Boeksamenvatting Wegwijs in het internationaal en Europees belastingrecht van Adema, de Vries, de Haan & Burgers - 7e druk

Hoofdstuk 1 Het vakgebied internationaal belastingrecht: een nadere toelichting op doel en inhoud

Regels ter voorkoming van dubbele belasting

Staten kennen elk hun eigen belastingsysteem. In grote lijnen lijken deze systemen op elkaar, maar elk land heeft zijn eigen eigenaardigheden waardoor de regels net even anders zijn dan in een ander land. Denk hierbij bijvoorbeeld aan het gebruik van fiscaal instrumentalisme.

Voor het internationaal belastingrecht is van belang dat staten doorgaans hun inwoners en onder omstandigheden ook hun onderdanen als binnenlands belastingplichtige belasten, en wel naar het wereldinkomen. Niet-inwoners, die niet al vanwege het feit dat zij onderdaan zijn als binnenlands belastingplichtige worden aangemerkt, kunnen ook belast worden door een andere staat dan hun woonstaat, en wel als buitenlands belastingplichtigen, maar alleen als zij inkomen genieten dat een zekere binding met die staat heeft

Daardoor kan het voorkomen dat meer dan één staat een heffingsrecht heeft. Er is dan sprake van juridisch dubbele belasting, want meer dan één heffingsbevoegde instantie heeft zich het heffingsrecht over het belastingobject van een persoon toegeëigend.

Staten kunnen eenzijdig besluiten om dubbele belasting te voorkomen. Dit kan geregeld worden in een specifieke regeling in de heffingswet of een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting.

Ook kunnen staten in belastingverdragen afspraken maken met andere staten over het deel van en de wijze waarop dubbele belasting voorkomen wordt. Nederland heeft op het moment van schrijven (april 2013) met 93 landen belastingverdragen op het gebied van inkomen (en vermogen), met 8 landen successieverdragen en met 42 landen luchtvaartwinst- en/of scheepvaartwinstverdragen gesloten, waarvan de meeste ook in werking zijn getreden. Deze verdragen richten zich voornamelijk op het voorkomen van juridisch dubbele belasting.

Voorkoming van juridisch dubbele belasting door eenzijdige regelingen en belastingverdragen

Dubbele belasting komt bij grensoverschrijdend verkeer met grote regelmaat voor. Uiteraard beïnvloedt deze dubbele heffing de internationale mobiliteit van ondernemingen, werknemers en kapitaal.. Dubbele belasting belemmert immers internationale handelscontacten en dat komt de economie niet ten goede.

In eerste instantie stelden staten eenzijdig regelingen ter voorkoming van dubbele belasting op. Vanaf 1899 – toen Pruisen een belastingverdrag sloot met Oostenrijk-Hongarije – werd dubbele belasting ook door middel van bilaterale overeenkomsten voorkomen. Later volgden ontwikkelingslanden het voorbeeld van de geïndustrialiseerde landen. Ook werden door sommige staten multilateraal belastingverdragen gesloten. Belastingverdragen zijn derhalve van aanvang af bedoeld ter voorkoming van dubbele belasting. Belastingverdragen bevatten doorgaans geen bepalingen die een heffingsrecht voor een van de staten scheppen.

Voorkoming van door samenloop van heffingsbeginselen veroorzaakte juridisch dubbele belasting

Eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belastingen en belastingverdragen zowel op het gebied van inkomen en vermogen als op dat van de successie- en schenkingsrechten richten zich vrijwel uitsluitend op het voorkomen van juridisch dubbele belasting, waarvan de oorzaak is gelegen in een samenloop van de heffingsbeginselen:

De subjectgerichte persoonlijke heffingsbeginselen

1. Het woonplaatsbeginsel: het inwonerschap vormt het aanknopingspunt voor de belastingheffing;

2. Het nationaliteitsbeginsel: het staatsburgerschap vormt het aanknopingspunt voor de belastingheffing.

De objectgerichte zakelijke heffingsbeginselen

1. Het bronbeginsel: de territoriale binding met activiteiten (bijvoorbeeld arbeid) of vermogensbestanddelen (bijvoorbeeld een woning of onroerende zaken gebruikt voor een onderneming) van personen die door middel van hun woonplaats zijn gebonden aan het territorium van een andere staat vormt het aanknopingspunt voor de belastingheffing;

2. Het oorsprongbeginsel: de scheppende oorzaak van het profijt dat een belastingplichtige heeft (de economic allegiance) vormt het aanknopingspunt voor de belastingheffing.

Voorkoming van dubbele belasting door eenzijdige regelingen

Eenzijdige regelingen worden meestal getroffen door de woonstaat. De dubbele belasting wordt voorkomen doordat die staat afstand doet van het in zijn nationale wet door toepassing van het woonstaatbeginsel gecreëerde heffingsrecht. Het gaat dan om die bestanddelen van het wereldinkomen waarvan het zeer waarschijnlijk is dat een andere staat deze ook in de heffingsgrondslag begrijpt, omdat de bron of oorsprong in die andere staat is gelegen. Het Nederlandse Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geeft bijvoorbeeld voorkoming voor meerdere soorten belastingheffing.

Voorkoming van dubbele belasting door belastingverdragen

In belastingverdragen naar het inkomen en/of vermogen worden afspraken gemaakt over de vraag wie mag heffen bij botsing van de beginselen. Voor de situatie dat beide staten het inwonerschap claimen, dan wel als woonplaats- en nationaliteitsbeginsel botsen, wordt in 'tie-breakerregels' aangegeven wie inwoner in verdragszin is.

Bilaterale belastingverdragen zijn in beginsel niet bedoeld om de botsing van twee zakelijke heffingsbeginselen tegen te gaan. Bilaterale belastingverdragen zijn alleen van toepassing als de genieter van de inkomsten inwoner in verdragszin is in ten minste één van beide staten, dus bij botsing van een persoonlijk en een zakelijk heffingsbeginsel dan wel van twee persoonlijke heffingsbeginselen.

Non-discriminatiebepalingen zorgen er echter voor dat onder omstandigheden ook niet-inwoners met een vaste inrichting in de betreffende staat (en derhalve een bron van inkomen in die staat) een beroep kunnen doen op een belastingverdrag dat die vaste-inrichtingsstaat met een derde staat gesloten heeft. De 'triangular case', waarbij twee zakelijke heffingsbeginselen zowel met elkaar als met een persoonlijk heffingsbeginsel botsen, wordt dan opgelost.

Belastingverdragen naar het inkomen en/of vermogen kennen voor de allocatie van inkomen drie verschillende vormen van regelgeving: toewijzingsregels, afbakeningsregels en verdelingsregels. Voor vermogen, alsmede in successieverdragen, worden toewijzings- en afbakeningsregels toegepast.

Toewijzingsregels

Bij toewijzingsregels krijgt één van de verdragspartijen het exclusieve heffingsrecht onder volledige uitsluiting van de andere verdragspartij. Als terminologie wordt gebruikt de uitdrukking 'is slechts belastbaar'.

Afbakeningsregels

Bij afbakeningsregels komt het primaire heffingsrecht doorgaans toe aan de bronstaat. De woonstaat mag het inkomen uit de bronstaat echter wel in aanmerking nemen voor het bepalen van de progressie. Het inkomen wordt in de heffingsgrondslag van de woonstaat begrepen, maar deze staat moet ook voorkoming geven. Zonder deze vorm van afbakeningsregels zouden aan de bronstaat gealloceerde inkomsten gunstiger worden behandeld dan aan de woonstaat toegedeelde inkomsten, en wel doordat de woonstaat slechts een deel van het inkomen belast en daarmee het progressie-effect deels wegvalt.

Verdelingsregels

Verdelingsregels ten slotte geven het primaire heffingsrecht aan de woonstaat. De bronstaat krijgt een beperkt heffingsrecht. De woonstaat moet voorkoming van dubbele belasting verlenen voor dit beperkte heffingsrecht.

Regels ter voorkoming van blinde vlekken en belasting ontgaan

Een nadeel van de verdragen is dat de kans bestaat dat er niet wordt geheven, omdat geen enkele staat het betreffende subject of object in de heffing betrekt (een 'blinde vlek'). Daarnaast is het mogelijk dat een staat de in zijn nationale belastingwet gecreëerde heffingsbevoegdheid niet kan effectueren door de werking van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl het subject of het object niet betrokken wordt in de heffing van een andere staat, dan wel dat die slechts marginaal heft. Een en ander leent zich uitstekend voor 'international tax planning': het gebruikmaken van belastingverdragen om zo weinig mogelijk belasting te betalen.

Blinde vlekken kunnen de economische verhoudingen verstoren. Staten kennen dan in hun nationale wetgeving regels die het in internationaal verband ontgaan van belastingen beogen tegen te gaan. Ook in eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belasting en in belastingverdragen worden regels opgenomen die 'blinde vlekken' en het ontgaan van belasting tegengaan.

Non-discriminatiebepalingen

Het beginsel van rechtsgelijkheid is één van de fundamentele beginselen van het rechtsstelsel van een democratie. Hoewel expliciete regelgeving niet nodig lijkt om gelijkheid te bewerkstelligen, is de afgelopen eeuw een scala aan regels waarin tot uitdrukking wordt gebracht dat nader omschreven vormen van discriminatie voor de toepassing van die regelgeving niet zijn toegestaan. Met die regelgeving wordt niet alleen benadrukt dat het rechtsgelijkheidsbeginsel gerespecteerd moet worden, maar wordt vaak ook nader geconcretiseerd wat de vergelijkingsmaatstaf is. Denk voor Nederland bijvoorbeeld aan art.1 GW, art. 14 EVRM, art. 18 VWEU en art. 26 IVBPR.

Hoofdstuk 2 Instrumenten ter voorkoming van dubbele belasting

Het Besluit voorkoming dubbele belasting

De Nederlandse eenzijdige regeling, het Besluit voorkoming dubbele belasting, hierna aangeduid als besluit dan wel – als het specifiek het besluit uit 1989 of uit 2001 betreft – als BvdB 1989 of BvdB 2001, heeft twee functies:

1. Het voorkomt dubbele belasting in die gevallen dat er geen verdrag van toepassing is;

2. Het heeft een normatieve functie, in die zin dat in verdragen met enige regelmaat verwijzingen plaatsvinden naar deze regeling.

Het besluit geldt in beginsel alleen voor binnenlands belastingplichtigen.

De voorkomingsfunctie

Het besluit regelt dat Nederland eenzijdig afziet van bepaalde heffingsbevoegdheden. In het BvdB 2001 zijn 57 artikelen opgenomen, waarvan 6 bepalingen definities bevatten, 40 artikelen de wijze van voorkoming regelen en de overige bepalingen formele artikelen bevatten.

De normatieve functie

Dat het besluit een normatieve functie heeft, wil zeggen dat bepaalde regels uit het besluit van toepassing zijn voor het verdrag dat naar die regels verwijst. Het besluit heeft een normatieve functie voor de regeling van de verliescompensatie.

Het besluit is krachtens art. 1, lid 2, BvdB 1989 en art. 1, lid 2, BvdB 2001 slechts van toepassing voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien. Die bepaling zou gelezen kunnen worden als 'Is er geen verdrag (waaronder de Belastingregeling voor het Koninkrijk, welke regeling formeel geen Verdrag, maar materieel wel een verdrag is), dan is het besluit van toepassing'. Maar de strekking is ruimer. 'Voor zover niet op andere wijze in voorkoming is voorzien' betekent ook:

• er is wel een verdrag, maar dat verdrag is niet van toepassing voor bepaalde belastingen;

• er is wel een verdrag, maar dat verdrag kent geen regeling voor het desbetreffende belastingsubject of belastingobject (het laatste komt bij nieuwere belastingverdragen inzake inkomen niet voor vanwege de daarin opgenomen restbepaling betreffende 'overige inkomsten').

Inhoud

De subjectieve reikwijdte van het besluit (de persoonlijke werkingssfeer)

Het BvdB 2001 geldt in beginsel alleen voor binnenlands belastingplichtigen (art. 8, 13, 19, 22 en 25 BvdB 2001). Non-discriminatiebepalingen kunnen de werking evenwel uitbreiden tot buitenlands belastingplichtigen.

Hebben deze non-discriminatiebepalingen geen effect, dan kan de buitenlands belastingplichtige een beroep doen op kostenaftrek. Voor zakelijke belastingen kan dit krachtens art. 3.94 Wet IB 2001. Voor persoonlijke belastingen bepaalt art. 4.15 Wet IB 2001 voor reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang dat geen kostenaftrek wordt verleend als er een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

Objectieve onderworpenheid vereist

Het besluit kent twee methoden ter voorkoming van dubbele belasting: de vrijstellingsmethode en de creditmethode.

Bij toepassing van de vrijstellingsmethode wordt het belastingobject vrijgesteld. Dat betekent grofweg gezegd dat het belastingobject niet wordt opgenomen in de heffingsgrondslag die de woonstaat belast.

Bij toepassing van de creditmethode wordt de in de woonstaat te betalen belasting verminderd met de belasting die de bronstaat heft. Bij de creditmethode is effectieve onderworpenheid, in de zin dat belasting betaald moet worden, een gegeven. De in het buitenland betaalde belasting vormt het bedrag waarvoor voorkoming wordt verleend. Bij de vrijstellingsmethode is onderworpenheid in de andere staat strikt genomen geen vereiste. Nederland wil in zijn unilaterale regels echter alleen voorkoming verlenen als onderworpenheid bestaat.

Betekenis van 'objectieve onderworpenheid'

Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting moet de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat vergewissen. Dat is echter niet nodig indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken. In dat geval dient er in beginsel van te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen. Uitzondering is de situatie dat de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de belastingplichtige aldaar naar het buitenlands recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld.

Ficties

Om beleidsoverwegingen neemt de Belastingdienst aan dat er aan de onderworpenheidseis is voldaan in geval van een 'tax holiday': een tijdelijke belastingvrijstelling veelal verleend door een ontwikkelingsland.

Verder bevat art. 38 AWR een fictiebepaling die onderworpenheid fingeert. Zuivere inkomsten uit tegenwoordige arbeid genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een binnen het Rijk gevestigde werkgever worden geacht aan het onderworpenheidsvereiste te voldoen. Vereist is wel dat de inkomsten betrekking hebben op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht, en dat de arbeid is verricht binnen het gebied van een Mogendheid waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten of krachtens art. 37 AWR een andere regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen. Deze fictiebepaling is bedoeld om de 'Cyprusconstructie' overbodig te maken. Deze constructie had als doel het probleem op te lossen dat werknemers geen voorkoming van dubbele belasting konden krijgen als zij arbeid verrichtten in staten in het Midden-Oosten die alleen belastingen naar de omzet en niet naar het inkomen kenden. Er bestond derhalve geen onderworpenheid aan een belastingheffing naar het inkomen. Tot oktober 1985 was voor toepassing van het besluit niet vereist dat onderworpenheid bestond in de staat waar de arbeid was verricht. Een eenvoudige ontgaansmogelijkheid was dan ook het tussenplaatsen van een vennootschap in een derde staat, waar de werknemers in dienst werden genomen. Cyprus was het land dat het aantrekkelijkste was voor zo'n tussenvennootschap, omdat daar offshore-activiteiten tegen een laag tarief werden belast.

De objectieve werking

Inkomstenbelasting:

1. Actieve inkomsten

Voor actieve inkomsten geldt de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud, ook wel belastingvrijstelling genoemd).

2. Passieve inkomsten

Voor dividenden, interest en royalty's geldt de ordinarycreditmethode (art. 15 BvdB 2001).

Onder het BvdB 2001 wordt per box verrekening gegeven.

De belastingverrekening wordt in beginsel verleend voor de netto-inkomsten. Voor royalty's geldt echter een half-nettomethode. Dat wil zeggen dat alleen de 'rechtstreeks drukkende kosten' op de inkomsten in mindering worden gebracht.

In art. 15, lid 1, BvdB 2001 is expliciet bepaald dat:

• de vennootschap die de dividenden uitdeelt of de schuldenaar van de rente en royalty's in een ontwikkelingsland dient te wonen of gevestigd dient te zijn; en

• de dividenden, interest en royalty's dienen onderworpen te zijn aan een belasting naar het inkomen vanwege dat land al dan niet aan de bron geheven.

De belastingverrekening wordt alleen verleend als het passieve inkomen afkomstig is uit een ontwikkelingsland. Een lijst van landen die worden aangemerkt als ontwikkelingsland is te vinden in de Uitvoeringsregeling Besluit voorkoming dubbele belasting. Daarnaast worden sommige staten door het Ministerie van Financiën voor kortstondige perioden als ontwikkelingsland aangewezen.

1. Actieve inkomsten van sporters en artiesten

In het BvdB 2001 is er een verrekeningsregel voor actieve inkomsten van sporters en artiesten opgenomen. Voldoende voor deze regeling is dat persoonlijke werkzaamheden als sporter of artiest zijn verricht binnen het gebied van een andere Mogendheid.

Loonbelasting

Voor zuivere inkomsten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking wordt een objectvrijstelling verleend.

Vennootschapsbelasting

Dezelfde regels als voor de inkomstenbelasting zijn van toepassing voor de vennootschapsbelasting (art. 31-46 BvdB 2001). Dat wil zeggen een vrijstelling met progressievoorbehoud voor actieve inkomsten en een credit voor passieve inkomsten.

Uitzondering vormt winst uit onderneming genoten uit passieve financieringsactiviteiten. Voor deze winst wordt vanaf 1 januari 1999 in plaats van een vrijstelling een credit verstrekt. Die credit is anders dan gewoonlijk gelimiteerd tot '50% van het vennootschapsbelastingtarief maal het positieve gezamenlijke bedrag van de in het desbetreffende jaar in aanmerking te nemen winst uit buitenlandse onderneming' (art. 39 BvdB 2001).

Erfbelasting

Ter voorkoming van dubbele erfbelasting verleent Nederland eenzijdig een belastingverrekening voor de belasting die in het buitenland wordt geheven over de verkrijgingen als aan de voorwaarden wordt voldaan (art. 47-51 BvdB 2001). Het gaat dan om verkrijgingen krachtens erfrecht door het overlijden van een inwoner van Nederland, dan wel krachtens schenking door zo'n inwoner in de vorm van:

• bezittingen behorend tot een buitenlandse onderneming gedreven door de belastingplichtige verminderd met daarop rustende schulden

• binnen het gebied van een andere Mogendheid gelegen of gevestigde onroerende zaken en rechten waaraan deze onroerende zaken zijn onderworpen verminderd met hypothecaire schulden;

• rechten op aandelen in de winst van een onderneming waarvan de leiding binnen het gebied van een andere Mogendheid is gevestigd voor zover zij niet voortspruiten uit effectenbezit of dienstbetrekking (alleen BvdB 1989).

Kansspelbelasting

Een objectieve vrijstelling wordt verleend voor een inzake een buitenlands kansspel vanwege een ander land of andere Mogendheid geheven kansspelbelasting (art. 52 BvdB 2001).

De definitie van 'buitenlands kansspel' is te vinden in art. 2, lid 3, Wet op de kansspelbelasting: het kansspel wordt niet gehouden door natuurlijke personen of lichamen in de zin van de AWR van wie een of meer binnen het Rijk wonen of zijn gevestigd.

De vrijstelling wordt niet gegeven als de prijs als winst uit onderneming wordt aangemerkt. De kansspelbelasting is in dat geval een voorheffing voor de inkomsten- of de vennootschapsbelasting (art. 63, lid 1, Wet IB 1964 = art. 9.2, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 en art. 25 Wet VPB 1969).

Belastingverdragen

Functie

De op het OESO-Modelverdrag en VN-Modelverdrag gebaseerde belastingverdragen hebben twee functies:

1. het voorkomen van dubbele belasting door het alloceren van heffingsbevoegdheid;

2. het tegengaan van belastingontgaan en belastingfraude.

Daarenboven tracht de OESO ook wat te doen aan het probleem van de dubbele niet-belasting. Het voorkomen van dubbele niet-belasting wordt door de OESO evenwel niet als kerndoel van belastingverdragen gezien. Bilaterale verdragsluiters nemen wel steeds vaker op onderdelen in belastingverdragen bepalingen op ter voorkoming van dubbele niet-belasting.

Grosso modo bevatten belastingverdragen mede door de Modelverdragen die de OESO en de Verenigde Naties ontwikkeld hebben steeds bepalingen inzake de reikwijdte van de overeenkomst, definities en allocatie.

De allocatiefunctie

Allocatie betekent het toedelen van heffingsbevoegdheid. Toedeling aan bijvoorbeeld verdragsluitende staat A betekent niet dat die staat daarmee automatisch ook mag heffen. Staat A kan doorgaans alleen gebruikmaken van dat toegedeelde heffingsrecht als in de nationale belastingwet van staat A een heffingsrecht is geschapen. Belastingverdragen creëren namelijk geen heffingsrecht, ze kunnen dit echter wel.

Voorkomen van belastingontgaan en belastingfraude

De tweede functie van op het OESO- of VN-Modelverdrag gebaseerde belastingverdragen is het voorkomen van belastingontgaan en belastingfraude. Het OESO-Modelverdrag kent een bepaling inzake uitwisseling van inlichtingen (art. 26 OESO-Modelverdrag). Daarnaast is er in OESO- en EG/EU-verband een multilateraal verdrag gesloten (het WABB-verdrag). In 2009 is een Protocol bij dit verdrag ondertekend door de Raad van Europa en de OESO. Voorts zijn enkele richtlijnen inzake uitwisseling van inlichtingen en een OESO-Inlichtingenuitwisselingsmodelverdrag tot stand gekomen. Ten slotte is ook in EU-verband een in 2010 geactualiseerde Invorderingsrichtlijn aanvaard.

Een tweede vorm van voorkoming van belastingfraude is wederzijdse bijstand bij invordering. De laatste decennia groeit de belangstelling voor wederzijdse bijstand bij invordering. In het WABB-verdrag is een regeling opgenomen. Sommige staten die dat verdrag hebben ondertekend (waaronder Canada) maken echter een voorbehoud op bijstand bij invordering. Nederland heeft daarom in 1991 in het Verdrag met Zweden een bepaling (art. 28) en in 1998 in zijn Verdrag met Canada een Protocol opgenomen inzake wederzijdse bijstand bij invordering. In juni 1999 heeft Nederland een Verdrag met Duitsland gesloten inzake wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingschulden en de uitreiking van documenten. De toenemende globalisering maakt dat het belang van bijstand bij invordering dusdanig is toegenomen dat sinds 2003 ook een invorderingsbepaling is opgenomen in het OESO-Modelverdrag (art. 27).

Het probleem van belastingfraude wordt in belastingverdragen in de derde plaats aangepakt door middel van specifieke bepalingen. Sommige verdragsbepalingen zijn gericht op voorkoming van misbruik, bijvoorbeeld de beneficialownershipbepaling uit art. 10 OESO-Modelverdrag. De ontgaans- en fraudeproblematiek wordt voorts nader toegelicht in de toelichting op verschillende artikelen van het OESO-Modelverdrag, zoals in par. 2.12 van het Commentaar bij art. 10 OESO-Modelverdrag inzake dividenden en par. 5.37 bij het Commentaar op dat artikel. Naast de OESO-anti-ontgaansbepalingen bevatten door Nederland gesloten verdragen een reeks bijzondere bepalingen, soms op instigatie van de verdragspartner , soms op Nederlands initiatief.

Voorkoming van dubbele niet-belasting

Dubbele niet-belasting kan, anders dan door belastingfraude, ontstaan:

• doordat belastingverdragen heffingsrechten toewijzen aan staten die in de nationale heffingswet geen heffingsrecht hebben gecreëerd voor de desbetreffende inkomsten;

• door kwalificatieverschillen;

• door de opkomst van e-commerce waardoor een duidelijk aangrijpingspunt voor de belastingheffing ontbreekt;

• door treaty override;

• doordat de verdragsluitende staten iets over het hoofd hebben gezien;

• doordat de verdragsluitende staten dubbele niet-belasting bedoeld hebben (bijvoorbeeld in geval een tax sparing credit wordt verleend, of met betrekking tot pensioenfondsen).

Afgezien van het laatste geval is de dubbele niet-belasting niet bedoeld.

