Samenvatting bij Wegwijs in de vennootschapsbelasting - Bouwman - 13e druk

Inleiding in de Vennootschapsbelasting - Chapter 1

De Nederlandse vennootschapsbelasting wordt geheven op basis van de Wet op de Vennootschapsbelasting, daterend uit 1969 (hierna: ‘Wet Vpb’). Vpb wordt geheven van winst die toevloeit aan rechtspersonen of vergelijkbare samenwerkingsverbanden. In de Wet Vpb wordt de verzamelnaam ‘lichamen’ gehanteerd.

Voor alle lichamen geldt dat de winst niet rechtstreeks naar de oprichters of deelgerechtigden, maar aan het lichaam zelf toekomt. De in art. 2 en 3 Wet Vpb genoemde lichamen genieten zelf de winst. Vennoten in een Vof zijn wel rechtstreeks gerechtigd in de winst; dit samenwerkingsverband is derhalve niet onderworpen aan Vpb.

In Nederland wordt met betrekking tot belastingheffing over de winst het klassieke stelsel gehanteerd. Het lichaam dat winst behaalt en de aandeelhouder die een winstuitkering ontvangt, worden hierbij apart bezien; bij het lichaam wordt tevens het deel belast, dat later aan een winstgerechtigde uitgekeerd zal worden. Over de winst zal uiteindelijk in veel gevallen zowel Vpb als inkomstenbelasting geheven worden (ook wel economisch dubbele heffing genoemd).Uitgedeelde winst wordt voor wat de inkomstenbelasting (IB) betreft belast in box II of box III.

In de literatuur worden de volgende rechtsgronden voor het bestaan van de Vpb genoemd:

1. De Vpb wordt ook geheven over winst die (nog) niet uitgekeerd wordt aan aandeelhouders; Vpb voorkomt hiermee dat winst gedurende een bepaalde periode onbelast in het lichaam blijft.

2. Het ‘beginsel van de bevoorrechte verkrijging’: de aandeelhouder die geïnvesteerd heeft in een goed renderend lichaam, heeft een voordeel ten opzichte van andere beleggers.

3. Evenals natuurlijke personen zijn lichamen zelfstandig; natuurlijke personen krijgen te maken met IB, lichamen worden belast met Vpb.

In sommige andere landen geldt niet het klassieke stelsel. Een veel gebruikt ander stelsel is het verrekeningsstelsel; hierbij wordt de heffing bij lichaam en aandeelhouder niet apart bezien, maar worden de belastingen, die geheven worden op beide niveaus, met elkaar verrekend. Bij een IB-verrekeningsstelsel wordt de IB verminderd, bij een Vpb-verrekeningsstelsel kan de Vpb gedeeltelijk of volledig verrekend worden. Bij de Vpb-verrekeningsstelsels mag bij de berekening van de te betalen IB een bedrag afgetrokken worden; het zogenaamde ‘belastingtegoed’.

Er zijn enkele belangrijke voordelen van het Vpb-verrekeningsstelsel te noemen:

• Er treedt ‘financieringsneutraliteit’ op, hetgeen bij bedrijven leidt tot een verbeterde vermogenspositie. Financieren met eigen vermogen is minder duur dan bij toepassing van het klassieke stelsel, omdat bij het klassieke stelsel de rente, die betaald wordt aan verschaffers van vreemd vermogen, ten laste van de winst mag komen, terwijl de vergoeding voor eigen vermogenverschaffers niet in aftrek komt. Eigen vermogen is dus duurder omdat bij die vorm de bijbehorende Vpb betaald moet worden.

• Verzachting of zelfs voorkoming van het economische dubbele stelsel. Dit argument is minder sterk, indien Vpb geheel of deels af te wentelen is op anderen, of indien economisch dubbele heffing in het klassieke stelsel al voorkomen wordt door, door middel van een aangepast tarief, de totale fiscale druk te verminderen.

• De kapitaalmarkt zal efficiënter gaan werken; het uitkeren van winst is voordeliger dan bij toepassing van het klassieke stelsel dus zullen meer middelen terugkeren naar de kapitaalmarkt.

• Een voorwaarde voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling in internationale verhoudingen is, dat de winst in het buitenland onderworpen is geweest aan Vpb. Bij toepassing van het Vpb-verrekeningssysteem wordt in plaats van een vrijstelling vaak een verrekening gegeven van de in het buitenland geheven Vpb met de Vpb, die verschuldigd is in het land van de moedermaatschappij. Dit heeft als gevolg dat de moedermaatschappij over de buitenlandse winst tegen hetzelfde tarief (namelijk het binnenlandse) belast wordt, als over de binnenlandse winst.

• De rechtsvorm van de onderneming wordt neutraal behandeld. Een onderneming die gedreven wordt door een natuurlijke persoon kent een even hoge belastingdruk als een Vpb-plichtig lichaam.

Het Vpb-verrekeningsstelsel kent echter ook nadelen:

• Er vindt een compenserende heffing bij het lichaam plaats om de fiscus compensatie te verlenen voor het bedrag waarvoor verrekening verleend is na uitkering door een buitenlandse deelneming. Door verrekening wordt de economisch dubbele heffing in eerste instantie wel verminderd, maar komt deze door de compenserende heffing deels weer terug.

• De belastinggrondslag wordt uitgehold. De fiscus van de bronstaat zal een laag belastingbedrag binnenkrijgen, wanneer aan buitenlandse aandeelhouders een verrekening wordt verleend. De claim verschuift naar de woonstaat van de aandeelhouders.

• Het Vpb-verrekeningsstelsel brengt gecompliceerde administratieve lasten met zich mee.

• Er zal discriminatie van buitenlands dividend plaatsvinden indien de staat waar geïnvesteerd wordt geen belastingtegoed verschaft, en de woonstaat van de investeerder wel.

Er zijn nog twee andere mogelijk stelsels: het stelsel met gedifferentieerd tarief, waarbij verschillende tarieven gelden voor gereserveerde en uitgekeerde winst, en het stelsel met aftrek van dividend.

Europese regelgeving heeft op twee manieren invloed op de belastingstelsels van de verschillende lidstaten:

• Harmoniserende voorschriften van de EG;

• Lidstaten zijn verplicht zich te gedragen naar EG-regelgeving en soms verplicht hun eigen nationale wetgevingen ermee in overeenstemming te brengen.

De EG kent geen verdragsrechtelijke verplichting met betrekking tot de harmonisatie van de Vpb. Wel zijn er tot nu toe twee richtlijnen aangenomen: de moeder-dochterrichtlijn en de fusierichtlijn. Verder gelden inmiddels het Arbitrageverdrag en de Gedragscode tegen schadelijke belastingconcurrentie. Hoewel er dus geen sprake is van harmonisatie van de Vpb-stelsels, zijn de lidstaten ingevolge art. 5 EG-Verdrag wel verplicht zich op het gebied van de directe belastingen te gedragen in overeenstemming met de bepalingen van het verdrag. Wanneer een Vpb-bepaling onverenigbaar met EG-recht lijkt te zijn, kan er een gerechtelijke procedure voor het Hof van Justitie volgen. De uitspraken van dit hof hebben een directe werking en tevens gaat er een sterke precedentwerking vanuit. Wanneer een lidstaat een Europese regel hebben geschonden kan dit tevens invloed hebben op andere lidstaten.

Op het gebied van de wet- en regelgeving van de directe belastingen zijn de lidstaten zoals gezegd soeverein. Dit volgt uit art 3B EG-Verdrag. Gezien de vele verschillen in de nationale Vpb-stelsels en het feit dat voor goedkeuring van voorstelling met betrekking tot harmonisatie unanimiteit vereist is (art. 100 EG-Verdrag), wordt meestal gezegd dat pogingen tot harmonisatie zinloos zouden zijn. Toch moet de negatieve invloed die de verschillen in belastingstelsels hebben op de werking van de interne markt, niet onderschat worden. Ze verstoren de concurrentie.

Vandaar dat er toch enige ontwikkelingen op het gebied van harmonisatie gaande zijn waarvan hier de belangrijkste genoemd worden:

• In het rapport Ruding worden aanbevelingen gedaan om de dubbele belasting op winsten af te schaffen en tot een geharmoniseerd Vpb-tarief te komen. Hieruit zijn enkele voorstellen gekomen, hoewel er nog geen van de voorstellen aangenomen is.

• EG-moeder-dochterrichtlijn en Fusierichtlijn.

• Er is op initiatief van de Ecofin-Raad een ontwerp voorgesteld voor een richtlijn tot gemeenschappelijke belastingregeling met betrekking tot betalingen van rente en royalty’s tussen verbonden lichamen.

• Het Arbitrageverdrag.

• De Gedragscode. Deze heeft geen formeel rechtskarakter. De lidstaten mogen onderling geen gebruik maken van belastingmaatregelen die schadelijk zijn voor een eerlijke concurrentie. Tevens is er een lijst opgesteld met maatregelen die als schadelijk kunnen worden aangemerkt.

• Men hoopt met coördinatie (in plaats van harmonisatie) de negatieve effecten weg te werken.

• De Europese Commissie wil maatregelen met een specifiek doel invoeren die moeten bijdragen aan de oplossing van de meest dringende problemen op korte en middellange termijn. Op de lange termijn moet verder een geconsolideerde heffingsgrondslag voor de Vpb ontwikkeld worden.

Op grond van art. 169 EG-Verdrag doet het Hof van Justitie uitspraken in verdragsschendingsprocedures, maar het Hof verschaft de nationale rechters ook uitleg over het EG-recht, en wel door middel van een prejudiciële procedure op grond van art. 177 EG-Verdrag. Indien een nationale Vpb-bepaling in strijd is met EG-recht en hier is volgens het Hof geen rechtvaardigingsgrond voor, moeten de nationale bepalingen aangepast worden. Dit is af te leiden uit de arresten Avoir Fiscal en X AB/Y AB.

Het Hof van Justitie heeft over Nederlandse Vpb-bepalingen geoordeeld in de zaken Leur-Bloem en Bosal. In art. 14b Wet IB 1964 werd een faciliteit verleend, namelijk dat winst uit een aandelenruil onder omstandigheden vrijgesteld was. Deze regeling was via art. 8 Vpb mogelijk ook van toepassing op de Wet Vpb. In art. 14b Wet IB werd de zogenaamde materiële-fusie-eis gesteld; de bij de aandelenruil betrokken vennootschappen moesten elk een onderneming in materiële zin drijven en de vennootschappen moesten tengevolge van de aandelentransactie duurzaam in een eenheid samengevoegd worden. In art. 2 onderdelen d en h wordt deze eis juist uitdrukkelijk niet gesteld. Volgens het Hof van Justitie was de eis in strijd met de bepalingen uit de Fusierichtlijn. Belastingfraude en –ontwijking kunnen volgens het Hof ook op andere manieren tegengegaan worden.

In de zaak Bosal ging het over de beperking van aftrek van deelnemingskosten. Deze zou onverenigbaar zijn met art. 52 EG-Verdrag. De beperking was voorheen opgenomen in art. 13 Vpb en hield in, dat deelnemingskosten slechts in aftrek gebracht mochten worden ten behoeve van de in Nederland belastbare winst. Bosal wilde kosten van een lening ter financiering van de aankoop van buitenlandse dochters in aftrek brengen. Het Hof van Justitie oordeelde naar verwachting: de Moeder-dochterrichtlijn, uitgelegd in het licht van artikel 52 EG-Verdrag verzet zich tegen een nationale bepaling op grond waarvan voor de belasting op de winst van een in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij de kosten in verband met een buitenlandse dochteronderneming slechts mogen worden afgetrokken indien dergelijke kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van winst die in de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij belastbaar is. De kostenaftrekbeperking is dus onverenigbaar met EG-recht.

Subjectief belastingplichtigen - Chapter 2

In art. 1, 2 en 3 Vpb worden de lichamen opgenoemd die onderworpen zijn aan de Vpb. Lichamen die in Nederland gevestigd zijn worden ‘binnenlands belastingplichtigen’ genoemd; zij worden belast voor hun wereldwinst. De ‘buitenlands belastingplichtigen’ zijn niet in Nederland gevestigd en van deze lichamen wordt slechts Vpb geheven indien de lichamen Nederlands inkomen genieten.

De vestigingsplaats van lichamen wordt bepaald met behulp van het nationaliteitsbeginsel; naar Nederlands recht opgerichte lichamen zijn in Nederland gevestigd op grond van art. 2 lid 4 Wet Vpb. Lichamen die naar vreemd recht opgericht zijn worden belast voor voordelen uit Nederlandse bronnen, hier wordt het situs- of bronbeginsel gehanteerd.

Er wordt door de wetgever geen definitie van het begrip ‘lichamen’ gegeven. Rechtspersoonlijkheid is geen kernmerk van de Vpb-plichtige lichamen; ook rechtsassociaties zonder rechtspersoonlijkheid zijn belastingplichtig voor de Vpb. De lichamen die onderworpen zijn aan Vpb moeten wel voldoende zelfstandigheid ten opzichte van de tot hen gerechtigde personen bezitten; het resultaat moet aan hen kunnen worden toegerekend.

Omdat in art. 2 en 3 Wet Vpb een limitatieve opsomming gegeven wordt van de Vpb-plichtigen, is het geen gebrek dat het begrip ‘lichaam’ niet nader gedefinieerd wordt.

Nederland

Om aangemerkt te worden als binnenlandse of buitenlandse belastingplichtige, dient er een connectie met Nederland te zijn. Het is dus van belang vast te stellen, wat er precies onder ‘Nederland’ verstaan wordt. De omschrijving is te vinden in art. 2 lid 3 onderdeel d, ˚2 AWR. Omdat deze bepaling weinig duidelijkheid verschaft, zijn ook volkenrechtelijke regels van belang. Onder ‘Nederland’ verstaat men het Europese deel van het koninkrijk. De grenzen met België en Duitsland zijn vastgelegd in verdragen. Aan de zeezijde wordt de grens gevormd door de lijn waarmee de territoriale zee van Nederland eindigt.

De vestigingsplaats

Of een lichaam binnenlands of buitenlands belastingplichtig is, wordt in eerste instantie bepaald door de vestigingsplaats. Art. 4 AWR is hier van belang: de vestigingsplaats van een lichaam moet beoordeeld worden naar de omstandigheden. De plaats waar het lichaam zijn feitelijke leiding heeft, is hierbij doorslaggevend. Overige omstandigheden spelen een minder belangrijke rol.

De leiding is daar gevestigd, waar het (hoofd)bestuur zetelt. Het is de plaats waar het bestuur besluiten neemt. Is de leiding opgesplitst in een hoofdleiding en een dagelijkse leiding, dan moet men kijken naar de zetel van de hoofdleiding. Het gaat dus om het orgaan dat feitelijk leiding geeft; dit hoeft niet altijd het orgaan te zijn, dat daartoe formeel bevoegd is.

Verder is art. 2 lid 4 Wet Vpb van belang voor het bepalen van de vestigingsplaats. Indien de oprichting van een lichaam naar Nederlands recht heeft plaatsgehad, wordt het lichaam steeds geacht in Nederland gevestigd te zijn. Is een lichaam opgericht naar Nederlands recht en is de leiding niet in Nederland gevestigd, dan zou de vestigingsplaats op grond van de omstandigheden buiten Nederland liggen. Toch is dit lichaam voor de Vpb-heffing in Nederland gevestigd en als binnenlands belastingplichtig aan te merken. Let wel, dat in art. 2 lid 4 Vpb enkele artikelen uitgezonderd worden; voor deze bepalingen blijft de feitelijke vestigingsplaats doorslaggevend.

Art. 2 lid 4 Wet Vpb kan tot dubbele belastingheffing leiden, indien de feitelijke leiding van een lichaam in het buitenland gevestigd is, en de buitenlandse fiscus op grond daarvan het lichaam als onbeperkt belastingplichtige aan een winstbelasting onderwerpt. Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting vormen hierbij meestal een oplossing.

Men spreekt van ‘beperkt binnenlands belastingplichtigen’ wanneer door een verdrag enkele heffingsbevoegdheden in het buitenland worden neergelegd. Het object waarover Nederland Vpb kan heffen wordt beperkt. Lijden beperkt binnenlands belastingplichtigen een verlies in het buitenland, dan kan dit verlies niet in Nederland in aftrek gebracht worden.

Emigratie

Bij emigratie van lichamen zal er in enkele gevallen afgerekend moeten worden. Dit moet gebeuren om te voorkomen dat winst die eigenlijk in Nederland opgebouwd is, later in het buitenland belast zullen worden. Het gaat hier om de stille reserves en de goodwill.

Indien de feitelijke leiding van het lichaam in Nederland zetelt terwijl het lichaam naar vreemd recht opgericht is, zal dit in elk geval tot afrekenen leiden, aangezien dit lichaam ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn en het lichaam in de toekomst niet buitenlands belastingplichtig zal zijn.

Laat een naar vreemd recht opgericht lichaam (een deel van) de onderneming in Nederland achter, dan is het lichaam in het vervolg te kwalificeren als buitenlands belastingplichtig.

Art. 15c Wet Vpb verplicht tot (partiële) afrekening indien een Vpb-plichtig lichaam zijn zetel verplaatst naar het buitenland. Hetzelfde geldt, indien alleen beleggingsactiviteiten overgebracht worden. De bepaling is volgens het tweede lid eveneens van toepassing wanneer de feitelijke zetel en vermogensbestanddelen van een in een fiscale eenheid gevoegde dochtermaatschappij naar het buitenland worden overgebracht.

Art. 15d Wet Vpb is een soort vangnetbepaling; er moet afgerekend worden als een lichaam ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, bijvoorbeeld indien een belast lichaam gaat vallen onder een subjectieve vrijstelling (zie art. 5 en 6 Wet Vpb) of wanneer een lichaam overgaat naar de overheidssfeer (zie art. 2 lid 7 en art. 3 Wet Vpb).

Hoe vindt het afrekenen plaats? Op een ogenblik dat precies voorafgaat aan de emigratie, worden de over te brengen vermogensbestanddelen gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer. Het verschil tussen deze waarde en de boekwaarde is de winst, die nog belast moet worden. Hetzelfde geldt voor de fiscale reserves en de goodwill die betrekking hebben op de vermogensbestanddelen.

Is een lichaam opgericht naar Nederlands recht en verplaatst het de feitelijke leiding naar een land waarmee een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten is of een land waarop de BRK van toepassing is, dan is dit lichaam verplicht tot afrekenen. Het land waar het lichaam naartoe emigreert, wordt als nieuw vestigingsland beschouwd. Er is een afrekeningsverplichting zowel ten aanzien van de voordelen uit hoofde van vermogensbestanddelen die al voor de verplaatsing naar het betreffende land zijn overgebracht, als de voordelen uit hoofde van vermogensbestanddelen die tegelijk met de verplaatsing worden overgebracht.

