkopen = Eindvoorraad

Ook wel:

Beginvoorraad + Inkopen – Eindvoorraad = Verkopen

Het is hierbij van belang dat alle grootheden worden gemeten in of hoeveelheden of geldbedragen die een zelfde prijsgrondslag hebben.

Wanneer de in omloop gebrachte quasi goederen door de bezitter nog niet zijn ingewisseld tegen de ermee verbonden prestaties, bestaat er voor de onderneming die de quasi goederen in omloop heeft gebracht een verplichting. Dit noemen we een obligo.

Een onderneming kan de voorraad in het grootboek vastleggen, maar dit is niet bij alle quasi goederen mogelijk. Het kan niet bij quasi goederen zonder een aangegeven verkeerswaarde. Een voorbeeld hiervan is een geautomatiseerde parkeerkaartjesautomaat of bij cadeaubonnen. Er kan dan wel een administratie van het aantal bonnen aanwezig zijn.

Voorbeelden van journaalposten:

Rekening 495 Aanmaakkosten quasigoederen

Rekening 149 Ruilbonnen in omloop

Rekening 148 Cadeaubonnen in omloop

Het saldo op de rekeningen 148 en 149 nemen we op de balans op onder kortlopende schulden.

Statiegeld - Chapter 26 

In het laatste hoofdstuk kijken we naar de administratie van statiegeld. Heel veel producten worden meestal geleverd in een bepaalde verpakking. Dit verpakkingsmateriaal kan vaak meerdere malen gebruikt worden. Om teruggave van emballage te stimuleren, werken veel bedrijven met statiegeld. Emballage is het verpakkingsmateriaal van producten. En statiegeld is het bedrag dat de verkoper in rekening brengt voor emballage. Dit gebeurd onder de verplichting om dit bedrag terug te betalen wanneer de klant de emballage retourneert. Op de grootboekrekening Statiegeld brengt de verkoper het obligo tot uitdrukking. Obligo was zoals in het vorige hoofdstuk al naar voren kwam de verplichting die zal of kan voortvloeien uit een aangegaan contract.

De overheid stimuleert ondernemingen om minder verpakkingen te gebruiken om zo het milieu te sparen. Daarom is er in 2008 de verpakkingsbelasting ingevoerd. In de volgende voorbeelden laten we dit buiten beschouwing.

We gaan de boekingen die te maken hebben met statiegeld bestuderen. Er zijn drie varianten mogelijk.

• Variant1, hierbij noteren we zowel de voorraad in eigen bedrijf en de voorraad emballage bij derden op één gezamenlijke grootboekrekening. Dit gebeurd op rekening 750 Ingekochte emballage. De voorraad emballage in het eigen bedrijf bepalen we aan de hand van de rekening 750 Ingekochte emballage en 147 Statiegeld. De feitelijke statiegeldverplichting is het saldo van rekening 147 Statiegeld.

• Variant 2, ook hierbij administreren we zowel de voorraad in eigen bedrijf en de voorraad emballage bij derden op één gezamenlijke grootboekrekening. Dit gebeurd op rekening 750 Ingekochte emballage. Met behulp van de rekening 148 Emballage in eigen bedrijf stellen we de voorraad emballage in het eigen bedrijf vast. Rekening 147 Statiegeld geeft bij deze variant de maximaal mogelijke statiegeldverplichting aan en niet de werkelijke statiegeld verplichting. Het verschil tussen de rekeningen 147 Statiegeld en 148 Emballage in eigen bedrijf geeft de feitelijke statiegeldverplichting.

• Variant 3, hierbij administreren we de voorraad emballage in eigen bedrijf op rekening 750 Voorraad emballage en de voorraad emballage bij derden noteren we op rekening 751 Emballage in omloop. De statiegeldverplichting is hierbij het saldo van slechts 1 rekening namelijk 147 Statiegeld.

Ook op emballage dienen er periodiek afschrijvingen gemaakt te worden. De afschrijvingen bestaan vooral uit afgekeurde emballage en van emballage was niet is teruggekeerd. Die gaan met behulp van de volgende journaalposten:

472 Afschrijvingskosten emballage €…

Aan 752 Afschrijving emballage €…

Bij kostbare emballage kan er huur in rekening worden gebracht over de periode dat de emballage in het bezit is van de afnemer. Hierbij worden de volgende journaalposten gemaakt bij het uitleveren:

192 Te vorderen huur emballage €…

Aan 880 Huur emballage €…

Bij het terugontvangen worden door de verhuurder de volgende journaalposten geregistreerd:

147 Statiegeld €…

Aan 192 Te vorderen huur emballage €…

Aan 181 Te betalen OB €…

Aan 130 Debiteuren €…