In belastingverdragen wordt op verschillende manieren getracht dubbele niet-belasting tegen te gaan.

Het gebruiken van de creditmethode (de verrekeningsmethode) is overigens een van de meest efficiënte manieren om dubbele niet-belasting tegen te gaan. Immers, alleen voor de feitelijk in de andere staat geheven belasting wordt voorkoming verleend.

De internationale belastingpolitiek van Nederland

Nederland streeft naar:

1. Het voorkomen van juridisch dubbele belasting door allocatiebepalingen waarbij voor actief inkomen gestreefd wordt naar kapitaalimportneutraliteit en voor passief inkomen naar kapitaalexportneutraliteit. Kapitaalimportneutraliteit betekent dat het voor de concurrentiepositie niet uitmaakt wie activiteiten ontplooit: een inwoner of een niet-inwoner. Deze vorm van neutraliteit wordt bereikt door de heffingsbevoegdheid te alloceren aan de bronstaat. De woonstaat stelt het inkomen vrij. De belastingdruk op het inkomen is dan gelijk aan de belastingdruk in de bronstaat en het Nederlandse bedrijfsleven wordt op gelijke voet behandeld als het lokale bedrijfsleven. Bij kapitaalexportneutraliteit wordt bereikt dat het niet uitmaakt of een investeerder in zijn woonstaat of elders investeert. De belastingdruk is gelijk aan die in de woonstaat. Dit wordt bereikt doordat de woonstaat de in het buitenland betaalde belasting verrekent met de belasting over het wereldinkomen.

2. Het voorkomen van economisch dubbele belasting, waarbij met name aandacht is voor de transferpricingproblematiek en voor dubbele heffing als gevolg van kwalificatieverschillen ten aanzien van samenwerkingsverbanden.

3. Het voorkomen van dubbele belasting door onderlingoverlegbepalingen.

4. Het tegengaan van het ontgaan van belasting. Sommige verdragspartners willen meer zekerheid hieromtrent en verlangen specifieke bepalingen.

5. Het voorkomen van verdragsmisbruik.

6. Specifieke bepalingen die bewerkstelligen dat de bronstaat verdragsvoordelen toekent aan in Nederland gelegen vaste inrichtingen die zich in dezelfde situatie bevinden als inwoners van Nederland.

7. Rechtszekerheid ten aanzien van de werking van het verdrag. Dit wordt nagestreefd door specifieke niet in het OESO-Modelverdrag opgenomen bepalingen over de verdeling van concernkosten, de winsttoerekening in geval van bedrijfsklare projecten en technische dienstverlening. Ook streeft Nederland sinds een aantal jaren naar opname van een arbitragebepaling.

8. Vermindering van administratieve lasten.

9. Uitvoeringsvoorschriften. Nederland streeft ernaar in elk verdrag uitvoeringsvoorschriften op te nemen om te bewerkstelligen dat in de verdragsrelatie ten onrechte geheven belasting zo snel mogelijk wordt teruggegeven.

Wijze van totstandkoming

Tot de verdragen behoren alle wilsovereenstemmingen van het Koninkrijk met één of meer staten of volkenrechtelijke organisaties met de bedoeling een volkenrechtelijke verbintenis te scheppen of te wijzigen.

Een belastingverdrag komt tot stand in een aantal fasen, welke hieronder besproken zullen worden.

Sommige zaken kunnen in afzonderlijke uitvoeringsverdragen worden geregeld. Uitvoeringsverdragen zijn verdragen die op een specifieke bepaling in het goedgekeurde verdrag berusten waaruit in de eerste plaats kan worden afgeleid dat er nadere regelingen bij het verdrag nodig zijn en waarin in de tweede plaats het onderwerp van de regeling een zekere omschrijving heeft gekregen. Voor formalisering van een uitvoeringsverdrag gelden lichtere procedure-eisen. Voldoende is dat mededeling aan de Staten-Generaal wordt gedaan van het voornemen tot sluiten van een dergelijk verdrag en dat publicatie plaatsvindt in het Tractatenblad. Goedkeuring is alleen vereist als door een aantal leden van de Staten-Generaal voorlegging ter goedkeuring wordt gevraagd.

De voorbereidende fase

In de voorbereidende fase proberen partijen inzicht te krijgen in de financieel-economische verhoudingen en de nationale belastingwetgeving en reeds gesloten belastingverdragen van de andere staat. Tevens worden contacten gelegd met belanghebbenden om een beeld te krijgen van hun wensen. Sommige staten, waaronder Nederland, publiceren het verdragsprogramma in de vorm van persberichten waarin onderhandelingen worden aangekondigd (zoals in V-N 2003, 54). Belanghebbenden kunnen dan reageren. Vervolgens wordt een ontwerpverdrag gemaakt dat wordt toegezonden aan de andere staat.

Fase van verdragsonderhandelingen

Gedurende deze fase vinden besprekingen plaats tussen ambtelijke delegaties op basis van het ontwerpverdrag van een of beide partijen, mondeling of schriftelijk geïnstrueerd door de staatssecretaris. Naar aanleiding van die besprekingen vindt overleg plaats in de betrokken staat. Er worden verslagen gemaakt door elke staat afzonderlijk. Deze verslagen zijn niet openbaar.

Parafering

Als op delegatieniveau overeenstemming is bereikt over de tekst, paraferen de delegatievoorzitters deze tekst.

Nabewerking

De geparafeerde tekst wordt gecontroleerd op onjuistheden. Vervolgens wordt de tekst goedgekeurd door de minister of staatssecretaris van Financiën.

Als ook in de taal van de verdragspartner een tekst wordt opgesteld en die tekst authentiek is – dat wil zeggen een tekst waarover partijen het eens zijn en waarop belastingplichtigen zich kunnen beroepen – moet vertaling en verificatie daarvan worden afgewacht. Soms wordt een authentieke tekst opgesteld in een derde taal. Deze tekst is doorslaggevend in geval van interpretatieverschillen.

Ondertekening

Dit vindt in de regel plaats door de minister van Buitenlandse Zaken of de ambassadeur ter plaatse. Ondertekening vindt plaats als de ministerraad de geparafeerde tekst heeft goedgekeurd en ook van de tegenpartij bericht wordt ontvangen dat daar geen bezwaren bestaan. De parlementaire goedkeuringsprocedure heeft dan nog niet plaatsgevonden. Het verdrag heeft daarom in dit stadium nog geen bindende kracht (art. 91 Grondwet).

Goedkeuring

Na ondertekening worden het verdrag en de toelichtende nota voor advies voorgelegd aan de Raad van State (art. 73 Grondwet). Het verdrag kan uitdrukkelijk of stilzwijgend worden goedgekeurd (art. 91 Grondwet jo. art. 3 Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen). De meeste verdragen worden stilzwijgend goedgekeurd. Uitdrukkelijke goedkeuring kan verzocht worden door zowel de Eerste als de Tweede Kamer (art. 5, lid 1, Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen). Dit is – om diverse redenen – gebeurd met betrekking tot de verdragen met Bahrein, België 2001, Canada, Estland, Indonesië (1973), Korea, en de protocollen met Estland, Oostenrijk, Malta en Maleisië, Qatar, Saoedi-Arabië en de Verenigde Staten (2004). De uitdrukkelijke goedkeuringsprocedure is ook met betrekking tot het in 2008 met het Verenigd Koninkrijk overeengekomen belastingverdrag gevolgd. Nadat het verdrag is goedgekeurd, wordt het door de Koning of (KB 6 maart 1950) door de minister van Buitenlandse Zaken of door een persoon aan wie deze de bevoegdheid heeft gedelegeerd (bijvoorbeeld een ambassadeur), bekrachtigd. Dat wil zeggen dat definitieve volkenrechtelijke binding wordt aangegeven.

Publicatie

Publicatie vindt krachtens art. 16, lid 1, Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen plaats in het Tractatenblad. Dit geldt ook voor uitvoeringsverdragen.

Pas nadat een verdrag dat een ieder kan verbinden op de juiste wijze is gepubliceerd, heeft het verbindende kracht (art. 93 Grondwet). De inwerkingtreding van een verdrag is gekoppeld aan het tijdstip waarop de kennisgevingen dat aan de wederzijdse vereisten is voldaan zijn uitgewisseld. Het inwerkingtredingsartikel (vergelijk art. 29 OESO-Modelverdrag) bepaalt eveneens vanaf wanneer het verdrag toepassing kan vinden.

Inhoud

Een belastingverdrag dat is opgebouwd conform het OESO-Modelverdrag bestaat uit een Titel, een Preambule en verschillende artikelen. Deze artikelen zijn onder te verdelen in:

• bepalingen betreffende de reikwijdte van het verdrag: deze artikelen bepalen welk subject een beroep kan doen op het verdrag (de persoonlijke werkingssfeer) en op welke belastingen het verdrag van toepassing is (de zakelijke werkingssfeer);

• algemene begripsbepalingen die gelden voor de toepassing van het verdrag (de definities);

• allocatiebepalingen waarin het heffingsobject wordt toegewezen (de objectieve werkingssfeer). Deze bepalingen bevatten vaak ook specifieke begripsbepalingen;

• bijzondere bepalingen;

• voorkomingsmethoden;

• non-discriminatiebepalingen;

• bepalingen inzake onderling overleg en uitwisseling van inlichtingen;

• bepalingen inzake diplomatieke en consulaire ambtenaren;

• gebiedsomschrijvingsbepalingen (de territoriale werkingssfeer);

• bepalingen inzake inwerkingtreding en beëindiging van het verdrag.

Praktisch alle door Nederland gesloten belastingverdragen bevatten – in afwijking van het OESO-Modelverdrag – voorts een Protocol.

De preambule

De preambule brengt tot uitdrukking dat de regeringen van Nederland en staat X de wens koesteren een nieuw belastingverdrag te sluiten, dan wel een bestaand belastingverdrag te vervangen. Ook andere bedoelingen van de regeringen kunnen tot uitdrukking worden gebracht in de preambule

De subjectieve reikwijdte van het verdrag (de persoonlijke werkingssfeer)

Hybride entiteiten

Art. 1 OESO-Modelverdrag bepaalt dat de overeenkomst van toepassing is op personen die inwoner zijn van een van de staten of van beide staten. Wie inwoner is, wordt bepaald in art. 4 OESO-Modelverdrag.

Het subject is de 'persoon'. Dat kan zijn een natuurlijk persoon, een lichaam en elke andere vereniging van personen (art. 3, lid 1a, OESO-Modelverdrag). Voor een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap betekent dit naar Nederlandse opvattingen dat de maten, c.q. de vennoten de verdragsgerechtigden zijn.

In het Commentaar bij art. 4 OESO-Modelverdrag wordt nader ingegaan op samenwerkingsverbanden. Een en ander komt erop neer dat er een samenwerkingsverband tussen een persoon en een inwoner in de zin van het OESO-Modelverdrag is als de vestigingsstaat van het samenwerkingsverband dat samenwerkingsverband als niet-transparant behandelt. De bronstaat waaruit inkomsten van het samenwerkingsverband afkomstig zijn, dient voor de toepassing van het belastingverdrag de kwalificatie van de woonstaat van de partners c.q. de entiteit te volgen. Hier wordt door Nederland echter vanaf geweken. Blijkens de Notitie 2011 is het Nederlandse verdragsbeleid een bepaling op te nemen waarin fiscaal transparante lichamen uitdrukkelijk van verdragstoepassing worden uitgesloten. Nederland wil in onderling overleg streven naar oplossingen die het gevolg zijn van een kwalificatieverschil ten aanzien van hybride (rechts)vormen (zie over hybride personenevennootschappen nader par. 4.2.7).

De hybride entiteit kan de verdragsluitende staat die haar als niet-transparant behandelt verzoeken om de verdragsbepalingen toe te passen in de mate waarin deze toegepast hadden moeten worden indien de gerechtigden tot die vennootschap, ieder voor zijn aandeel, het inkomen en het vermogen rechtstreeks zouden hebben genoten of bezeten.

Vrijgestelde lichamen

In het Commentaar bij art. 4 OESO-Modelverdrag, par. 8.21 wordt opgemerkt dat staten weliswaar doorgaans pensioenfondsen, charitatieve organisaties en andere organisaties vrijstellen van belasting, maar deze organisaties toch als belastingsubject aanmerken, en daarmee als inwoner. Mocht een staat in het nationale recht dergelijke organisaties niet aanmerken als belastingsubject omdat zij naar nationaal recht zijn vrijgesteld, dan zijn deze staten vrij om in bilaterale verdragsonderhandelingen aan te geven dat zij deze organisaties niet als inwoners beschouwen, tenzij hierover een specifieke regeling is opgenomen in het belastingverdrag.

Vast beleid van Nederland is al vele jaren om van belastingheffing vrijgestelde pensioenfondsen en andere 'not-for-profit'-organisaties toe te staan van belastingverdragen gebruik te maken, mits de andere verdragsluitende staat dat mutatis mutandis ook doet ook al zijn deze vennootschappen subjectief vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Datzelfde geldt voor centrale en lagere overheden. In recente verdragen is een expliciete bepaling opgenomen waarin de verdragsgerechtigdheid van bovengenoemde lichamen expliciet wordt vastgelegd. 

Doorgaans geen objectief onderworpenheidsvereiste

Tijdens de verdragsonderhandelingen wordt uitvoerig stilgestaan bij de vraag welke heffingsrechten beide staten in hun nationale wet gecreëerd hebben. Het uiteindelijk tot stand gekomen belastingverdrag is het resultaat van geven en nemen van de verdragsluitende partijen.

Het ligt dan ook niet voor de hand om voor de verdragsgerechtigdheid – naast de voorwaarde dat de persoon in de verdragsluitende staat is onderworpen aan belasting (art. 4 OESO-Modelverdrag) – te eisen dat de persoon ook objectief onderworpen is aan belastingheffing in de andere staat (dat wil zeggen dat het object is onderworpen). Voor zover toepassing van een verdrag een blinde vlek doet ontstaan, in die zin dat geen van beide staten kan heffen – het heffingsrecht is toegewezen aan staat A, maar staat A heft niet – wordt ervan uitgegaan dat dit effect tijdens de verdragsonderhandelingen is voorzien.

De belastingen waarop de overeenkomst van toepassing is (de zakelijke werkingssfeer)

Verschil in belastingen waarop de overeenkomst van toepassing is

Lang niet alle door Nederland gesloten verdragen zien echter zowel op belastingen naar het inkomen – bestaande uit inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, loonbelasting en dividendbelasting – als belastingen naar het vermogen. Onder meer de verdragen gesloten met Australië, Canada, Japan, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten zien alleen op voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen.

Daarnaast zien sommige door Nederland gesloten belastingverdragen ook op andere belastingen.

Dubbele schenk- en erfbelastingen

Enkele staten hebben successieverdragen gesloten. Vaak naar het voorbeeld van het OESO-successiemodelverdrag van 1966 of 1982. Voor wat betreft de reikwijdte ziet het OESO-successiemodelverdrag 1966 op successierechten, terwijl het OESO-successiemodelverdrag 1982 ook op giften ziet.

Het netwerk van successierechtverdragen is aanzienlijk kleiner dan dat van belastingverdragen naar het inkomen.

Nederland streeft blijkens de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 niet naar het sluiten van nieuwe verdragen ter voorkoming van dubbele schenk- en erfbelasting, omdat er internationaal een tendens bestaat naar afschaffing van schenk- en erfbelasting en in Nederland de tarieven zijn verlaagd, de grondslag is verbreed en het recht van overgang werd afgeschaft. Door de afschaffing heeft Nederland een slechtere onderhandelingspositie en is het bijvoorbeeld niet eenvoudig tot een evenwichtige heffingsverdeling te komen. Het BvdB 2001 biedt een voorkomingsregeling. Als deze geen soelaas biedt kan onder voorwaarden de buitenlandse erf- of schenkbelasting als schuld op de verkrijging in mindering worden gebracht.

De uitleg van belastingverdragen

Authentieke tekst

Is een verdragstekst authentiek in twee of meer talen, waaronder het Engels, dan schrijven op art. 31 NSV gebaseerde verdragen voor dat de Engelse tekst beslissend is. Is geen expliciete bepaling opgenomen, dan is art. 33 Verdrag van Wenen van belang, voor zover de betrokken staat dit verdrag heeft geratificeerd en het gaat om een verdrag dat is gesloten na de inwerkingtreding van dat verdragenrechtverdrag.

Als een verdrag is geauthentiseerd in twee of meer talen, bepaalt art. 33 Verdragenrechtverdrag dat de tekst in elk der talen rechtskracht heeft, tenzij het verdrag bepaalt of de partijen overeenkomen dat in geval van verschil een bepaalde tekst moet prevaleren. In deze bepaling is eveneens neergelegd dat de termen van een verdrag geacht worden dezelfde betekenis te hebben in de onderscheiden authentieke teksten. Voor de situatie dat vergelijking van de authentieke teksten een verschil in betekenis oplevert, neemt een term die betekenis aan die rekening houdend met voorwerp en doel van het verdrag deze teksten het beste met elkaar verzoent (verzoeningsmethode). Wat het gevolg is als in beide staten tot een van elkaar verschillende uitleg wordt gekomen, wordt niet nader bepaald.

Dynamische versus statische interpretatie

Vanaf 1995 is expliciet in het OESO-Modelverdrag tot uitdrukking gebracht dat belastingverdragen naar de mening van de OESO dynamisch moeten worden uitgelegd (art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag en par. 33 tot en met 36 van de Inleiding bij het OESO-Modelverdrag 1992-2010). Dat betekent dat niet in het verdrag gedefinieerde termen de betekenis hebben zoals die luidt in de nationale wet van de verdragtoepassende staat ten tijde van toepassing van dat verdrag. Een andere interpretatiemethode is de statische interpretatie, waarbij de nationale wet wordt toegepast zoals die luidde ten tijde van het sluiten van het verdrag. In Nederland is dan ook bepaald dat wij uitgaan van een dynamische interpretatie, in die zin dat bepalingen uit reeds overeengekomen belastingverdragen worden uitgelegd in de geest van het actuele OESO-commentaar op de overeenkomstige bepaling uit het OESO-Modelverdrag inclusief de latere aanvullingen op, respectievelijk nadere nuanceringen van dat OESO-commentaar.

Verdrag versus nationale wet

Tevens is in art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag bepaald dat de context van het verdrag prevaleert boven de betekenis in de nationale wet. Uit par. 12 van het Commentaar op art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag blijkt dat naast de bedoeling van de verdragsluitende partijen de betekenis die in de wetgeving van die andere staat aan de term wordt gegeven tot de context behoort. Impliciet wordt hiermee het wederkerig karakter van het verdrag weerspiegeld.

Een verdrag bevat soms de bepaling dat in geval van substantiële wijzigingen van de nationale wet van één van de verdragsluitende partijen overleg tussen de bevoegde autoriteiten van die landen zal plaatsvinden. Zie bijvoorbeeld art. 24, lid 4, Verdrag Nederland-VS. Nederland is in het bijzonder gebaat bij een dergelijke regeling in het verdrag met de Verenigde Staten. In de Verenigde Staten gaan, anders dan in Nederland, verdragen niet boven de nationale wet. Beide hebben gelijke status. De nieuwste regeling gaat voor. Dit verschijnsel wordt wel 'treaty override' genoemd. Van groot belang is dat de verdragsluitende partner van een staat met een dergelijk constitutioneel systeem tijdig op de hoogte wordt gebracht van ingrijpende wijzigingen van de nationale wet.

Verdrag van Wenen en uitleg van belastingverdragen

Het Verdrag van Wenen (het Verdragenrechtverdrag) is van groot belang voor de interpretatie van belastingverdragen, als de betrokken staat dit verdrag, zoals het geval is voor Nederland, heeft geratificeerd en het gaat om een verdrag dat is gesloten na de inwerkingtreding van dat Verdragenrechtverdrag.

Art. 31 van dat Verdrag bepaalt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context (tekstuele methode) en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag (doel-en-strekkingmethode). Behalve met de gewone betekenis en de context dient, zo bepaalt art. 31, lid 3, Verdrag van Wenen, ook rekening te worden gehouden met:

1. elke later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de toepassing van zijn bepalingen;

2. elk later gebruik in de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen inzake de uitlegging van het verdrag is ontstaan;

3. elke ter zake dienende regel van volkenrecht die op de betrekkingen tussen de partijen kan worden toegepast.

Zoals gezegd geldt het Verdragenrechtverdrag niet voor verdragen gesloten voor de inwerkingtreding van dit Verdrag in de verdragtoepassende staat (in Nederland 9 mei 1985). Dat betekent evenwel niet dat de Hoge Raad voor dergelijke verdragen andere interpretatiemethoden toepast dan het Verdragenrecht

Rol van mutualagreementprocedures

Om te voorkomen dat ondanks een gezamenlijke uitleg, bereikt in het kader van een mutualagreementprocedure, dubbele belasting ontstaat doordat de rechter zich niet ontslagen ziet van de verplichting het verdrag zelfstandig uit te leggen, is in Protocol I ad art. 3, par. 2 en art. 28, par. 3 van het Verdrag met België 2001 bepaald dat in de gevallen dat in onderlinge overeenstemming een oplossing wordt bereikt over:

1. de uitleg van een niet-omschreven uitdrukking;

2. kwalificatieverschillen;

Deze oplossing – na bekendmaking daarvan door de bevoegde autoriteiten – voor de toepassing van het verdrag ook in andere, gelijke gevallen bindend zal zijn. Eenzelfde regeling staat ook in de Protocollen bij de Verdragen die in respectievelijk 2005 en 2006 zijn gesloten met Zuid-Afrika en Barbados.

De objectieve werking

Belastingverdragen naar het inkomen en vermogen zien op alle soorten inkomensbestanddelen die een belastingsubject kan genieten en op alle vermogensbestanddelen die hij of zij bezit.

Inkomen

Dit effect wordt voor wat betreft de inkomensbestanddelen bereikt doordat specifieke allocatiebepalingen zijn opgenomen voor de inkomensbestanddelen terwijl daarnaast in art. 21 OESO-Modelverdrag een restbepaling is opgenomen voor al die inkomensbestanddelen die niet gedekt worden door de specifieke bepalingen.

Vermogen

De allocatiebepalingen betreffende vermogen zijn geconcentreerd in slechts één artikel (art. 22 OESO-Modelverdrag). Wel is gekozen voor een soortgelijke opzet als voor 'inkomen'.

Toewijzingsregels, afbakeningsregels, verdelingsregels

Dubbele belasting wordt in belastingverdragen op drie verschillende manieren opgelost door collisieregels:

• één van de verdragsluitende partijen krijgt de exclusieve heffingsbevoegdheid toegewezen (toewijzingsregels);

• de bronstaat krijgt het heffingsrecht toegewezen, maar de woonstaat mag het inkomen uit de bronstaat wel in aanmerking nemen bij het bepalen van de progressie (progressievoorbehoud);

• het heffingsrecht wordt verdeeld over bronstaat en woonstaat.

Toewijzingsregels

Als in een belastingverdrag de zinsnede 'is slechts belastbaar' wordt gebruikt, is sprake van een toewijzingsregel. Nederland is alleen bereid dergelijke regels op te nemen in belastingverdragen als de regel de heffingsbevoegdheid toekent aan de woonstaat of de vestigingsstaat van de belastingplichtigen.

Afbakeningsregels

De gebruikte terminologie luidt 'may be taxed' of 'shall be taxed' gevolgd door 'may be taxed'.

Een relatief nieuwe ontwikkeling in het Nederlandse verdragsbeleid is de zogenoemde 'reverse credit', waarbij de bronstaat mag heffen, maar tevens voorkoming moet verlenen. Een dergelijke bepaling is onder meer te vinden in het in 1997 in de BRK opgenomen art. 15, lid 6, BRK voor afkoop van pensioenen. Deze bepaling is bedoeld ter voorkoming van mogelijkheden tot belastingontgaan doordat belastingplichtigen tijdelijk naar de Nederlandse Antillen verhuisden en daar tegen een laag tarief het pensioen afkochten. In verdragssituaties pleit Nederland voor exclusieve toewijzing aan de bronstaat zulks ter voorkoming van dergelijk misbruik. In de relatie met de Nederlandse Antillen is voor een afbakeningsregel gekozen. De Nederlandse Antillen (sinds 10 oktober 2010 de landen Aruba, Bonaire en Curacao) kan (kunnen) derhalve als woonstaat heffen, terwijl Nederland als bronstaat onder verrekening van de door de Antillen geheven belasting heft. Aldus wordt misbruik voorkomen. Het effect is namelijk dat per saldo de Nederlandse belastingdruk rust op de afkoopsom.