Let op: art. 15c Wet Vpb heeft het niet over vermogensbestanddelen die na de verplaatsing worden overgebracht.

Nu gaat het wederom om een lichaam dat opgericht is naar Nederlands recht, maar ditmaal wordt de feitelijke leiding verplaatst naar een land waarmee geen verdrag bestaat of een niet-BRK-land. De fictie van art. 2 lid 4 Wet Vpb geldt nu; het lichaam blijft als binnenlands belastingplichtige onderworpen aan de Vpb.

Indien een lichaam emigreert, dat opgericht is naar vreemd recht, geldt art. 15c lid 1 Wet Vpb zowel voor de situatie waarin men naar een verdrags- of BRK-land vertrekt, als voor de situatie waarin men naar een niet-verdrags- of niet-BRK-land verhuist. Het lichaam blijft niet binnenlands belastingplichtig, aangezien art. 2 lid 4 Wet Vpb niet meer geldt.

Art. 15e Wet Vpb is in de wet geplaatst met het doel, de handel in herinvesteringslichamen te bestrijden. Hieronder wordt (meestal) een BV verstaan, die inmiddels de werkzaamheden gestaakt heeft en over een hoog bedrag aan beleggingen beschikt. De zittende aandeelhouder is niet van plan nieuwe werkzaamheden op te starten. Zonder art. 15 e Wet Vpb zou deze aandeelhouder de aandelen kunnen verkopen zonder dat de BV de herinvesteringsreserve bij de winst hoefde te tellen. Als de aandelen inmiddels overgegaan zijn naar de koper en de herinvesteringsreserve zou uiteindelijk bij de winst gevoegd moeten worden, is er een grote kans dat er onvoldoende middelen zijn om de belastingschuld te voldoen.

Om deze redenen moet volgens art. 15 e Wet Vpb de herinvesteringsreserve al aan de winst toegevoegd worden op een tijdstip voorafgaand aan de aandelenoverdracht. Als criterium hierbij geldt, dat het belang in het herinvesteringslichaam ‘in belangrijke mate gewijzigd is’; hieronder wordt verstaan 30% of meer.

De subjectieve binnenlandse belastingplicht

Binnenlands belastingplichtigen zijn op te delen in twee groepen:

1. Lichamen die ongeacht hun activiteiten zijn belast omdat ze een bepaalde rechtsvorm hebben. Zie hiervoor art.2 lid 1, onderdelen a, b en c Wet Vpb. Deze lichamen worden in de Vpb betrokken voor hun totale resultaat; er kan geen sprake zijn van een afzonderlijk ondernemingsdeel ten opzichte van een niet-ondernemingsdeel. Hierop geldt weer een uitzondering voor de indirecte overheidsbedrijven.

2. Lichamen die zijn belast omdat ze een bepaalde rechtsvorm hebben en een onderneming drijven. Deze lichamen hebben een ondernemingsgedeelte en een niet-ondernemingsgedeelte; de lichamen zijn slechts belastingplichtig voor het deel waarmee zij feitelijk een onderneming drijven zoals bedoeld in art. 2 lid 1 onderdeel d, art. 4 of art. 2 lid 3 Wet Vpb.

Het einde van de belastingplicht wordt bepaald door het soort onderneming.

De belastingplicht van een lichaam dat naar Nederlands recht opgericht is en vanwege de rechtsvorm onderworpen is aan de Vpb bijvoorbeeld, vangt aan wanneer:

• het lichaam opgericht wordt of omgezet wordt naar een rechtsvorm genoemd in art. 2 lid 1 Wet Vpb;

• een subjectieve vrijstelling vervalt;

• er andere aandeelhouders dan publiekrechtelijke lichamen toe treden bij een indirect overheidsbedrijf, dat geen belaste activiteiten verricht.

Bij een dergelijk lichaam betekenen de volgende gevallen het einde van de belastingplicht:

• liquidatie van het lichaam;

• omzetting naar een niet-belastingplichtig lichaam;

• een juridische fusie of splitsing waarbij het lichaam verdwijnt;

• het van kracht worden van een subjectieve vrijstelling;

• het lichaam krijgt de status van indirect overheidsbedrijf en verricht geen belaste werkzaamheden (zie art. 2 lid 3 en art. 7 Wet Vpb).

Gaat het om een naar Nederlands recht opgericht lichaam dat vanwege rechtsvorm een aanwezigheid van een onderneming onderworpen is aan Vpb, dan begint de belastingplicht in dezelfde gevallen als bij de hierboven genoemde lichamen. Het lichaam houdt ook in dezelfde gevallen op te bestaan. Voor deze lichamen geldt verder nog, dat de belastingplicht eindigt indien zij ophouden met het drijven van een onderneming.

Is een lichaam niet naar Nederlands recht opgericht en is het uitsluitend vanwege de rechtsvorm, ofwel vanwege rechtsvorm in samenhang met het drijven van een onderneming onderworpen aan Vpb, dan begint de belastingplicht wanneer dit lichaam zich feitelijk in Nederland vestigt en tevens voldoet aan de omschrijving van art. 2 lid 1 Wet Vpb. De situaties die hierboven bij de naar Nederlands recht opgerichte lichamen genoemd zijn, kunnen ook tot aanvang van de belastingplicht leiden. De binnenlandse belastingplicht komt tot een einde wanneer de feitelijke vestigingsplaats naar het buitenland overgebracht wordt. Er ontstaat dan een buitenlandse belastingplicht, of de belastingplicht vervalt. De hierboven genoemde situaties, die bij naar Nederlands recht opgerichte lichamen het einde van de belastingplicht inhouden, gelden tevens voor naar vreemd recht opgerichte lichamen.

Tijdens de zogenaamde voorperiode is een lichaam nog niet opgericht, maar wordt al wel voor rekening van het lichaam gehandeld. Wanneer de voorperiode begint, is te vinden in de intentieverklaring (bij oprichting door één persoon) of in de voorovereenkomst (bij oprichting door twee of meerdere personen).

Omdat het lichaam tijdens de voorperiode nog niet bestaat, kan de winst die tijdens die periode behaald wordt, niet bij het lichaam belast worden. Op grond van de jurisprudentie wordt deze winst toegerekend aan het eerste boekjaar van de opgerichte onderneming.

In de limitatieve opsomming van art. 2 lid 1 Vpb worden de volgende lichamen genoemd:

a.

Naamloze vennootschappen: een vennootschap met rechtspersoonlijkheid, waarvan het kapitaal in aandelen is verdeeld. In Boek 2 van het BW worden regels voor deze figuur gegeven. De aandelen zijn vrij overdraagbaar tenzij in de statuten blokkeringsregels opgenomen zijn ter zake van aandelen op naam. De aandeelhouders hebben geen aansprakelijkheid voor wat in naam van de NV verricht wordt. Fiscaalrechtelijk wordt de NV belastingplichtig op het moment waarop de oprichtingsakte gepasseerd is. Deze belastingplicht komt ten einde op het moment waarop de ontbinding en vereffening plaatsgevonden hebben en de NV niet meer ingeschreven is in het handelsregister (hoewel ontbinding in de praktijk niet altijd plaatsvindt).

Besloten vennootschappen: ook een vennootschap met rechtspersoonlijkheid en een in aandelen verdeeld kapitaal. Titel 5 van Boek 2 BW geeft nadere regels. Bij een BV is de uitgifte van aandelenbewijzen niet toegestaan. De aandelen luiden op naam en zijn slechts beperkt overdraagbaar, op grond van een in de statuten opgenomen blokkeringsregeling. Fiscaalrechtelijk wordt de BV hetzelfde behandeld als de NV.

Open commanditaire vennootschappen (open CV’s): de commanditaire vennootschap wordt privaatrechtelijk gezien als een vennootschap onder firma met beherende vennoten die leiding geven en commanditaire vennoten die als geldschieter optreden. Laatstgenoemden zijn slechts aansprakelijk tot het bedrag van hun inbreng. Een commanditaire vennootschap die naar Nederlands recht opgericht is, heeft geen rechtspersoonlijkheid. De open CV wordt toch in de Vpb betrokken, omdat het gaat om een associatie met voldoende zelfstandigheid, zodat de winst aan de associatie toegerekend kan worden in plaats van aan de participanten. In art. 2 lid 3 onderdeel c AWR wordt een definitie gegeven van de open CV. Toetreding en vervanging van de commanditairen kan volgens deze bepaling plaatsvinden zonder toestemming van alle vennoten. Er is nog geen overeenstemming in de literatuur met betrekking tot de vraag welk wat dit precies inhoudt:

• Het is voor een open CV voldoende dat één van de vennoten geen toestemming hoeft te geven.

• Er kan pas sprake zijn van een open CV, indien geen van de vennoten toestemming moet geven; toetreding of vervanging is in deze opvatting helemaal vrij.

De open CV is slechts Vpb-plichtig met betrekking tot het deel van de winst dat aan de commanditairen toekomt.

Andere vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal: deze lijken op NV’s en BV’s. De burgerlijke maatschap op aandelen valt bijvoorbeeld in deze categorie. Volgens de jurisprudentie is deze belastingplichtig indien voor vervreemding van de aandelen niet de toestemming van alle vennoten is vereist. Verder zijn naar vreemd recht opgerichte lichamen die lijken op de ‘Nederlandse’ NV en BV, ook in deze categorie onder te brengen.

b.

Coöperaties: volgens art. 2:53 lid 1 BW is dit een bij notariële akte opgerichte vereniging, die zich blijkens haar statuten ten doel stelt in bepaalde stoffelijke behoeften van haar leden te voorzien, door met hen in het bedrijf dat zij voor hen uitoefent overeenkomsten, andere dan verzekeringsovereenkomsten, te sluiten. Het gaat hier wel om een rechtspersoon. In de naam moet een afkorting voorkomen, die de aansprakelijkheid van de leden bij liquidatie aangeeft: WA (wettelijke aansprakelijkheid), BA (beperkte aansprakelijkheid) of UA (uitgesloten aansprakelijkheid).

De belastingplicht van de coöperatie vangt aan bij de civielrechtelijke totstandkoming.

Verenigingen op coöperatieve grondslag: hier gaat het om lichamen die opgericht zijn als vereniging, maar die zich feitelijk gedragen als een coöperatie.

c.

Onderlinge waarborgmaatschappijen: deze figuur heeft als doel, met haar leden verzekeringsovereenkomsten af te sluiten of leden en mogelijk anderen in het kader van de wettelijke regeling verzekerd te houden in het verzekeringsbedrijf dat zij ten behoeve van haar leden uitoefent (art. 2: 53 lid 2 BW). Het woord ‘onderling’ of ‘wederkerig’ moet voorkomen in de naam van de maatschappij. Ook hier moeten de letters WA, BA of UA de aansprakelijkheid bij liquidatie aantonen.

Verenigingen werkzaam op onderlinge grondslag: het gaat hier om lichamen die opgericht zijn als vereniging, maar zich feitelijk als onderlinge waarborgmaatschappij gedragen.

d.

Verenigingen en andere privaatrechtelijke rechtspersonen, indien en voorzover zij een onderneming drijven: de vereniging (art. 2:26 BW) is een rechtspersoon en heeft volledige rechtsbevoegdheid of een beperkte (indien de vereniging vormeloos is opgericht). Een vereniging heeft leden en is gericht op de verwezenlijking van een bepaald doel. De vereniging mag wel naar winst streven, maar mag de winst niet over de leden verdelen.

Een stichting heeft ook rechtspersoonlijkheid. Deze vorm wordt opgericht bij notariële akte of door een bepaling in een testament. Een stichting heeft geen leden en is dus geen samenwerkingsvorm. Het doel van de stichting mag volgens art. 2: 285 lid 3 BW niet inhouden het doen van uitkeringen aan oprichters of aan hen die deel uitmaken van haar organen noch ook aan anderen, tenzij wat deze laatsten betreft de uitkeringen een ideële of sociale strekking hebben. Dit verbod geldt niet voor pensioenstichtingen.

Evenals bij de vereniging is het streven naar winst niet verboden.

Overige lichamen zijn: uit het oud vaderlands recht stammende associaties van personen en kapitaal, kerkgenootschappen en naar buitenlands recht opgerichte lichamen die zijn gevestigd in Nederland.

Voor alle lichamen genoemd onder d., geldt wel dat zij slechts belastingplichtig zijn ‘indien en voorzover zij een onderneming drijven’. Het is met andere woorden vereist dat er een ‘met behulp van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid wordt deelgenomen aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen’.

Bij het bepalen of er een winststreven aanwezig is, kunnen de statuten een aanwijzing vormen. De realiteit is echter doorslaggevend. Wat deelneming aan het economisch verkeer betreft; dit zal niet aangenomen worden, indien het lichaam slechts activiteiten verricht in besloten kring. Is vastgesteld dat een lichaam uit onderdeel d. een onderneming drijft, dan kan het nog zo zijn dat er een subjectieve vrijstelling (art. 5 en 6 Wet Vpb) geldt.

Volgens de Hoge Raad is een commanditaire deelgerechtigdheid als zodanig geen onderneming in de zin van onderdeel d.

Uit de zinsnede ‘voor zover zij een onderneming drijven’ is op te maken, dat de onder d. genoemde lichamen hun ondernemingswerkzaamheden moeten scheiden van overige activiteiten; alleen de voordelen uit de onderneming worden getroffen met Vpb. Hier speelt het leerstuk van de vermogensetikettering dus een rol. Volgens dit leerstuk behoren de vermogensbestanddelen die op grond van hun functie alleen binnen het bedrijf kunnen worden gebruikt, tot het ondernemingsvermogen en behoren beleggingen in beginsel niet tot het ondernemingsvermogen. Dit is anders, indien de beleggingen tijdelijk van karakter zijn en verworven zijn met tijdelijk overtollige ondernemingsliquiditeiten.

e.

Fondsen voor gemene rekening: deze vorm is opgenomen, omdat de open beleggingsfondsen veel lijken op de beleggingsmaatschappijen in NV-vorm. Civielrechtelijk is het fonds voor gemene rekening een onbekende figuur; daar wordt het fonds aangemerkt als een burgerlijke maatschap op aandelen. Ook de fondsen voor gemene rekening die opgericht naar vreemd recht, vallen waarschijnlijk onder onderdeel e.

Art. 2 lid 2 Wet Vpb geeft een definitie van het begrip ‘fonds voor gemene rekening’. De omschrijving luidt: een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.

Het fonds heeft geen rechtspersoonlijkheid en heeft een afgescheiden vermogen. Het fonds tracht voordelen voor zijn participanten te behalen door middel van beleggingen of door gelden op andere wijze aan te wenden. Met betrekking tot de verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid wordt in art. 2 lid 2 Wet Vpb nog uitgelegd, wat precies onder ‘verhandelbaar’ verstaan moet worden.

f.

De in lid 3 vermelde ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen: het gaat hier om directe overheidsbedrijven. Deze ondernemingen worden rechtstreeks door publiekrechtelijk lichamen gedreven; er zit geen ander lichaam uit art. 2 lid 1 Wet Vpb tussen. Niet alle directe overheidsbedrijven zijn belastingplichtig; alleen de lichamen, die opgesomd worden in art. 2 lid 3 Wet Vpb. Die lichamen hebben met elkaar gemeen, dat ze in concurrentie kunnen treden met particuliere bedrijven.

De belastingplicht van de indirecte overheidsbedrijven wordt geregeld in art. 2 lid 1 en 7 Wet Vpb. Deze bedrijven zijn in twee groepen in te delen:

• ‘Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, deelnemers of leden zijn, alsmede lichamen waarvan de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd en ontslagen en welker vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen komt, zijn slechts aan de belasting onderworpen voorzover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld is in het derde lid’.

• Door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen beheerste lichamen, waarbij toetsing aan lid 3 niet nodig is. De genoemde lichamen zijn op dezelfde manier Vpb-plichtig als overige lichamen die in de Vpb worden betrokken.

Er zijn drie verschillen aan te geven tussen directe en indirecte overheidsbedrijven:

• Directe overheidsbedrijven maken geen onderscheid tussen eigen en vreemd vermogen. Zij brengen jaarlijks een redelijke rente over het vermogen bij het begin van het jaar in aftrek volgens art. 9 lid 1 f Wet Vpb. Indirecte overheidsbedrijven maken wel onderscheid.

• Directe overheidsbedrijven mogen onderling geen resultaten salderen, zelf niet als ze door dezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon gedreven worden. Bedrijven die ondergebracht zijn binnen een indirect overheidsbedrijf, mogen onderling wel salderen.

• Indirecte overheidsbedrijven die ook nog andere activiteiten verrichten dan die opgenoemd worden in art. 2 lid 3 Wet Vpb, zullen een splitsing in de winst moeten aanbrengen. Directe overheidsbedrijven hoeven dit niet te doen.

Art. 33 Wet Vpb geeft voorschriften voor overheidsbedrijven die belastingplichtig worden (doordat zij in concurrentie gaan treden met particuliere bedrijven); in het artikel wordt bepaald hoe zij immateriële activa moeten waarderen op het moment dat zij in de belaste sfeer komen.

In 1985 werd het EESV geïntroduceerd: het Europees Economisch samenwerkingsverband. Dit is een Europeesrechtelijke rechtsfiguur. Het is de bedoeling dat natuurlijke personen, vennootschappen en andere rechtsfiguren een grensoverschrijdend samenwerkingsverband kunnen realiseren door middel van het EESV. Het EESV moet ten minste twee leden hebben die gevestigd zijn in verschillende lidstaten. De lidstaten mogen zelf bepalen of zij het EESV als rechtspersoon aanmerken; Nederland kent wel rechtspersoonlijkheid toe aan het EESV, maar acht de leden van het EESV onbeperkt en hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden. De winst wordt beschouwd als winst van de leden en is ook slechts bij de leden belastbaar. Het EESV is volgens de Staatssecretaris niet Vpb-plichtig.

In art. 2 lid 5 Wet Vpb wordt bepaald, dat de lichamen van lid 1 a, b en c geacht worden hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Dit houdt volgens de jurisprudentie niet per definitie in, dat iedere vermeerdering van het vermogen tot winst leidt. Denk hierbij aan een kapitaalinbreng.

Art. 4 Wet Vpb

Art. 4 Wet Vpb heeft betrekking op het begrip ‘onderneming’, zoals gebruikt in art. 2 lid 1 onderdeel d Wet Vpb. Onder het drijven van een onderneming wordt volgens onderdeel a mede verstaan ‘een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen vermeld in art. 2 lid 1 onderdeel a, b en c’. Deze bepaling was volgens de wetgever nodig om de bewijslast voor de fiscus te verlichten, wanneer een winstoogmerk moeilijk aan te tonen is, omdat dit als zodanig uit de staten blijkt. Verder wil de wetgever ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen en lichamen die niet onder art. 2 lid 1 d vallen, bescherming geven tegen concurrentievervalsing.