Verdelingsregels

De terminologie luidt bij een verdelingsregel 'mogen worden belast' en 'mogen ook worden belast'. Nederland bepleit een dergelijk gedeeld heffingsrecht slechts voor portfoliodividenden, en wel omdat bij dergelijke dividenden zowel in de bronstaat als in de woonstaat het brutobedrag van de dividenden in de grondslag wordt begrepen.

Inwerkingtreding en beëindiging

De slotbepalingen art. 30 en 31 OESO-Modelverdrag bevatten bepalingen inzake inwerkingtreding en beëindiging van belastingverdragen. Verdragen kunnen worden beëindigd door elk van de verdragsluitende partijen, en wel langs diplomatieke weg door een kennisgeving van beëindiging ten minste zes maanden voor het einde van enig kalenderjaar. Een aantal door Nederland gesloten verdragen bevat daarnaast de aanvulling van art. 31 NSV 1987 dat niet beëindigd kan worden voor het verstrijken van een periode van vijf jaren na de datum van inwerkingtreding van het verdrag, terwijl de overeenkomst ophoudt van toepassing te zijn voor belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen na het einde van het kalenderjaar waarin de kennisgeving van beëindiging is gedaan.

Het Protocol

Een protocol heeft dezelfde rechtskracht als een verdrag en bevat bepalingen waarmee de verdragsluitende partijen de verdragstekst niet hebben willen belasten vanwege de specifiekheid en/of gecompliceerdheid van die bepaling. Veelal, maar niet altijd, gaat het om de uitwerking van verdragsbepalingen.

Kostenaftrek

Mocht noch een belastingverdrag, noch het Besluit voorkoming dubbele belasting van toepassing zijn, dan kan de in het buitenland geheven persoonlijke belasting naar het inkomen als kostenpost in mindering worden gebracht Kostenaftrek is niet mogelijk voor box 1-inkomen van sporters en artiesten en voor box 3-inkomen.

Ook is het mogelijk om voor vanwege ontwikkelingslanden geheven belasting kostenaftrek te verzoeken als alternatief voor de verrekeningsmethode, en wel voor box 1 krachtens art. 18 BvdB 2001, voor box 2 voor dividenden krachtens art. 21 BvdB 2001, en voor aan de vennootschapsbelasting onderworpen dividenden krachtens art. 38 BvdB 2001. Kostenaftrek in plaats van de vrijstellingsmethode is niet mogelijk.

Een verzoek om kostenaftrek kan onder omstandigheden aantrekkelijk zijn. Dat is het geval als:

1. de bronbelasting hoog is en er hoge kosten zijn gemaakt (bijvoorbeeld ter financiering van de belegging). Bronbelasting wordt doorgaans over een brutobedrag geheven, en in sommige staten tegen een zeer hoog tarief. De belastingverrekening die Nederland verleent, wordt berekend over een nettobedrag. Daarenboven wordt voor dividenden (niet voor interest en royalty's!) de verrekening ook nog eens beperkt tot 25% van het dividend. In zo'n geval kan kostenaftrek voordeliger uitvallen dan belastingverrekening.

2. het 'binnenlands inkomen' is negatief, terwijl het wereldinkomen in eerdere jaren positief was. In dit geval kan in het desbetreffende jaar geen belastingverrekening plaatsvinden. Er is immers geen belasting verschuldigd in Nederland. Een verzoek om kostenaftrek is dan een goed alternatief. De buitenlandse belasting kan dan via horizontale of verticale verliesverrekening de in Nederland te betalen belasting drukken.

Het verzoek om kostenaftrek moet schriftelijk worden gedaan met betrekking tot het jaar waarin de aan buitenlandse belasting onderworpen opbrengsten worden genoten. Het verzoek kan alleen worden gedaan met betrekking tot alle in dat jaar genoten passieve inkomsten uit ontwikkelingslanden.

Hoofdstuk 3 Belastingen naar het inkomen en vermogen : voorkomingsmethoden

De vrijstellingsmethode

Hoewel de naam van deze methode om dubbele belasting te voorkomen suggereert dat buitenlandse inkomensbestanddelen niet tot de belastbare grondslag worden gerekend, is de werkelijkheid van de Nederlandse wetgeving – althans voor de inkomstenbelasting – anders. Volgens het BvdB 2001 is het niet de grondslag van de inkomstenbelasting die wordt aangepast, maar de belasting over de wereldwijde grondslag die wordt verminderd. Men noemt dit ook wel een belastingvrijstelling. Daartegenover staat de objectvrijstelling die de grondslag van de belastingheffing beperkt.

Belastingvrijstelling

De belastingvrijstelling kan op verschillende manieren worden berekend. De vrijstelling kan worden verleend aan de voet, dat wil zeggen tegen het laagste tarief; aan de top, ofwel tegen het marginale tarief; of tegen het gemiddelde tarief. De laatste vorm wordt ook vrijstelling met progressievoorbehoud of vrijstelling volgens de evenredigheidsmethode genoemd. Tot 1958 paste Nederland de vrijstelling aan de voet toe; daarna de evenredigheidsmethode. In wezen is de vrijstelling met progressievoorbehoud een tussenvorm tussen vrijstelling en verrekening. Voor de bepaling van het tarief in Nederland als woonland worden ook de buitenlandse bestanddelen van het inkomen meegenomen, terwijl het bedrag van de belasting verschuldigd over dat zogenoemde wereldinkomen wordt verminderd met een bedrag dat evenredig is aan het buitenlandse deel van het wereldinkomen. Het verschil met de verrekenmethode is dat de vermindering in het woonland niet afhankelijk is van de belasting die in het buitenland is geheven, terwijl in het geval van verrekening volgens de 'gewone verrekening' de vermindering nooit meer bedraagt dan het bedrag van de in het buitenland geheven belasting.

Objectvrijstelling

De objectvrijstelling van art. 15e e.v. Wet VPB 1969 voorkomt dubbele belasting van de winst uit een buitenlandse onderneming van een aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichaam. Onder de objectvrijstelling behoort de winst uit een buitenlandse onderneming niet tot de belastbare grondslag, mits aan de voorwaarden van art. 15e e.v. Wet VPB 1969 is voldaan. Ook de deelnemingsvrijstelling (art. 13 VPB 1969) fungeert voor buitenlandse deelnemingen als voorkoming van dubbele belasting. De deelnemingsvrijstelling is eveneens een objectvrijstelling: de voordelen uit de deelneming blijven buiten de belastbare winst. De voorbeelden van de objectvrijstelling en de deelnemingsvrijstelling illustreren een belangrijk verschil tussen de objectvrijstelling en de belastingvrijstelling. Bij de objectvrijstelling blijven ook negatieve buitenlandse resultaten buiten aanmerking, terwijl bij de belastingvrijstelling het wereldinkomen inclusief negatieve buitenlandse resultaten de grondslag voor de heffing vormt. Daaraan zijn wel tamelijk ingewikkelde regelingen gekoppeld die moeten waarborgen dat over een reeks van jaren bezien het effectief in Nederland te belasten inkomen ook werkelijk in Nederland wordt belast. Deze doorschuif- en inhaalregelingen komen in par. 3.2.5.6 en 3.2.5.7 aan de orde, terwijl de objectvrijstelling in par. 3.2.6 wordt behandeld.

Toepassing van de vrijstellingsmethode uit het BvdB 2001 (Inkomstenbelasting)

De vrijstelling als methode van voorkoming van dubbele belasting is gedetailleerd uitgewerkt in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Dit Besluit geeft aan onder welke voorwaarden en in hoeverre Nederland, bij afwezigheid van een verdrag, met zijn belastingheffing terugtreedt om internationale dubbele belasting te voorkomen; vandaar de term 'eenzijdige regeling' in het spraakgebruik.

Onderworpenheid

De voorwaarden om voor vrijstelling in aanmerking te komen staan niet vermeld in de artikelen die de vrijstelling toekennen, maar in de artikelen die het object omschrijven. De belangrijkste voorwaarde is die van de onderworpenheid. Als een bepaalde opbrengst in het bronland geen deel uitmaakt van de belastinggrondslag, is er voor Nederland als woonland geen reden om van heffing volgens de eigen regels af te zien. Zonder onderworpenheidsvereiste zou een regeling als het BvdB neerkomen op een puur territoriale afbakening van de Nederlandse belastingheffing. Belastingheffing naar het wereldinkomen van inwoners, gekoppeld aan heffing over de opbrengst uit binnenlandse bronnen van niet-inwoners, leidt echter, wanneer andere landen soortgelijke uitgangspunten hanteren, noodzakelijkerwijs tot dubbele belasting. Het woonland kan die dubbele belasting voorkomen door voor opbrengsten uit buitenlandse bronnen terug te treden wanneer dat buitenland werkelijk belasting heft over die opbrengsten. Dit terugtreden door het woonland berust op een op ruime schaal aanvaarde voorrang van heffingsrecht gebaseerd op de oorsprong van de opbrengsten. Als het bronland echter geen gebruikmaakt van deze internationaal erkende voorrang door het hanteren van een smallere basis als grondslag van zijn heffing, is er voor het woonland weinig reden om af te zien van heffing over de uit zo'n land afkomstige inkomsten.

Geheven of betaald

Onderworpenheid betekent niet dat er in het andere land daadwerkelijk belasting betaald moet zijn om voor vermindering in Nederland in aanmerking te komen, maar de bestanddelen waarvoor Nederland eenzijdig terugtreedt moeten deel uitmaken van de grondslag van de belastingheffing van het bronland. Aan de andere kant moet een buitenlands voordeel ook volgens de Nederlandse wetgeving tot het belastbare inkomen behoren. Als het woonland niet heft, kan er van dubbele belasting geen sprake zijn. Ook al worden inkomsten in het bronland in de grondslag begrepen, dus in de heffing betrokken, dan nog hoeft dat niet te betekenen dat ook werkelijk betaald moet worden.

Onderworpenheid en tax holidays

Onder bepaalde voorwaarden behoeft zelfs een (tijdelijke) vrijstelling in het bronland aan het aannemen van onderworpenheid niet in de weg te staan. Dat is het geval met zogenoemde tax holidays: een tijdelijke vrijstelling om vooral buitenlandse investeerders aan te trekken ter bevordering van de economische ontwikkeling van het land dat de vrijstelling verleent.

Bewijslast onderworpenheid

Onderworpenheid moet door de belastingplichtige aannemelijk worden gemaakt, omdat zij dient als basis voor een aanspraak op vermindering van de te betalen belasting. Men kan zich afvragen op welke manier de belastingplichtige dat kan of moet doen. In een aanschrijving van 20 februari 1985 heeft de staatssecretaris aangegeven dat naar zijn mening een voor de hand liggende manier om onderworpenheid aan te tonen is het overleggen van een aanslag van het bronland.

'Voor zover'

Het woord 'voor zover' kan op verschillende manieren worden uitgelegd. Men kan het opvatten als een vereiste dat het gehele bedrag van het buitenlands onzuivere inkomen, bepaald volgens de Nederlandse regels, tot de grondslag in het andere land moet behoren om voor de vrijstelling in aanmerking te komen.  Het Besluit voorziet in een vrijstelling van buitenlands inkomen uit werk en woning, van buitenlandse winst, of van buitenlands voordeel uit sparen en beleggen dat of die uit verschillende bronnen afkomstig kunnen zijn. Onderworpenheid van het ene bestanddeel betekent nog niet dat ook de andere bestanddelen onderworpen zijn. De vrijstelling wordt nu beperkt tot dat gedeelte van het buitenlandse inkomen of de buitenlandse winst dat onderworpen is. Dat wil niet zeggen dat het volle bedrag van het buitenlands onzuivere inkomen euro voor euro in het buitenland in de belastingheffing betrokken dient te zijn, maar een voordeel uit een van de opgesomde bronnen dat niet onderworpen is deelt dus niet in de vrijstelling. Men zou dit een gekwalificeerd kwantitatieve benadering kunnen noemen.

Belasting naar het inkomen

Onderworpenheid aan welke vorm van belasting dan ook is niet voldoende voor vrijstelling op grond van het Besluit. De buitenlandse opbrengsten moeten onderworpen zijn aan een belasting die in enige vorm naar het inkomen of naar de winst wordt geheven. Hiermee wordt bedoeld aan te geven dat het object van de belasting de netto-opbrengst moet zijn, dat wil zeggen het verschil tussen bruto-ontvangsten en de voor die inkomsten gemaakte kosten. Een belasting die eenvoudig naar de omzet wordt bepaald, voldoet niet aan deze eis. In bepaalde landen komt het echter voor dat de netto-opbrengst van bedrijfsactiviteiten op een forfaitaire manier wordt benaderd vanuit de bruto-omzet. Een vast percentage daarvan wordt dan als netto-opbrengst beschouwd en belast. Een dergelijke belasting kan voor de toepassing van het Besluit beschouwd worden als een belasting naar het inkomen.

Vanwege die Mogendheid geheven

Belastingheffing is een kenmerk en een bevoegdheid van onafhankelijke staten. Nederland wil wel eenzijdig terugtreden voor de uitoefening van die bevoegdheid door een andere staat, of in termen van volkenrecht 'een Mogendheid'. Behalve onafhankelijke staten komen er op de wereld nog andere eenheden voor die, zonder in volkenrechtelijke zin als onafhankelijke staten te zijn erkend, feitelijk belasting heffen. Taiwan is een voorbeeld van zo'n eenheid, die – op een enkele uitzondering na – niet volkenrechtelijk erkend is als onafhankelijke staat. Daarnaast bestaan er nog enkele koloniën en de bijzondere administratieve eenheden Hongkong en Macao en gebieden met een bijzondere status zoals de Kanaaleilanden en Isle of Man. Hoewel deze gebieden niet onafhankelijk zijn, maken zij ook niet zonder meer deel uit van de staat die voor hun buitenlandse betrekkingen verantwoordelijk is. Omdat zij meestal de bevoegdheid bezitten om belasting te heffen – en dat met mate doen – en omdat de belastingverdragen van hun moederland met Nederland niet op die gebieden van toepassing zijn, is toepassing van het Besluit de enige manier om dubbele belasting in die verhoudingen te voorkomen. In de meeste gevallen gaat het in die gebieden om zulke lage heffingen dat de omvang van de dubbele belasting niet erg groot zal zijn, maar de hoogte van de buitenlandse heffing is voor onderworpenheid niet van belang. In de aanschrijving van 24 september 1984 werd daarom goedgekeurd dat dergelijke staatkundige eenheden voor de onderworpenheidseis als Mogendheid worden beschouwd. In 2001 werd het vereiste van de staatkundige eenheid vervangen door de administratieve eenheid.

Vrijstelling is vermindering

De vrijstelling van buitenlands inkomen die het BvdB verleent, wordt toegepast door een vermindering te verlenen op de belasting die zonder toepassing van het Besluit verschuldigd zou zijn. Het uitgangspunt voor de voorkoming is de belasting over het wereldinkomen. De belasting die over dat wereldinkomen verschuldigd zou zijn, wordt verminderd met een bedrag dat niet meer kan zijn dan de belasting die zonder toepassing van het Besluit over de buitenlandse inkomsten verschuldigd zou zijn. De voorkoming kan niet leiden tot een uitkering of teruggaaf door de Nederlandse fiscus. Als in eerste instantie in Nederland meer belasting zou zijn geheven of afgedragen dan uiteindelijk over het wereldinkomen verschuldigd blijkt te zijn, kan uit dien hoofde een teruggaaf plaatsvinden, maar niet vanwege de voorkoming van dubbele belasting.

Het gevolg van de bepaling dat de vrijstelling wordt toegepast door een vermindering te verlenen ten hoogste tot het bedrag van de belasting die verschuldigd zou zijn zonder voorkoming van dubbele belasting, kan zijn dat de vrijstelling niet volledig gerealiseerd kan worden als het wereldinkomen minder is dan het buitenlandse inkomen. Het 'vrijstellingstekort' wordt dan in latere jaren ingehaald; zie hierna onder doorschuifregeling.

Doordat het Besluit uitgaat van de belasting verschuldigd over het wereldinkomen, wordt impliciet aangegeven dat buitenlandse verliezen direct hun invloed hebben ook op de in Nederland verschuldigde belasting. Dit is een belangrijk verschil met de objectieve vrijstelling, ofwel de vrijstelling die bepaalde voordelen van de grondslag uitsluit, zoals de deelnemingsvrijstelling. Negatieve voordelen uit een deelneming blijven evengoed buiten de grondslag als positieve voordelen. Negatieve opbrengsten uit een buitenlandse vaste inrichting verminderen echter direct het wereldinkomen en op die manier het bedrag van de in Nederland verschuldigde belasting. Dit is een belangrijk aspect van de Nederlandse regeling van de voorkoming van dubbele belasting. De belasting die op die manier in Nederland niet wordt geheven in een jaar met buitenlandse verliezen, wordt ingehaald door in volgende jaren een bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen gelijk aan de eerdere buitenlandse verliezen niet vrij te stellen; vergelijk hierna de inhaalregeling (par. 3.2.5.7).

De voorkomingsbreuk

De belasting die zonder toepassing van het Besluit verschuldigd zou zijn wordt verminderd met de uitkomst van de zogenoemde voorkomingsbreuk. Die voorkomingsbreuk wordt toegepast op het bedrag van de belasting over het wereldinkomen. De elementen van de breuk komen in de volgende paragrafen aan de orde.

De belangrijkste functie van de voorkomingsbreuk was om de aftrekposten van het gezamenlijke bedrag van de netto-inkomsten, die geen verband houden met bepaalde bronnen van inkomsten, naar evenredigheid te laten drukken op de in Nederland belastbare en de in Nederland vrij te stellen inkomsten. De voorkomingsbreuk speelt ook een rol in de verrekenmethode bij de berekening van de zogenoemde tweede limiet. Om de Nederlandse belasting te berekenen die is toe te rekenen aan de buitenlandse inkomsten wordt dezelfde breuk gehanteerd die wordt gebruikt bij het vaststellen van de vermindering van de Nederlandse belasting in de vrijstellingsmethode.

De teller (bruto of netto)

De teller van de voorkomingsbreuk wordt gevormd door de vrij te stellen opbrengsten. Het bedrag daarvan moet volgens de Nederlandse wetgeving worden berekend, want alleen dat bedrag wordt in de Nederlandse heffing betrokken. De grondslag van de belastingheffing in Nederland bestaat uit het totaal van de netto-opbrengsten van de verschillende inkomensbronnen. Buitenlands inkomen is in het wereldinkomen begrepen voor het nettobedrag. Welke kosten op de bruto-opbrengst in mindering moeten worden gebracht dient ook weer naar de Nederlandse wetgeving te worden bepaald. Voor inkomen uit sparen en beleggen (box 3) bestaat de teller niet uit de opbrengst van bepaalde rechten, omdat de grondslag van box 3 nu eenmaal niet bestaat uit de opbrengsten maar uit het gemiddelde van de waarden van die rechten aan het begin en aan het einde van het jaar. Nu de belasting wordt berekend naar een gefingeerde opbrengst van die rechten, met verwaarlozing van de werkelijke opbrengsten en kosten, speelt de hiervoor weergegeven discussie over bruto of netto in box 3 geen rol.

De teller (gezamenlijk of per land)

Sinds 1 januari 1995 wordt de vrijstelling per land berekend; voor die tijd werd onder het BvdB de vrijstelling berekend volgens de gezamenlijke of saldomethode (in het Engels aangeduid als 'overall method').

In de vrijstellingsmethode is de gezamenlijke benadering in het voordeel van de fiscus en de afzonderlijke benadering in het voordeel van de belastingplichtige. Voor de verrekenmethode ligt dat precies andersom. Men zou ook kunnen zeggen dat de vrijstelling volgens de afzonderlijke methode meer recht doet aan het primaire heffingsrecht van de bronstaat. Het ligt niet zo voor de hand dat een staat wiens heffingsrecht beperkt is tot de opbrengst van bronnen in die staat rekening zou moeten houden met de negatieve opbrengst van bronnen in andere staten. Voor progressieve belastingen zou men nog ten gunste van de gezamenlijke methode kunnen aanvoeren dat iedere bronstaat maar in beperkte mate de progressie kan toepassen en dat daarom de woonstaat de progressie over het wereldinkomen zou moeten realiseren. Men kan echter evengoed redeneren dat als de woonstaat het wereldinkomen in de heffing wil betrekken, deze staat de consequentie moet nemen dat zijn heffing als eerste voor de primaire heffing van de bronstaten moet wijken. Via doorschuif- en inhaalregelingen kan deze staat zijn heffing over de langere termijn veiligstellen.

De noemer

De noemer van de voorkomingsbreuk wordt in het BvdB 2001 kortweg het noemerinkomen of de noemerwinst genoemd. Als gevolg van de boxensystematiek van de Wet IB 2001 wordt dit noemerinkomen voor iedere box afzonderlijk gedefinieerd, al is de basisgedachte in ieder geval dezelfde. Het uitgangspunt is het gezamenlijke bedrag van de inkomsten die in de desbetreffende box vallen. Voor de IB wordt dit bedrag verhoogd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen, kinderopvang en de persoonsgebonden aftrek, die voor de IB-heffing daarop in mindering zijn gebracht. Het wordt verminderd 'met de – met overeenkomstige toepassing van afdeling 3.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001 – te verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen uit andere jaren'. Het is de auteur van dit hoofdstuk volstrekt onduidelijk waarom gesproken wordt van 'overeenkomstige toepassing' van de verliesverrekening. Naar zijn mening gaat het om rechtstreekse toepassing en is er niets overeenkomstigs aan.

In het nieuwe lid 7 van art. 10 wordt de zogenoemde Schumacker-situatie geregeld. Volgens het HvJ EG inzake Schumacker moet een lidstaat waar de belastingplichtige 90% of meer van zijn totale belastbare inkomen verwerft, rekening houden met de persoonlijke omstandigheden en gezinssamenstelling en de belastingplichtige in feite als binnenlands belastingplichtige behandelen. Het nieuwe zevende lid geeft daaraan gevolg door voor de binnenlandse belastingplichtige die zijn inkomen hoofdzakelijk uit één andere Mogendheid verkrijgt, het noemerinkomen te verhogen met de in Nederland toegestane uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek, mits die andere Mogendheid een lidstaat van de EU is of deel uitmaakt van de EER of geassocieerd is, of die Mogendheid op grond van de nationale wetgeving de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking neemt. Het is daarbij niet van belang wat precies de aftrekken zijn die het andere land verleent.

Doorschuifregeling

Door de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting de vorm te geven van een belastingvermindering tot ten hoogste het bedrag van de belasting verschuldigd zonder toepassing van het Besluit, kan het voorkomen dat de aanspraak op vrijstelling in een jaar niet volledig verwezenlijkt kan worden. Art. 11 BvdB 2001 bepaalt daarom dat het bedrag waarmee het gezamenlijke bedrag van de buitenlandse inkomsten het noemerinkomen overtreft, wordt overgebracht naar een volgend jaar om in dat jaar alsnog tot een belastingvermindering te leiden.

De term 'overbrenging' is enigszins misleidend omdat het bedrag van de gezamenlijke belastbare inkomens uit de boxen 1, 2 en 3 in het jaar waarheen de overbrenging plaatsvindt door de overbrenging niet wordt gewijzigd. Alleen de teller van de voorkomingsbreuk wordt door de overbrenging gewijzigd. Het tweede lid van art. 11 BvdB 2001 bepaalt uitdrukkelijk dat het noemerinkomen niet wordt gewijzigd door de overbrenging. De overbrenging houdt niet meer in dan dat voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting het bedrag van het buitenlandse inkomen van dat jaar verhoogd wordt met het over te brengen bedrag. Daarmee is tevens gezegd dat het niet nodig is dat er in het jaar waarheen de overbrenging plaatsvindt ook zonder de overbrenging reeds inkomsten uit dezelfde buitenlandse bron zouden moeten zijn. Het naar een ander jaar over te brengen bedrag moet bij voor beroep vatbare beschikking door de inspecteur worden vastgesteld.

Sinds de voorkoming in het Besluit per land wordt berekend, is in een situatie waarin de gezamenlijke buitenlandse inkomens groter zijn dan het wereldinkomen de vraag welk buitenlands inkomen naar volgende jaren moet worden overgebracht. Op zichzelf is er geen aanknopingspunt om het ene land voorrang te geven boven het andere. Art. 28a BvdB 2001 bepaalt daarom welk buitenlands inkomen naar volgende jaren moet worden overgebracht. Op basis van dit artikel wordt de beschikbare ruimte opgevuld vanaf de kleinste bedragen (minimummethode). Als de buitenlandse onzuivere inkomens die niet volledig vrijgesteld kunnen worden gelijk zijn, worden zij naar evenredigheid overgebracht naar volgende jaren. Door de toerekening van de kleinste bedragen bij voorrang wordt het aantal landen waarvoor overbrenging nodig is zo veel mogelijk beperkt.

Negatief buitenlands inkomen, inhaalregeling

Als het buitenlands inkomen uit een Mogendheid in een jaar negatief is, rijst de vraag hoe daarmee rekening wordt gehouden in het woonland. Wanneer werkelijk het wereldinkomen als grondslag dient voor de belastingheffing in het woonland, moet een buitenlands verlies het wereldinkomen verminderen. Dat betekent dat in zo'n geval de belasting van het woonland wordt beperkt door het buitenlandse verlies. Het woonland zal die vermindering willen goedmaken in een later jaar.

Een buitenlands verlies van een jaar wordt, voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, in een volgend jaar als een negatief bestanddeel van het buitenlandse inkomen van dat jaar uit die mogendheid aangemerkt. Ook in dit geval gaat het slechts om een wijziging van de teller van de voorkomingsbreuk. Het bedrag van het belastbaar inkomen verandert niet. Door de overbrenging van buitenlands verlies naar een later jaar wordt in dat jaar niet het gehele buitenlandse inkomen van dat jaar vrijgesteld. Het naar een later jaar over te brengen bedrag moet door de inspecteur bij beschikking worden vastgesteld.

Wisselwerking tussen doorschuif- en inhaalregeling

De doorschuif- en inhaalregelingen kunnen gemakkelijk samenlopen en elkaar beïnvloeden. Voordat de overbrenging van het lopende jaar van start kan gaan, moeten eerst de overbrengingen van vorige jaren worden uitgevoerd. Als het gezamenlijke buitenlandse inkomen in een jaar groter is dan het noemerinkomen en uit vorige jaren is er ook nog buitenlands inkomen over te brengen, heeft de overbrenging uit het eerdere jaar echter weinig zin. In dat jaar is er dan geen ruimte om nog rekening te houden met bedragen uit andere jaren. Wanneer uit vorige jaren echter negatief buitenlands inkomen is over te brengen, kan die overbrenging tot gevolg hebben dat per saldo het buitenlandse inkomen na het inhalen van de buitenlandse verliezen van die eerdere jaren niet meer groter is dan het belastbare inkomen. Omgekeerd kan de overbrenging van buitenlands inkomen van vorige jaren een in latere jaren in te halen negatief buitenlands inkomen beperken. Sinds 1995 moeten de bedragen die in latere jaren in aanmerking worden genomen, door de inspecteur in het jaar van ontstaan zijn vastgesteld bij voor beroep vatbare beschikking. Bij al deze overbrengingen moet men zich steeds realiseren dat alleen de teller van de voorkomingsbreuk wordt gewijzigd. Het noemerinkomen blijft onveranderd.

Toepassing van de objectvrijstelling in de Wet VPB 1969 (Vennootschapsbelasting)

De met ingang van 1 januari 2012 in artikel 15e Wet VPB 1969 opgenomen objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten is geen zuivere vrijstelling, maar een quasi-vrijstelling. De buitenlandse ondernemingswinst maakt namelijk nog steeds onderdeel uit van de wereldwinst. De wetgever heeft ervoor gekozen om de objectvrijstelling niet in het BvdB vast te leggen, maar in de Wet VPB 1969.

Achtergrond van de objectvrijstelling

De invoering van de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen diende met name het timingvoordeel van de tijdelijke import van verliezen tegen te gaan. De belastingvrijstelling bood internationaal operende ondernemingen namelijk de mogelijkheid om verliezen van een vaste inrichting ten laste van hun overige winst te brengen. Deze verrekening van een buitenlands verlies werd echter ingehaald wanneer de vaste inrichting in latere jaren winst behaalde (inhaalregeling). De inhaalregeling kon echter worden gefrusteerd door de omzetting van een vaste inrichting in een deelneming. Aldus kon de verrekening van de ten laste van de Nederlandse grondslag gebrachte buitenlandse verliezen worden uitgesteld, hetgeen niet door het toenmalige – en met de invoering van de objectvrijstelling vervallen – artikel 13c Wet VPB 1969 werd bestreden. Dit artikel bepaalde enkel dat de deelnemingsvrijstelling buiten toepassing bleef tot het bedrag van het nog in te halen verlies. Wanneer de jaarlijkse winsten door de deelneming werden gekapitaliseerd had artikel 13c Wet VPB 1969 niet eerder effect dan bij liquidatie of vervreemding van de deelneming.

Overgangsrecht

De wetgever heeft een aantal overgangsmaatregelen getroffen voor buitenlandse ondernemingswinst om de overgang van de belastingvrijstelling naar de objectvrijstelling goed op elkaar te laten aansluiten. Deze maatregelen dienen onder meer te verzekeren dat een belastingplichtige die nog verliezen uit eerdere jaren heeft openstaan deze eerst inhaalt alvorens de objectvrijstelling toe te passen. Dit is slechts anders, indien de belastingplichtige ophoudt winst uit een vaste inrichting te genieten en niet binnen 3 jaar wederom winst uit vaste inrichting gaat genieten. Alsdan geldt de objectvrijstelling. Daarnaast heeft de wetgever geregeld dat artikel 13c Wet VPB 1969 van toepassing blijft op situaties waarin in het verleden buitenlandse verliezen ten laste van de Nederlandse belastbare winst zijn gebracht. Dit geldt zowel voor situaties waarin de omzetting voorafgaand aan de inwerkingtreding van de objectvrijstelling heeft plaatsgevonden als voor situaties na de inwerkingtreding van deze vrijstelling.

Werking van de objectvrijstelling

Op grond van artikel 15e Wet VPB 1969 wordt de wereldwinst van een belastingplichtige – niet zijnde een fiscale beleggingsinstelling – met winst uit een andere staat verminderd met de positieve en negatieve resultaten van de winst uit die staat (buitenlandse ondernemingswinst). Uit dit artikel blijkt dat de buitenlandse ondernemingswinst nog steeds deel uitmaakt van de wereldwinst. De objectvrijstelling ziet derhalve op de aftrekwinst en niet op de bijdrage van een vaste inrichting aan de wereldwinst (de bijdragewinst). De vaststelling van buitenlandse winsten en verliezen verschilt daarom niet (wezenlijk) ten opzichte van de belastingvrijstelling.

De invloed van valutakoersresultaten op de berekening van de bijdrage winst en de aftrek winst

Als gevolg van wijzigingen in valutakoersen kan de omvang van de bijdragewinst en de aftrekwinst verschillen. Dit komt doordat de aftrekwinst – anders dan de bijdragewinst – doorgaans geen valutakoersverschillen ten opzichte van de euro (of de functionele valuta) zal omvatten. De objectvrijstelling stelt namelijk enkel de aan een buitenlandse onderneming toerekenbare winst vrij. Valutaresultaten die niet in het resultaat van een buitenlandse onderneming tot uitdrukking kunnen komen blijven tot de Nederlandse heffingsgrondslag behoren. De door de Hoge Raad in dit verband gewezen jurisprudentie blijft derhalve van belang. Op grond van deze jurisprudentie moet de aftrekwinst worden vastgesteld aan de hand van de valuta in de v.i.-staat (de situsmunt).

Per country-methode

De objectvrijstelling geldt per staat. Dit houdt in dat per staat de voor- en nadelen waarop de objectvrijstelling van toepassing is moeten worden gesaldeerd. Het begrip 'staat' omvat – op grond van artikel 2, tweede lid, sub d, AWR – ook een mogendheid, terwijl onder mogendheid – aldus sub c van dezelfde bepaling – ook een daarmee gelijk te stellen bestuurlijke eenheid moet worden begrepen. Dit betreft een bestuurlijke eenheid met een eigen fiscale wetgeving.

Inkomenscategorieën waarvoor de objectvrijstelling geldt

Het tweede lid van artikel 15e Wet VPB 1969 bevat de inkomenscategoriën waarvoor de objectvrijstelling geldt. Deze bepaling maakt onderscheid tussen verdragslanden en niet-verdragslanden. Onder een verdrag wordt niet alleen een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting verstaan, maar hieronder kan ook een algemeen of specifiek luchtvaartverdrag of een regeling met een bestuurlijke eenheid vallen. Voor de toepassing van het tweede lid moet derhalve per belastingplichtige worden bezien of sprake is van een verdragsland of een niet-verdragsland.

Buitenlandse ondernemingswinst uit een verdragsland

De buitenlandse ondernemingswinst uit een verdragsland omvat – op grond van artikel 15e, tweede lid, Wet VPB 1969 – het gezamenlijke bedrag van:

1. de winst die toerekenbaar is aan (een gedeelte van een) onderneming die wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting binnen het gebied van die staat;

2. de in de winst begrepen opbrengsten, verminderd met de daarmee verband houdende kosten, uit de in die staat gelegen onroerende zaken, en

3. de in de winst begrepen overige voordelen, verminderd met de daarmee verband houdende kosten, uit die staat die op grond van dat verdrag, onderscheidenlijk die regeling, ter heffing aan die staat zijn toegewezen.

De objectvrijstelling geldt echter alleen wanneer Nederland op grond van het toepasbare verdrag of die regeling gehouden is om op basis van de vrijstellingsmethode voorkoming van dubbele belasting te verlenen.

Buitenlandse ondernemingswinst uit een niet-verdragsland

De buitenlandse ondernemingswinst uit een niet-verdragsland betreft het gezamenlijke bedrag aan:

1. de in die staat behaalde winst uit (een gedeelte van) een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting binnen het gebied van die staat;

2. de in de winst begrepen opbrengsten, verminderd met de daarmee verband houdende kosten, uit binnen het gebied van de andere staat gelegen onroerende zaken, daaronder begrepen rechten die direct of indirect betrekking hebben op dergelijke onroerende zaken, en

3. de in de winst begrepen opbrengsten, verminderd met de daarmee verband houdende kosten, uit rechten op aandelen in de winst van een onderneming waarvan de leiding in de andere staat is gevestigd voor zover deze rechten niet opkomen uit effectenbezit.

Het begrip 'gebied' wordt – bij het gebrek aan een verdrag – voor niet-verdragslanden nader gedefinieerd in artikel 15e, vierde lid, Wet VPB 1969, terwijl de term 'vaste inrichting' in artikel 15f van die wet wordt omschreven.

Onderworpenheidseis

Voor actieve ondernemingswinst uit niet-verdragslanden is de toepassing van de objectvrijstelling niet afhankelijk van een objectieve onderworpenheid in het buitenland. Dit is slechts anders voor buitenlandse winst uit een lucht- of scheepvaartonderneming. Inkomsten uit de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in het internationale verkeer worden slechts tot de buitenlandse ondernemingswinst uit niet-verdragslanden gerekend, indien deze inkomsten in de v.i.-staat in een belastingheffing naar de winst worden betrokken.

Laagbelaste beleggingsonderneming

De objectvrijstelling is niet van toepassing op laagbelaste beleggingsondernemingen. Deze uitzondering dient te voorkomen dat belastingplichtigen mobiel kapitaal overbrengen naar laagbelastende jurisdicties en de voordelen hieruit – onder de objectvrijstelling – in Nederland onbelast kunnen genieten. De uitzondering voor de laagbelaste beleggingsonderneming vindt echter geen toepassing, wanneer Nederland op basis van een verdrag of regeling gehouden is om een vrijstelling te verlenen.

Laagbelaste beleggingsonderneming

Er is sprake van een laagbelaste beleggingsonderneming wanneer aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan:

1. een werkzaamhedentoets, en

2. een onderworpenheidstoets.

Werkzaamhedentoets

Een buitenlandse onderneming wordt als passief aangemerkt, indien de werkzaamheden van de buitenlandse onderneming grotendeels bestaan uit:

1. beleggen of

2. het direct of indirect financieren van de belastingplichtige of met de belastingplichtige verbonden lichamen, dan wel van bedrijfsmiddelen die door de belastingplichtige of met de belastingplichtige verbonden lichamen worden gebruikt, daaronder begrepen het ter beschikking stellen van het gebruik of het gebruiksrecht daarvan.

Bij deze toets moet niet alleen rekening worden gehouden met de werkzaamheden van de buitenlandse onderneming, maar ook met de werkzaamheden van lichamen waarin de belastingplichtige – direct of indirect – een belang van 5% of meer heeft dat toerekenbaar is aan de buitenlandse onderneming. Deze werkzaamheden moeten pro rate parte worden meegewogen.

Onroerende zaken

De wetgever heeft een uitzondering opgenomen voor werkzaamheden – van belastingplichtigen niet zijnde een beleggingsinstelling in de zin van artikel 6a of 28 Wet VPB 1969 – die bestaan uit het houden van onroerende zaken of rechten die direct of indirect betrekking hebben op onroerende zaken. De exploitatie van een onroerende zaak wordt als een belegging aangemerkt, indien deze werkzaamheden de grenzen van normaal vermogensbeheer niet overschrijden (beleggingswerkzaamheden). In dat geval is sprake van een passieve werkzaamheid.

Onderworpenheidstoets

Als tweede voorwaarde voor een laagbelaste beleggingsonderneming geldt dat de winst van de buitenlandse onderneming in het buitenland niet is onderworpen aan een naar Nederlandse begrippen reële heffing (ten minste 10%). Uit de parlementaire behandeling blijkt dat de onderworpenheidstoets op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als de onderworpenheidstoets van artikel 13, elfde lid, onderdeel a, Wet VPB 1969. De belastingheffing in het buitenland moet derhalve worden vergeleken met de belastingheffing in Nederland. Bij het aanleggen van de onderworpenheidstoets moet onder meer rekening worden gehouden met het belastingtarief, de belastinggrondslag en andere (uitvoerings)aspecten die van invloed zijn op de belastingheffing in het buitenland.

Verrekening van de drukkende buitenlandse winstbelasting

De toepassing van de objectvrijstelling blijft achterwege wanneer buitenlandse winsten onvoldoende zijn belast. Dit betekent dat de gezamenlijke (!) winsten uit buitenlandse laagbelaste beleggingsondernemingen tot de belastbare grondslag van de belastingplichtige blijven behoren. Hierbij wordt geen rekening gehouden met de eventueel in het buitenland over deze winst verschuldigde winstbelasting. Het brutoresultaat wordt aldus in de grondslag opgenomen. Om te voorkomen dat een eventuele winst tweemaal in de belastingheffing wordt meegenomen (juridisch dubbele belasting), verleent Nederland een verrekening voor de in het buitenland over deze winsten geheven winstbelasting. Er moet in het buitenland echter wel winstbelasting hebben gedrukt. Verrekening blijft namelijk achterwege wanneer de onderneming in het buitenland is vrijgesteld of aldaar is onderworpen aan een heffing die niet tot een daadwerkelijke heffing leidt.

De winstbelasting in het land waar een laagbelaste beleggingsonderneming is gevestigd wordt geacht 5% te zijn geweest (eerste limiet). Op verzoek van de belastingplichtige – en voor zover door hem aangetoond – wordt (als eerste limiet) het werkelijke bedrag aan buitenlandse winstbelasting in aanmerking genomen. Nederland verleent echter niet meer verrekening dan de in Nederland over het gezamenlijke bedrag aan winst uit alle laagbelaste buitenlandse beleggingsondernemingen verschuldigde vennootschapsbelasting (tweede limiet). De verrekening kan echter niet tot een teruggaaf van vennootschapsbelasting leiden.

Doorschuifregeling

Het niet-verrekenbare deel van de in het buitenland verschuldigde winstbelasting – de 5% fictieve winstbelasting dan wel het door de belastingplichtige aangetoonde werkelijke bedrag – kan worden overgebracht naar een volgend jaar. Het bedrag verhoogt in dat jaar het bedrag van de eerste limiet. De doorschuiving vindt enkel plaats wanneer het over te brengen bedrag bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld.

Verlies uit een laagbelaste beleggingsonderneming

Een eventueel verlies van een laagbelaste beleggingsonderneming komt in mindering op de overige winst van een belastingplichtige. Dit is het gevolg van het achterwege blijven van de objectvrijstelling. De wetgever heeft de aftrek echter beperkt tot 80% van het verlies (2013). In het tweede lid van artikel 15h Wet VPB 1969 is namelijk bepaald dat de winst van een belastingplichtige wordt verminderd met 5/H van het verlies uit een laagbelaste beleggingsonderneming. De 'H' betreft het hoogste tarief voor de vennootschapbelasting (2013: 25%). Als gevolg van deze aftrekbeperking kan een inhaalregeling achterwege blijven. Immers, in het geval van een winst wordt een verrekening verleend van minimaal 5%.

Stakingsverliezen

Artikel 15i, eerste lid, Wet VPB 1969 bepaalt dat de objectvrijstelling geen toepassing vindt op een stakingsverlies. Hieruit volgt dat een stakingsverlies in mindering kan worden gebracht op de winst van een belastingplichtige.

Van een stakingsverlies is sprake wanneer – bij staking van de activiteiten in een andere staat (per country method) – blijkt dat deze activiteiten per saldo tot een verlies hebben geleid en in de v.i.-staat niet meer kunnen worden verrekend. Een stakingsverlies wordt dus niet in aanmerking genomen indien in een andere staat een tegemoetkoming wordt verleend. 

Voortzetting activiteiten door een derde

Een voortzetting van de activiteiten door een – niet verbonden – derde staat de aftrek van een stakingsverlies niet in de weg, tenzij de verliezen onder buitenlands recht overgaan op de koper van de activiteiten. Er vindt dan een correctie van het stakingsverlies plaats voor het deel dat overgaat naar de koper.

Vaststelling van het stakingsverlies

Het bedrag dat als stakingsverlies in mindering kan worden gebracht is beperkt tot het negatieve saldo van de positieve en negatieve bedragen aan buitenlandse winst waarop de objectvrijstelling van toepassing is.

Tijdstip waarop verlies in aanmerking wordt genomen

Een stakingsverlies wordt in aanmerking genomen in het jaar waarin de belastingplichtige stopt winst uit de andere staat te genieten. Hiervan is – krachtens fictie – geen sprake, wanneer de activiteiten in belangrijke mate zijn of worden voortgezet door een verbonden lichaam.

Aanvang van nieuwe activiteiten in de andere staat binnen 3 jaar

De aftrek van het stakingsverlies wordt gecorrigeerd, wanneer de belastingplichtige – binnen een termijn van 3 jaar na de staking van vaste inrichting – opnieuw activiteiten begint in de andere staat. Alsdan moet worden vastgesteld dat het verlies te vroeg in mindering is gebracht. De correctie – in de vorm van een bijtelling van het eerder in aftrek gebrachte stakingsverlies – vindt plaats in het jaar waarin de nieuwe activiteiten worden gestart. De objectvrijstelling is op de bijtelling niet van toepassing.

Doorschuiving stakingsverlies bij voorzetting van de activiteiten door een verbonden lichaam

Een stakingsverlies is niet aftrekbaar, wanneer de activiteiten in belangrijke mate zijn of worden voorgezet door een met de belastingplichtige verbonden lichaam. De voorzetting door het verbonden lichaam kan zowel onder algemene titel als onder bijzondere titel plaatsvinden. Om te voorkomen dat – in geval van een per saldo verlieslatende buitenlandse activiteit – de opgelopen verliezen 'verloren' gaan heeft de wetgever bepaald dat het saldo van dit verlies overgaat naar het verbonden lichaam dat de activiteiten voorzet. Het doorschuiven van de opgelopen verliezen leidt voor de verbonden lichaam echter niet tot een voordeel, indien dit lichaam niet in Nederland aan de belastingheffing is onderworpen. Hierbij geldt echter wel de fictie van art. 15j, tweede lid, Wet VPB1969.

Samenloop met de liquidatieverliesregeling

Het is mogelijk dat er een samenloop kan ontstaan bij de moedermaatschappij van de liquidatieverliesregeling en de stakingsverliesregeling. Dit kan leiden tot dubbele verliesneming. Art. 13e, derde lid, Wet VPB 1969 voorkomt dit.

De verrekenmethode

De verrekenmethode ter voorkoming van dubbele belasting houdt in dat de belasting over het wereldinkomen wordt verminderd met het bedrag van de belasting die in het buitenland is geheven over bepaalde in de belastinggrondslag van het woonland begrepen bestanddelen. De in het buitenland betaalde belasting wordt behandeld als ware het in het woonland reeds betaalde belasting. Verrekening komt ook in zuiver binnenlandse verhoudingen voor. Het gaat dan om belastingen die als voorheffing op de inkomsten- of vennootschapsbelasting worden geheven. Het belangrijkste verschil tussen verrekening van Nederlandse voorheffingen en de verrekening van buitenlandse belasting is dat de Nederlandse voorheffing, die meer bedraagt dan de uiteindelijk verschuldigde Nederlandse belasting, wordt teruggegeven. Verrekening van buitenlandse belasting kan alleen aan de orde komen als de bestanddelen waarop de buitenlandse belasting betrekking heeft tot de in Nederland belastbare grondslag behoren. Als zij niet tot het in Nederland belastbare inkomen behoren, is er geen Nederlandse belasting waarmee de in het buitenland geheven belasting verrekend kan worden. Verder wordt de buitenlandse belasting, voor zover deze hoger is dan de in Nederland verschuldigde belasting, evenmin door de Nederlandse fiscus teruggegeven.

Soorten verrekening

Net als bij de vrijstellingsmethode bestaan er diverse varianten van de verrekenmethode, die meestal met hun Engelse benaming worden aangeduid; de full credit of volledige verrekening, de ordinary credit of beperkte verrekening en de tax sparing credit of forfaitaire verrekening. Daarnaast worden nog de matching credit of vaste verrekening en de indirect credit of indirecte verrekening onderscheiden.

1. Volledige verrekening

Bij volledige verrekening, of 'full credit', wordt het volledige bedrag van de buitenlandse belasting op de in het woonland verschuldigde belasting in mindering gebracht. Als de buitenlandse belasting meer bedraagt dan de belasting van het woonland over de inkomsten uit buitenlandse bron, leidt volledige verrekening tot een lagere belasting over de in het woonland te belasten inkomsten. Voor de belastingplichtige is het effect van volledige verrekening dat de gezamenlijke druk van de belasting van het woonland en het bronland gelijk is aan de druk op een geheel uit bronnen in het woonland afkomstig inkomen. Voor het woonland is het effect van volledige verrekening dat, wanneer de druk van de belasting in het bronland hoger is dan de belastingdruk over het wereldwijde inkomen in het woonland, dit land een deel van zijn belasting over de inkomsten die alleen in het woonland belastbaar zijn inlevert. Volledige verrekening komt daarom vrijwel niet voor.

2.  Beperkte verrekening

De 'ordinary credit' of beperkte verrekening houdt in dat de buitenlandse belasting in mindering wordt gebracht op de belasting van het woonland, maar dat de vermindering niet meer bedraagt dan de belasting van het woonland die aan de uit het buitenland afkomstige inkomsten is toe te rekenen. Door de beperking van de vermindering tot het bedrag aan belasting van het woonland die is toe te rekenen aan de buitenlandse inkomsten, wordt voorkomen dat de verrekening ten koste gaat van de belasting van het woonland over de overige in dat land te belasten inkomsten. Wat er 'gewoon' is aan deze vorm van verrekening is niet erg duidelijk, maar de term 'ordinary credit' is nu eenmaal ingeburgerd.