Met een ‘uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid’ wordt bedoeld, dat het geheel van werkzaamheden moet lijken op een onderneming in materiële zin; er moet dus sprake zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.

In art. 4 onderdeel b Wet Vpb is nog een andere uitbreiding van het begrip onderneming opgenomen, namelijk: een werkzaamheid die bestaat uit de verzorging van werknemers of gewezen werknemers en hun (gewezen) partners en (pleeg)kinderen door middel van uitkeringen en op grond van een regeling voor vervroegde uittreding (VUT) of pensioen, uit het verzekeren van dergelijke uitkeringen, dan wel uit het verzekeren van lijfrenten of kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering. De wetgever heeft deze gelijkstelling ingevoerd om dezelfde redenen als genoemd bij onderdeel a. Verder wou de fiscus voorkomen dat er teveel winstreserves blijven hangen bij zogenaamde directiepensioenlichamen. Als laatste doel kan genoemd worden de gelijkstelling van werkgevers die pensioenen onderbrengen in een apart lichaam, met werkgevers die pensioenverplichtingen in eigen beheer houden.

De subjectieve buitenlandse belastingplicht

De subjectieve buitenlandse belastingplicht is behandeld in art. 3 Wet Vpb. In de bepaling wordt gesteld dat lichamen die feitelijk in het buitenland gevestigd zijn, maar Nederlands inkomen genieten, Vpb-plichtig zijn. Een naar Nederlands recht opgericht lichaam kan niet buitenlands belastingplichtige voor de Vpb zijn; deze is immers altijd binnenlands belastingplichtig ingevolge art. 2 lid 4 Wet Vpb.

Buitenlandse belastingplicht ontstaat in de volgende gevallen:

• Een naar vreemd recht opgericht lichaam emigreert uit Nederland (feitelijke zetel wordt verplaatst naar het buitenland), maar het lichaam blijft Nederlands inkomen genieten.

• Een naar vreemd recht opgericht lichaam dat in het buitenland gevestigd is, gaat Nederlands inkomen genieten.

• Een subjectieve vrijstelling, die voorheen wel van toepassing was op het naar vreemd recht opgerichte lichaam dat niet in Nederland gevestigd is, maar wel Nederlands inkomen geniet, vervalt.

• Een naar vreemd recht opgericht lichaam dat in het buitenland gevestigd is en Nederlands inkomen geniet, wordt omgezet in een rechtsvorm als genoemd in art. 3 Wet Vpb.

De buitenlandse belastingplicht eindigt wanneer een lichaam ophoudt Nederlands inkomen te genieten, er een subjectieve vrijstelling voor het lichaam toepasselijk wordt of wanneer de feitelijke zetel naar Nederland wordt overgebracht.

Art. 3 Wet Vpb bevat drie onderdelen. Buitenlands belastingplichtig zijn de volgende rechtsvormen, die in het buitenland gevestigd zijn maar Nederlands inkomen genieten:

1. Verenigingen en andere rechtspersonen. Of rechtspersoonlijkheid naar Nederlands of naar vreemd recht beoordeeld moet worden, is nog niet duidelijk. Een lichaam wordt niet in de Nederlandse Vpb betrokken, indien de winst rechtstreeks aan de deelgerechtigden toekomt.

2. Open CV’s en andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen verdeeld is. Een buitenlands lichaam kan als open CV aangemerkt worden, indien de statuten de toetreding of vervanging van deelgenoten vrij laat.

3. Doelvermogens. Van dit begrip is in de Nederlandse belastingwetgeving nergens een nadere omschrijving gegeven. Waarschijnlijk kwalificeert de ‘trust’ als een doelvermogen.

De subjectieve vrijstellingen

In art. 5 en 6 Wet Vpb worden de subjectieve vrijstellingen genoemd. Deze gelden slechts voor een aantal lichamen. Waar lichamen in de eerste artikelen als belastingplichtig aangemerkt worden, vormen deze artikelen hierop een correctie, door een aantal lichamen weer vrij te stellen.

De meeste vrijstelling hebben betrekking op lichamen die een sociaal doel nastreven. Wanneer voor een lichaam een vrijstelling van toepassing wordt, geldt art. 15d Wet Vpb: de reserves en goodwill worden in de winst opgenomen, de vrijstelling houdt immers het eind van de belastingplicht in. Indien een vrijstelling daarentegen vervalt, vangt de belastingplicht weer aan en wordt het vermogen op de werkelijke waarden gesteld.

De vrijstellingen zullen nu behandeld worden, te beginnen met art. 5 Vpb:

1. Lichamen, waarvan de bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit in de Natuurschoonwet aangewezen landgoederen. De werkzaamheden moeten bestaan uit de instandhouding van de landgoederen en de overige werkzaamheden moeten niet te kwalificeren zijn als het drijven van een onderneming. Waarschijnlijk is art. 2 lid 5 Wet Vpb hier niet van toepassing; dan zou de vrijstelling immers bij het verrichten van een enkele andere activiteit, meteen niet meer gelden.

2. Lichamen, die zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (ten minste 90%) ten doel stellen de verzorging van (gewezen) werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun (gewezen) echtgenoten, dan wel (gewezen) partners en van hun (pleeg)kinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt. Het gaat hier om het verschaffen van pensioenen en VUT-fondsen, met uitzondering van de directiepensioenen en –VUT-fondsen. Verder is vrijgesteld het verzorgen van deelnemers aan een verplichte beroepspensioenregeling en hun directe betrekkingen.

In art. 3 Uitv. Besl. Wet Vpb worden nog twee voorwaarden voor de vrijstelling genoemd, de feitelijke werkzaamheden van het lichaam moeten namelijk overeenstemmen met het doel en de winst van het lichaam mag in beginsel slechts aangewend worden ten bate van de verzekerden, een maatschappelijk belang of een art. 5 Wet Vpb vrijgesteld lichaam.

3. Lichamen die als instelling van weldadigheid of van algemeen nut uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de genoemde activiteiten verrichten. Een nadere uitwerking is te vinden in art. 4 Uitv. Besl. Wet Vpb: alleen publiekrechtelijke lichamen en privaatrechtelijke instellingen die hun winst slechts ten bate van een algemeen maatschappelijk belang of een op grond van art. 5 Wet Vpb vrijgesteld lichaam mogen aanwenden, hebben recht op de vrijstelling.

4. Lichamen die op grond van de Woningwet werkzaam zijn in het belang van de volkshuisvesting, voorzover zij voordelen behalen uit werkzaamheden die toegestaan zijn volgens het Besluit van 9 oktober 1992, en instellingen die door de minister van Financiën hiermee gelijkgesteld zijn. Het zijn voornamelijk de woningbouwcoöperaties en woningbouwverenigingen die gebruikmaken van deze vrijstelling.

5. Lichamen die werkzaam zijn op het gebied van de landbouw, van de verzekering tegen schade op onderlinge grondslag of van de verzorging van uitvaarten indien het winststreven ontbreekt of van bijkomstige betekenis is. Zie art. 5 tot en met 7a van het Uitv. Besl. Wet Vpb.

6. Ziekenkostenverzekeraars en ziekenfondsen, voorzover zij geen winst nastreven of maken anders dan ten bate van instellingen voor de volksgezondheid.

7. Uitvoerders van de sociale verzekeringswetten.

8. Lichamen die openbare leeszalen en bibliotheken in stand houden.

Ook in art. 6 Wet Vpb zijn vrijstellingen te vinden, namelijk voor de volgende lichamen:

1. Instellingen die het algemeen maatschappelijk belang behartigen.

2. Lichamen die een sociaal belang behartigen, waarbij de winst hoofdzakelijk (70% of meer) behaald wordt met behulp van vrijwilligerswerk.

De lichamen mogen niet (of mogen slechts bijkomstig) naar winst streven. Verder moet aan de voorwaarden voldaan worden, genoemd in het Vrijstellingsbesluit Vpb. Hier worden bijvoorbeeld de maximale omvang en de bestemming van de winst genoemd.

Ingevolge art. 9 lid 1 onderdeel i Wet Vpb mogen de instellingen rekening houden met twee aftrekposten:

• Uitgaven ten bate van het algemeen belang (gedaan door in in art. 6 a Wet Vpb genoemde instelling of door een andere lichaam met een algemeen maatschappelijk belang, dat echter een te hoge winst heeft om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van art. 6 Wet Vpb);

• Uitkeringen van fondswervende instellingen (instelligen, die op grond van de statuten of een schriftelijke overeenkomst verplicht zijn om de ingezamelde gelden uit te keren aan een instelling als bedoeld in art. 16 Wet Vpb).

In art. 9 lid 1 j Wet Vpb wordt een fictieve kostenaftrek geïntroduceerd met betrekking tot kosten van vrijwilligers; deze worden in aftrek toegelaten, indien deze ook aftrekbaar zouden zijn bij een beloning op basis van het minimumloon. In lid 4 wordt hieraan toegevoegd dat een hoger bedrag in aftrek mag worden gebracht, indien het lichaam aannemelijk maakt dat een hoger loon gebruikelijk is. Cumulatie van de beide aftrekposten wordt voorkomen door middel van het vijfde lid.

Sommige lichamen bevinden zich in een tussengebied: zij zijn weliswaar niet vrijgesteld, maar bij hen staat het algemeen maatschappelijk of sociaal belang toch op de voorgrond. Voor deze lichamen is de herbestedingsreserve van art. 15ba Wet Vpb van belang. Deze kan ten laste van de winst gevormd worden en zorgt voor uitstel van de winst, in sommige gevallen zelf voor afstel.

In het eerste lid wordt beschreven, welke lichamen in aanmerking komen voor de herbestedingsreserve. Er ogen geen aandeelhouders of deelgerechtigden zijn en zoals gezegd moet het algemeen maatschappelijk of sociaal belang vooropstaan. Qua doelstelling en werkzaamheden zouden de lichamen dus voor een vrijstelling van art. 5 of 6 Wet Vpb in aanmerking komen, maar er is niet aan alle vereisten voldaan.

Volgens lid 2 moet het gaan om de volgende kosten:

• uitgaven ter zake van aanschaf, voortbrenging of verbetering van de bedrijfsmiddelen; of

• uitgaven ter zake van projecten voor zover het lichaam daardoor naar verwachting een verlies zal leiden.

De uitgaven moeten gedaan worden in het lopende jaar of in de drie volgende jaren. In het derde lid wordt aangegeven, waarmee de winst behaald moet zijn, waarop de herbestedingsreserve in mindering gebracht wordt.

Het vormen van een herbestedingsreserve mag nooit leiden tot een verlies.

Uit art. 15ba lid 6 Wet Vpb is op te maken, dat de herbestedingsreserve uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin vorming van de reserve plaatsgevonden heeft, weer bij de winst moet worden geteld indien de reserve nog niet is aangewend.

De winst - Chapter 3

Volgens art. 7 Wet Vpb wordt de winst van binnenlands belastingplichtigen geheven naar het belastbaar bedrag. Wat men hieronder moet verstaan, wordt in dezelfde bepaling behandeld: belastbare winst is de winst minus de aftrekbare giften (lid 3). Van de belastbare winst trekt men vervolgens de te verrekenen verliezen uit andere jaren af (lid 2) om tot het belastbare bedrag te komen.

In het vierde lid wordt uitgelegd wat men onder ‘jaar’ moet verstaan. In beginsel is dit het boekjaar, maar het is ook mogelijk dat het kalenderjaar gehanteerd wordt, wanneer belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen. Het boekjaar telt in principe 12 maanden.

Wordt een dochtermaatschappij in de loop van een boekjaar onderdeel van een fiscale eenheid, dan geldt het gedeelte van het jaar waarin zij geen deel van de fiscale eenheid is, als een afzonderlijk boekjaar. Het overige deel van het jaar wordt ook als afzonderlijk boekjaar aangemerkt. De twee perioden kunnen als zelfstandige boekjaren betrokken worden in de verliesverrekeningsregeling van art. 20 Wet Vpb.

Het is overigens toegestaan dat binnenlands of buitenlands belastingplichtigen hun belastbare bedrag op verzoek berekenen in vreemde valuta, de zogenaamde functionele valuta (zie art. 7 lid 5 en 17 lid 1 Wet Vpb; de regeling is nader uitgewerkt in de ‘regeling functionele valuta’).

Art. 8 lid 1 en 5 Wet Vpb stelt vast, dat de belastbare winst moet worden opgevat en bepaald op grond van een aantal artikelen uit de Wet IB. In het tweede lid wordt bepaald dat de IB-bepalingen genoemd in het eerste lid niet toepasselijk zijn indien:

• bij of krachtens de Wet Vpb of art. 3.65 Wet IB anders is bepaald;

• art. 3.53 Wet IB betrekking heeft op de vorming van een oudedagsreserve;

• uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit.

In het vierde lid wordt ook een geval genoemd waarin art. 8 lid 1 Wet Vpb geen volledige toepassing vindt. Art. 3.13 lid 1 a Wet IB geldt ingevolge deze bepaling niet indien de belastingplichtige deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid en sinds het ontvoegingstijdstip minder dan 6 jaren zijn verstreken. Hierop wordt een uitzondering gemaakt wanneer de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de kwijtscheldingswinst ook vrijgesteld zou zijn, indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Art. 8 lid 4 Wet Vpb moet in samenhang met art. 15ac lid 2 Wet Vpb gelezen worden. Zijn de verliezen van een onderdeel van een fiscale eenheid, al in een eerder jaar verrekend met de winsten van de andere maatschappijen in de fiscale eenheid, dan zijn de kwijtscheldingswinsten belast. Voordat de kwijtscheldingswinstvrijstelling toegepast wordt, moet eerst een bedrag ter grootte van de verrekende verliezen afgetrokken worden van de kwijtscheldingsvoordelen. Art. 8 lid 4 Wet Vpb voorkomt dat art. 15ac lid 3 Wet Vpb ontgaan wordt door (eventueel tijdelijke) ontvoeging van het onderdeel waarvan de verliezen kwijtgescholden worden.

Art. 8 lid 3 Wet Vpb bepaalt, dat belastingplichtigen die anders dan aandeelhouder medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming, de winst rechtstreeks genieten. De wetgever had hiermee lichamen op het oog, die als commanditair gerechtigd zijn tot het vermogen van een besloten CV. Deze besloten CV is voor genoemde lichamen dus als transparant aan te merken.

Lichamen moeten de jaarwinst berekenen door op het aangiftebiljet zowel een resultatenrekening als een vermogensvergelijking in te vullen. In de resultatenrekening worden belaste opbrengsten vergeleken met de aftrekbare kosten; vervolgens worden kapitaalstortingen en –onttrekkingen geëlimineerd. De vermogensvergelijking vergelijkt het vermogen van het eind van het boekjaar met dat aan het begin. Ook hier vindt een correctie voor kapitaalstortingen en –onttrekkingen plaats.

De kapitaalstortingen

Een inbreng van kapitaal vermeerderd de winst niet en een terugbetaling van kapitaal zal het winstbedrag niet verkleinen. Het kapitaalbegrip wordt materieel benaderd: de vorm of naam die aan de geldstroom gegeven wordt, is niet doorslaggevend.

De volgende vormen van kapitaalinbreng zijn denkbaar:

• Nominaal gestort kapitaal: dit is het deel van het geplaatst kapitaal dat door de aandeelhouders volgestort is. Is het kapitaal wel opgevraagd maar nog niet gestort, dan is dit geen kapitaalinbreng.

• Agio: hetgeen boven de nominale waarde gestort wordt.

• Informeel kapitaal: dit is geen storting op aandelen. Degene die het kapitaal verschaft, doet dit in de hoedanigheid van aandeelhouder. Verder moet de inbreng van het kapitaal bewust geschieden, of de inbrenger had zich redelijkerwijs bewust moeten zijn van de kapitaalinbreng (geobjectiveerd). Inbreng van informeel kapitaal kan zich voordoen zowel in de vermogenssfeer (inbreng van geld, goederen of immateriële activa) of in de kosten-batensfeer (bijvoorbeeld gratis verrichte diensten).

Fiscaal gezien kunnen zich twee problemen voordoen bij het (al dan niet geruisloos) inbrengen van een onderneming in een BV:

1. Op het overgangstijdstip doet zich een waarderingsgeschil voor. Dit probleem zal met name voorkomen bij een inbreng met geruis: de inbreng moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer. De inspecteur en de inbrengers kunnen met betrekking tot deze waarde van mening verschillen, dit blijkt pas als de inspecteur de aanslag over het jaar van oprichting in behandeling neemt. Doordat de commerciële herwaardering bij geruisloze inbreng bij de IB afgeschaft is (art. 3.65 Wet IB), zullen waarderingsverschillen zich op dat vlak niet meer voordoen.

2. Het fiscale overgangstijdstip kan afwijken van het vennootschapsrechtelijke beschrijvingstijdstip. Door de resultaten, behaald tussen beide tijdstippen, zullen de vennootschappelijke en fiscale waardering dan waarschijnlijk niet meer aan elkaar gelijk zijn.

In beide probleemsituaties kan een model-inbrengclausule uitkomst bieden.

Worden aandelen aan aandeelhouders uitgereikt, of wordt een onvolwaardige vordering ingebracht op de aandelen van de debiteur van deze vordering, dan kan de realiteit van de kapitaalstorting in het geding komen.

In het eerste geval (art. 9 lid 1h Wet Vpb) verandert de samenstelling van het vermogen van de vennootschap in boekhoudkundig opzicht; er zijn geen gevolgen voor de winstberekening. Aanwezige winstreserves zullen omgezet worden in nominaal kapitaal.

Met betrekking tot het tweede geval (art. 12 Wet Vpb) moet men inzien, dat een vordering ingebracht werden voor de volle nominale waarde, zelfs als de vordering bij vervreemding aan een derde een zeer lage waarde zal hebben. De storting van een dergelijke vordering op aandelen verloopt door art. 12 Wet Vpb niet meer geruisloos: er ontstaat winst, namelijk het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economisch verkeer van de met de schuld corresponderende vordering. Zonder de bepaling van art. 12 Wet Vpb zou de vordering door de crediteur afgewaardeerd worden ten laste van de winst en nogmaals door middel van verliesverrekening bij de debiteur, dan zou dit tot dubbele verliesneming leiden. ‘Reparatie’ vindt plaats bij de debiteur.

Vermogen kan aan een vennootschap ter beschikking gesteld, zowel in de vorm van eigen vermogen als in de vorm van een lening. De vergoeding voor eigen vermogen is dividend; dit is niet aftrekbaar van de winst. De vergoeding voor vreemd vermogen, rente, daarentegen wel.

Dividenden en rente worden bij de ontvanger nogmaals belast met IB of Vpb, tenzij de ontvanger een lichaam is en het dividend ontvangen wordt van een vennootschap waarin het lichaam een deelneming heeft, dan geldt immers de deelnemingsvrijstelling.