3.  Tax sparing credit

Tax sparing credit of forfaitaire verrekening houdt in dat in plaats van de feitelijk in het bronland geheven belasting een ander, hoger, bedrag als eerste limiet wordt genomen. Het doel van deze vorm van verrekening is de voordelen van belastingmaatregelen in het bronland ten goede te laten komen aan de investeerder in plaats van aan de fiscus van diens woonland. Een tax sparing credit is daarom meestal afhankelijk van de toepasselijkheid van een speciaal regime in het bronland. Bij een ordinary credit leidt verlaging van de belasting in het bronland eenvoudig tot aanvullende belastingheffing in het woonland. Ontwikkelingslanden die door middel van belastingmaatregelen proberen investeringen uit rijke landen aan te trekken, zien de budgettaire offers die zij daarvoor brengen onder de ordinary credit rechtstreeks ten goede komen aan de fiscus van de landen waar de investeerders wonen of gevestigd zijn. Bij een tax sparing credit ziet het land van de investeerder af van de aanvullende belastingheffing die het gevolg zou zijn van een ordinary credit. Een tax sparing credit wordt in Nederland alleen onder belastingverdragen verleend. Voor zover een land investeringen wil aantrekken in de vorm van directe ondernemingsactiviteiten, geeft Nederland vrijstelling van de daarmee behaalde winst, mits dat gebeurt met behulp van een vaste inrichting in het andere land. Bij investering via een dochtervennootschap geldt de deelnemingsvrijstelling. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid heeft de staatssecretaris aangegeven niet van plan te zijn in nieuwe verdragen nog tax sparing credits toe te staan en reeds toegestane zodra mogelijk in te trekken.

4.  Matching credit

Bij een matching credit wordt net als bij een tax sparing credit een hoger bedrag aan buitenlandse belasting in aanmerking genomen dan werkelijk in het bronland is geheven. Het verschil met een tax sparing credit is dat de verrekening van het vaste bedrag niet afhankelijk is van een speciale verlaging van de belasting van het bronland. Volgens K. Vogel is van een matching credit slechts sprake als de te verrekenen buitenlandse belasting hoger wordt gesteld dan de belasting die het bronland volgens de eigen nationale wetgeving heft, of volgens het verdrag zou mogen heffen. In de Nederlandse verdragspraktijk komt de matching credit in een aantal verdragen voor, zoals in het verdrag met Brazilië, met betrekking tot dividenden, interest en royalty's.

5.  Indirecte verrekening

De hiervoor besproken vormen van verrekening zien alle op de voorkoming van juridisch dubbele belasting. Bij de indirecte verrekening gaat het om de zogenoemde economisch dubbele belasting.

Van de indirecte verrekening bestaan twee varianten. In de ene wordt de belasting geheven van de uitdelende vennootschap verrekend naar de verhouding tussen de dividenduitkering en de winst voor belasting, zonder dat het dividend wordt gebruteerd. De door de uitdelende vennootschap betaalde belasting over de winst wordt als het ware extra-comptabel verrekend met de belasting van de ontvanger over het dividend. Op die manier wordt nooit de volle belasting van de uitdelende vennootschap verrekend, omdat de uitgedeelde winst, afgezien van in eerdere jaren ingehouden winsten, nooit meer kan zijn dan de winst na belasting. Hoewel hier strikt genomen niet kan worden gesproken van restant dubbele belasting (zelden wordt immers de gehele winst na belasting uitgekeerd) is de grondgedachte van verrekensystemen toch dat de buitenlandse belasting in zijn geheel verrekend wordt met de belasting van het woonland, tenzij de belasting in het woonland lager is dan die van het bronland.

In de tweede variant wordt het dividend bij de ontvangende vennootschap gebruteerd met de aan de uitkering toe te rekenen belasting naar de winst van de uitdelende vennootschap. In theorie kan dus de gehele belasting geheven van de uitdelende vennootschap verrekend worden, mits het tarief niet hoger is dan de belasting van het land van de ontvangende vennootschap. Als het tarief in het bronland lager is dan in het land van de moedervennootschap, leidt brutering ertoe dat de aanvullende belasting van het woonland hoger is dan zonder brutering.

Toepassing van de verrekenmethode uit het Bvdb 2001

Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 voorziet op diverse plaatsen in verrekening van buitenlandse belasting. Art. 39 BvdB 2001 vormt een afwijking door de 'matching credit' van de helft van de Nederlandse vennootschapsbelasting die daarin is neergelegd. Voor het merendeel van de inkomsten die tot box 1 behoren, zoals winst behaald met behulp van een buitenlandse onderneming en inkomsten uit dienstbetrekking, geldt ook in het BvdB 2001 een vrijstelling. Artiesten en sporters zijn echter niet langer vrijgesteld voor inkomsten uit optreden in het buitenland. In navolging van het verdragsbeleid is voor hen in het BvdB 2001 de vrijstelling vervangen door verrekening van de in het buitenland geheven belasting op het inkomen dat in Nederland in box 1 valt volgens de beperkte verrekenmethode.

Tot de winst uit onderneming van een natuurlijk persoon kunnen ook dividenden, interest of royalty's uit ontwikkelingslanden behoren. Nu de voorkoming in het BvdB 2001 per box wordt geregeld, wordt voor deze opbrengsten, voor zover zij in box 1 vallen, verrekening van de door ontwikkelingslanden geheven belasting geregeld in art. 15. Verrekening is niet toegestaan als de ontvanger niet de uiteindelijke gerechtigde tot de opbrengsten in kwestie is.

 Belasting naar het inkomen

In de regel wordt met de term 'belasting naar het inkomen' een belasting bedoeld waarvan de grondslag een nettobedrag is, bijvoorbeeld de bruto-inkomsten verminderd met de daarop drukkende kosten. Aan de bron geheven belastingen worden echter vaak geheven naar een brutogrondslag zonder rekening te houden met kosten die op de inkomsten betrekking hebben. Strikt genomen zou een dergelijke belasting niet als belasting naar het inkomen kunnen worden beschouwd, maar eerder als een zakelijke belasting. Daartegen kan men inbrengen dat in veel landen geen afzonderlijke belastingen aan de bron worden geheven, maar niet-inwoners voor dividenden, interest en royalty's naar het brutobedrag in de inkomstenbelasting worden betrokken. In hoeverre dan ook kosten in mindering kunnen komen is niet steeds duidelijk.

Voor belastingverdragen ligt de situatie enigszins anders. Zij geven de bronstaat in de regel zonder verdere clausulering een beperkt heffingsrecht. Alleen enkele oude verdragen en de BRK bepalen nog dat de belasting van de bronstaat bij wege van inhouding aan de bron moet worden geheven. In de voorkomingsbepaling wordt vervolgens bepaald dat het woonland de belasting die het bronland overeenkomstig de bepalingen inzake dividenden, interest (en royalty's) mag heffen, zal verrekenen. De aard van de belasting van het bronland is dus over het algemeen niet van belang. Omdat uit de geschiedenis en de context duidelijk is dat de verrekening in het BvdB eenzelfde resultaat bedoelt te bereiken als onder verdragen, kan er redelijkerwijs geen twijfel aan bestaan dat ook een puur zakelijke heffing over dividenden, interest en royalty's uit ontwikkelingslanden voor verrekening onder het BvdB in aanmerking komt, niettegenstaande de hiervoor aangehaalde verwijzing naar de belasting naar het inkomen.

Verrekening in box 2

Behalve in box 1 kan ook in boxen 2 en 3 verrekening van buitenlandse belasting aan de orde komen. Box 2 omvat geen voordelen waarvoor Nederland buiten verdragssituaties vrijstelling verleent. Voor binnenlandse belastingplichtigen die een aanmerkelijk belang hebben in een in een ontwikkelingsland gevestigde vennootschap voorziet art. 19 BvdB 2001 in de verrekening van in het bronland geheven belasting op dividenden.

Eerste limiet

Onder de verrekenmethode bedraagt de tegemoetkoming niet meer dan de in het buitenland geheven belasting, tenzij het om een tax sparing of een matching credit gaat. Het bedrag van de buitenlandse belasting is in eerste instantie een bedrag in buitenlandse valuta, dat moet worden omgerekend in euro's. In BNB 1998/8 besliste de Hoge Raad voor de toepassing van het Successieverdrag Nederland-Verenigde Staten dat de koers voor omrekening de koers is van de datum van betaling van de belasting in het buitenland. Deze uitspraak lijkt zich te lenen voor meer algemene toepassing.

Alle bepalingen die voorzien in verrekening spreken van belasting die in het bronland geheven is. Bij verrekening moet het gaan om een concreet bedrag aan belasting dat werkelijk geheven is en ook betaald moet zijn of worden. In gevallen waarin de belasting niet aan de bron is ingehouden, kan men nog aan uitstel van betaling, al dan niet vanwege bezwaar tegen de aanvankelijke aanslag, denken als reden waarom de belasting geheven maar (nog) niet betaald zou zijn. Nauwkeuriger geformuleerd, kan er bij verrekening geen verschil bestaan tussen het bedrag van de in het buitenland betaalde belasting en het als eerste limiet bij de beperkte verrekening te hanteren bedrag. Als het bedrag van de in het buitenland verschuldigde belasting nog niet vaststaat op het moment dat de Nederlandse aanslag moet worden vastgesteld, zal de aanslagregeling in zoverre aangehouden moeten worden.

In een aantal gevallen kan onder de werking van het BvdB 2001 de eerste limiet lager zijn dan de werkelijk in het buitenland geheven belasting. In box 1, inkomen uit werk en woning, beperkt art. 15, lid 3 de buitenlandse belasting die als eerste limiet in aanmerking wordt genomen tot 15% van het brutodividend afkomstig uit ontwikkelingslanden. Deze bepaling is op grond van art. 19, lid 3, BvdB 2001 van overeenkomstige toepassing op dividenden uit een aanmerkelijk belang in een vennootschap gevestigd in een ontwikkelingsland. Voor inkomen uit sparen en beleggen bepaalt art. 25, lid 2, BvdB 2001 dat ook voor interest en royalty's uit ontwikkelingslanden de buitenlandse belasting ten hoogste tot 15% in aanmerking wordt genomen. Voor de vennootschapsbelasting geldt de beperking tot 15% weer alleen voor dividenden.

Tweede limiet

De tweede limiet heeft in de beperkte verrekenmethode als functie te voorkomen dat de verrekening van buitenlandse belasting ertoe leidt dat de belasting van het woonland over de uitsluitend in dat land belastbare inkomsten lager zou worden dan uit de nationale heffingswetten zou voortvloeien. De Nederlandse belasting die aan de buitenlandse inkomsten is toe te rekenen wordt bepaald volgens de zogenoemde evenredigheidsformule die overeenkomt met de evenredigheidsbreuk van de vrijstellingsmethode. Drie elementen van de formule komen hierna afzonderlijk aan de orde. De formulering van de tweede limiet in art. 25, lid 4 wijkt enigszins af van die in de overige verrekeningsbepalingen van het Besluit

De teller

De teller bestaat uit de in de Nederlandse belastinggrondslag begrepen dividenden, interest en royalty's uit ontwikkelingslanden. Met de voorwaarde dat de buitenlandse inkomsten begrepen moeten zijn in de Nederlandse grondslag wordt aangegeven dat het daarbij gaat om de nettovoordelen; dus de bruto-ontvangsten verminderd met de kosten die daarop betrekking hebben, maar niet met de in het buitenland geheven belasting. Waar de inkomsten in het bronland belast worden op brutogrondslag, ligt hier al potentieel een belangrijke reden waarom de buitenlandse belasting hoger zou kunnen zijn dan het evenredige deel van de Nederlandse belasting. De verschillende bepalingen die betrekking hebben op verrekening van buitenlandse belasting bepalen ieder dat de teller bestaat uit de inkomsten uit het buitenland verminderd met de daarmee verband houdende kosten. In de jaren tachtig en negentig is enige tijd lang een discussie gevoerd over de bruto-, netto- en zelfs netto-nettomethode bij de verrekening van buitenlandse belasting. Een belangrijk punt van discussie was daarbij de vraag of de beperking tot de rechtstreeks drukkende kosten in art. 5 BvdB 1989 en de overeenkomstige bepaling in het daaraan voorafgaande BvdB 1965 van toepassing was op zowel dividenden en interest als op royalty's, of dat deze uitsluitend gold voor royalty's. In het BvdB 2001 is ieder misverstand hierover uitgesloten doordat art. 15, lid 4 en art. 36, lid 4, BvdB 2001 met zoveel woorden de beperking tot de rechtstreeks drukkende kosten alleen voor royalty's afkomstig uit ontwikkelingslanden geven. Deze uitzondering is echter met ingang van 1 januari 2012 komen te vervallen. Vanaf deze datum geldt de netto-methode ook voor royalty's.

De achtergrond van de beperking tot rechtstreeks drukkende kosten voor royalty's was gelegen in het feit dat men bij royalty's van een groot aantal kostensoorten kan twijfelen of zij verband houden met de royalty-ontvangsten. Om het gebruik van technische kennis in ontwikkelingslanden zo weinig mogelijk belemmeringen in de weg te leggen, wilde de besluitgever die discussies in het verleden afsnijden door alleen direct drukkende kosten in aftrek te brengen. Het gaat om de kosten die rechtstreeks drukken op de desbetreffende royalty-ontvangsten in het desbetreffende jaar; niet om de kosten die ruimer gezien verband houden met de opbouw van de immateriële activa, voor het gebruik waarvan de royalty's betaald worden. Deze benadering wordt wel de half-nettomethode genoemd. De half-nettomethode is voor de belastingplichtige voordeliger dan de nettomethode, omdat de half-nettomethode een hoger bedrag aan buitenlandse opbrengst in aanmerking neemt dan de netto methode. Natuurlijk zou de brutomethode nog voordeliger zijn, maar die methode wordt in het geheel niet toegepast.

De noemer

De noemer van de evenredigheidsbreuk bestaat uit de Nederlandse belastinggrondslag. Sinds de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 is dat geen enkelvoudige grootheid meer. Voor de inkomstenbelasting is de noemer afhankelijk van de box waartoe de buitenlandse inkomsten behoren. Verder moet de grondslag van het jaar van belastingheffing worden verminderd met de te verrekenen verliezen van andere jaren.

Vennootschapsbelasting: afwijkende tweede limiet

Door het ontbreken van een belastingvrije voet en het nauwelijks progressieve tarief kent het BvdB 2001 – vanaf 1 januari 2012 – voor de vennootschapsbelasting een vereenvoudigde tweede limiet. De in Nederland verschuldigde belasting wordt simpelweg gesteld op het buitenlandse inkomen vermenigvuldigd met het percentage van het hoogste tarief (2013: 25%).Voor royalty's waarvoor de innovatiebox geldt is een percentage van 5% van toepassing.

Samenloop van vrijstelling en verrekening in Nederland

Onder bepaalde omstandigheden kan een aanspraak op verrekening van buitenlandse belasting samenlopen met een aanspraak op vrijstelling van buitenlandse opbrengsten. Dat kan zich met name voordoen als een inwoner van Nederland een vaste inrichting heeft in het buitenland en tot de winst van die vaste inrichting behoren dividenden, interest of royalty's uit een derde (ontwikkelings)land. De vraag die nu rijst is of de vrijstelling van de vaste-inrichtingswinst de aanspraak op verrekening als het ware opslokt, of dat naast de vermindering uit hoofde van de vrijstelling bovendien een vermindering dient te worden toegekend ter verrekening van de bronbelasting op de ontvangen dividenden, interest of royalty's. 

Voor de beantwoording kan men kiezen uit twee benaderingen. In de eerste benadering wordt aan de vrijstelling van de winst uit de buitenlandse vaste inrichting de conclusie verbonden dat de tot die winst behorende dividenden, interest of royalty's niet langer behoren tot de in Nederland (effectief) belastbare grondslag. Als gevolg daarvan zou de aanspraak op verrekening op de voet van het BvdB 2001 of van belastingverdragen vervallen. De tweede benadering houdt in dat de buitenlandse opbrengsten wel geacht worden in de in Nederland belastbare grondslag begrepen te zijn, maar dat de tweede limiet voor de verrekening – de Nederlandse belasting die aan de buitenlandse opbrengsten is toe te rekenen – nihil bedraagt. Door de vrijstelling van de vaste-inrichtingswinst kan er immers ook aan de tot die winst behorende dividenden, interest of royalty's geen Nederlandse belasting worden toegerekend. De auteur van dit hoofdstuk heeft een voorkeur voor de eerste benadering. In het kader van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting moeten de woorden 'in Nederland belastbare inkomsten of grondslag' naar zijn mening worden opgevat als werkelijk of effectief in Nederland belast. De HR heeft voor de tweede benadering gekozen in 2002.

Onverrekende belasting

De eerste limiet kan, behalve de buitenlandse belasting van het jaar zelf, ook nog de belasting omvatten die in eerdere jaren in het buitenland is geheven en die in het jaar waarin de desbetreffende inkomsten zijn genoten niet (volledig) verrekend is. Het in het eerdere jaar niet volledig verrekend zijn, moet een gevolg zijn van de omstandigheid dat ofwel de buitenlandse belasting hoger was dan de in Nederland over de buitenlandse inkomsten verschuldigde belasting, of dat er uit andere bronnen negatief inkomen is, of dat het totaal van de aanspraken op vermindering van de Nederlandse belasting meer bedraagt dan de verschuldigde belasting. Overigens moet een naar een ander jaar over te brengen bedrag aan buitenlandse belasting per jaar door de inspecteur worden vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het in de eerste limiet opnemen van nog niet verrekende buitenlandse belasting van andere jaren betekent niet dat in dat latere jaar ineens meer belasting kan worden verrekend. Steeds blijft de tweede limiet gelden van de Nederlandse belasting die aan de buitenlandse inkomsten is toe te rekenen.

Verrekening onder het BvdB 2001 – gezamenlijk of per land

Evenals bij de vrijstellingsmethode is bij verrekening de vraag of deze per land of voor de gezamenlijke opbrengsten wordt toegepast. Zowel onder het BvdB 1989 en zijn voorgangers als onder het BvdB 2001 vindt de verrekening plaats op gezamenlijke grondslag. Ook de invoering van de vrijstelling per land heeft daarin geen verandering gebracht. Het belang bij voorkoming per land of op gezamenlijke basis ligt bij de vrijstelling precies anders dan bij verrekening, omdat bij de vrijstelling het bedrag van de buitenlandse belasting niet van belang is voor de hoogte van de tegemoetkoming. Bij de verrekening daarentegen is de hoogte van de buitenlandse belasting de primaire maatstaf voor de tegemoetkoming. Zolang deze lager is dan de belasting van het woonland, vindt daar aanvullende heffing plaats. Bij verrekening per land kan zich de situatie voordoen dat de belasting van het ene land lager is dan die van het woonland, zodat aanvullende heffing plaatsvindt, terwijl de belasting van een ander land hoger is dan die van het woonland, zodat een deel niet (onmiddellijk) verrekend kan worden. Door de opbrengsten van beide landen samen te tellen, kan de hogere belasting van het ene land worden afgezet tegen de lagere belasting van het andere land, zodat alleen als het gezamenlijke bedrag van de buitenlandse belasting lager is dan de belasting van het woonland aanvullende heffing zal plaatsvinden. Als het gezamenlijke bedrag hoger is, voorkomt de gezamenlijke methode in ieder geval dat bijheffing plaatsvindt over de opbrengst uit het land met de lagere belasting.

Vergelijking verrekening en vrijstelling; overbrenging van grondslag of belasting

Hoewel de vrijstelling volgens de evenredigheidsmethode een aantal trekken heeft van de verrekenmethode, bestaan er ook een aantal technische verschillen tussen beide methoden. Het belangrijkste verschil in de situatie dat niet de gehele aanspraak op voorkoming verwezenlijkt kan worden, is dat in de vrijstellingsmethode het bedrag waarvoor de vrijstelling in een bepaald jaar niet verwezenlijkt kan worden – mits door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld – wordt overgebracht naar het volgende jaar. Het zogenoemde noemerinkomen wordt door deze overbrenging overigens niet verhoogd.

In de verrekenmethode wordt geen inkomen naar andere jaren overgebracht, maar het niet-verrekende deel van de buitenlandse belasting. Het waarom van dit verschil in benadering wordt duidelijk als men zich realiseert dat in de methode van beperkte verrekening het woonland bereid is af te zien van belastingheffing over de buitenlandse opbrengsten als de buitenlandse belasting ten minste evenveel bedraagt als de eigen belasting. Als de buitenlandse belasting lager is dan de belasting van het woonland, vindt aanvullende heffing plaats. In het kader van zogenoemde excesscreditregelingen ziet de woonstaat af van die aanvullende heffing om nog niet verrekende belasting van andere jaren alsnog te verrekenen. Overbrenging van (een gedeelte van) de buitenlandse opbrengsten naar latere jaren zou neerkomen op het loslaten of verhogen van de tweede limiet – de aan de buitenlandse inkomsten toe te rekenen belasting van het woonland.

Omdat in de vrijstellingsmethode het bedrag van de buitenlandse belasting niet van belang is voor de hoogte van de vermindering van de Nederlandse belasting, kan daar overbrenging van buitenlandse belasting geen effect sorteren. De Nederlandse belasting over het buitenlandse inkomen is de maatstaf voor de bepaling van de tegemoetkoming. Men zou zich kunnen voorstellen dat in een jaar dat de Nederlandse belasting niet hoog genoeg is om de vrijstelling tot zijn recht te laten komen, wordt vastgesteld welk bedrag ontbreekt en dat dat bedrag in een volgend jaar op de dan verschuldigde Nederlandse belasting in mindering wordt gebracht. Op die manier zou echter het tarief van het eerstgenoemde jaar bepalend zijn voor het bedrag van de vermindering in latere jaren. In een progressieve inkomstenbelasting is het voor de belastingplichtige waarschijnlijk voordeliger als de vrijstelling in het jaar waarheen wordt overgebracht wordt bepaald aan de hand van het tarief van dat jaar.

Verdragen

De verrekening onder verdragen verschilt in beginsel niet van de verrekening onder het Besluit, met uitzondering van het feit dat verdragen met ontwikkelingslanden, tot nu toe, vaak voorzagen in een tax sparing credit of matching credit. Afgezien van de tax sparing credit of matching credit gaat het onder verdragen net als onder het Besluit om de beperkte verrekening. De formulering van de beperkte verrekening in de verdragen verschilt echter van die van het Besluit.

Bij de tax sparing credit of matching credit – die uitsluitend onder verdragen beschikbaar zijn – moet men wel bedenken, dat een tax sparing – of matching – alleen in de eerste limiet van de beperkte verrekening verandering brengt. De tweede limiet – de Nederlandse belasting die aan de buitenlandse opbrengsten is toe te rekenen – wordt door een tax sparing- of matching-bepaling niet gewijzigd. Het effect van het opnemen van een tax sparing- of matching-bepaling in verdragen is dus beperkt. 

Onder verdragen is het in veel landen gebruikelijk dat in eerste instantie bronbelasting wordt ingehouden naar het nationale tarief. Een ontvanger die recht heeft op toepassing van een belastingverdrag dient vervolgens teruggaaf te vragen van de – volgens het verdrag – te veel ingehouden belasting. Het bedrag van de buitenlandse belasting dat verrekend kan worden is het bedrag dat volgens het verdrag in het bronland geheven mag worden, ongeacht of teruggaaf is verzocht of verleend. In veel gevallen zal de belastingheffing in het bronland afgerond zijn vóórdat de heffing in het woonland plaatsvindt. Wanneer dit echter niet het geval is, kan men zich afvragen welk bedrag verrekend kan worden. De Nederlandse verdragen die gebaseerd zijn op het Nederlandse Standaardverdrag verwijzen naar de belasting die in het andere land betaald is. Uitstel van betaling zal dus in Nederland aan verrekening in de weg kunnen staan.

De tweede limiet van de beperkte verrekening is onder verdragen net als onder het BvdB 2001 de Nederlandse belasting die aan de buitenlandse inkomsten is toe te rekenen. In de verdragen van vóór 1980 werd een zelfstandige formulering van de evenredigheidsbreuk opgenomen; de latere verdragen verwijzen naar het BvdB.

De teller

Wat de teller van de breuk betreft heeft de Hoge Raad beslist dat deze onder het Verdrag met Frankrijk van 1973 moet worden gesteld op het nettobedrag van de desbetreffende voordelen. Aangenomen wordt dat de uitspraak ook geldt voor andere verdragen van vóór 1980. De strekking van de tweede limiet, zo overwoog de Hoge Raad, is te voorkomen dat Nederland een grotere vermindering verleent dan het bedrag dat feitelijk in Nederland over de buitenlandse inkomsten wordt geheven. Nu het Nederlandse inkomensbegrip een nettobegrip is, kan dus niet meer vermindering worden verleend dan de Nederlandse belasting over de netto-inkomsten.

In de verdragen vanaf 1980 is duidelijk dat de teller een nettobedrag is, omdat het daarin gaat om de buitenlandse bestanddelen 'voor zover zij in de Nederlandse grondslag zijn begrepen'. Het is buiten twijfel dat zij slechts voor het nettobedrag in de Nederlandse belastinggrondslag begrepen zijn.

De noemer

In de verdragen van voor 1980 varieert de formulering van de noemer nogal eens. In de verdragen na 1980 wordt de tweede limiet geheel anders geformuleerd dan in de verdragen daarvoor. Voor de bepaling van het bedrag van de vermindering verwijst de standaardtekst sinds 1980 voor de tweede limiet naar de vermindering die voortvloeit uit de evenredigheidsbreuk van de vrijstellingsmethode. De tweede limiet is de vermindering die verleend zou worden als de bestanddelen waarvoor verrekening plaatsvindt de enige bestanddelen zouden zijn die in Nederland zouden zijn vrijgesteld.

Onverrekende belasting

De Nederlandse verdragen voorzien niet in een overbrenging van niet-verrekende belasting naar latere jaren. Toen de mogelijkheid van overbrenging in 1976 in het toenmalige BvdB 1965 werd ingevoerd, werd het redelijk gevonden deze mogelijkheid ook onder verdragen te openen. Daarom werd bij aanschrijving de mogelijkheid van overbrenging ook voor verdragen van toepassing verklaard. Daarin is sindsdien geen verandering gekomen.

De overbrenging van nog niet verrekende belasting onder verdragen die de hiervoor besproken formule van na 1980 bevatten blijft beheerst door de desbetreffende bepalingen van het Besluit. Dat betekent met name dat het niet inkomensbedragen zijn die worden overgebracht, maar belastingbedragen. De bedoeling van de overeenkomstige toepassing van de bepalingen van het Besluit is zo veel mogelijk het gehele bedrag van de buitenlandse belasting te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting, echter met handhaving van de tweede limiet van de beperkte verrekenmethode. De verwijzing naar de vrijstellingsmethode in de verdragen is beperkt tot de berekening van de tweede limiet, ofwel het bedrag van de Nederlandse belasting die is toe te rekenen aan de uit het buitenland afkomstige inkomsten. Voor die berekening moeten de uit het buitenland afkomstige inkomsten worden behandeld alsof zij de enige bestanddelen waren die in Nederland zijn vrijgesteld. Ook de woorden 'de enige bestanddelen' wijzen erop dat de stallings- en overbrengingsregeling buiten beschouwing moet blijven.

Verrekening per verdragsland of gezamenlijk

In de jaren tachtig is de strijd uitgevochten of de voorkoming onder belastingverdragen per land of gezamenlijk moest worden toegepast. De zaken die aan de Hoge Raad zijn voorgelegd hadden alle betrekking op de vrijstellingsmethode, maar de argumenten gelden ook voor de verrekenmethode. Aanspraken op grond van het ene bilaterale verdrag staan los van aanspraken op grond van een ander bilateraal verdrag. Evenmin bestaat er enige rangorde tussen verdragen. Als dus het totale bedrag van de Nederlandse belasting niet voldoende is om alle aanspraken tot vermindering te effectueren, zal het beschikbare bedrag naar evenredigheid over de verschillende aanspraken verdeeld moeten worden. De verdragssituatie verschilt in dit opzicht van die onder het BvdB, waar de verrekening op gezamenlijke basis plaatsvindt. De regeling van het BvdB lijkt dus gunstiger dan de afzonderlijke verrekening onder verdragen. In verdragen pleegt echter het tarief van de buitenlandse belasting te worden beperkt, waardoor de kans dat de buitenlandse belasting volledig verrekend kan worden stijgt. De omstandigheid dat gezamenlijke verrekening in de regel gunstiger is voor de belastingplichtige heeft de staatssecretaris er in 2000 toe gebracht ook onder verdragen gezamenlijke verrekening toe te staan. Er zijn wel enkele voorwaarden verbonden aan de goedkeuring. De belastingplichtige moet uitdrukkelijk kiezen voor de gezamenlijke verrekening, en wel door een kennisgeving aan de inspecteur. De keuze moet gemaakt worden voor alle landen, verdragsland of niet. De keuze geldt per jaar. De keuze voor gezamenlijke verrekening vormt geen belemmering voor de overbrenging van in eerdere jaren nog niet verrekende buitenlandse belasting. In het jaar van de keuze mag geen beroep worden gedaan op de aftrek als kosten.

Kostenaftrek

De aftrek van buitenlandse belasting als methode van verlichting van dubbele belasting gaat minder ver dan verrekening of vrijstelling. Met opzet wordt hier de term 'voorkoming van dubbele belasting' niet gebruikt, omdat aftrek nooit meer kan zijn dan een beperkte tegemoetkoming. Aftrek als kosten kan overigens ook geformuleerd worden als verrekening tegen het marginale tarief van de genieter. Het bedrag van de Nederlandse belasting wordt verminderd met het percentage van het marginale tarief over de af te trekken buitenlandse belasting.

Buitenlandse belasting is op grond van art. 3.14, lid 6, onderdeel b, Wet IB 2001 en art. 10, onderdeel e, Wet VPB 1969 niet aftrekbaar als ten aanzien van de belastingplichtige een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. In deze regel komt tot uiting dat de aftrek van buitenlandse belasting een laatste middel is om dubbele belasting te matigen.

Keuze voor kostenaftrek in plaats van verrekening

Zoals hiervoor reeds vermeld is de mogelijkheid om ook onder verdragen te kiezen voor aftrek van de buitenlandse belasting als kosten in plaats van verrekening ingevoerd in 1976 toen in het BvdB 1965 de mogelijkheid om niet-verrekende belasting over te brengen naar latere jaren werd ingevoerd. Voor de inkomsten die onder het BvdB vallen zal de keuze voor aftrek gemaakt moeten worden voor het gezamenlijke bedrag van de dividenden, interest en royalty's uit ontwikkelingslanden, omdat de verrekening op gezamenlijke basis geschiedt. In de oorspronkelijke aanschrijving die de keuze voor aftrek als kosten onder verdragen toestond moest de keuze voor kostenaftrek worden gemaakt voor het gezamenlijke bedrag van alle dividenden, interest en royalty's zowel uit verdragslanden als uit niet-verdragslanden. Onder het BvdB moet de keuze nog steeds voor het gezamenlijke bedrag worden gemaakt. Sinds de invoering van de voorkoming per land in 1995 in het BvdB, mag de keuze voor aftrek onder verdragen per land worden gemaakt.

De keuze voor aftrek betekent afzien van verrekening van de buitenlandse belasting. Zij kan dus alleen worden gemaakt voor buitenlandse belasting die betrekking heeft op het jaar van heffing. Als een deel van de buitenlandse belasting verrekend is, kan niet in latere jaren alsnog gekozen worden voor aftrek van het restant. Omgekeerd kan na de keuze voor aftrek de buitenlandse belasting ook niet meer in latere jaren alsnog verrekend worden. Voor het jaar waarop de keuze betrekking heeft is de keuze definitief en onomkeerbaar.

De keuze moet schriftelijk worden gemaakt, bepalen art. 18 en 21 BvdB 2001, voor inkomsten uit werk en woning en voor opbrengst uit aanmerkelijk belang. Voor de opbrengst van sparen en beleggen bestaat de keuze niet, naar moet worden aangenomen vanwege het verschil in aard van de grondslag van box 3.

Geen keuze bij vrijstelling

Bij de vrijstellingsmethode bestaat geen mogelijkheid om voor kostenaftrek te kiezen. Dat lijkt wat merkwaardig; waarom zou bij de vrijstelling zich niet de situatie kunnen voordoen dat aftrek meer of directer voordeel oplevert dan de vrijstelling en overbrenging naar latere jaren. Door het verschil in techniek lijkt het niet erg waarschijnlijk dat aftrek ooit voordeliger zou kunnen zijn dan vrijstelling met overbrenging. Voor het realiseren van de aanspraak op vrijstelling in een later jaar is het niet nodig dat in dat jaar ook buitenlands inkomen wordt genoten. In het latere jaar wordt een bedrag aan in Nederland belastbaar inkomen – voor de voorkoming van dubbele belasting – aangemerkt als buitenlands inkomen. Realiseren van de aanspraak van eerdere jaren is dus niet afhankelijk van het genieten van buitenlandse inkomsten in die jaren.

Hoofdstuk 8 Het vakgebied Europees belastingrecht: een nadere toelichting op doel en inhoud

De 'eigen middelen' van de Europese Unie

De lidstaten van de Europese Unie beogen een interne markt tot stand te brengen. In het Verdrag van Maastricht zijn deze lidstaten voorts overeengekomen dat zij een monetaire en politieke unie tot stand zullen brengen: de –  rechtspersoonlijkheid bezittende – Europese Unie. Uiteraard is geld nodig om deze doelstellingen te verwezenlijken. De Unie kent geen systeem van belastingheffing op zowel federaal als staats-/provinciaal niveau. De bevoegdheid om belasting te heffen berust in beginsel bij de lidstaten.

Deze lidstaten kunnen afspraken maken dat de inkomsten uit bepaalde belastingen geheel of gedeeltelijk zullen vloeien naar het budget van de Europese Gemeenschap.

Tot nog toe hebben de lidstaten hun fiscale soevereiniteit op het gebied van de directe belastingen behouden. Toch is waarschijnlijk dat op middellange termijn een Europese belasting zal worden ingevoerd. De taken die aan 'Europa' worden overgedragen moeten worden gefinancierd. Het huidige budget van de Europese Unie is ontoereikend. Momenteel wordt het budget van Europa gevormd door de douanerechten, een percentage van de btw-opbrengst van de lidstaten, landbouwheffingen en een percentage van het Bruto Nationaal Inkomen (de 'eigen middelen'), voldoende om de nog niet gedekte uitgaven te dekken. 

Unificatie, harmonisatie, coördinatie en non-discriminatie

Hard law

Unificatie: Douanerechten

In het EEG-Verdrag werden bepalingen opgenomen die unificatie van douanerechten bewerkstelligden. Douanerechten worden geheven aan de buitengrenzen van de Gemeenschap tegen uniform tarief. Is een goed eenmaal binnen de Gemeenschap, dan wordt niet meer geheven.

Harmonisatie: Omzetbelasting en accijnzen

Daarnaast werden specifieke harmonisatie- en non-discriminatiebepalingen opgenomen voor indirecte belastingen (art. 110-113 VwEU = art. 90-93 EG-Verdrag).

Harmonisatie: Vennootschapsbelasting

Met betrekking tot directe belastingen bevatte noch het in 1957 gesloten EEG-Verdrag, noch de later tot stand gekomen EG-Verdragen specifieke bepalingen, noch voor harmonisatie, noch voor het voorkomen van discriminatie. Dit was op zich vreemd aangezien eerder al een aantal conclusies geconcludeerd hadden dat de vennootschapsbelasting naar structuur, methode van heffing en belastingtarief geharmoniseerd moest worden. Het heeft echter tot begin jaren negentig geduurd voordat de eerste voorstellen tot harmonisatie met het oog op de vennootschapsbelasting werden aangenomen. Dit zie je terug in de Moeder-Dochterrichtlijn, Fusierichtlijn en de Arbitragerichtlijn. In 2003 is vervolgens de volgende EG-richtlijn aangenomen op het terrein van directe belastingen, namelijk de Rente-Royaltyrichtlijn. Daarnaast heeft de commissie nog aanbevelingen gedaan voor andere richtlijnen.

Non-discriminatie: indirecte en directe belastingen

Speelde het Hof van Justitie EU in eerste instantie alleen voor de indirecte belastingen een rol, sinds eind jaren tachtig oordeelt dit Hof ook over directe belastingen, ook al is voor deze belastingen anders dan voor de indirecte belastingen geen specifieke non-discriminatiebepaling in het Verdrag opgenomen. In een reeks arresten heeft het Hof van Justitie duidelijk gemaakt dat de algemene non-discriminatiebepalingen uit het EG/EU-Verdrag ook van toepassing zijn op directe belastingen.

Soft law

Omdat het vaak moeilijk is eenparig overeenstemming te bereiken over unificatie of harmonisatie streeft de Europese Commissie op sommige terreinen naar coördinatie. Zo hebben de lidstaten in 1997 een Gedragscode gesloten (een politiek compromis) waarin zij hebben aangegeven maatregelen die schadelijke belastingconcurrentie met zich brengen te zullen afschaffen.

Voorts heeft de Europese Commissie in 2006 een voorstel gedaan om te komen tot coördinatie van emigratieheffingen. In Mededeling COM(2006) 825 geeft de Europese Commissie suggesties ter oplossing van de dubbele belasting die ontstaat als zowel de vertrekstaat als de ontvangststaat over hetzelfde belastingobject wil heffen

Harmonisatie van indirecte belastingen

Art. 113 VwEU (= art. 93 EG-Verdrag) vormt de basis voor de harmonisatie van indirecte belastingen. Dit artikel vereist dat de Raad unaniem op voorstel van de Commissie en na consultatie van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité maatregelen neemt ter harmonisatie van de omzetbelasting, accijnzen en andere vormen van indirecte belastingen voor zover harmonisatie nodig is om de totstandkoming en werking van de interne markt te verzekeren. Met name de Eerste, Tweede en Zesde btw-Richtlijn zijn van groot belang.

Harmonisatie van directe belastingen

Het EU-Verdrag bevat geen specifieke bepaling die harmonisatie van directe belastingen verplicht. Art. 115 VwEU (= art. 94 EG-Verdrag) maakt het desalniettemin mogelijk dat harmonisatiemaatregelen worden genomen. Het artikel bepaalt dat de Raad op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economische en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen richtlijnen vaststelt voor de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten die rechtstreeks van invloed zijn op de instelling of de werking van de gemeenschappelijke markt.

Art. 352 VwEU (= art. 308 EG-Verdrag) bevat een vangnetbepaling. Als het Verdrag niet in de bevoegdheden voor een optreden van de EU dat nodig is om de doelstellingen van de EU te bereiken voorziet, neemt de Raad met eenparigheid van stemmen op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement passende maatregelen. Dit artikel vormde de basis voor het Europees Economisch Samenwerkingsverband (Verordening 2137/85/EEG), het Statuut voor een Europese Vennootschap 2157/2001 (in werking getreden per 8 oktober 2004) en het Statuut voor een Europese Coöperatieve Vennootschap 1435/2003 (beoogd in werking te treden per 18 augustus 2006).

Zowel art. 115 als art. 352 VwEU vereisen unanimiteit.

Non-discriminatie naar nationaliteit en de vier vrijheden

Art. 110 VwEU (= art. 90 EG-Verdrag) verbiedt discriminatie op het gebied van de indirecte belastingen. Bovendien verbiedt art. 18 VwEU (= art. 12 EG-Verdrag) discriminatie naar nationaliteit. Dit artikel is nader uitgewerkt in de vier vrijheden. Een van die vrijheden is het vrije goederenverkeer (art. 28-37 VwEU = art. 23-31 EG-Verdrag).

Voor directe belastingen ontbreekt een specifieke non-discriminatiebepaling. Wel kan belastingplichtige een beroep doen op art. 18 VwEU, dat behalve vrij verkeer van goederen ook vrij werknemersverkeer (art. 28-37 VwEU = art. 39-42 EG-Verdrag), vrijheid van vestiging (art. 49-55 VwEU = art. 43-48 EG-Verdrag), vrijheid van dienstverlening (art. 56-62 VwEU = art. 49-55 EG-Verdrag) en vrij kapitaal- en betalingsverkeer (art. 63-65 VwEU = art. 56-58 EG-Verdrag) bewerkstelligt.

Schadelijke belastingconcurrentie

Verandering is nodig, want het gebrek aan harmonisatie veroorzaakt belastingconcurrentie. Daarmee wordt bedoeld dat staten trachten buitenlandse investeerders aan te trekken door fiscale faciliteiten. Fiscale concurrentie kan schadelijk zijn in die gevallen dat daardoor de belastinggrondslag wordt uitgehold. De Europese Commissie kon in eerste instantie alleen iets tegen deze concurrentieslag doen als de faciliteit als vorm van verboden staatssteun wordt aangemerkt. Art. 107 VwEU (= art. 87 EG-Verdrag) verbiedt steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen zodanig dat het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig wordt beïnvloed.

Heeft een maatregel een algemeen karakter, dan valt deze per definitie niet onder art. 107 VwEU. Toch kan er sprake zijn van een vorm van belastingconcurrentie die schadelijk is voor de interne markt. Op 1 december 1997 hebben de lidstaten dan ook een politiek compromis bereikt om schadelijke belastingconcurrentie het hoofd te bieden: de Code of Conduct on business taxation. In deze Code of Conduct zijn de lidstaten overeengekomen dat nagegaan zal worden welke bepalingen op het gebied van belastingen van bedrijven als een vorm van schadelijke belastingconcurrentie dienen te worden aangemerkt. De Gedragscode is niet bindend. Houdt een lidstaat zich niet aan de code, dan is het enige gevolg dat het zijn positie als lid van de EG/EU bemoeilijkt.

Arbitrage

Art. 293 EG-Verdrag (niet in het VwEU opgenomen) vormde de basis voor het EG-Arbitrageverdrag. Dit Verdrag beoogt een oplossing te bieden voor dubbele belasting veroorzaakt door verschil van mening tussen de belastingautoriteiten over transfer pricing bij verbonden ondernemingen en winstallocatie tussen vaste inrichting en de generale onderneming door te voorzien in een onderling overleg- en arbitrageprocedure. Doordat, anders dan oorspronkelijk de bedoeling was, de rechtsvorm van een Verdrag is gekozen in plaats van die van een richtlijn, is het Hof van Justitie EU niet bevoegd.

Hoofdstuk 9 Samenloop tussen internationaal en Europees belastingrecht

In het VwEU zijn regels te vinden die de speelruimte die staten hebben in hun beleid inzake belastingverdragen beïnvloeden. De Moeder-dochterrichtlijn, de Fusierichtlijn, de Rente-royaltyrichtlijn en de Spaartegoedenrichtlijn, alsmede het EU-Arbitrageverdrag zijn tot stand gekomen, omdat de bestaande bilaterale verdragen niet of in onvoldoende mate voorzien in maatregelen die distorsies van de interne markt voorkomen. Deze regelingen vormen een aanvulling op de bilaterale verdragen.

Het internationaal belastingrecht vormt een voorbeeld voor regels in genoemde Richtlijnen. Verschillende definities en concepten zijn overgenomen. Omgekeerd vormt het Europees belastingrecht een voorbeeld voor het internationaal belastingrecht.

In sommige gevallen nemen zowel OESO als EU vergelijkbare maatregelen en in een enkel geval hebben de OESO en de EU een gemeenschappelijke regelgeving gemaakt.

Voorts streeft de Europese Commissie op verzoek van het internationale bedrijfsleven naar een Europees belastingverdrag, dan wel een Europees Modelverdrag.

Ten slotte maakt het Hof van Justitie EU bij de beoordeling of in grensoverschrijdende situaties sprake is van discriminatie gebruik van de beginselen ontwikkeld bij het formuleren van bepalingen waarin de heffingsbevoegdheid van lidstaten wordt gealloceerd. Omgekeerd krijgt het Hof van Justitie EU vragen voorgelegd ter beantwoording waarvan beoordeeld dient te worden of in belastingverdragen neergelegde bepalingen in strijd zijn met de beginselen van het VwEU.

Specifieke bepalingen in het VEU en het VwEU inzake belastingverdragen

Art. 4, lid 3, VEU en art. 351 VwEU bevatten bepalingen die van belang zijn bij de beantwoording van de vraag of een lidstaat enerzijds nieuwe belastingverdragen mag afsluiten die de verplichting van lidstaten uit hoofde van het EU-recht frustreren, anderzijds of bepalingen uit oude verdragen gesloten voor de inwerkingtreding van het EEG-Verdrag die in strijd zijn met het VEU en/of het VwEU nog steeds werking hebben.

Art. 4, lid 3, VEU is relevant voor belastingverdragen gesloten nadat in 1957 het E(E)G-Verdrag in werking is getreden en bepaalt dat lidstaten zich dienen te onthouden van alle maatregelen die de verwezenlijking van de doelstellingen van de EU in gevaar kunnen brengen.

Mocht een verdrag in conflict komen met het Unierecht, dan dienen de lidstaten ervoor te zorgen dat de onverenigbaarheid met het Unierecht wordt opgeheven.

Art. 351 VwEU is van toepassing op voor de inwerkingtreding van het EEG-Verdrag of, voor de later toegetreden Staten, voor hun toetreding met derde landen gesloten verdragen. De rechten uit die verdragen worden niet aangetast door de bepalingen van het VEU en het VwEU, maar de lidstaten moeten al het mogelijke doen om eventuele onverenigbaarheden op te heffen.

Bedacht dient te worden dat er in EU-verband anders dan in OESO-verband – waar het slechts om modellen gaat – een handhavingsinstrumentarium beschikbaar is met rechtspraak op supranationaal niveau, mits de daartoe geëigende juridische vormgeving van de regels (kan) worden gekozen (Richtlijn of Verordening). Soms zijn de lidstaten van mening dat het HvJ EU niet de geëigende instantie is om te oordelen.

In een aantal verdragen komen specifieke bepalingen voor waarin expliciet voorrang wordt gegeven aan de bepalingen van Europees recht boven het bepaalde in het bilaterale belastingverdrag.

EU-regelgeving ter aanvulling op bilaterale belastingverdragen

De bilaterale belastingverdragen zoals die thans worden gesloten bevatten bepalingen ter voorkoming van juridisch dubbele belasting en in enkele gevallen ook ter voorkoming van economisch dubbele belasting. Maar dubbele vennootschapsbelasting in moeder-dochterverhoudingen wordt niet voorkomen en evenmin voorkomen de meeste bilaterale belastingverdragen dubbele dividendbelasting in afdoende mate. Omdat deze dubbele heffing de totstandkoming van een interne markt verstoort, is in EU-verband besloten tot eigen maatregelen, neergelegd in de Moeder-dochterrichtlijn.

Ook de Fusierichtlijn vormt een aanvulling op bilaterale belastingverdragen. De door de EU-lidstaten gesloten verdragen bevatten doorgaans geen bepaling die voorziet in uitstel van heffing bij fusies en splitsingen. Ook hierdoor wordt de interne markt verstoord, reden voor eigen EU-maatregelen. Ten slotte bewerkstelligt de Rente-royaltyrichtlijn dat ook in niet-verdragssituaties en daar waar verdragen een ander tarief dan 0% hanteren het 0%-tarief van toepassing is. Bovendien wordt door die Richtlijn een aantal administratieve problemen weggenomen.

Definities en concepten uit belastingverdragen als voorbeeld voor EU-recht

Het EU-belastingrecht op het gebied van de directe belastingen bevat een aantal definities die overeenkomen of sterk lijken op de definities uit het OESO-Modelverdrag. Zo komt het woonplaatsconcept uit de Spaartegoedenrichtlijn en de vestigingsplaatsdefinitie uit het Arbitrageverdrag letterlijk overeen met de definities uit het OESO-Modelverdrag. De definities van interest en royalty's uit de Rente-royaltyrichtlijn en van interest uit de Spaartegoedenrichtlijn omvatten de OESO-definitie, maar deze definitie is uitgebreid in die zin dat de Richtlijn ook van toepassing is op alle inkomsten of betalingen die op grond van een belastingverdrag, of bij ontbreken van een dergelijk verdrag op basis van de nationale belastingwetgeving van de lidstaat van oorsprong van de rente of royalty als rente of royalty wordt aangemerkt. Dat de EU-regelgever afwijkt van de OESO-definitie zou verklaard kunnen worden uit het feit dat de EU-regelgever andere belangen heeft dan de bilaterale verdragssluiter. Alle belemmeringen voor een vrije markt moeten worden weggenomen. Daarom moeten alle inkomsten die in de nationale wet als rente worden aangemerkt onder de Richtlijn vallen.