Om de vorm waarin het vermogen ter beschikking gesteld is, is de civielrechtelijke kwalificatie doorslaggevend. Hierop bestaan drie uitzonderingen:

• De zogenaamde ‘bodemloze-putvordering’ is een verstrekking van eigen vermogen. Hiervan is sprake wanneer de crediteur al weet dat er niet zal worden terugbetaald (zie art. 13 Vpb).

• Partijen verrichten een schijnhandeling; zij noemen de kapitaalverstrekking een lening, terwijl zij civielrechtelijk kapitaal verstrekken.

• Er is sprake van een ‘deelnemerschapslening’: de voorwaarden waaronder de lening verstrekt wordt, zijn zodanig dat de crediteur in zekere mate deel heeft in de vennootschap van de debiteur.

De onttrekkingen

Aan de aftrek van bedrijfskosten wordt door de wet een beperking gesteld. De kosten die niet afgetrokken kunnen worden van de winst, worden genoemd in art. 3.14 en 3.15 Wet IB. Het gaat om zakelijke kosten, waaraan een privé-aspect verbonden is. Op grond van art. 3.14 Wet IB komen niet in aftrek: kosten van vaartuigen die gebruikt worden voor representatieve doeleinden, geldboetes en kosten van criminele werkzaamheden. Op grond van art. 3.15 Wet IB komen enkele kosten tot een grens van €1600 niet in aftrek, wanneer er een werknemer is in de zin van art. 12a Wet LB. Het gaat om kosten ter zake van voedsel, drank en genotmiddelen, representatie en congressen en soortgelijke activiteiten.

Onttrekkingen zijn, in tegenstelling tot bedrijfskosten, niet van de winst aftrekbaar. Ze zijn vreemd aan de bedrijfsuitoefening. Voorbeelden van onttrekkingen: terugbetalingen van kapitaal, uitdelingen van winst en de in art. 10 Wet Vpb genoemde kosten.

Met betrekking tot de winstuitdeling kan de volgende definitie gegeven worden: een voordeel dat aan de aandeelhouder verschaft wordt uit de winst, winstreserves of voorzienbare toekomstige winst, terwijl zowel aandeelhouder als vennootschap zich ervan bewust (moeten) zijn van het feit dat de aandeelhouder bevoordeeld wordt, en de aandeelhouder het voordeel aanvaard heeft in de hoedanigheid van aandeelhouder.

Ook verkapte dividenduitdelingen (bijvoorbeeld in de vorm van rente of loon) vallen onder de winstuitdelingen; het begrip ‘winstuitdeling’ moet materieel benaderd worden.

De bevoordeelde moet het voordeel ontvangen in de hoedanigheid van aandeelhouder; dit leidt tot moeilijkheden wanneer de ontvanger een dubbele rol heeft en bijvoorbeeld ook werknemer is. In een hoger loon kan een winstuitdeling besloten liggen.

De fiscus moet kunnen aantonen dat er aan alle voorwaarden van een winstuitdeling voldaan is.

Winstuitdelingen kunnen opgesplitst worden in twee categorieën:

1. Onmiddellijke winstuitdelingen: rechtstreekse bevoordelingen aan de aandeelhouder, de uitdelende vennootschap verarmt direct.

2. Middellijke winstuitdelingen: bevoordelingen die niet rechtstreeks aan de aandeelhouder toekomen maar wel tot een directe verarming van de vennootschap leiden, hetzij uitdelingen die wel een directe verarming veroorzaken, maar niet onmiddellijk genoten worden door de aandeelhouder.

Bij een middellijke winstuitdeling is tevens sprake van een schenking van de aandeelhouder aan een derde.

De winstuitdeling vindt plaats op het moment, waarop het lichaam verarmt. Bij directe winstuitdelingen is dit het moment waarop de vergadering van aandeelhouders het dividend vaststelt; bij indirecte winstuitdelingen gaat het om het moment van de feitelijke handelingen van betrokkenen, bijvoorbeeld wanneer een verkoopovereenkomst gesloten wordt op grond waarvan geleverd wordt tegen een niet-zakelijke prijs.

Op het moment waarop de winstuitdeling plaatsheeft, moet deze worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer. Dit geldt ook voor uitdelingen in natura; hun waarde wordt gesteld op de kostprijs of de verkoopprijs.

Enkele voorbeelden van geldstromen waarin een winstuitdeling besloten kan liggen zijn:

• Actueel loon: een bovenmatige beloning komt echter zelden voor. Het is gezien de verschillen in IB- en Vpb-tarieven weinig aantrekkelijk.

• VUT-regeling: de directeur-grootaandeelhouder zal de VUT-rechten meestal in eigen beheer houden of onderbrengen in een gelieerd VUT-lichaam. Volgens de Hoge Raad moet voor de beoordeling of de VUT-rechten gebruikelijk zijn, een vergelijking plaatsvinden met de rechten van andere werknemers.

• Pensioenen: hiervoor geldt hetzelfde als bij actueel loon, echter met een bovenmatig pensioen kan uitstel van heffing bereikt worden. Een te hoog pensioen kan ontstaan door een te snelle opbouw, het in aanmerking nemen van teveel dienstjaren, of loonbestanddelen die eigenlijk niet meetellen voor het pensioen. Een opbouw van 2% per jaar wordt door de Wet LB toegelaten, in de praktijk is 1,75% gebruikelijk, zodat na 40 jaar een ouderdomspensioen van 70% behaald kan worden.

Het bovenmatige deel vormt pas een winstuitdeling, wanneer het bovenmatige deel niet toegekend wordt aan de directeur-grootaandeelhouder in zijn hoedanigheid als directeur, maar in zijn hoedanigheid van aandeelhouder.

• Geen of te lage rente voor de vennootschap: een vennootschap leent geld aan een aandeelhouder zonder hierbij rente te bedingen of genoegen te nemen met een lage rente. De niet of te weinig bedongen rente vormt een winstuitdeling.

Ook andere aspecten dan de rente kunnen op een winstuitdeling duiden: afwezigheid van zekerheid of het ontbreken van aflossingen. Tevens is een winstuitdeling aanwezig indien duidelijk is, dat de aandeelhouder niet zal terugbetalen.

• Te hoge rente voor de aandeelhouder: een aandeelhouder leent geld aan een vennootschap en krijgt hiervoor een bovenmatige rente. Het bovenmatige deel vormt een winstuitdeling.

• Tegenprestatie voor woongenot: een aandeelhouder bewoont een huis van de vennootschap en wordt hierbij bevoordeeld ter zake van vrij wonen. Voor een winstuitdeling moet er sprake zijn van verkapt dividend, het mag dus niet gaan om verkapt loon.

• Verkoopprijs: tussen aandeelhouder en vennootschap worden zaken geleverd en diensten verricht, terwijl hier geen zakelijke prijs tegenover staat. Een eventuele korting kan voor de aandeelhouder ook onderdeel van het loon zijn, in dat geval is er geen sprake van een winstuitdeling.

• Borgstellingsprovisie: een vennootschap keert een borgstellingsprovisie uit aan de aandeelhouder, terwijl hier door aandeelhouder als borg voor de schulden geen reële tegenprestatie tegenover wordt gezet. De aandeelhouder loopt bijvoorbeeld geen enkel risico of heeft geen vermogen.

Een terugbetaling van een winstuitdeling vormt voor de vennootschap een negatieve uitdeling.

Naast de winstuitdeling vormt ook de terugbetaling van kapitaal door de vennootschap een onttrekking. Deze terugbetaling kan zich voordoen in de volgende vormen:

• Terugbetaling van nominaal kapitaal op grond van een statutenwijziging en vervolgens uitkering van het bedrag.

• Terugbetaling van agio en informeel kapitaal.

• Inkoop van eigen aandelen in geval van amortisatie. De uitgaven die hieraan verbonden zijn, vormen een onttrekking.

Er is slechts bij uitzondering sprake van inkoop van eigen aandelen zonder dat er sprake is amortisatie. In dat geval spreken we van tijdelijke inkoop. Art. 10c Wet Vpb bevat hieromtrent specifieke regels. Ingevolge het eerste lid blijven voordelen uit hoofde van aandelen die ingekocht zijn als tijdelijke belegging en aandelen in een vennootschap die voor minstens een derde deel belang heeft in de belastingplichtige (‘middellijke inkoop’), buiten de winst. Ook dividenden op deze aandelen behoren niet tot de winst.

Volgens de Hoge Raad vormt aankoop van eigen aandelen die niet op de beurs genoteerd zijn, om deze aandelen te introduceren op de beurs, geen amortisatie.

Hoe gaat dit alles in de praktijk in zijn werk? Een vennootschap die eigen aandelen tijdelijk inkoopt, activeert deze op de balans. De resultaten die op ontstaan terwijl de vennootschap de aandelen bezit, hebben geen invloed op de winst. Hetzelfde geldt voor het resultaat van een eventuele verkoop. Is de tijdelijke inkoop niet meer als ‘tijdelijk’ te kwalificeren, dan vindt alsnog amortisatie plaats. Ook de hieruit voortvloeiende verarming van de vennootschap heeft geen invloed op de winst.

Voor de toepassing van art. 10c Wet Vpb worden certificaten van aandelen met aandelen gelijkgesteld, zo volgt uit het derde lid. Ook een recht om een aandeel te verwerven (calloptie) en een recht waarvan de waarde varband houdt met de waardeverandering van een aandeel, worden met een aandeel gelijkgesteld ingevolge lid 4.

Op grond van art. 10c lid 2 Wet Vpb bepaalt dat inkoop van eigen aandelen in verband met de nakoming van een optieregeling voor werknemers, als tijdelijke belegging beschouwd wordt. Dit blijft gelden tot drie maanden na het tenietgaan van de optieverplichting.

Of voordelen wel of niet tot de winst behoren, wordt bepaald met inachtneming van art. 3.8 Wet IB en art. 9 en 10 Wet Vpb. Volgens art. 3.8 Wet IB kunnen uitgaven slechts in mindering op de winst gebracht worden, indien zij naar hun aard tot de kosten van de onderneming behoren. De uitkeringen van winst die genoemd worden in art. 9 Wet Vpb komen wel in aftrek van de winst, de winstuitdelingen genoemd in art. 10 Wet Vpb daarentegen niet. Kosten kunnen op grond van toetsing aan art. 3.8 Wet IB wel tot de ondernemingskosten behoren maar niet in art. 9 Wet Vpb genoemd worden; zij zijn dan wel aftrekbaar.

Art. 9 Wet Vpb

De volgende onderdelen worden genoemd in art. 9 Wet Vpb, en komen dus wel in aftrek:

• Aandelen in de winst aan bestuurders en ander personeel toegekend ter zake van in de onderneming verrichte arbeid. Het gaat hier om winstafhankelijke beloningen (tantièmes); niet-winstafhankelijke beloningen moeten nog getoetst worden aan art. 3.8 Wet IB. De tantièmes komen ten laste van de winst van het jaar waarover zij toegekend zijn.

• Aandelen in de winst welke de tegenprestatie vormen voor het verlenen van een concessie of een licentie op een octrooi of een andere soortgelijke prestatie, mits deze aandelen in de winst niet aan oprichters, aandeelhouders, leden, deelnemers of deelgerechtigden als zodanig zijn opgekomen. Dit aandeel is onafhankelijk van de omzet; wordt hieraan niet voldaan, dan moet nog afzonderlijke toetsing aan art. 3.8 Wet IB plaatsvinden.

• Aandelen in de winst van een verzekeringsonderneming welke aan verzekerden krachtens hun verzekering toekomen. De winstaandelen moeten aan verzekerden toekomen naar rato van de door hen betaalde premies. Uit de jurisprudentie is gebleken dat het winstaandeel niet hoeft te worden uitbetaald aan verzekerde; het mag ook schuldig worden gebleven. Dit geldt slechts indien de verzekerde op één lijn gesteld wordt met overige crediteuren, om te voorkomen dat reservevorming plaats gaat vinden.

• Oprichtingskosten (bijvoorbeeld notariskosten en kapitaalbelasting) en kosten van wijziging van het kapitaal (bijvoorbeeld emissiekosten en weer kapitaalbelasting).

• Het deel van de winst van een open commanditaire vennootschap, dat toekomt aan de voor het geheel aansprakelijke vennoten (beherende vennoten) als zodanig.

• De redelijke rente berekend over het vermogen van de directe overheidsbedrijven in art. 2 lid 1f Wet Vpb. Voor het rentepercentage zie art. 2 Uitv. Besch. Wet Vpb.

• Uitdelingen van een coöperatie of een vereniging op coöperatieve grondslag, onder genoemde voorwaarden.

• Bij een NV of BV: aandelen in het kapitaal of in een verbonden vennootschap in de zin van art. 10a lid 7 Wet LB, winstbewijzen in de vennootschap of in een verbonden vennootschap, en rechten om zodanige aandelen en winstbewijzen te verwerven of daarmee gelijk te stellen rechten (bijvoorbeeld certificaten) te verwerven, toegekend aan personeel ter zake van in de onderneming van de vennootschap of een zodanig verbonden vennootschap verrichte arbeid. Zie lid 3 voor het tijdstip van aftrek en het in aanmerking te nemen bedrag. In dit lid wordt aansluiting gezocht bij de Wet LB.

• Lichamen werkzaam in het maatschappelijk belang mogen onder omstandigheden uitgaven ten bate van het algemeen maatschappelijk belang in aftrek brengen, zie betreffende hoofdstuk.

• Lichamen werkzaam in het maatschappelijk of sociaal belang waar hoofdzakelijk vrijwilligers werken mogen onder omstandigheden de kosten in aftrek brengen die in verband met de vrijwilligers aftrekbaar zouden zijn indien zij een minimumloon zouden verdienen, zie desbetreffende hoofdstuk.

Art. 10 Wet Vpb

In art. 10 Wet Vpb worden de kosten opgenoemd die niet ten laste van de winst mogen komen:

• De niet onder art. 9 Wet Vpb vallende uitdelingen van winst, onder welke naam of vorm dan ook. De ruime formulering van deze bepaling moet voorkomen dat eigen vermogenverschaffers het voor hen geldende regime weten te ontlopen.

• De niet onder art. 9 Wet Vpb vallende uitkeringen die gedaan worden ingevolge statuten, stichtingsbrief of soortgelijke akten, tenzij zij naar hun aard tot de ondernemingskosten behoren.

• Rente op inleggelden van een coöperatie of vereniging op coöperatieve grondslag, onder bepaalde omstandigheden.

• Vergoedingen op een geldlening en waardemutaties van de lening, als de lening onder zulke voorwaarden is aangegaan dat deze feitelijk functioneert als eigen vermogen (‘hybride leningen’). Het gaat hier ingevolge lid 2 onder andere om leningen met een winstafhankelijke vergoeding, zonder vaste aflossingsdatum of een aflossingsdatum die meer dan 10 jaren na aangaan van de lening ligt. In lid 3 worden nadere voorschriften gegeven voor de situatie waarin de lening tussentijds wijzigt. Bij verschuiving van de aflossingsdatum naar een later tijdstip wordt de lening geacht vanaf de totstandkoming de nieuwe aflossingsdatum te hebben gehad. Dit kan tot eventuele correcties leiden, indien de vergoedingen eerst ten laste van de winst gebracht zijn en dit op een later tijdstip niet terecht blijkt te zijn. Ingevolge lid 4 vindt een uitbreiding van het begrip ‘winstafhankelijk’ plaats.

• De vennootschapsbelasting en buitenlandse winstbelastingen, indien voor belastingplichtige een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is of als de bestanddelen van de winst waarop de buitenlandse belasting ziet niet wordt begrepen in de belastbare winst.

• De dividendbelasting en kansspelbelasting.

• Zie eerder.

• Bij lichamen waarin een publiekrechtelijke rechtspersoon een belang heeft (gehad): de door de rechtspersoon geheven belastingen of rechten.

Art. 10b Wet Vpb en enkele bijzondere onderwerpen

Art. 10b lid 1 Wet Vpb gaat over de lasten die een schuldenaar ten laste van de winst mag brengen bij converteerbare obligaties.

Converteerbare obligaties kunnen worden omgezet in aandelen van de debiteur van deze obligaties. De debiteur en de crediteur kunnen het recht tot conversie hebben, het is ook mogelijk dat er een verplichting tot conversie bestaat.

Op een converteerbare obligatie met recht op conversie rust meestal een rente die lager is dan de marktrente. Op het moment van conversie zal de conversie plaatsvinden tegen een lagere koers dan die waarvoor de aandelen op dat tijdstip noteren.

Een verplicht converteerbare obligatie brengt eenzelfde risico met zich mee als een aandeel; dit zal tot uiting komen in de vergoeding.

In het eerste lid van art. 10b Wet Vpb wordt gesteld dat de debiteur van een converteerbare obligatie alleen in aftrek de periodieke rente die overeengekomen is. De waarde van de aandelen zelf of de waarde van het recht op de aandelen mag dus niet ten laste van de winst gebracht worden. Volgens de wetgever geldt dit recht in elk geval voor de crediteur die een recht op conversie heeft.

Art. 10b lid 3 Wet Vpb gaat over de warrantobligaties. Dit zijn leningen, waaraan naast een verplichting tot aflossing een periodiek verschuldigde rente verbonden is, en bovendien een recht op nieuw uit te geven aandelen. Ook hier zal de rente lager liggen dan de marktrente; het verschil wordt gecompenseerd door de warrant.

Vormen waarin de warrant zich kan voordoen:

• De disagio- of combinatievariant: warrantobligaties die geëmitteerd worden tegen de contante waarde, vervolgens krijgt de obligatiehouder een warrant waarvoor hij een afzonderlijke prijs moet betalen.

• De pari-variant: warrantobligaties worden geëmitteerd en dan volgestort tegen 100%; de warrant vormt de periodieke rente en tevens een vergoeding voor de obligatiehouder.

Art. 10b lid 3 Wet Vpb geldt voor beide vormen. Ter zake van de schulden die onder dit lid vallen, komt naast de periodieke rente tevens de waarde van de warrant bij uitgifte van de obligaties in aftrek. In het tweede lid wordt een aantal vermogensrechten met aandelen gelijkgesteld.

Vallen winstuitdelingen onder de deelnemingsvrijstelling, dan kan voor buitenlandse dividendbelasting die ingehouden is op de winstuitdelingen geen tegemoetkoming van dubbele belasting verkregen worden in Nederland. Door de werking van de deelnemingsvrijstelling vallen de winsten buiten de Vpb-grondslag. De Nederlandse moedermaatschappij krijgt te maken met een hogere buitenlandse belastingdruk op deelnemingsdividenden dan bij andere buitenlandse voordelen.

De regeling van art. 11 en 12 Wet Div. bel. staat de moedermaatschappij onder voorwaarden toe om, wanneer ze zelf tot een dividenduitkering komt (‘dooruitdeling’), de ingehouden dividendbelasting voor een deel (3% van het uitgekeerde bruto-dividend) niet af te dragen maar zelf te houden.