In andere gevallen wordt verwezen naar bilaterale belastingverdragen.

Ten slotte kennen sommige EU-regels een eigen definitie. Dat geldt bijvoorbeeld voor het vestigingsplaatsbegrip uit de Moeder-dochterrichtlijn, de Fusierichtlijn en de Rente-royaltyrichtlijn en voor het begrip vaste inrichting uit de Rente-royaltyrichtlijn. 

EU-recht als voorbeeld voor internationaal belastingrecht

Het is tot nog toe slechts éénmaal voorgekomen dat het EU-recht als voorbeeld heeft gediend voor het internationaal belastingrecht, te weten met betrekking tot arbitrage. Nadat het Arbitrageverdrag is gesloten zijn ook in verscheidene bilaterale belastingverdragen arbitragebepalingen opgenomen.

Vergelijkbare maatregelen

Zowel de OESO als de EU zijn van mening dat de transfer pricing-problematiek beter geregeld kan worden. Derhalve hebben beide organisaties begin van deze eeuw een groep experts opgericht die zich verdiepen in de vraag op welke wijze in beter hanteerbare en minder kostbare regelgeving kan worden voorzien.

Ook hebben beide organisaties zich verdiept in de problematiek van schadelijke belastingconcurrentie, met succes want alleen politieke druk was voldoende om de meeste landen te laten besluiten maatregelen die als schadelijk werden aangemerkt af te schaffen of aan te passen.

Ten slotte hebben zowel de OESO in haar Modelverdrag alsmede in een specifiek op deze problematiek betrekking hebbend Model, als de EU in Richtlijnen regels geformuleerd die wederzijdse bijstand bij het verkrijgen van inlichtingen en het innen van belastingen mogelijk maken.

Gemeenschappelijke regelingen

Tot nog toe hebben de OESO en de EU één gemeenschappelijk regelgeving gemaakt. Het betreft het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (WABB-verdrag) op 25 januari 1988 gesloten door de lidstaten van de Raad van Europa en de lidstaten van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, en in werking getreden op 1 april 1995. Dit Verdrag is tot stand gekomen omdat de OESO en de EU van mening waren dat zo'n gemeenschappelijke regeling, die bovendien een ruimere werking heeft dan de eerder tot stand gekomen regelingen, beter geschikt is om belastingontgaan en belastingontduiking te voorkomen. In 2010 is het Verdrag bij protocol gewijzigd (met inwerkingtreding op 1 juni 2011) om het meer in lijn te brengen met de internationale standaard van informatieuitwisseling en om het open te stellen voor alle landen.

Op weg naar een Europees belastingverdrag?

In 2001 heeft de Europese Commissie voorstellen gedaan voor een Europees belastingverdrag, dan wel een Europees Modelverdrag.

Met betrekking tot een Europees belastingverdrag zijn twee varianten mogelijk: een verdrag met alleen interne werking, of een verdrag met interne en externe werking. Het verdrag zou alleen interne werking kunnen hebben, in die zin dat het werkt als belastingverdrag tussen de lidstaten onderling. Treaty shopping binnen de EU wordt daarmee onmogelijk gemaakt. Als een Europees belastingverdrag met zowel interne als externe werking tot stand komt, komt dat in de plaats van de tussen de lidstaten gesloten belastingverdragen en de door lidstaten met andere staten gesloten belastingverdragen, daarmee niet alleen handelsbelemmeringen wegnemend en rechtsgelijkheid creërend, maar ook een bijdrage leverend aan het voorkomen van belastingontgaan.

Het is de vraag of zo'n Europees belastingverdrag met interne en/of externe werking haalbaar is. Door de lidstaten gesloten belastingverdragen zijn doorgaans wel gebaseerd op het OESO-Modelverdrag, maar wijken, gezien de specifieke eigenschappen van de verschillende nationale rechtsstelsels en vanwege specifieke budgettaire overwegingen op onderdelen af van dat Model. Daarom is het niet verwonderlijk dat de Europese Commissie als alternatief een Europees Modelverdrag voorstelt.

In 2011 heeft de Europese Commissie opnieuw aandacht gevraagd voor de problematiek van de dubbele belasting. En daaraan toegevoegd ook die van de dubbele niet-belasting.

Voor wat betreft het voorkomen van dubbele belasting wil de Europese Commissie de volgende initiatieven nemen:

1. Vervolledigen van het netwerk van dubbelbelastingverdragen;

2. Met de lidstaten en deskundigen onderzoeken op welke wijze driehoekssituaties kunnen worden aangepakt en welke behandeling entiteiten en belastingen die niet onder een belastingverdrag vallen moeten krijgen binnen de Europese Unie;

3. Nagaan in hoeverre het mogelijk is om in de Europese Unie tot een gemeenschappelijk begrip te komen van een aantal concepten in belastingverdragen zoals inkomen uit onderneming, vaste inrichting, fiscale woonplaats, grensarbeiders, dividend en royalty's;

4. Een forum of adviserend panel oprichten dat lidstaten behulpzaam moet zijn bij het voorkomen en oplossen van geschillen tussen lidstaten door middel van een al dan niet bindend advies, en mogelijk een Gedragscode;

5. Verbeteringen aanbrengen in de methoden van alternatieve geschillenbeslechting neergelegd in de belastingverdragen (onderling overleg en arbitrage) in de vorm van een richtlijn, een verordening of soft law;

6. De reikwijdte van het Arbitrageverdrag (tot nog toe beperkt tot transferpricinggeschillen) uitbreiden tot alle vormen van interpretatiegeschillen of geschillen over de toepassing van tussen de lidstaten gesloten verdragen;

7. Soft law, zoals een Europees Modelbelastingverdrag ontwikkelen waardoor dubbele belasting binnen de Europese Unie volledig wordt voorkomen, hetzij door de heffingsrechten volledig toe te wijzen aan de woonstaat of de bronstaat, dan wel door verdelingsregels waarbij dubbele belasting wordt voorkomen door middel van verrekening.

Met name dat laatste punt is opmerkelijk omdat daarmee uitdrukkelijk wordt afgeweken van de allocatiebepalingen uit het OECD-Modelverdrag, welke veelal in de door de EU-lidstaten opgenomen belastingverdragen zijn opgenomen.

Hoofdstuk 10 Harmonisatiebepalingen op het gebied van de directe belastingen

De Moeder-dochterrichtlijn

Doelstelling

De Moeder-dochterrichtlijn 90/435/EG, zoals gewijzigd door Richtlijn 2003/123/ EG en Richtlijn 2011/96/EU, beoogt blijkens de Considerans concurrentieneutrale belastingvoorschriften tot stand te brengen die hergroeperingen van vennootschappen uit verschillende lidstaten mogelijk maken. Tot de inwerkingtreding van de Moeder-dochterrichtlijn werden hergroeperingen waarbij de dochtermaatschappij in een ander land dan de moedermaatschappij zou zijn gevestigd, belemmerd door dubbele belastingheffing. De wereldwinst die door de dochtermaatschappij gevestigd in lidstaat A werd gemaakt, werd bij de dochtermaatschappij belast met vennootschapsbelasting geheven door lidstaat A. Bij uitkering aan de moedermaatschappij gevestigd in lidstaat B werd de winst aldaar opnieuw met vennootschapsbelasting getroffen, tenzij op grond van de nationale wet een deelnemingsvrijstelling of credit werd verleend, dan wel dubbele belastingheffing onder het van toepassing zijnde belastingverdrag werd voorkomen. Het dividend uitgekeerd door de dochtermaatschappij werd in land A met dividendbelasting getroffen. Werd dit dividend vervolgens door de moedermaatschappij uitgedeeld aan haar aandeelhouder, dan werd het opnieuw belast met dividendbelasting.

Middelen

De Moeder-dochterrichtlijn zorgt ervoor dat dubbele heffing wordt weggenomen.

In moeder-dochterverhoudingen wordt dubbele vennootschapsbelasting voorkomen doordat de lidstaat van de moedermaatschappij:

• ofwel zich onthoudt van het belasten van de winst ontvangen op grond van deelgerechtigheid in de dochtermaatschappij (vrijstelling). De moedermaatschappij mag in dat geval kostenaftrek weigeren. Eventueel forfaitair vastgestelde beheerskosten worden in dat geval op een niet hoger bedrag dan 5% van de winst van de dochtermaatschappij vastgesteld;

• ofwel de winst belast, maar de moedermaatschappij en de vaste inrichting toestaat dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming en van een voorgaande dochtermaatschappij dat op deze winst betrekking heeft van haar eigen belasting af te trekken (ordinary direct en indirect credit).

De gewijzigde Moeder-dochterrichtlijn bevat ook een bepaling voor hybride vennootschappen. De richtlijn weerhoudt de lidstaat van de moedermaatschappij er niet van de dochtermaatschappij als fiscaal transparant aan te merken, maar die lidstaat dient zich dan wel te onthouden van heffing over de uitgekeerde winst en een vrijstelling of verrekening te verlenen.

Definities

Vennootschap van een lidstaat

Onder een vennootschap van een lidstaat wordt ieder bedrijf verstaan dat:

• één van de in de Bijlage genoemde rechtsvormen heeft;

• onderworpen is aan één van de in art. 2 van de richtlijn genoemde belastingen; en

• volgens de fiscale wetgeving van die lidstaat wordt geacht in die staat te zijn gevestigd en volgens een met een derde staat gesloten verdrag inzake dubbele belastingheffing niet geacht wordt als fiscaal buiten de Gemeenschap te zijn gevestigd. Een dubbele eis derhalve: zowel de nationale wet als het verdragenrecht is relevant.

Bij de definitie van moedermaatschappij, dochtermaatschappij, en bronbelasting speelt het internationaal belastingrecht geen rol.

Moedermaatschappij

Een vennootschap kwalificeert als moedermaatschappij als zij hetzij:

• 10% (tot 1 januari 2007 20%, daarna tot 1 januari 2009 15%) van het kapitaal van de dochtermaatschappij bezit; dan wel

• 10% van het stemrecht (tot 1 januari 2007 20%, daarna tot 1 januari 2009 15%) als in het van toepassing zijnde verdrag het criterium 'deelneming in het kapitaal' is vervangen door 'het bezit van stemrechten';

• voldoet aan de minimumbezitstermijn die de lidstaat stelt (maximaal te stellen op twee jaar).

Dochtermaatschappij

Een dochtermaatschappij is een vennootschap in het kapitaal waarvan de dochter een kwalificerende deelneming houdt.

Vaste inrichting

Voor de toepassing van de richtlijn wordt een vaste inrichting gedefinieerd als een in een lidstaat gelegen vaste bedrijfsvestiging door middel waarvan een onderneming van een andere lidstaat haar bedrijf geheel of gedeeltelijk uitoefent, voor zover de winsten van die bedrijfsvestiging in de lidstaat waar zij is gevestigd worden belast krachtens de toepasselijke bilaterale belastingovereenkomst of, bij ontstentenis van een dergelijke overeenkomst, krachtens de nationale wetgeving.

Bronbelasting

De richtlijn bevat een negatieve definitie van het begrip bronbelasting. 'Bronbelasting' in de zin van de richtlijn:

'omvat niet de vervroegde betaling of vooruitbetaling (voorheffing) van de vennootschapsbelasting aan de lidstaat waarin de dochteronderneming is gevestigd, die in samenhang met een uitkering van winst aan de moedermaatschappij wordt verricht' (art. 7 van de richtlijn).

Antimisbruikbepalingen

Net als het nationaal belastingrecht en het internationaal belastingrecht beoogt het Europees belastingrecht misbruik te voorkomen. Art. 3, lid 2 van de Moeder-dochterrichtlijn bepaalt dat de lidstaten een minimumbezitsperiode mogen voorschrijven. Dubbele belasting behoeft alleen te worden voorkomen als de kwalificerende deelneming gedurende een onafgebroken periode van ten minste twee jaren wordt gehouden (vergelijk de annaalbezitseis van art. 13 Wet VPB 1969).

Verhouding van de richtlijn tot de Nederlandse methoden ter voorkoming van dubbele belasting in de nationale heffingswet en regelingen ter voorkoming van dubbele belasting

  Nationale wet

In overeenstemming met de theorie van de kapitaalimportneutraliteit (waarin het niet uitmaakt wie investeert, een binnen- of een buitenlands belastingplichtige) is de deelnemingsvrijstelling van art. 13 Wet VPB 1969 ook van toepassing op buitenlands belastingplichtigen. Voor de implementatie van de Moeder-dochterrichtlijn waren dan ook nauwelijks wijzigingen van art. 13 Wet VPB 1969 nodig, mede doordat een deelneming minder snel voor toepassing van de Moeder-dochterrichtlijn dan voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling kwalificeert. Het vereiste bezitspercentage ligt hoger en er zijn hogere eisen gesteld aan de rechtsvorm. Maar een aantal eisen die Nederland stelt, moesten voor in andere EU-lidstaten gevestigde dochtermaatschappijen worden verzacht.

Regelingen ter voorkoming van dubbele belasting

Anders dan het Besluit voorkoming dubbele belasting dat geen tegemoetkoming kent voor dividenden afkomstig uit niet-ontwikkelingslanden, en anders dan veel verdragen waar vaak nog een kleine bronheffing wordt toegestaan, brengt de Moeder-dochterrichtlijn de bronheffing op dividenden, mits aan de in de richtlijn geformuleerde voorwaarden is voldaan, terug tot 0%. Zijn zowel een belastingverdrag dat een kleine bronheffing toestaat als de Moeder-dochterrichtlijn van toepassing, dan gaat de Moeder-dochterrichtlijn voor.

De Fusierichtlijn

Doelstelling

De Fusierichtlijn 90/434/EEG, zoals aangepast door Richtlijn 2005/19/EG en Richtlijn 2009/133/EG (waarin eerdergenoemde Richtlijn en wijziging in verband met de toetreding van nieuwe lidstaten zijn gecodificeerd), heeft tot doel te voorkomen dat (juridische) fusies, splitsingen, inbreng van activa (bedrijfsfusie) en aandelenruil (aandelenfusie) waarbij vennootschappen uit verschillende lidstaten zijn betrokken, worden belemmerd door uit de fiscale voorschriften van de lidstaten voortvloeiende beperkingen, nadelen of distorsies, zonder dat daarbij de financiële belangen van de staat van de inbrengende of verworven vennootschap worden geschaad. Door de aanpassing is de Richtlijn ook van toepassing op de Europese vennootschap en de Europese coöperatieve vennootschap, op alle andere vennootschappen die onder de vennootschapsbelasting van een lidstaat vallen (voorheen alleen op nv's en bv's en daarmee overeenkomende buitenlandse rechtsvormen) en op de omzetting van vaste inrichtingen in dochterondernemingen.

Middelen

Ter bewerkstelliging van bovengenoemd doel maakt de Fusierichtlijn voor bedrijfsfusies, juridische fusies en splitsingen gebruik van het in het internationaal belastingrecht ontwikkelde begrip vaste inrichting.

Bij deze vormen van fusie worden activa overgedragen aan de ontvangende vennootschap. Zonder nationale regeling/fusierichtlijn zouden de meerwaarden op het moment van transfer worden belast. De Fusierichtlijn bewerkstelligt (net als voor de implementatie) dat belastingheffing over de meerwaarden wordt uitgesteld totdat de meerwaarden daadwerkelijk worden gerealiseerd, ook als degene die belast wordt een andere persoon is dan de oorspronkelijke belastingplichtige.

Art. 5 van de richtlijn bepaalt daartoe dat de reserves worden overgenomen door de vaste inrichtingen van de ontvangende vennootschap die gelegen zijn in de staat van de inbrengende vennootschap. De ontvangende vennootschap neemt de rechten en verplichtingen, waaronder ook de nog niet verrekende verliezen, over. Uitstel van heffing is derhalve alleen mogelijk als er een vaste inrichting ontstaat in het land van de inbrengende vennootschap.

Bij aandelenfusies, juridische fusies en splitsingen realiseren de overdragende aandeelhouders zonder nadere faciliteit de meerwaarden op het moment van fusie of splitsing. Ook hier wordt door doorschuiving van de meerwaarde bewerkstelligd dat heffing wordt uitgesteld. De persoon die uiteindelijk wordt belast, wijzigt niet. De in het internationaal belastingrecht ontwikkelde concepten behoeven daarom niet als hulpmiddel te worden gebruikt.

De gewijzigde Fusierichtlijn bevat een bepaling voor hybride vennootschappen. De richtlijn laat aan de lidstaten de keuze om de bepalingen van de richtlijn niet toe te passen wanneer zij belasting heffen op directe of indirecte deelgerechtigden van deze hybride vennootschappen. Als reden wordt daartoe gegeven de verschillen tussen de belastingregelingen van de lidstaten betrekking hebbend op deze vennootschappen.

Antimisbruikbepalingen

Ook de Fusierichtlijn beoogt misbruik te voorkomen. Toepassing van de faciliteit kan geweigerd worden als de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft. Als de rechtshandelingen niet om zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen plaatsvindt, kan verondersteld worden dat de transactie als hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft.

Triangular cases

Art. 10, lid 1 van de richtlijn gaat over de triangular case dat tot één van de fuserende vennootschappen een vaste inrichting behoort in een derde lidstaat. Het artikel bepaalt dat de staat waarin de ontvangende vennootschap is gelegen, moet afzien van ieder recht tot belastingheffing ten aanzien van deze vaste inrichting. Dat is volgens art. 10, lid 2 van de richtlijn anders voor landen die – zoals Nederland – de wereldwinst belasten. Die landen mogen bij inbreng de stille reserves in de vaste inrichting wel belasten, maar zij moeten tegelijkertijd aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geven voor de bij inbreng op de activa van de vaste inrichting gerealiseerde winst. Aldus kan het progressievoorbehoud worden gerealiseerd. Een en ander betekent dat Nederland zijn vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud niet behoefde aan te passen in dergelijke situaties. Het vaste inrichtingsland moet net doen alsof het het land van vestiging van de overdragende vennootschap is en afzien van heffing.

De bedrijfsmiddelen van de vaste inrichting moeten na de fusie worden gewaardeerd op de boekwaarde van voor de fusie.

Art. 10, lid 1 van de richtlijn is ook van toepassing op landen die de credit methode toepassen. De lidstaat van de inbrengende vennootschap moet een credit verstrekken voor de belasting die de v.i.-staat zonder toepassing van de richtlijn zou hebben gekregen.

De Rente-royaltyrichtlijn

Als geld wordt uitgeleend of royalty's worden betaald tussen twee verbonden ondernemingen dreigt het gevaar van dubbele heffing. De meeste lidstaten heffen als zij bronstaat zijn een bronbelasting, terwijl zij als woonstaat de rente en royalty's in het wereldinkomen begrijpen. Belastingverdragen en unilaterale regelingen lossen slechts een deel van de dubbele belasting op. Als dubbele belasting wel wordt voorkomen, dan zijn er toch nog belastende administratieve verplichtingen en kasproblemen, omdat er enige tijd overheen gaat tussen het moment dat de bronheffing is opgelegd en het moment dat een credit in aanmerking kan worden genomen. Op 4 maart 1998 is een voorstel ingediend (COM(1998)67def.-98/0087), wat op 3 juni 2003 is aanvaard

Lidstaten zullen rente en royalty's vrijstellen van belastingen indien de rente of royalty's worden betaald door of namens een onderneming van een lidstaat, of door een in een lidstaat gevestigde vaste inrichting van een dergelijke onderneming van een andere lidstaat aan een verbonden onderneming van een andere lidstaat, of aan een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting van een verbonden onderneming van een lidstaat die de uiteindelijk begunstigde van deze betalingen is. Het gaat om een vrijstelling aan de bron. De uiteindelijk begunstigde behoeft, anders dan in belastingverdragen, niet om een restitutie van belastingen te verzoeken. De Richtlijn zal niet van toepassing zijn als in wezen geen sprake is van grensoverschrijdende betalingen of als de betalingen worden gedaan aan een uiteindelijk begunstigde die in zijn lidstaat van vestiging niet onderworpen is aan belastingen over die inkomsten tegen een tarief dat algemeen van toepassing is op rente of royalty's die door een onderneming in die lidstaat worden ontvangen.

De richtlijn vindt slechts toepassing tot het bedrag dat in arm's length-verhoudingen zou zijn overeengekomen.

De richtlijn maakt deel uit van de op 3 juni 2003 aanvaarde 'Tax Package', dat naast deze richtlijn de Spaartegoedenrichtlijn en de Code of Conduct for business taxation omvat.

De Spaartegoedenrichtlijn

Eén van de doelstellingen van de Europese Unie op fiscaal gebied is te bewerkstelligen dat in één of meer van de lidstaten belasting wordt geheven over grensoverschrijdende rente op spaartegoeden. Op 20 mei 1998 heeft de Europese Commissie een voorstel voor een ontwerp-richtlijn ingediend waarin een co-existentiemodel werd voorgesteld. Lidstaten zouden mogen kiezen tussen hetzij grensoverschrijdende renterenseignering, dan wel een bronbelasting. Met name Luxemburg, Oostenrijk en het Verenigd Koninkrijk waren zwaar gekant tegen dit voorstel. Luxemburg en Oostenrijk, omdat aanvaarding van dit ontwerp het einde zou betekenen van hun bankgeheim. Het Verenigd Koninkrijk, omdat zij bevreesd waren dat vanwege de hoge kosten die zowel bronbelasting als renterenseignering met zich brengen vennootschappen en staten obligaties zouden gaan uitgeven buiten de EG. De Britten bepleitten dan ook de Eurobonds (waarvoor Londen de voornaamste markt is) uit te sluiten. Een voorstel dat geen genade kon vinden bij voormalig EG-Commissaris Monti: 'As Commissioner responsible for the Single Market, I could never propose excluding a specific financial instrument that would create wholly unjustifiable distortions to competition'.

Nederland kent tot nog toe geen bronbelasting op interest en heeft er als kapitaalexporterend land belang bij dat dit zo blijft. Toch bleek Nederland bereid te zijn om te onderhandelen over een bronheffing van ten minste 25% (ook al gaf ons land de voorkeur aan gegevensuitwisseling). Uiteindelijk werd op 20 juni 2000 – nadat het Verenigd Koninkrijk toch gekozen had voor invoering van renterenseignering in de nationale wet en onder voorwaarden ook in bilateraal verdragsverband – overeenstemming bereikt. Op 13 december 2001 werd een bestaande ontwerp-richtlijn vervangen, de nieuwe werd op 18 juli 2001 gepubliceerd. Deze ontwerp-richtlijn is aanvaard op 3 juni 2003 en in werking getreden op 1 juli 2005. Beoogd wordt dat informatie-uitwisseling over inkomsten uit spaargelden zal plaatsvinden tussen de lidstaten. Voor de lidstaten die een (beperkt) bankgeheim kenden – België, Luxemburg en Oostenrijk – werd een overgangsregime ingesteld. Zij mogen in plaats van gegevens uitwisselen bronbelasting inhouden, de eerste drie jaar na de inwerkingtreding van de richtlijn (2005- 2007) tegen een tarief van 15%, de daaropvolgende vier jaar tegen een tarief van 20%, en daarna 35%, terwijl zij wel gegevens van de andere lidstaten kregen. De eerste drie jaren (2005-2007) zullen deze landen 15% aan bronbelasting heffen. De volgende drie jaren (2008-2010) zal de bronbelasting 20% bedragen en daarna zal de bronbelasting 35% zijn. De opbrengsten van deze bronbelasting zullen de landen voor 75% afstaan aan de lidstaten waar de ontvangers van de rente wonen. De revenuen van de bronbelasting worden gedeeld: 25% gaat naar de bronstaat, 75% naar de woonstaat van de ontvanger. Het overgangsregime is sinds 1 januari 2010 niet meer van toepassing op België, omdat dat land haar bankgeheim heeft afgeschaft.