In art. 27a Inv. Wet is de ‘betalingskorting’ opgenomen; een lichaam dat een voorlopige aanslag ineens voldoet bij de eerste betalingstermijn, heeft hier recht op. Een deel van de op de aanslag verschuldigde belasting hoeft dan niet te worden voldaan.

Volgens art. 8 lid 11 Wet Vpb kunnen beleggingsinstellingen zich niet beroepen op art. 3.55 Wet IB. Is een beleggingsinstelling als aandeelhouder betrokken bij een aandelenfusie dan moet de winst die behaald wordt op de ingeruilde aandelen verantwoord worden voor de Vpb. Op grond van het twaalfde lid is een deelneming voor de herinvesteringsreserve geen bedrijfsmiddel. Boekwinsten kunnen niet afgewaardeerd worden op een deelneming.

Ingevolge art. 8 lid 6 Wet Vpb hebben beleggingsmaatschappijen geen aanspraak op investeringsaftrek. Wordt een lichaam in de loop van het jaar beleggingsinstelling, dan wordt het lichaam voor de desinvesteringsbijtelling (art. 3.47 Wet IB) geacht de bedrijfsmiddelen vervreemd te hebben tegen de waarde in het economisch verkeer, direct voorafgaand aan het verkrijgen van de status van beleggingsinstelling. Dit volgt uit art. 8 lid 9 Wet Vpb.

In art. 8 lid 7 Wet Vpb wordt een aantal investeringen uitgezonderd van de investeringsaftrek, bijvoorbeeld de overname van een onderneming tegen uitreiking van aandelen door een vennootschap.

De scholingsaftrek en de filminvesteringaftrek uit de Wet IB zijn ook van toepassing voor de Vpb, zie art. 8 lid 1 en 8 Wet Vpb.

Een concern is een verbonden groep juridisch zelfstandige lichamen. Zij zijn direct of indirect eigendom van eenzelfde groep personen.

Wanneer een transactie plaatsvindt tussen meerdere lichaam binnen een concern, wil de fiscus dat hierbij gehandeld wordt ‘at arm’s length’. Wordt niet at arm’s length gehandeld, dan zal een winstverschuiving het gevolg zijn. Dit heeft een lagere Vpb-opbrengst als gevolg indien de winst verschoven wordt naar:

• een lichaam dat in het buitenland gevestigd is, of

• een lichaam dat in Nederland subjectief is vrijgesteld, of

• een lichaam dat over compensabele verliezen beschikt.

Correctie kan plaatsvinden op grond van art. 3.8 Wet IB jo. art. 8 lid 1 Wet Vpb. Hiervoor zijn echter een aandeelhoudersrelatie en bewustzijn van onzakelijk handelen vereist, hetgeen de fiscus niet altijd aannemelijk kon maken.

Met art. 8b Wet Vpb is er een arm’s length bepaling specifiek voor de Vpb in de Wet Vpb gekomen: de winst van gelieerde lichamen wordt berekend alsof voorwaarden overeengekomen zijn, die ook door onafhankelijke partijen overeengekomen zouden zijn. Dit artikel moet er voornamelijk voor zorgen dat het door de OESO opgelegde at arm’s lengt-beginsel beter gewaarborgd is.

Het eerste lid gaat over moeder-dochterverhoudingen, het tweede lid over zusterverhoudingen. Het derde lid bevat een belangrijke regel van formele aard; de genoemde lichamen moeten in hun administratie gegevens opnemen waaruit blijkt op welke wijze de verrekenprijzen totstandgekomen zijn, en waaruit opgemaakt kan worden of er sprake is van at arm’s length voorwaarden.

De OESO geeft in de Transfer pricing guidelines enkele factoren weer die belangrijk zijn bij de totstandkoming van verrekenprijzen:

• De functie van de betreffende verbonden lichamen (‘functionele analyse’);

• De kenmerken van geleverde goederen en verrichtte diensten;

• De economische omstandigheden op de betreffende markt;

• De contractvoorwaarden;

• De ondernemingsstrategie.

Aan het tweede onderdeel van art. 8b lid 3 Wet Vpb is in elk geval voldaan, indien de hierboven genoemde informatie op geordende wijze aanwezig is. Volgens de Staatssecretaris moet de informatie verschaft kunnen worden binnen 4 weken tot 3 maanden na de transactie, afhankelijk van de complexiteit van het geval.

Wordt niet aan de documentatieverplichting voldaan, dan is omkering van de bewijslast het gevolg (art. 25, 27e en 52 AWR). De belastingplichtige zal aannemelijk moeten maken dat er sprake is van een at arm’s length prijs.

In de Transfer pricing guidelines worden enkele methoden genoemd, met behulp waarvan men kan beoordelen of een prijs at arm’s length is:

• Comparable uncontrolled price method: er moet een vergelijking gemaakt worden met interne en externe prijzen, dus met prijzen die dezelfde onderneming aan derden in rekening brengt en met prijzen die andere ondernemingen aan elkaar in rekening brengen.

• Cost plus method: de productiekosten worden in aanmerking genomen; er wordt een winstopslag opgeplaatst. Het opslagpercentage is de brutowinstmarge.

• Resale price method: uit de prijs die aan een onafhankelijke derde in een volgend stadium van de handels- of productieketen in rekening wordt gebracht, wordt een at arm’s length prijs afgeleid. Op deze prijs worden kosten- en winstmarges in mindering gebracht, die toe te rekenen zijn aan de volgende schakels.

In de praktijk rijzen nog wel eens de vragen, of en zo ja hoe, de kosten van de centrale concernleiding omgeslagen moeten worden over de onderdelen van het concern.

Problemen met betrekking tot verrekenprijzen doen zich vooral voor in internationale situaties. Indien het ene land een correctie op de prijs aanbrengt, leidt dit in de meeste gevallen tot dubbele heffing. Voor dergelijke situaties hebben de EU Lidstaten het Arbitrageverdrag gesloten. Regels om eenzijdige correcties te voorkomen vindt men ook terug in bilaterale verdragen.

Door middel van een Advance Pricing Agreement kan men vooraf al correcties voorkomen.

Art. 8c Wet Vpb moet het gebruik van ‘doorstroomlichamen’ tegengaan. Zij zijn als het ware een ‘doorgeefluik’ royalty’s en rente, maar zijn niet reëel aanwezig in Nederland.

De bepaling zorgt ervoor dat ontvangen en uitgaande royalty’s en rente in Nederland niet opgenomen worden in de winst van de doorstroomvennootschappen, indien zij geen reëel risico lopen ten aanzien van de geldleningen waarover rente betaald moet worden en de rechtsverhoudingen waaruit royalty’s voortvloeien.

Aftrek van de commissarisbeloning - Chapter 4

In art. 11 Wet Vpb worden beperkingen gesteld aan de aftrekbaarheid van de commissarisbeloning. Een commissaris is in dit verband een natuurlijke persoon die een aanmerkelijk belang (art. 4.6, 4.7 Wet IB) heeft in de vennootschap.

De aftrek van de winst wordt beperkt, omdat de wetgever inzag dat een commissarisbeloning het karakter van een winstuitdeling kan hebben.

De commissaris maakt deel uit van de (overigens niet bij alle vennootschappen verplichte) raad van commissarissen. Deze raad ziet toe op het bestuursbeleid en de algemene gang van zaken in de vennootschap en geeft het bestuur advies. De raad heeft tevens enkele specifieke bevoegdheden en taken, zoals het bijeenroepen van de algemene vergadering van aandeelhouders.

Fiscaal gezien wordt naar feitelijke omstandigheden bepaald of iemand commissaris is. Een persoon hoeft dus niet de titel commissaris te dragen, het uitvoeren van de taken en bevoegdheden van een commissaris is voldoende. Aan de andere kant is een commissaris die in feite de rol van bestuurder heeft, fiscaal gezien geen commissaris.

Art. 11 Wet Vpb stelt een forfait vast, dat toepasselijk is op de beloning. Dit forfait geldt voor de vergoeding voor de toezichthoudende taak ten behoeve van aandeelhouders, anderen dan aandeelhouders en voor normaal medebestuur. Deze beloningen worden opgeteld. Wanneer de som meer dan € 1815 bedraagt is de helft aftrekbaar. De aftrek bedraagt echter minstens € 1815 en maximaal € 9076.

Indien een vennootschap kan aantonen dat de vergoeding voor de toezichthoudende taak ten behoeve van anderen dan aandeelhouders en de vergoeding voor normaal medebestuur samen hoger zijn dan de forfaitaire aftrek, dan mag de totale vergoeding voor deze taken ten laste van de winst gebracht worden.

Een beloning die aan de commissaris toegekend wordt omdat hij aandeelhouder is, is in het geheel niet ten laste van de winst te brengen, omdat er dan sprake is van een winstuitdeling in de zin van art. 10 a Wet Vpb.

De deelnemingsvrijstelling - Chapter 5

De deelnemingsvrijstelling laat voordelen uit een deelneming buiten aanmerking bij het bepalen van de winst van een vennootschap. Zou er geen deelnemingsvrijstelling bestaan, dan zou over dividenden, ontvangen van andere lichamen, Vpb betaald moeten worden. De moeder BV moet zelf nogmaals Vpb betalen over haar dividend, zodat dubbele heffing ontstaat. De deelnemingsvrijstelling geldt tevens voor de financiële resultaten die voortvloeien uit de verkoop van een deelneming.

De deelnemingsvrijstelling is in belangrijke mate gegrond op de verlengstukgedachte; de winst die elders al belast is, moet vrij zijn indien deze uit een bron komt die in de normale lijn van de onderneming van het ontvangende lichaam. In deze gedachte is winst economisch gezien eigen winst voor de ontvangende vennootschap. Een andere belangrijke basis van de deelnemingsvrijstelling is de ne bis in idem gedachte; de winst mag slechts eenmaal belast worden. Met betrekking tot buitenlandse deelnemingen kan nog een rechtsgrond aangevoerd worden, namelijk het soevereiniteitsbeginsel. Het land waar de dochtervennootschap gevestigd is, mag heffen over de door de dochter behaalde winst.

In art. 13 lid 2 Wet Vpb wordt aangegeven, wanneer er sprake is van een deelneming, namelijk wanneer belastingplichtige:

1. voor minstens 5% van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of voor een deel in aandelen verdeeld is;

2. minstens 5% bezit van het aantal in omloop zijnde bewijzen van deelgerechtigdheid in een in Nederland gevestigd fonds voor de gemene rekening; daarbij wordt het aantal andere dan enkelvoudige bewijzen van deelgerechtigdheid herleid tot een daarmee overeenstemmend aantal enkelvoudige bewijzen;

3. lid is van een coöperatie of van een vereniging op coöperatieve grondslag.

Dit alles leidt uitzondering indien de aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid als voorraad aangehouden worden dan wel, bij een aandelenbezit in of een lidmaatschap van een niet in Nederland gevestigd lichaam, aannemelijk is dat de aandelen of het lidmaatschap als belegging wordt gehouden.

Ad a.

• Volgens de Hoge Raad vallen koerswinsten op certificaten ook onder de deelnemingsvrijstelling. Over de vraag of bij verlening van een aandelenoptierecht, de houder van een deelneming of de tegenpartij bij het optiecontract aanspraak kan op toepassing van de deelnemingsvrijstelling, heeft de Hoge Raad zich uitgelaten in het Falcons-arrest. Uit het arrest is op te maken dat onder de deelnemingsvrijstelling vallen:

Bij de schrijver van callopties:

• de optiepremie die de schrijver bedingt;

• het resultaat dat bij uitoefening wordt behaald.

Bij de koper van de deelneming:

• het resultaat dat behaald wordt bij uitoefening van de calloptie (uitoefenprijs plus vergoeding voor callopties);

• het resultaat op de calloptie, dit wordt echter pas gerealiseerd bij vervreemding van de deelneming.

Ingeval van putopties:

Bij de houder van de deelneming:

• de aan de schrijver van de putopties betaalde premies;

• het resultaat, behaald bij uitoefening.

Bij de schrijver van de putopties:

• het resultaat, behaald bij uitoefening van de putopties.

• Ook als de opties uiteindelijk niet uitgeoefend worden, valt het resultaat toch onder de deelnemingsvrijstelling, mits een deelneming zou worden verkregen.

• De Hoge Raad heeft geoordeeld dat tijdens de voorperiode van een dochtermaatschappij niet voldaan is aan de wettelijke eisen voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling.

• De Staatssecretaris heeft goedgekeurd dat een commanditair vennoot/lichaam een beroep kan doen op de deelnemingsvrijstelling. De deelgerechtigdheid in het vermogen van de CV (in dit verband: het vermogen dat aan de commanditaire vennoten toekomt) moet minstens 5% bedragen.

• Buitenlandse vennootschappen kunnen aandelen zonder nominale waarde uitgeven. Volgens de Staatssecretaris moet voor de 5%-eis dan het aantal door de bezitter gehouden aandelen in verhouding tot het totaal van de door de vennootschap uitgegeven aandelen bezien worden. Alle aandelen moeten dan wel gelijk zijn wat de verdeling van de stille reserves, de winstverdeling en de uitoefening van het stemrecht betreft.

• Winstbewijzen en hybride leningen als bedoeld in art. 13 lid 3 Wet Vpb (eerste volzin) maken geen deel van het nominaal gestorte kapitaal. Deze worden slechts aangemerkt als deelneming als de crediteur van de hybride lening of de houder van het winstbewijs overigens een deelneming heeft in de vennootschap

Volgens de Hoge Raad worden aandelen ‘in voorraad gehouden’ indien voldaan is aan de volgende voorwaarden:

• de vennootschap waarin de aandelen gehouden worden drijft geen onderneming in materiële zin (meer);

• de aandelen behoren tot het vlottende kapitaal van de aandeelhouder en zijn voor de verkoop bestemd;

• de vennootschap waarin de aandelen gehouden worden, heeft geen activa of heeft slechts liquide middelen en/of bezittingen die onverwijld zonder noemenswaardig verlies omgezet kunnen worden in liquide middelen.

De Hoge Raad geeft hiermee een beperkte uitleg aan het begrip ‘voorraad’.

Met betrekking tot een buitenlandse deelneming gelden nog twee eisen:

• De aandelen in of het lidmaatschap van het lichaam mogen niet gehouden worden als belegging (non-beleggingseis). Hiervan is sprake, indien het de aandeelhouder gaat om de opbrengst en koerswinst en hij zich niet bezighoudt met de bedrijfsvoering van de dochtermaatschappij. Het idee achter de deelneming is juist, dat de activiteiten van moeder en dochter gecombineerd worden, om het concernresultaat te verbeteren.

• Het lichaam moet door een andere mogendheid (of Nederlandse Antillen en Aruba) als subject onderworpen zijn aan een winstbelasting (onderworpenheidseis).

Ad b. De feitelijke vestigingsplaats is van belang bij het beoordelen waar het fonds voor gemene rekening gevestigd is. Er is sprake van een deelneming in een fonds voor gemene rekening, wanneer de belastingplichtige 5% van de in omloop zijnde bewijzen van deelgerechtigdheid in bezit heeft.

Ad c. Met betrekking tot de coöperatie of vereniging op coöperatieve grondslag is het lidmaatschap voldoende om als deelneming aangemerkt te worden. Er hoeft niet voldaan te worden aan de non-voorraadseis.

De Staatssecretaris heeft goedgekeurd dat onder voorwaarden ook een belang in een vereniging of onderlinge waarborgmaatschappij als een bezit aan aandelen in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal; is dit belang vervolgens 5% of groter, dan kan de deelnemingsvrijstelling toepasselijk zijn.

In de laatste volzin van art. 13 lid 2 Wet Vpb wordt de passieve concernfinancieringsmaatschappij uitgesloten van de deelnemingsvrijstelling. Hiervan is sprake indien de werkzaamheden van een passieve financieringsmaatschappij grotendeels (meer dan 50%) bestaan uit het verstrekken van concerninterne financiering.

Een concernfinancieringsmaatschappij die actieve financieringsactiviteiten verricht, is wel een deelneming. Het bewijs dat geleverd moet worden is opgesomd in art. 2a lid 1 Uitv. Besch. Wet Vpb.

In art. 13 lid 3a Wet Vpb wordt een met een deelneming verband houdend bezit aan winstbewijzen gelijkgesteld met een deelneming. Niet slechts uitkeringen met betrekking tot deze bewijzen vallen onder de deelneming, maar tevens waardeveranderingen van de bewijzen die tot uitdrukking komen in de winst van de houder van de winstbewijzen. Ook een eventuele verkoopwinst valt in de deelnemingsvrijstelling. In onderdeel b. vindt gelijkstelling plaats ten aanzien van een hybride lening. In de derde volzin van het derde lid wordt gezegd, dat een aandelenbezit, waarmee niet aan de eis van 5% voldaan wordt, ook onder het begrip ‘deelneming’ valt, wanneer dit aandelenbezit in de lijn van de normale uitoefening van de door belastingplichtige gedreven onderneming ligt, of als bij het verwerven van het aandelenbezit een algemeen belang gediend is.

Een uitzondering wordt gemaakt voor een lening als bedoeld in art. 10 lid 4 Wet Vpb: hier worden leningen opgenoemd die zonder vergoeding of tegen een vergoeding die in belangrijke mate afwijkt van een vergoeding in het economisch verkeer zijn verstrekt door verbonden lichamen. Is hier eenmaal sprake van, dan is de deelnemingsvrijstelling ook uitgesloten wanneer de debiteur de lening wel als eigen vermogen aanmerkt. In de tweede volzin van art. 13 lid 3 Wet Vpb wordt vastgesteld dat onderdeel b met betrekking tot een deelneming in het buitenland slechts toepassing vindt voorzover de vergoeding over de lening bij de winstbepaling van de buitenlandse deelneming in haar vestigingsland buiten aanmerking blijft, aangezien de lening daar als eigen vermogen behandeld wordt. De buitenlandse deelneming mag de rente over de hybride lening dus niet ten laste van de winst brengen. Uit het woord ‘voorzover’ is af te leiden dat de deelnemingsvrijstelling soms voor een bepaald gedeelte toepasselijk is.

In de slotzin van art. 13 lid 3 Wet Vpb worden, hoewel niet aan de 5%-eis voldaan is, met een deelneming gelijkgesteld:

• Het aanhouden van een aandelenbezit dat in de normale lijn van bedrijfsuitoefening van de aandeelhouder ligt. Aandelen liggen volgens de Hoge Raad alleen dan niet in de normale lijn van de bedrijfsuitoefening, indien zij ter belegging aangehouden worden. Geconcludeerd kan worden, een aandelenpakket van minder dan 5% dat niet als belegging dient, een deelneming is.

• Een aandelenbezit met het verwerven waarvan een algemeen belang gediend geweest is.

Art. 13 lid 4 Wet Vpb bepaalt wanneer de deelnemingsvrijstelling geen toepassing vindt:

• Ter zake van een deelneming in een beleggingsinstelling (art. 28 Wet Vpb).

• Ter zake van een deelneming die gehouden wordt door een beleggingsinstelling. Verder kunnen alle lichamen (ook buitenlandse) een deelneming hebben.

In art. 13g Wet Vpb vindt nog een gelijkstelling met een deelneming plaats, ditmaal ten aanzien van het aandelenbezit in een vennootschap gevestigd in een andere Lidstaat. Deze gelijkstelling gaat op als:

• de als belegging aangehouden aandelen in de vennootschap minstens 25% van het nominaal gestorte kapitaal van de dochter vertegenwoordigen; of

• de aandelen minder dan 5% van het kapitaal in de dochtermaatschappij vormen, terwijl zij wel minstens 25% van de stemrechten in de dochter vertegenwoordigen.

De vestigingsplaatsfictie (art. 2 lid 4 Wet Vpb) geldt niet bij toepassing van art. 13 of 13g Wet Vpb. Met betrekking tot art. 13 Wet Vpb krijgt het criterium van art. 4 AWR gelding.

De voordelen uit hoofde van een deelneming

Bij toepassing van de deelnemingsvrijstelling, blijven zowel voordelen als nadelen uit de deelneming buiten de winst. In het navolgende zullen de deelnemingsvoordelen behandeld worden.

De waardeveranderingen van een deelneming, die optreden na verkrijging, zijn door de deelnemingsvrijstelling niet altijd van betekenis. Bij verkrijging wordt een deelneming gewaardeerd op kostprijs.

Waardeveranderingen uit hoofde van een ‘earn-outregeling worden tegenwoordig als deelnemingsvoordelen beschouwd. Het gaat hier om een regeling waarbij met betrekking tot de verkoop van een deelneming de vervreemdingsprijs van de deelneming (ten dele) bestaat uit een recht op toekomstige uitkeringen waarvan de looptijd en bijgevolg het totaalbedrag niet vastligt op het moment van verkoop, aldus de parlementaire geschiedenis. De waardeveranderingen van een geschatte vervreemdingsprijs vallen ingevolge art. 13 lid 1 Wet Vpb in de deelnemingsvrijstelling.

Waarschijnlijk is de behandeling van earn-outregelingen overeenkomstig van toepassing op balansgaranties. In art. 13 lid 1 Wet Vpb is immers de zinsnede ‘aanpassingen van de prijs waartegen is vervreemd of verkregen’ opgenomen.

Onder ‘meegekocht dividend’ verstaan we dividend, dat afkomstig is uit de winst die al in de dochter aanwezig was op het moment, waarop de moeder de deelneming verkreeg. Op grond van goedkoopmansgebruik moet de moeder een bedrag ter grootte van de ontvangen dividenden afboeken van de kostprijs van de deelneming in de dochtermaatschappij, zodat bij de moeder geen voordeel ontstaat. Geen winst; dus geen toepassing van de deelnemingsvrijstelling.

Verkapt dividend wordt uitgekeerd zonder een voorafgaand formeel besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders. Het vermogen van de dochter daalt, maar er ontstaat geen aftrekbaar verlies.

De Hoge Raad heeft in de jaren ’70 duidelijk gemaakt dat valutakoersverschillen op dividendvorderingen niet in de deelnemingsvrijstelling vallen.

De waardeveranderingen van een deelneming daarentegen, die ontstaan door de verschillen in de valutakoers, vallen wel onder de deelnemingsvrijstelling.

Op grond van art. 13ca Wet Vpb mag de moeder een afwaarderingsverlies op een deelneming van 25% of meer van het nominaal kapitaal in de eerste vijf jaren na verkrijging van de deelneming in mindering brengen op de winst. Zodra er weer positieve resultaten voortvloeien uit de deelneming, moet het ten laste van de winst gebrachte verlies eerst worden ingelopen, voordat de deelnemingsvrijstelling weer toepassing vindt.

De moedermaatschappij is niet verplicht het afwaarderingsverlies in aftrek te brengen.

Is het afwaarderingsverlies na vijf jaar na de verkrijging nog niet helemaal ingelopen, dan wordt het verlies vanaf het zesde tot en met het tiende jaar in gelijke delen bij de winst van de moedermaatschappij opgeteld (lid 3). Deze bijtellingen leiden niet tot een opwaardering van de deelneming.

In het vierde lid wordt de situatie behandeld waarin een deelneming waarop een afwaarderingsverlies geleden is, vervreemd wordt en daardoor niet meer tot het vermogen van de moedermaatschappij behoort. Het afwaarderingsverlies dat nog niet ingehaald is, wordt bij de winst van de moeder geteld. Eenzelfde bijtelling zien we bij een daling van het belang in de deelneming beneden 25%, ontbinding van de deelneming of opgaan van de deelneming in een fiscale eenheid met de moedermaatschappij.

In het vijfde lid is een anti-misbruikbepaling opgenomen. Met deze bepaling tracht men het oppompen van een afwaarderingsverlies na overdracht binnen concernverband tegen te gaan.

Is er eenmaal sprake van een deelneming in de zin van art. 13ca lid 1 Wet Vpb, dan kan ook een afwaarderingsverlies op een hybride lening tijdelijk ten laste van de winst gebracht worden.

Opdeling van de voordelen uit (ex-)deelnemingen in vrijgestelde en winstbeïnvloedende voordelen wordt ‘compartimentering’ genoemd. De Hoge Raad verwoordt het als volgt: in een stelsel waarin de vrijstelling toepassing vindt voor, en tevens wordt beperkt tot de voordelen die zijn ontstaan in het tijdvak waarin de vrijstelling heeft bestaan, komt de strekking van de deelnemingsvrijstelling beter tot haar recht dan in een stelsel, waarin de vrijstelling afhankelijk is van het bestaan van een deelnemingsverhouding op het tijdstip waarop het voordeel tot uitdrukking gebracht wordt.

Vervolgens heeft de Hoge Raad in 1997 beslist, dat de compartimentering ertoe leidt dat de kostprijs van aandelen die voorheen een deelneming vormden bij verlies van de deelnemingsstatus opnieuw wordt vastgesteld op de op dat moment geldende waarde in het economisch verkeer. Hierdoor kan belasting geheven worden over winsten die economisch gezien nooit behaald zijn.

Vormen aandelen op het tijdstip voorafgaand aan een juridische fusie, aandelenfusie of juridische splitsing geen deelneming, maar na splitsing of fusie wel, dan geldt art. 13h Wet Vpb. Deze bepaling moet voorkomen dat de fiscus claims verliest. Bij toepassing van art. 3.55, 3.56 en 3.57 Wet IB jo. art. 8 Wet Vpb hoeft de winst op aandelen bij omwisseling niet verantwoord te worden, mits de oude boekwaarden gehanteerd worden als voor de omwisseling. Dit om de claim voor de fiscus veilig te stellen. Art. 13h Wet Vpb moet deze claim tevens veiligstellen indien de aandelen tot een deelneming gaan behoren. Winstuitkeringen zijn wel vrijgesteld, dit in verband met de EG-moeder-dochterrichtlijn.

In onderdeel b. wordt het opgeofferde bedrag in de zin van art. 13ca en 13d Wet Vpb gelimiteerd tot het bij de splitsing of fusie opgeofferde bedrag.

De deelnemingskosten

In art 13 Wet Vpb gaat het over deelnemingskosten. De kosten mogen in aftrek worden gebracht indien zij ‘middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst’. Hieronder vallen de aan- en verkoopkosten van een deelneming; denk hierbij aan adviseurskosten en provisies. Verder zijn aftrekbaar de voordelen die het gevolg zijn van valutakoersveranderingen, mits de voordelen behaald worden met behulp van geldleningen. Volgens de Hoge Raad valt de kapitaalsbelasting die verschuldigd is bij een emissie voor financiering van de aanschaf van een deelneming niet aan de deelneming toe te rekenen.

Financiering van deelnemingen

Bij de financiering van deelnemingen zijn twee situaties te onderscheiden:

1. Een moedermaatschappij leent geld aan de dochtermaatschappij, waarin zij een deelneming heeft. De dochtermaatschappij brengt rente in aftrek van de winst; deze wordt bij de moeder belast. Een afwaardering wegens niet-verhaalbaarheid van de vordering op de dochter kan door de moedermaatschappij ten laste van de winst gebracht worden.

2. Een moedermaatschappij brengt kapitaal in de dochtermaatschappij in. Er is in plaats van rente sprake van dividend. Een eventuele dividenduitkering mag bij de dochter niet in aftrek komen (art. 10 onderdeel a Wet Vpb), het dividend valt bij de moeder in de deelnemingsvrijstelling. Bij een waardedaling van de aandelen van de dochter kan de moeder het verlies in beginsel niet in mindering van de winst brengen, indien de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.

De Hoge Raad heeft beslist, dat de civielrechtelijke vorm waarin vermogen aan een dochtervennootschap verstrekt wordt in beginsel beslissend is ten aanzien van de fiscale consequenties. Hierop wordt in enkele situaties een uitzondering gemaakt:

• De deelnemerschapslening: er wordt een lening verstrekt met zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar.

• De schijnvordering: er is slechts ‘naar schijn’ sprake van een lening; de bedoeling van de partijen was het verstrekken van vermogen.

• De bodemloze-putvordering: de moeder heeft een lening verstrekt aan deelneming, waarvan de voorwaarden zodanig zijn, dat aan de vordering geen waarde toekomt, omdat het uitgeleende bedrag niet of niet volledig terugbetaald zal worden, zodat het geld het vermogen van de moeder geheel of gedeeltelijk verlaten heeft.

In alle genoemde gevallen wordt het vermogen, verstrekt door de moedermaatschappij, bij de moeder opgeboekt bij de kostprijs van de deelneming in de dochter. Bij de dochter wordt het vermogen aangemerkt als informeel kapitaal.
De rente wordt als dividend behandeld en komt derhalve niet bij de dochter in aftrek, terwijl het bij de moeder in de deelnemingsvrijstelling valt.

Art. 13b Wet Vpb is een anti-ontgaansbepaling en gaat over de vervreemding of overbrenging van een afgewaardeerde vordering op een deelneming. De bepaling moet tegengaan dat opwaardering van een afgewaardeerde vordering ten gunste van in Nederland belaste winst in concernverband wordt ontgaan door de vordering op een moment voor opwaardering onder te brengen in een buitenlands onderdeel van het concern. De bepaling geldt alleen voor vorderingen die voor de crediteur nog steeds als vreemd vermogen zijn aan te merken, dus niet voor vorderingen die bijvoorbeeld al onder art. 13 lid 3 eerste en tweede volzin vallen.

Het eerste lid bepaalt, dat een vervreemding of overbrenging van een in Nederland afgewaardeerde vordering op een deelneming, een winstcorrectie tot gevolg heeft, gelijk aan het afwaarderingsverlies dat voorheen in aftrek is gebracht. ‘Afwaarderen’ moet ruim worden opgevat. In dit verband wordt er bijvoorbeeld tevens het vervreemden tegen een waarde lager dan de boekwaarde onder verstaan, indien deze geschiedt aan een verbonden lichaam of natuurlijke persoon.

Een afwaarderingsverlies zal in verband met de mogelijkheid tot onbeperkte vooruitwenteling van verliezen niet verdampen.

Verder is het eerste lid ook van toepassing indien niet de crediteur zelf, maar een met de crediteur verbonden lichaam de deelneming heeft.

Art. 13b lid 2 Wet Vpb leggen uit wat onder ‘vervreemding’ en ‘overbrenging’ verstaan moet worden:

• Vervreemding: vervreemding van een afgewaardeerde vordering aan een met de schuldeiser of schuldenaar verbonden lichaam of verbonden natuurlijke persoon.

• Overbrenging: overbrenging naar het vermogen van een buiten Nederland gedreven onderneming, dan wel naar het vermogen van een buiten Nederland gedreven gedeelte van een onderneming op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

Het derde lid brengt een beperking in de sanctie met zich mee; de sanctie is niet van toepassing indien de vervreemder aannemelijk kan maken dat de vervreemding heeft plaatsgevonden aan een niet met hem verbonden lichaam, of dat een niet met hem verbonden lichaam een belang bij de winst verworven heeft.

Art. 13b lid 4 Wet Vpb gaat over vervreemding van de onderneming door de deelneming. De schuld van de moeder zal niet (volledig) voldaan kunnen worden met de verkregen gelden, het niet-afgeloste deel van de schuld zou leiden tot een definitief verlies bij de moedermaatschappij. Deze situatie leidt tot verplichte winstneming bij de moeder, als de onderneming van de deelneming (deels of geheel) vervreemd is aan een met de moedermaatschappij of de deelneming verbonden lichaam of natuurlijke persoon. In dat geval zou de onderneming van de deelneming immers nog winst kunnen maken binnen het concern en zou er geen mogelijkheid zijn om de winst te belasten bij het lichaam dat eerder tot afwaardering van de vordering is overgegaan.

In art. 13b lid 5 Wet Vpb is bepaald, dat in geval van vervreemding van een afgewaardeerde vordering aan een buiten Nederland gevestigd lichaam of natuurlijk persoon, dat lichaam of die persoon geacht wordt een met de vervreemder of met de debiteur verbonden lichaam of persoon te zijn, tenzij de vervreemdende crediteur het tegendeel aannemelijk kan maken.

De definitie van het begrip ‘verbonden persoon’ is te vinden in art. 10a lid 5 Wet Vpb. Voor de toepassing van art. 13b Wet Vpb is een bijzondere regel opgenomen in onderdeel b. Er moet sprake zijn van een belang van 1/3, eventueel samen met de echtgenoot.

Art. 13ba Wet Vpb gaat over de omzetting in eigen vermogen of het prijsgeven van vorderingen die men in een buitenlandse deelneming heeft. Het eerste lid geeft aan dat het wederom om afwaardering van een vordering op de deelneming ten laste van de Nederlandse winst gaat. De schuld moet bij de debiteur niet behoren tot het vermogen van een Nederlandse onderneming.

In het tweede lid zijn de omstandigheden opgesomd, waarin het eerste lid toepassing vindt, namelijk indien een schuld:

• Wordt omgezet als bedoeld in art. 12 lid 1 Wet Vpb. In deze situatie wordt een schuldvordering voldaan door het uitgeven van aandelen, winstbewijzen enzovoort.

• Gaat functioneren als eigen vermogen van de debiteur zonder dat deze daartoe aandelen uitgeeft. Deze omstandigheid leidt tot toepassing van art. 13ba lid 1 en 2b Wet Vpb.

• Geheel of gedeeltelijk prijsgegeven wordt. Waarschijnlijk moet het begrip ‘prijsgeven’ ruim uitgelegd worden; de vordering hoeft niet formeel teniet te gaan.

Art. 13ba lid 3 Wet Vpb bepaalt dat het eerste lid buiten toepassing blijft voor zover de in lid 2 genoemde situaties leiden tot de heffing van een winstbelasting die naar Nederlandse maatstaven redelijk is.

Het vierde lid stelt dat het artikel ook van toepassing is indien de belastingplichtige door de omzetting middellijk onmiddellijk een deelneming in de schuldenaar verkrijgt.

Art. 13bb Wet Vpb gaat over het geval waarin een vordering uit hybride lening die inmiddels onder art. 13 lid 3 Wet Vpb valt, in het verleden afgewaardeerd is ten laste van in Nederland belaste winst omdat de deelnemingsvrijstelling op het moment van afwaardering nog niet van toepassing was.

De voordelen, afkomstig uit de deelneming waaraan de hybride lening verstrekt is, zijn na overgang van de lening naar de deelnemingssfeer niet vrijgesteld tot het bedrag van de vroegere afwaardering. Het artikel is van toepassing indien een hybride lening afgewaardeerd is ten laste van de Nederlandse winst en:

• de schuldeiser vervolgens een deelneming in de schuldenaar krijgt; of

• een belastingplichtige met een deelneming in de schuldenaar de afgewaardeerde hybride lening overneemt van een derde

Bij toepassing van lid 1 wordt de deelnemingsvrijstelling niet alleen uitgeschakeld ten aanzien van positieve voordelen uit de hybride lening, maar voor alle positieve voordelen uit hoofde van de deelneming.

Het afwaarderingsverlies wordt niet in één keer bijgeteld op het tijdstip van sfeerovergang. Inhaal vindt gefaseerd plaats volgens goedkoopmansgebruik, op het moment waarop de voordelen uit hoofde van de deelneming tot uitdrukking komen.

Ingevolge de tweede volzin van het eerste lid is de eerste volzin ook toepasselijk voorzover een afgewaardeerde schuldvordering is voldaan door het uitgeven van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten van deelgerechtigdheid of is prijsgegeven. Deze zin moet voorkomen dat men de regel makkelijk zou ontgaan door het standpunt in te nemen dat de hybride lening sinds de omzetting of het prijsgeven niet meer bestaat.

In lid 2 wordt voorkomen dat de claim, voor de situaties genoemd in art. 13c lid 2 Wet Vpb, buiten het bereik van de Nederlandse fiscus raakt of dat de beclaimde deelneming nauwelijks meer voordelen kan opleveren voor de aandeelhouder.

Vervolgens wordt in het derde lid een uitzondering gemaakt op toepassing van lid 2; indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat is vervreemd aan een niet met hem verbonden lichaam, onderscheidenlijk dat een niet met hem verbonden lichaam een belang bij de winst heeft verworven.

Lid 4 zal later aan de orde komen.

Art. 13c Wet Vpb

Op grond van art. 13c Wet Vpb worden voordelen behaald met een deelneming, waarin een voorheen door de belastingplichtige gedreven buitenlandse onderneming ingebracht is, niet vrijgesteld als destijds verlies van de buitenlandse onderneming ten laste is gebracht van de winst van belastingplichtige, terwijl dat verlies nog niet met positieve buitenlandse winst verrekend is. Verliezen van buitenlandse ondernemingen mogen weliswaar rechtstreeks in mindering gebracht worden op de in Nederland belastbare winst, maar men wil niet dat dit verlies definitief in Nederland ten laste van de winst komt. Het artikel geldt ook op positieve voordelen uit winstbewijzen en hybride leningen als bedoeld in art. 13 lid 3 Wet Vpb.

De uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling is niet van toepassing voor zover het verlies op grond van de regeling van art. 38 AWR is verrekend met positieve buitenlandse winst of wanneer geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting toepasselijk is geweest ten aanzien van de resultaten van de onderneming.

Met de ‘buitenlandse onderneming’ wordt een vaste inrichting in het buitenland bedoeld. Het artikel noemt slechts de positieve voordelen. Voor verliezen blijft de deelnemingsvrijstelling dus van toepassing; deze kunnen niet ten laste komen van de winst van het lichaam dat de deelneming houdt.