Om te voorkomen dat de concurrentiepositie van de lidstaten ten opzichte van derde staten wordt aangetast, is voorts besloten met Andorra, Guernsey, Jersey, Isle of Man, Liechtenstein, Monaco, San Marino, de Verenigde Staten en Zwitserland te onderhandelen over de invoering in die staten van soortgelijke maatregelen. Met Zwitserland werd overeengekomen dat dit land vanaf 2004 ook gebruik mag maken van de Moeder-dochterrichtlijn en de Rente-royaltyrichtlijn in ruil voor het heffen van 20% bronbelasting waarvan de revenuen – conform het bepaalde in de Spaartegoedenrichtlijn voor 25% naar Zwitserland en voor 75% naar de woonstaat gaan en voor uitwisseling van inlichtingen voor 'fraude'-zaken. Andorra, Monaco en Liechtenstein hebben de afspraken overgenomen die met Zwitserland zijn gemaakt. Met Guernsey, Jersey en Isle of Man is afgesproken dat rentegegevens op termijn zullen worden uitgewisseld met de EU-lidstaten. Gedurende de overgangsperiode zullen Guernsey, Jersey en Isle of Man een bronheffing opleggen. De Europese Commissie is van mening dat de bestaande wetgeving van de VS en de bereidheid van dat land op bilaterale basis de gegevensuitwisseling te verbeteren als equivalent met de Spaartegoedenrichtlijn kunnen worden aangemerkt. Bovendien hebben de lidstaten zich verplicht er zorg voor te dragen dat soortgelijke maatregelen ook worden ingevoerd in geassocieerde staten. Doordat Italië zijn stem voor aanvaarding van de Richtlijn afhankelijk laat zijn van een fiscale vrijstelling voor Italiaanse melkproducenten was aanvaarding van de Richtlijn nog enige tijd onzeker. Op 3 juni 2003 is de Richtlijn uiteindelijk toch aanvaard.

Hoofdstuk 13 Onderling overleg en arbitrage

OESO-Modelverdrag

Op 30 juli 1963 publiceerde de OESO de eerste versie van het OESO-Modelverdrag. Artikel 25 van dit verdrag bevatte regels voor de onderling overlegprocedure. Artikel 25 OESO-Modelverdrag beoogt door middel van een diplomatieke overlegprocedure het buiten werking stellen van elke, in een individueel geval opgelegde, belastingheffing die niet in overeenstemming is met het verdrag. Artikel 25 OESO-Modelverdrag bevat een drietal vormen van onderling overleg. Deze zijn:

Lid 1 en 2: onderling overleg over een specifiek geval (ook wel aangeduid als de 'specific case provision');

Lid 3, eerste volzin: onderling overleg over moeilijkheden of twijfelpunten met betrekking tot de uitleg of toepassing van het verdrag (ook wel aangeduid als de 'interpretatieve mutual agreement'); en

Lid 3, tweede volzin: onderling overleg over gevallen waarvoor in het verdrag geen voorziening is getroffen (ook wel aangeduid als de 'legislatieve mutual agreement').

Soorten onderling overleg

Onderling overleg in een specifiek geval

Gronden voor indiening verzoek

Artikel 25, lid 1, OESO-Modelverdrag biedt een belastingplichtige de mogelijkheid om zijn zaak voor te leggen aan zijn woonstaat, indien hij van mening is dat een van beide of beide staten maatregelen neemt/nemen die voor hem (zullen) leiden tot belastingheffing die niet in overeenstemming met het verdrag is/staat. Hiervoor is het voldoende dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het waarschijnlijk is dat hij zal worden geconfronteerd met heffing niet in overeenstemming met het verdrag.  De bevoegde autoriteiten mogen toepassing van lid 1 niet weigeren als zij van mening zijn dat er onvoldoende bewijs is voor heffing niet in overeenstemming met het verdrag. Tot slot geldt dat het ontstaan van dubbele belasting geen vereiste is voor een geldig verzoek tot onderling overleg. Het is voldoende dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat er sprake is (of zal zijn) van heffing niet in overeenstemming met het verdrag.

De belastingplichtige dient de zaak voor te leggen binnen drie jaar nadat hij bewust is geworden van de actie die leidt tot heffing niet in overeenstemming met het verdrag. Er gelden geen specifieke vormvoorschriften waar een verzoek aan moet voldoen. Dit is dus aan de staten zelf gelaten.

Belastingplichtigen zijn vrij om naast hun verzoek om onderling overleg ook nationale rechtsmiddelen aan te wenden om de onjuiste verdragstoepassing tegen te gaan. Beide middelen zijn niet afhankelijk van elkaar en kunnen simultaan worden toegepast

Beoordeling van het verzoek en onderling overleg

De bevoegde autoriteit beoordeelt allereerst of het verzoek om een onderling overlegprocedure haar gegrond voorkomt. Staten mogen een dergelijk verzoek niet afwijzen zonder dat daar een goede reden aan ten grondslag ligt. Indien het verzoek niet gegrond voorkomt, dan wordt de overlegprocedure niet opgestart. De belastingplichtige heeft geen mogelijkheden om tegen een dergelijke beslissing in bezwaar te komen. Indien het verzoek de bevoegde autoriteit echter gegrond voorkomt, dan dient deze bevoegde autoriteit vervolgens te beoordelen of zij zelf in staat is om tot een bevredigende oplossing voor de heffing niet in overeenstemming met het verdrag te komen. Is de bevoegde autoriteit hiertoe in staat, dan ontbreekt de noodzaak tot het opstarten van de onderling overlegprocedure. De bevoegde autoriteit dient in deze omstandigheid de belastingheffing die niet in overeenstemming is met het verdrag zo snel als mogelijk ongedaan te maken, waarbij zij verplicht is zo snel als mogelijk die maatregelen te nemen die in het betreffende geval gerechtvaardigd lijken.

Is de bevoegde autoriteit echter niet in staat om zelf tot een bevredigende oplossing te komen, dan is zij verplicht in overleg te treden met de andere bevoegde autoriteit om de heffing niet in overeenstemming met het verdrag op te lossen. Als staten in onderling overleg treden, gaan zij niet meer dan een inspanningsverplichting aan. Indien staten echter tot overeenstemming komen, dan zijn zij gehouden deze overeenkomst te implementeren ongeacht de termijnen neergelegd in de wetgeving van de betrokken staten. Artikel 25, lid 2, OESO-Modelverdrag bepaalt dat een eventuele uitkomst van het overleg ten uitvoer gebracht kan worden, ondanks het feit dat een nationale verjaringstermijn reeds is verstreken. Echter de belastingplichtige dient de onderlinge overeenkomst te accepteren alvorens deze door staten kan worden geïmplementeerd.

Interpretatieve mutual agreement

Met artikel 25, lid 3, eerste volzin, OESO-Modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen bieden de bevoegde autoriteiten de mogelijkheid om zonder voorafgaand verzoek van een belastingplichtige in onderling overleg te treden over moeilijkheden of twijfelpunten met betrekking tot de uitleg of toepassing van het verdrag. Voorts staat lid 3 staten alleen toe een interpretatieve mutual agreement te sluiten inzake de uitlegging of toepassing van het belastingverdrag. Een dergelijke mutual agreement mag dus niet leiden tot wijziging van de inhoud van het verdrag. 

Legislatieve mutual agreement

Artikel 25, lid 3, tweede volzin, OESO-Modelverdrag bepaalt dat staten met elkaar in overleg kunnen treden teneinde dubbele belastingheffing ongedaan te maken in gevallen waarin het verdrag niet voorziet, met andere woorden waarvoor in het verdrag niets is geregeld. Omdat artikel 25 OESO-Modelverdrag betrekking heeft op moeilijkheden bij de uitvoering van het Verdrag in de breedste zin van het woord, kunnen de bevoegde autoriteiten ook in onderling overleg treden over situaties die niet onder de reikwijdte van de verdragsbepalingen vallen.

Werking van de onderling overlegprocedure

Artikel 25 OESO-Modelverdrag geeft geen nadere vormvoorschriften hoe de staten dienen te handelen gedurende de onderling overlegprocedure. Staten zijn vrij om dit zelf nader in te vullen. Ingevolge artikel 25, lid 4, OESO-Modelverdrag zijn de bevoegde autoriteiten van staten bevoegd om direct met elkaar te communiceren, zonder daarbij gebruik te hoeven maken van diplomatieke kanalen. Staten kunnen daarbij communiceren via briefwisseling, fax, telefoon, bijeenkomsten of andere vormen van communicatie. 

Arbitrage

De arbitragebepaling is opgenomen in artikel 25, lid 5, OESO-Modelverdrag. Op basis van de tekst wordt duidelijk dat de belastingplichtige het recht houdt om te verzoeken om de arbitrageprocedure op te starten, echter alleen voor die gevallen waarvoor geen oplossing is gevonden gedurende de onderling overlegprocedure ('any unresolved issues').  De belastingplichtige kan een dergelijk verzoek pas indienen na een termijn van twee jaar van onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten. Daarnaast stelt paragraaf 72 van het Commentaar bij artikel 25 OESO-Modelverdrag dat de arbitrageprocedure alleen kan worden opgestart indien de belastingheffing niet in overeenstemming met het verdrag daadwerkelijk is geheven. Voorts geldt dat de arbitrageprocedure niet dient te worden opgestart indien de zaak reeds in een van de staten is gewezen door de rechter / administratief tribunaal.

Anders dan het EU-Arbitrageverdrag dekt de arbitragebepaling in het OESO-Modelverdrag niet alleen transfer pricing-geschillen, maar alle gevallen waarin een of beide staten maatregelen heeft/hebben genomen die leiden tot transfer pricing-geschillen, maar alle gevallen waarin een of beide staten maatregelen heeft/hebben genomen die leiden tot belastingheffing in strijd met het verdrag en waarbij de onderling overlegprocedure niets heeft opgeleverd.

Procedurele regels

Artikel 25, lid 5, OESO-Modelverdrag bepaalt nadrukkelijk dat de staten in onderling overleg de procedures voor de arbitrageprocedure bepalen. Een voorbeeld van dergelijke procedurele regels is de door de OESO ontwikkelde 'Sample Mutual Agreement on Arbitration'. Deze Sample Mutual Agreement on Arbitration is bijgevoegd bij het Commentaar op artikel 25 OESO-Modelverdrag en bevat gedetailleerde regels voor de arbitrageprocedure en bevat tevens commentaar op deze regels. Deze regels hebben onder meer betrekking op (i) de wijze waarop een verzoek tot arbitrage moet worden ingediend, (ii) start van de tweejaarsperiode, (iii) selectie en benoeming van arbiters, (iv) vertrouwelijkheid van gegevens gedurende de arbitrageperiode, (v) procedureregels, (vi) rol en rechten van de belastingplichtige gedurende de arbitrageprocedure, (vii) kosten van de arbitrageprocedure, en (vii) regels en termijnen voor het aannemen, de publicatie en de implementatie van de arbitragebeslissing. Staten kunnen deze Sample Mutual Agreement on Arbitration gebruiken om de arbitrageprocedure vorm te geven, maar zijn tevens vrij om deze aan te vullen dan wel te wijzigen.

VN-Modelverdrag

De VN heeft een eigen Modelverdrag gepubliceerd, waarbij meer rekening wordt gehouden met de belangen van ontwikkelingslanden. De VN publiceerde in 1980 haar eerste Modelverdrag, waarbij het OESO-Modelverdrag uit 1977 het uitgangspunt vormde. In 2001 en 2011 werden hernieuwde versies gepubliceerd.

Werking van de onderling overlegprocedure en arbitrageprocedure en de relatie met OESO-Modelverdrag

De onderling overlegprocedure als opgenomen in artikel 25 VN-Modelverdrag (2011-versie) is, behoudens lid 4, gelijk aan artikel 25 OESO-Modelverdrag. Een verschil betreft echter de toegang tot de onderling overlegprocedure. In artikel 9, lid 3, VN-Modelverdrag is bepaald dat een verdragsluitende staat geen corresponderende correctie behoeft te maken – volgende op een primaire winstcorrectie in de andere verdragsluitende staat – indien aan de belastingplichtige een boete is opgelegd voor fraude, grove nalatigheid en het opzettelijk in gebreke blijven.

Tevens zijn er met betrekking tot de arbitragebepaling enkele verschillen met het OESO-Modelverdrag. Het VN-Modelverdrag biedt twee alternatieven. Alternatief A voorziet in een onderling overlegprocedure nagenoeg gelijk aan de onderling overlegprocedure van het OESO-Modelverdrag zoals deze luidde tot 2008 (dus zonder arbitragebepaling). Daarnaast biedt alternatief B eenzelfde onderling overlegprocedure, maar deze bevat tevens een arbitragebepaling, welke nagenoeg gelijk is aan de arbitragebepaling uit het OESO-Modelverdrag. Echter, er zijn drie verschillen met de arbitragebepaling uit het OESO-Modelverdrag. Deze zijn als volgt:

• Onder het VN-Modelverdrag geldt een driejaarstermijn voor onderling overleg, waar onder het OESO-Modelverdrag een termijn van twee jaar geldt;

• Onder het VN-Modelverdrag wordt de arbitrageprocedure opgestart op verzoek van een van de betrokken bevoegde autoriteiten. Onder het OESO-Modelverdrag dient de belastingplichtige te verzoeken tot het opstarten van de arbitrageprocedure; en

• Onder het OESO-Modelverdrag heeft de beslissing van de arbitragecommissie direct bindende werking voor alle betrokken partijen. Onder het VN-Modelverdrag hebben de betrokken bevoegde autoriteiten een zesmaandstermijn om een afwijkende oplossing voor het geschil overeen te komen. Pas indien er na deze zes maanden nog geen overeenstemming is, heeft de beslissing van de arbitragecommissie bindende werking.

EU-Arbitrageverdrag

Algemeen overzicht EU-Arbitrageverdrag

Het EU-Arbitrageverdrag bevat een uitgebreide regeling voor onderling overleg met aansluitend de mogelijkheid tot een arbitrageprocedure. Het EU-Arbitrageverdrag vindt toepassing in geval van dubbele belasting volgend op een winstcorrectie met betrekking tot transacties tussen verbonden ondernemingen. In dit kader vindt eerst een unilaterale procedure plaats. Een belastingplichtige heeft – gelijk aan artikel 25 OESO-Modelverdrag – een termijn van drie jaar voor indiening van een verzoek onder het EU-Arbitrageverdrag. Hieropvolgend dient de lidstaat te beoordelen of het verzoek haar gegrond voorkomt en of zij de dubbele belasting eenzijdig kan opheffen. Indien dit laatste niet het geval is, dient de EU-lidstaat waaraan het verzoek is gericht een onderling overlegprocedure op te starten. EU-lidstaten hebben twee jaar de tijd om de dubbele belasting te elimineren. Indien zij hierin niet slagen, dienen zij een raadgevende commissie in te stellen. Deze commisie dient binnen zes maanden een niet-bindend advies over de zaak te geven. Hierna hebben EU-lidstaten nog zes maanden om een alternatieve oplossing te vinden voor de ontstane dubbele belasting. Wordt deze oplossing niet gevonden, dan wordt het advies van de raadgevende commissie bindend. De betrokken EU-lidstaten zijn dan gehouden om dit advies te implementeren.

Looptijd

Het EU-Arbitrageverdrag was initieel gesloten voor een periode van vijf jaar. Omdat het EU-Arbitrageverdrag een multilateraal verdrag betreft tussen de EU-lidstaten, dient elke EU-lidstaat het EU-Arbitrageverdrag te ratificeren. Ingevolge artikel 18 EU-Arbitrageverdrag treedt het verdrag in werking op de eerste dag van de derde maand volgende op de dag dat de EU-lidstaat haar akte van bekrachtiging heeft ingediend bij de secretaris-generaal van de Raad van de Europese Gemeenschappen.

In artikel 20 EU-Arbitrageverdrag is nader bepaald dat zes maanden voor het verstrijken van de vijfjaarsperiode EU-lidstaten bijeenkomen om te beslissen over de verlenging van het EU-Arbitrageverdrag en eventueel andere maatregelen dienaangaande.

Procedurele werking

Indien de belastingplichtige van mening is dat door een (voorgenomen) winstcorrectie op een transactie met een verbonden lichaam, de belastingheffing niet in overeenstemming is met het zogeheten arm's length-beginsel, kan hij ingevolge artikel 6, eerste lid, EU-Arbitrageverdrag een verzoek indienen. Het arm's length-beginsel en de term 'gelieerde ondernemingen' is in artikel 4, lid 1, EU-Arbitrageverdrag op dezelfde wijze gedefinieerd als in artikel 9, lid 1, OESO-Modelverdrag. Voor toepassing van het EU-Arbitrageverdrag wordt een vaste inrichting van een onderneming van een EU-lidstaat die is gelegen in een andere EU-lidstaat geacht een onderneming te zijn van de staat waarin zij is gelegen (art. 1, lid 2, EU-Arbitrageverdrag). Artikel 1, lid 3, EU-Arbitrageverdrag bepaalt voorts dat het verdrag ook van toepassing is indien een van de verbonden ondernemingen verlies heeft geleden.

Indien de belastingplichtige een verzoek onder het EU-Arbitrageverdrag wil indienen, dient zij dit – analoog aan artikel 25 OESO-Modelverdrag – binnen drie jaar te doen na de eerste kennisgeving van de maatregel waarvan dubbele belasting in de zin van artikel 1 EU-Arbitrageverdrag het gevolg is of kan zijn. De periode gaat in het algemeen lopen op het moment dat de Belastingdienst meedeelt dat van de aangifte wordt afgeweken. Een 'kennisgeving' betreft derhalve een formeel besluit om een correctie toe te passen.

Het verzoek moet voorts – ingevolge artikel 6, lid 1, EU-Arbitrageverdrag – worden ingediend bij de bevoegde autoriteit van de EU-lidstaat waarvan zij inwoner is of waarin haar vaste inrichting is gelegen. Het verzoek is in beginsel vormvrij en kan worden ingediend onverminderd de in de wetgeving van de betrokken EU-lidstaten geldende rechtsmiddelen. Tot slot geldt dat in Nederland ingevolge artikel 2, lid 2, onderdeel xviii, EU-Arbitrageverdrag in Nederland van toepassing is op de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting.

In artikel 6 en 7 EU-Arbitrageverdrag zijn de regels voor de onderling overlegprocedure opgenomen. De procedure is feitelijk gelijk aan de onderling overlegprocedure in het OESO-Modelverdrag. Voor het kunnen toepassen van het EU-Arbitrageverdrag geldt echter dat aan twee vereisten moeten worden voldaan:

1. Het EU-Arbitrageverdrag moet van toepassing zijn (artikel 1); en

2. Er moet sprake zijn van schending van toepassing arm's length-beginsel (artikel 4).

De bevoegde autoriteit van de andere betrokken EU-lidstaat wordt ingelicht door de bevoegde autoriteit van de EU-lidstaat waarin het verzoek is ingediend. Hiertoe dient de belastingplichtige in zijn verzoek te vermelden in welke andere EU-lidstaten de correctie nog gevolgen zou kunnen hebben (artikel 6, lid 1, EU-Arbitrageverdrag).

Voordat de onderling overlegprocedure wordt gestart, dient de bevoegde autoriteit eerst te bepalen of het verzoek haar gegrond voorkomt. Indien het bezwaar niet gegrond voorkomt, dan heeft de belastingplichtige geen toegang meer tot het EU-Arbitrageverdrag en tegen een dergelijke beslissing staat geen nationale rechtsmiddel meer open. Komt het bezwaar echter wel gegrond voor, dan dient de bevoegde autoriteit vervolgens te bepalen of zij de dubbele belasting ongedaan kan maken middels een bevredigende oplossing. Is zij hiertoe in staat, dan dient deze oplossing onverwijld te implementeren. Is zij hier echter niet toe in staat, dan is de bevoegde autoriteit aan wie het verzoek werd gericht, verplicht de onderling overlegprocedure op te starten.

In beginsel hebben de betrokken bevoegde autoriteiten een periode van twee jaar om in onderling overleg een bevredigende oplossing te vinden. Daarnaast geldt dat de onderling overlegprocedure en nationaalrechtelijke middelen (gerechtelijke en administratieve procedures) naast elkaar kunnen worden ingezet. Echter, indien de belastingplichte besluit beide mogelijkheden aan te wenden, dan bepaalt artikel 7, lid 1, EU-Arbitrageverdrag dat de tweejaarstermijn ingaat op de datum waarop een rechterlijke uitspraak in hoogste instantie volgens de nationale wetgeving van de desbetreffende EU-lidstaat definitief is geworden. In de meerderheid van EU-lidstaten geldt echter dat de belastingdienst niet kan afwijken van rechterlijke uitspraken. Dit houdt in dat in deze lidstaten een onderlinge overeenkomst niet kan worden geïmplementeerd indien de zaak reeds onder de rechter is geweest. In dit kader bepaalt artikel 7, lid 3, EU-Arbitrageverdrag dat de onderling overlegprocedure pas wordt opgestart indien de belastingplichtige de termijn voor het instellen van beroep heeft laten verstrijken, of indien een reeds ingesteld beroep is ingetrokken voordat er een uitspraak is gedaan. Dit geldt als een belangrijke beperking van de toepasbaarheid van het EU-Arbitrageverdrag.

Arbitrageprocedure

In de artikelen 9-11 EU-Arbitrageverdrag is de arbitrageprocedure geregeld. Deze procedure treedt in werking indien de betrokken staten niet binnen twee jaar na het tijdstip van voorlegging van de zaak aan een van de bevoegde autoriteiten tot een regeling gekomen zijn die een einde maakt aan de dubbele belasting. De staatssecretaris van Financiën heeft te kennen gegeven dat zijns inziens de tweejaarstermijn aanvangt zodra de volgende twee voorwaarden zijn vervuld:

1. Het verzoek volledig is voorgelegd aan de Nederlandse bevoegde autoriteit; en

2. De aanslag waarin de winstcorrectie is inbegrepen onherroepelijk vaststaat.

Artikel 9 EU-Arbitrageverdrag bevat regels omtrent de samenstelling van de raadgevende commissie en de procedure voor het benoemen van leden van deze commissie

Op basis van artikel 9, lid 6, EU-Arbitrageverdrag geldt dat alle informatie die de leden van de raadgevende commissie uit hoofde van de arbitrageprocedure ter kennis komt, geheim moet worden gehouden. In dit kader dienen de EU-lidstaten passende maatregels vast te stellen om elke inbreuk op de geheimhoudingsplicht tegen te gaan.

Artikel 11, lid 1, EU-Arbitrageverdrag bepaalt dat de raadgevende commissie zes maanden de tijd heeft om advies uit te brengen. Dit advies wordt aangenomen met een gewone meerderheid van stemmen (lid 2).

Het EU-Arbitrageverdrag kan leiden tot een tweetal oplossingen om de (ontstane) dubbele belasting af te schaffen. Dit kan ten eerste doordat de betrokken bevoegde autoriteiten een onderlinge overeenkomst sluiten, waarbij geldt dat deze overeenkomst moet zijn gebaseerd op de beginselen van artikel 4 EU-Arbitrageverdrag. De betrokken belastingplichtigen kunnen deze overeenkomst al dan niet accepteren. Bij afwijzing staat het, indien mogelijk, de verbonden ondernemingen vrij om de nationale procedures op te starten. Bij acceptatie van de onderlinge overeenkomst geldt dat deze overeenkomst ingevolg artikel 6, lid 2, EU-Arbitrageverdrag dient te worden uitgevoerd ongeacht de termijnen in de nationale wetgeving van de betrokken EU-lidstaten.

Een tweede mogelijkheid dat de dubbele belasting wordt afgeschaft is via de arbitrageprocedure. Nadat de raadgevende commissie haar advies heeft gepresenteerd, hebben de betrokken bevoegde autoriteiten op basis van artikel 12, lid 1, EU-Arbitrageverdrag, zes maanden de tijd om te komen tot een alternatieve oplossing. Evenals de raadgevende commissie dienen de betrokken bevoegde autoriteiten zich bij hun alternatief te baseren op de beginselen van artikel 4 EU-Arbitrageverdrag en moet het de onstane dubbele belasting ongedaan maken. Kunnen zij niet tot overeenstemming komen, dan zijn zij verplicht om het advies van de raadgevende commissie uit te voeren. In dit kader dienen zij hiertoe een besluit te nemen en deze te implementeren ongeacht de termijnen in de nationale wetgeving van de betrokken EU-lidstaten. De betrokken verbonden ondernemingen zijn eveneens gebonden aan het bindende advies van de raadgevende commissie.