In het tweede lid is een aantal ontgaansbepalingen vastgelegd, om te voorkomen dat verliezen definitief ten laste van de in Nederland belastbare winst gebracht worden. Er worden hier vier gevallen genoemd, waarin een onverrekend gebleven vaste inrichtingsverlies ineens aan de winst van de moedermaatschappij toegevoegd wordt:

• De deelneming wordt geheel of deels vervreemd aan in niet in Nederland gevestigd lichaam. De voordelen uit de deelneming zullen voortaan niet meer genoten worden door een in Nederland gevestigd lichaam; deze bepaling moet voorkomen dat de Nederlandse fiscus de claim kwijtraakt.

• De onderneming of een gedeelte van de onderneming van het lichaam waarin deelgenomen wordt, wordt vervreemd aan een ander lichaam. Hier wil men voorkomen dat er geen voordelen of nog slechts geringe voordelen te belasten zijn.

• Het aandeel in de winst dat de belastingplichtige uit de deelneming toekomt, neemt af omdat een niet in Nederland gevestigd lichaam een belang bij de winst verwerft. Dit doet zich voor bij plaatsing van aandelen met bijzondere winstrechten bij een buiten Nederland gevestigd verbonden lichaam.

• De deelneming gaat bij de belastingplichtige behoren tot het vermogen van een buitenlandse onderneming op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

Art. 13d Wet Vpb

Art. 13d Wet Vpb betreft de liquidatieverliezen. Wordt een deelneming ontbonden en vereffend, dan mag het verlies dat voortvloeit uit de ontbinding in hetzelfde jaar ten laste van de winst van de moeder gebracht worden. Dit verlies wordt ‘liquidatieverlies’ genoemd. Het is het verschil tussen het bedrag dat de moeder opgeofferd heeft met betrekking tot de deelneming en de door de moeder ontvangen liquidatie-uitkeringen.

In de tweede volzin van lid 1 is opgenomen, dat de moeder voor ten minste een vierde gedeelte belang heeft in de deelneming. Verder moet het belang aangehouden zijn gedurende de vijf jaren voorafgaand aan het jaar waarin de onderneming van het buitenlandse lichaam gestaakt is, en in de jaren na de vijfjaars-periode.

Art. 2 lid 4 Wet Vpb is niet van toepassing ten aanzien van art. 13d Wet Vpb, hetgeen als gevolg heeft dat ook een deelneming die naar Nederlands recht is opgericht maar de waarvan de zetel elders gelegen is, als ‘buitenlandse deelneming’ wordt aangemerkt. De feitelijke zetel bepaalt, of er sprake is van een binnenlandse of een buitenlandse deelneming.

Het opgeofferde bedrag

De berekening van het bedrag, dat door de moeder is opgeofferd ter zake van de deelneming, geschiedt extracomptabel, dus buiten de boekhouding om. In beginsel is dit het bedrag dat opgeofferd is bij de verwerving, maar tijdens het bezit van de deelneming kunnen zich wijzigingen voordoen. Het bedrag dat opgeofferd werd bij de verkrijging van de aandelen wordt verhoogd met de kapitaalstortingen die de moeder verricht heeft in de dochter na verkrijging. Zowel de stortingen op basis van formeel besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders als de informele kapitaalstortingen leiden tot wijziging van het opgeofferde bedrag.

Het opgeofferde bedrag kan ook verminderd worden; dit doet zich voor wanneer een dochter een deel van het gestorte kapitaal terugbetaalt aan de moedermaatschappij. Afstempeling van de nominale waarde van de aandelen in de dochter in verband met door de dochter geleden verliezen, leidt niet tot een verlaging van het opgeofferde bedrag.

Bij inkoop van de eigen aandelen door de dochter vormt het deel tot de nominale waarde en het agio een terugbetaling. Hetgeen boven de nominale waarde en het agio terugbetaald wordt, vormt dividend. Deze dividenden leiden slechts tot vermindering van het opgeofferde bedrag wanneer het afkomstig is uit reserves die al aanwezig waren bij verkrijging van de aandelen.

Een dividenduitkering door de dochter ten laste van de door de moeder bij aankoop van de aandelen in de dochter aanwezige reserves leidt tot verlaging van het opgeofferde bedrag. Het gaat hier om meegekocht dividend.

In het tweede lid van art. 13d Wet Vpb worden nog enkele wijzigingen van het opgeofferde bedrag behandeld. Voorkomen wordt, dat de belastingplichtige tweemaal wordt belast: eenmaal op grond van genoemde artikelen en eenmaal omdat hij de waardedaling niet mag aftrekken.

Onder het opgeofferde bedrag worden ook begrepen:

• De bedragen die met betrekking tot vorderingen op die deelneming ingevolge art. 13b of 13ba Wet Vpb tot de winst zijn gerekend.

• De positieve voordelen uit hoofde van de deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling op grond van art. 13c of art. 13h Wet Vpb geen toepassing gevonden heeft.

• De waardeveranderingen van een met de deelneming verband houdende verplichting als bedoeld in art. 13 lid 1 tweede volzin, en aanpassingen van de prijs waartegen de deelneming verkregen is als bedoeld in art. 13 lid 1 derde volzin Wet Vpb (earn-outverplichting).

• Het voor een schuldvordering die ingevolge art. 13 lid 3 Wet Vpb onder een deelneming wordt begrepen, opgeofferde bedrag, verminderd met het bedrag van afwaarderingen van de schuldvorderingen ten laste van in Nederland belastbare winst van de belastingplichtige, vermeerderd met de bedragen die met betrekking tot deze schuldvordering ingevolge art. 13bb Wet Vpb tot de winst gerekend zijn.

Art. 30 Wet Vpb houdt verband met deze problematiek: voor de berekening van het liquidatieverlies wordt bij het begin van het eerste jaar waarover de winst wordt bepaald, het bedrag dat voor de verkrijging van de deelneming is opgeofferd niet hoger gesteld dan de boekwaarde aan het eind van het laatste jaar waarover de winst volgens het Besluit Vpb 1942 is bepaald. Het gaat hier dus om deelnemingen die al onder het Besluit Vpb 1942 aanwezig waren. Onder dat Besluit waren vermogensverliezen ter zake van een deelneming wel aftrekbaar van de belaste winst. Deze aftrek leidde tot een boekwaarde lager dan het opgeofferde bedrag. Bij invoering van de Wet Vpb 1969 werd het opgeofferde bedrag vastgesteld op de boekwaarde van de deelneming.

Art. 13d lid 6 Wet Vpb: als een deelneming binnen een concern wordt overgedragen wordt het opgeofferde bedrag bij het verkrijgende lichaam niet hoger vastgesteld dan het bedrag dat het overdragende lichaam heeft opgeofferd voor de deelneming. Het opgeofferde bedrag kan niet verhoogd worden door overdrachten binnen eenzelfde concern.

Wordt een deelneming binnen concernverband overgedragen tegen een prijs die onder het oorspronkelijk opgeofferde bedrag ligt, dan duidt de tekst van lid 6 erop dat het verkrijgende lichaam verplicht is uit te gaan van een lager opgeofferd bedrag.

De slotzin van lid 6 moet het opblazen van liquidatieverliezen in concernverband tegengaan; het gaat met name om de situatie waarin de moeder van een tussenholding de aandelen in een al bestaande dochter stort op de aandelen van de tussenholding. Het opgeofferde bedrag wordt dan niet hoger gesteld dan het opgeofferde bedrag van de tussenholding in de overgenomen dochtermaatschappij.

Art. 13d lid 7 Wet Vpb heeft betrekking op aandelenruil van een in het buitenland gevestigd verbonden lichaam verkregen aandelen, die op een bepaald tijdstip een deelneming gaan vormen. Het opgeofferde bedrag wordt dan niet hoger vastgesteld dan het bedrag dat het verbonden lichaam voor de aandelen opgeofferd heeft. Hierdoor wordt voorkomen dat het opgeofferde bedrag door overdrachten binnen concernverband wordt verhoogd.

De bepaling vindt geen toepassing voorzover de gebundelde aandelen bij een verbonden Nederlands lichaam hebben berust.

In art. 13h onderdeel b Wet Vpb wordt een regeling gegeven voor vaststelling van het opgeofferde bedrag in aandelen die in het kader van een (al dan niet op grond van art. 3.55 Wet IB begunstigde) aandelenfusie zijn uitgereikt aan de aandeelhouder van de overgedragen vennootschap. De regeling geldt voor omgeruilde aandelen die niet behoorden tot een deelneming, terwijl de uitgereikte aandelen wel op een bepaald tijdstip na de aandelenfusie tot een deelneming gaan behoren.

De verkrijgingsprijs voor bepaling van het opgeofferde bedrag wordt niet hoger gesteld dan het bedrag dat de belastingplichtige heeft opgeofferd voor de vervreemde aandelen.

Art. 13i lid 1 onderdeel a Wet Vpb geeft een soortgelijke regeling. Het gaat om aandelen die bij een aandelenfusie ingeruild zijn tegen andere aandelen, die wel een deelneming vormden. Het opgeofferde bedrag van de uitgereikte aandelen is niet hoger dan dat van de ingeruilde aandelen. Een lager bedrag is dus wel mogelijk; dit doet zich voor indien de waarde in het economisch verkeer van de ingeruilde aandelen bij de aandelenfusie daalt onder het voor hen opgeofferde bedrag.

In lid 2 onderdeel a gaat het om aandelen die worden ingeruild bij een aandelenfusie, die een deelneming vormden maar waarvan de koerswinst niet onder de deelnemingsvrijstelling viel. De koerswinst, behaald bij de aandelenfusie, kan toch buiten de heffing blijven.

De liquidatie-uitkering

De liquidatie-uitkering wordt behandeld in art. 13 lid 3 Wet Vpb. Tot de uitkering behoren tenminste positieve voordelen uit de deelneming die genoten zijn in:

• Het jaar waarin het ontbonden lichaam zijn onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt, in de vijf voorafgaande jaren en de daaropvolgende jaren.

• Het zesde tot en met het tiende jaar voorafgaand aan dat waarin het ontbonden lichaam zijn onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt ingeval over het desbetreffende jaar dat lichaam, dan wel ten aanzien van de deelneming in een buiten Nederland gevestigd lichaam, verlies heeft geleden.

Onder positieve voordelen vallen uitkeringen en dividenden vanwege de vereffening en waarschijnlijk ook waardestijgingen van de ontbonden deelneming die tot uitdrukking worden gebracht in de winst. Uitgekeerd, meegekocht dividend behoort niet tot de positieve voordelen.

In art. 13d lid 4 eerste volzin Wet Vpb wordt de aftrek van liquidatieverliezen van de deelneming beperkt, indien:

• Een deelneming tot het vermogen van het ontbonden lichaam behoord heeft, die voor de ontbinding vervreemd is maar in waarde is gedaald tijdens de periode dat het lichaam dat de liquidatie-uitkering ontvangen heeft, een deelneming heeft gehad in het ontbonden lichaam.

• Tot de liquidatie-uitkering een deelneming behoort die in waarde gedaald is tijdens de periode dat het lichaam dat de liquidatie-uitkering heeft ontvangen een deelneming heeft gehad in het verbonden lichaam.

In de genoemde gevallen wordt het liquidatieverlies in aanmerking genomen voorzover het verlies hoger is dan het bedrag van de waardedalingen van de deelnemingen.

De tweede volzin van lid 4 bepaalt dat indien er een deelneming middellijk of onmiddellijk behoort tot het vermogen van het ontbonden lichaam (een tussenholding) die sindsdien in waarde gestegen is, de eerste volzin slechts van toepassing is voor zover de daar bedoelde waardedaling deze waardestijging te boven gaat. Deze verhoging geldt slechts, wanneer een deelneming na liquidatie van de tussenholding tot het vermogen van de moedermaatschappij gaat behoren, dus niet bij vervreemding van de deelneming voor het moment van ontbinding van de tussenholding. Verder is deze regel slechts toepasselijk, als uit liquidatie van de tussenholding een liquidatieverlies voortvloeide, dat door toepassing van de eerste volzin slechts beperkt of helemaal niet in aftrek kwam.

Door gebruik van het woord ‘middellijk’ wordt voorkomen dat men het artikel door het tussenschakelen van holdings zou kunnen ontgaan.

De laatste volzin van art. 13d lid 4 Wet Vpb beperkt het liquidatieverlies indien tot het vermogen van het ontbonden lichaam een deelneming heeft behoord die verkregen was van een ontbonden lichaam. Het liquidatieverlies wordt, voorzover het toe te rekenen is aan een daling van de waarde van de deelneming, slechts in aanmerking genomen voorzover het toe te rekenen gedeelte niet uitgaat boven het liquidatieverlies dat bij het ontbonden lichaam met betrekking tot de deelneming in aanmerking genomen is.

Met deze bepaling probeert de wetgever te voorkomen dat een liquidatieverlies ‘opgeblazen’ wordt door overdracht van een deelneming in concernverband.

Art. 13d lid 5 Wet Vpb beperkt eveneens aftrek van een deel van het liquidatieverlies van een ontbonden tussenholding. Het verlies waar het hier om gaat, is een verlies dat ontstaan is doordat er een ontbonden deelneming tot het vermogen van de tussenholding behoorde, waarvan het liquidatieverlies niet in aftrek gebracht is vanwege:

• Art. 13d lid 1 tweede volzin Wet Vpb: het betrof een verlies op een buitenlandse deelneming dat niet kwalificeerde voor aftrek.

• Art. 13d lid 9 Wet Vpb: het betrof een verlies dat niet in aftrek gebracht mocht worden, omdat niet aan de voorwaarden voldaan was.

In tegenstelling tot de regels die lid 4 geeft, gaat het hier om deelnemingen die tijdens het bestaan van de tussenholding ontbonden en geliquideerd zijn.

Ook in lid 5 is het woord ‘middellijk’ opgenomen. Het leidt ertoe, dat de bepaling eveneens van toepassing is wanneer niet de tussenholding zelf maar een dochter van de tussenholding de ontbonden deelneming gehouden heeft.

De bepaling blijft gelden wanneer het liquidatieverlies op een ontbonden deelneming in het buitenland geleden is, in plaats van in Nederland.

Het liquidatieverlies komt in aftrek in het jaar van voltooiing van vereffening van de ontbonden deelneming, mits aan de volgende voorwaarden voldaan is (zie art. 13d lid 9 Wet Vpb):

• Er geldt noch voor de moedermaatschappij, noch voor een met de moeder verbonden lichaam een recht op een tegemoetkoming bij de belastingheffing met betrekking tot verliezen die bij het ontbonden lichaam onverrekend gebleven zijn, met uitzondering van art. 13e of 13d Wet Vpb. Aftrek van een liquidatieverlies is soms niet gerechtvaardigd, wanneer er nog compensatie van de verliezen van een ontbonden lichaam mogelijk blijft.

• Er geldt voor het lichaam of een verbonden lichaam dat, of de persoon die de onderneming geheel of deels voortzet, geen recht op een tegemoetkoming bij de belastingheffing met betrekking tot verliezen die bij het ontbonden lichaam onverrekend gebleven zijn, met uitzondering van art. 13e of 13d Wet Vpb.

• De onderneming van het verbonden lichaam is geheel gestaakt, of

• De onderneming van het ontbonden lichaam is geheel of gedeeltelijk voortgezet uitsluitend door een ander dan de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam. In deze en vorige voorwaarde komt tot uitdrukking, dat de band met de onderneming van het verbonden lichaam verbroken moet zijn.

• De omvang van het liquidatieverlies is gebleken en ook blijkt dat voldaan is aan enkele hiervoor genoemde voorwaarden (a 1° en b van lid 9).

Lid 10 bepaalt dat het in een deelneming opgeofferde bedrag na een verzoek bij beschikking wordt vastgesteld door de inspecteur. De bepaling verplicht de inspecteur de toevoeging aan het opgeofferde bedrag over het jaar van aangifte vast te stellen, de inspecteur wordt dus geen verplichting opgelegd ten aanzien van eerdere jaren.

In het elfde lid wordt bepaald, dat het liquidatieverlies dat op grond van het negende lid niet in aftrek kwam omdat de onderneming van het ontbonden lichaam wordt voortgezet, op verzoek door de inspecteur vastgesteld wordt.

Art. 13 e Wet Vpb gaat over voortzetting na liquidatie. Het eerste lid bepaalt: als de onderneming van het ontbonden lichaam geheel of deels voortgezet is door de belastingplichtige wordt het op grond van art. 13d Wet Vpb berekende liquidatieverlies in aanmerking genomen zodra de onderneming door de belastingplichtige geheel gestaakt is, of geheel of gedeeltelijk is voortgezet uitsluitend door een ander dan de belastingplichtige of een verbonden lichaam. Er moet voldaan worden aan de voorwaarden van art. 13d lid 9 a en c Wet Vpb.

De moedermaatschappij kan het liquidatieverlies op de ontbonden deelneming na voortzetting pas in aanmerking nemen zodra alle banden met de onderneming van de ontbonden deelneming verbroken zijn.

In art. 13 e lid 2 Wet Vpb gaat het over voortzetting door verbonden lichamen. Indien de onderneming van het ontbonden lichaam geheel of deels voortgezet wordt door een verbonden lichaam, wordt het voor de verkrijging van die deelneming opgeofferde bedrag verhoogd met het ten aanzien van het ontbonden lichaam op grond van art. 13d Wet Vpb berekende liquidatieverlies, indien voldaan wordt aan de voorwaarden van lid 9 onderdeel a en c.

Het niet in aanmerking genomen liquidatieverlies wordt dus toegevoegd aan het opgeofferde bedrag.

Art. 13f Wet Vpb behandelt de ‘Holland routing’. De deelnemingsvrijstelling is van toepassing ten aanzien van een liquidatieverlies op een deelneming in een in het buitenland gevestigd lichaam, indien de deelneming verkregen is van een in het buitenland gevestigd verbonden lichaam en het lichaam waarin deelgenomen wordt, is ontbonden binnen drie jaar na de verkrijging van de deelneming door de belastingplichtige, dan wel, in het geval van ontbinding na deze drie jaar, de onderneming van het lichaam waarin deelgenomen wordt is geheel of deels gestaakt binnen drie jaar.

Met deze regeling wil men verliesverschuiving naar Nederland tegengaan.

De volgende omstandigheden maken dat het belang van art. 13f Wet Vpb wellicht niet groot zal zijn:

• Het opgeofferde bedrag bij verwerving zal meestal niet hoog zijn, indien de deelneming redelijk snel daarna ontbonden wordt.

• Veel situaties zullen al door art. 13d lid 1 Wet Vpb geregeld worden. Dit artikel regelt echter niet de uitsluiting van aftrek van het liquidatieverlies, als de onderneming na drie jaar slechts gedeeltelijk wordt gestaakt terwijl het restant nog jaren voortgezet wordt.

Moeder-dochterrichtlijn

De deelnemingsvrijstelling werd in 1992 aangepast aan de EG-moeder-dochterrichtlijn. Slechts de regels die zwaardere eisen stelden dan genoemde richtlijn, werden aangepast.

Art. 13g Wet Vpb vormt een uitbreiding met betrekking tot buitenlandse belangen, die gevestigd zijn in andere EU-landen. Het derde lid maakt hierop een uitzondering, om te voorkomen dat de regeling misbruikt wordt voor belangen in derde staten via EU-dochters.

Het deelnemingsbegrip wordt uitgelegd in art. 3 Moeder-dochterrichtlijn. Er is sprake van een deelneming wanneer een vennootschap:

• direct minstens een belang van 25% bezit in het kapitaal van een vennootschap in een andere Lidstaat; of

• minstens 25% van de stemrechten heeft in een vennootschap in een andere Lidstaat.

Dit terwijl de dochtermaatschappij:

• een rechtsvorm heeft die genoemd wordt in de bijlage, behorend bij de richtlijn;

• volgens de wetgeving van de Lidstaat beschouwd wordt haar fiscale vestigingsplaats in die Staat te hebben; en

• zonder keuzemogelijkheid en zonder vrijgesteld te zijn van belasting onderworpen is aan één van de expliciet genoemde winstbelastingen.

Lidstaten kunnen bepalen, dat een deelneming pas aanspraak op het richtlijnregime maakt wanneer gedurende een periode van minstens twee jaar aan de genoemde voorwaarden voldaan is.

Art. 13g lid 1 en 2 eerste volzin behandelen de situatie waarin het belang in een vennootschap van een andere EU-land ter belegging wordt gehouden. De non-beleggingseis wordt in de Moeder-dochterrichtlijn niet genoemd, derhalve is art. 13 lid 2 Wet Vpb in strijd met de Moeder-dochterrichtlijn. Art. 13g Wet Vpb moet deze strijdigheid repareren.

In art. 13g Wet Vpb wordt ook een 25%-eis gesteld. Het tweede lid maakt toepassing van de deelnemingsvrijstelling, indien aan het aandelenbezit tenminste 25% van de stemrechten is verbonden, mits een belastingverdrag op grond van het aantal stemrechten voorziet in een lager percentage in te houden dividendbelasting.

De eerste volzin van art. 13g lid 2 Wet Vpb breidt het deelnemingsbegrip van art. 13 Wet Vpb uit. Het 5%-criterium van lid 2a kan onder omstandigheden vervangen worden door het 25%-stemrechtcriterium, indien niet voldaan wordt aan het 5%-criterium.

De tweede volzin van art. 13g lid 2 Wet Vpb vervangt de eis van 25% aandelenbezit, door het 25%-stemrechtcriterium.

Art. 13g lid 1 3° Wet Vpb stelt de eis, dat de belastingplichtige en de vennootschap in de Lidstaat van vestiging niet geacht worden volgens een met een derde staat gesloten verdrag buiten de EG te zijn gevestigd. Art. 4 AWR is hieraan aangepast, het derde lid kan het eerste opzij zetten.

De non-voorraadeis wordt in de Moeder-dochterrichtlijn niet genoemd. Deze staat nog steeds in de Nederlandse wet. De wetgever heeft bij de handhaving van het artikel een beroep gedaan op art. 1 lid 2 Moeder-dochterrichtlijn, dat de Lidstaten toestaan anti-fraude- en anti-misbruikbepalingen op te nemen.

Art. 13 lid 1 1° Wet Vpb bevat de objectieve onderworpenheidseis; de dochter moet zonder keuzemogelijkheid, zonder vrijstelling en zonder toepasselijkheid van een bijzonder regime, onderworpen zijn aan een winstbelasting.

Hoewel art. 13 Wet Vpb zowel dividenden als waardeveranderingen als voordelen aanmerkt, zijn op grond van art. 4 Moeder-dochterrichtlijn alleen de winstuitkeringen vrijgesteld. Art. 13g Wet Vpb stelt zowel winstuitkeringen als waardeveranderingen vrij.

Volgens de Nederlandse regering is er geen strijd tussen art. 13c Wet Vpb en de Moeder-dochterrichtlijn, omdat het hier gaat om een anti-misbruikbepaling die vergelijkbaar is met art. 10 van de EG-Fusierichtlijn.

Art. 13g lid 3 Wet Vpb bevat een uitzondering op het eerste en tweede lid. De deelnemingsvrijstelling is niet van toepassing als de bezittingen van de EU-dochter hoofdzakelijk bestaan uit de volgende vermogensbestanddelen:

• belangen in vennootschappen welke niet als deelneming zouden worden aangemerkt indien de belastingplichtige deze rechtstreeks zou hebben gehouden (bijvoorbeeld niet-onderworpen lichamen).

• buitenlandse vermogensbestanddelen (ondernemingen) ter zake waarvan de belastingplichtige, indien de vermogensbestanddelen rechtstreeks door hem gehouden zouden worden, geen tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting zou genieten.

De bedrijfsfusie - Chapter 6

Bij een fusie gaan enkele ondernemingen samen, die vanaf dat moment als economische eenheid onder gemeenschappelijke leiding fungeren. In de economie worden de volgende begrippen gehanteerd:

• Horizontale fusie: er vindt concentratie plaats van ondernemingen binnen dezelfde schakel van de productiekolom, bijvoorbeeld wanneer twee grossiers fuseren.

• Verticale fusie: twee ondernemingen in opeenvolgende schakels fuseren, bijvoorbeeld wanneer de detailhandel fuseert met de grossier.

• Conglomerate fusie: twee ondernemingen fuseren, terwijl er noch een horizontaal, noch een verticaal verband bestaat.

Bij enkele vormen van fusie blijven de betrokken lichamen bestaan, bij andere houdt er één of meer op te bestaan.

Bij een fusie via aandelenoverdracht dragen de aandeelhouders van vennootschap A hun aandelen over aan vennootschap B. Contractpartners zijn hier de aandeelhouders van vennootschap A en de overnemende vennootschap, B. De Overname geschiedt tegen betaling van contanten of tegen uitgifte van aandelen in vennootschap A, hetgeen ‘aandelenruil’ genoemd wordt.

Zijn de oorspronkelijke aandeelhouders van de overgenomen vennootschap lichamen in de zin van de Wet Vpb, dan zal vervreemding van de aandelen leiden tot een vermogenswinst of –verlies. Vaak is de hierop deelnemingsvrijstelling van toepassing. Is dit niet het geval, dan is wellicht een beroep op art. 3.55 Wet IB mogelijk, zodat de vervreemdingswinst die voortvloeit uit een aandelenfusie niet in aanmerking wordt genomen mits de nieuw verkregen aandelen gewaardeerd worden tegen de boekwaarde van de ingeruilde aandelen.

Art. 3.55 Wet IB vindt toepassing indien de fusie plaatsvindt tussen vennootschappen waarbij:

• de overnemer en de overgenomen vennootschap in Nederland zijn gevestigd;

• de overnemer gevestigd is in de ene EU-Lidstaat en de overgenomen vennootschap in een andere; of

• de overnemer in Nederland gevestigd is en de overgenomen vennootschap buiten de EU.

De EG-Fusierichtlijn heeft betrekking op de gemeenschappelijke fiscale bepalingen voor fusies, splitsingen, aandelenruil en inbreng van activa ten aanzien van vennootschappen uit verschillende Lidstaten.

Op grond van art. 14 Wet Vpb kan een bedrijfsfusie geruisloos plaatsvinden. Het gaat hier om een bedrijfsoverdracht; de ene vennootschap neemt een onderneming over van de andere vennootschap. De lichamen die bij de overdracht betrokken zijn, zijn de contractspartners. Als er wordt overgenomen tegen uitreiking van eigen aandelen, spreken we van een bedrijfsfusie. De overdragende vennootschap wordt dan houdstermaatschappij van de overnemende vennootschap.

In beginsel moet de vennootschap die het bedrijf overdraagt Vpb betalen over de in het bedrijf aanwezige fiscale en stille reserves. Wanneer de tegenprestatie uit aandelen bestaat, zal het moeilijk zijn de Vpb-schuld te voldoen, aangezien er geen contanten ontvangen zijn. Daarom is in art. 14 Wet Vpb de mogelijkheid van een geruisloze bedrijfsfusie opgenomen. De fiscale claims worden dan overgenomen door de overdragende partij.

Ingevolge art. 14 lid 4 Wet Vpb leidt de fusie wel tot belastingheffing, indien de fusie in overwegende mate gericht is op het uitstellen of ontgaan van belastingheffing. Deze bepaling lijkt op art. 11 Fusierichtlijn. Onder ‘ontgaan’ wordt een situatie verstaan, waarin belastingplichtige bewerkstelligt dat de fiscale claim verloren gaat. Met uitstel wordt uitstel van een acute fiscale verplichting bedoeld.

Er worden twee situaties genoemd waarvan, behoudens tegenbewijs, aangenomen wordt dat sprake is van het in overwegende mate gericht zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing:

• De fusie vindt niet plaats op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van overdrager en overnemer. Van zakelijke motieven kan worden gesproken, als de bedrijfsfusie ter verbetering van de bedrijfsfusie strekt. Er kunnen bijvoorbeeld kosten bespaard worden. De inspecteur moet het bewijs leveren dat een bedrijfsfusie niet op zakelijke gronden heeft plaatsgevonden.

• De aandelen in de overdrager of overnemer worden binnen drie jaar na de overdracht geheel of deels, direct of indirect vervreemd aan een lichaam dat niet met de overdrager en de overnemer verbonden is. Achteraf bezien, wordt de bedrijfsfusie geacht gericht te zijn geweest op het uitstellen of ontgaan van de belastingheffing. Tegenbewijs is mogelijk.

Op grond van art. 14 lid 8 Wet Vpb kan een overdrager voor de overdracht een verzoek indienen bij de inspecteur, indien hij zekerheid wenst omtrent de vraag of de bedrijfsfusie niet geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

In het negende lid is een soortgelijke verzoekmogelijkheid opgenomen, voor de situatie waarin de aandelen binnen drie jaar aan een derde vervreemd worden

Aangezien in art. 14 lid 6 Wet Vpb slechts winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid en lidmaatschapsrechten met aandelen gelijkgesteld worden, kunnen stichtingen of andere in art. 2 lid 1d Wet Vpb genoemde lichamen die geen vereniging zijn, geen overnemer zijn.

Behalve de beperking die voortvloeit uit de eis dat voor beide fusiepartners hetzelfde winstregime geldt, worden aan het overdragende lichaam geen eisen gesteld.

Voor toepassing van art. 14 lid 1 Wet Vpb worden de volgende eisen gesteld:

• Er is sprake van een overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan. ‘Overdracht’ wordt in het Besluit van 19 december 2000 omschreven als ‘de feitelijke inbreng van activa in de overneming van passiva door de overnemer’. Verder kwalificeert de overdracht van economische eigendom.

Het ondernemingsbegrip is hier materieel van aard: art. 2 lid 5 Wet Vpb is dus niet van toepassing ten aanzien van art. 14, hoewel dit strijd op lijkt te leveren met art. 14 lid 5 en 6.

Het overdrachtstijdstip is het moment waarop de levering van de economische eigendom plaatsvindt, maar het is goedgekeurd dat een overgangstijdstip gekozen wordt dat voor het overdrachtstijdstip ligt, als de keuze van dit tijdstip niet bepaald is door de bedoeling een incidenteel fiscaal voordeel te behalen.

• De overdracht vindt plaats tegen uitreiking van nieuwe aandelen. Hieronder worden niet verstaan: eigen aandelen die ingekocht zijn en vervolgens weer uitgegeven worden. Er is geen verbod van commerciële herwaardering van toepassing; de aandelen die uitgereikt door de voernemer, zullen de werkelijke waarde van de ingebrachte onderneming weerspiegelen. Tevens kan agio worden bedongen door de overnemer. In het Besluit van 19 december 2000 heeft de staatssecretaris opgemerkt, dat de uitgereikte aandelen een adequate tegenprestatie voor de overgedragen onderneming moeten vormen, zo niet, dan mist art. 14 Wet Vpb toepassing. De waarde van de uitgegeven aandelen moet dus overeenkomen met de waarde in het economisch verkeer.

• De overnemer heeft geen aanspraak op de voorwaartse verrekening van verliezen. Deze eis heeft betrekking op de situatie waarin een onderneming met grote stille reserves zonder Vpb-heffing geruisloos overgenomen wordt door een lichaam dat grote compensabele verliezen heeft. De stille reserves zouden door verrekening belastingvrij gerealiseerd kunnen worden. Niet alleen verliezen op grond van art. 20 Wet Vpb kunnen de bedrijfsfusie verhinderen, maar ook een verlies dat geleden is in het jaar voorafgaand aan de bedrijfsfusie.

• Overdrager en overnemer zijn onderworpen aan hetzelfde winstregime; zij moeten hetzelfde systeem van winstbepaling gebruiken. De regimes van art. 28 en 29 Wet Vpb zullen met elkaar botsen en tussen lichamen die op grond van deze artikelen hun winst bepalen, zal geen fusie mogelijk zijn.

• De latere heffing is verzekerd. De fiscale claim op het ondernemingsvermogen bij de overnemer moet in stand blijven. De overnemer is daarom verplicht de overgenomen activa en passiva voor dezelfde boekwaarden op de fiscale balans op te nemen, als waarvoor deze in de vermogensopstelling van de overdrager ten tijde van de overdracht stonden. De fiscale claim op zowel fiscale en stille reserves als op goodwill moeten veiliggesteld worden.

Gebruikmaking van de geruisloze bedrijfsfusie kan zonder voorafgaand verzoek geschieden. Het is niet verplicht om gebruik te maken van de faciliteit.

Indien niet aan alle eisen van art. 14 lid 1 Wet Vpb voldaan is, kan toch een geruisloze bedrijfsfusie toegestaan worden op grond van het tweede lid. Er worden dan nadere voorwaarden gesteld. Lid 2 wordt op schriftelijk verzoek van belastingplichtigen toegepast indien:

• Er bij de overnemer nog aanspraak op voorwaartse verliesverrekening bestaat;

• Op overdragende en overnemende partij niet hetzelfde winstregime toepasselijk is; en/of

• De belastingheffing om andere redenen alleen verzekerd kan worden door middel van nader te stellen voorwaarden. Dit is bijvoorbeeld het geval (aldus punt 5 van Besluit 19 december 2000) als een latent liquidatieverlies bij de overdragende partij of bij de oorspronkelijke onderneming van de overnemer aanwezig is.

In art. 14 lid 7 Wet Vpb wordt de bevoegdheid tot het stellen van nadere voorwaarden begrensd: de voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en invordering van belasting die verschuldigd zou zijn indien het tweede of vijfde lid buiten toepassing zou blijven. Verder kunnen voorwaarden gesteld worden met betrekking tot:

• Het bepalen van de in een jaar genoten winst;

• De toelaatbare reserves;

• De verrekening van verliezen waaronder de verrekening van buitenlandse resultaten.

• De situatie waarin de waarde in het economisch verkeer van de overgedragen vermogensbestanddelen op het tijdstip van bedrijfsfusie lager is dan de boekwaarde van de vermogensbestanddelen.

Een voorwaarde die niet binnen de omschreven ruimte valt, is onverbindend. Volgens de Hoge Raad moeten de voorwaarden in overeenstemming zijn met:

• De tekst van art. 14 Wet Vpb;

• Andere wettelijke regelingen (in het betreffende arrest werden art. 3:3 en 3:4 Awb, ofwel misbruik van bevoegdheid en het redelijkheidsbeginsel, met name genoemd);

• Ongeschreven rechtsregels en algemene rechtsbeginselen (onder andere het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel).

De nadere voorwaarden zullen in de meeste gevallen niet erg van elkaar afwijken. Om deze reden heeft de staatssecretaris standaardvoorwaarden (Besluit 19 december 2000) gepubliceerd. Bij bijzondere omstandigheden wordt hiervan afgeweken.

De Hoge Raad heeft geoordeeld, dat de standaardvoorwaarden geen rechtsregels zijn. Het is een model, waarvan in een individueel geval kan worden afgeweken. Een gevolg van deze uitspraak is, dat in cassatie niet onderzocht kan worden of de standaardvoorwaarden geschonden zijn. Over afwijkende voorwaarden kan niet geklaagd worden bij de Hoge Raad. Verder is de uitleg voorbehouden aan de Gerechtshoven.

Hieronder zullen de standaardvoorwaarden opgesomd en eventueel kort toegelicht worden:

• Als er een afgewaardeerde vordering tot het vermogen van overdrager of overnemer behoort, zal, indien de bedrijfsfusie tot schuldvermenging leidt, latere heffing over het verschil tussen boekwaarde en nominale waarde niet verzekerd zijn. Daarom moet de crediteur zijn vordering op de andere rechtspersoon onmiddellijk voorafgaand aan het overgangstijdstip op de bedrijfswaarde stellen, met als maximum de nominale waarde.

Verder moet de schuld door de debiteur op hetzelfde bedrag gesteld worden.

• Het gaat hier in de eerste plaats om de verrekening van verliezen die de overnemer voorafgaand aan het overgangstijdstip geleden heeft. De overnemende partij kan de verliezen, geleden voor het overgangstijdstip, slechts verrekenen met winsten die toegekend kunnen worden aan de oorspronkelijke onderneming van deze partij. De winst die na de bedrijfsfusie behaald wordt, moet derhalve gesplitst worden (‘winstsplitsing’). De winst die moet worden toegeschreven aan de overgenomen onderneming, is niet beschikbaar voor verliesverrekening. Volgens onderdeel a van de tweede standaardvoorwaarde moet winstsplitsing plaatsvinden ‘alsof de bedrijfsfusie niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de overdrager of overnemer toegerekend kan worden voorzover deze als zodanig bij de overnemer tot uitdrukking komt’. Wanneer op grond van de winstsplitsing geen winst geconstateerd kan worden bij de oorspronkelijke overnemer maar wel bij de overgenomen onderneming, is verrekening van verliezen van voor het overgangstijdstip niet mogelijk.

In voorwaarde b gaat het over de horizontale verrekening van verliezen. Dit komt met name aan de orde, wanneer bij winstsplitsing blijkt dat de oorspronkelijke onderneming een winst behaald heeft, terwijl de overgenomen onderneming een verlies lijdt. Verrekening van verliezen geleden voor het overgangstijdstip is slechts mogelijk met de winst die per saldo bij de overnemende onderneming opgekomen is.

In voorwaarde c staat dat verliezen van de overnemer gekort worden met de reeds bij de overdrager tot uitdrukking gebrachte verliezen. Zij kunnen immers niet langer verrekend worden door de overnemer. Zonder deze voorwaarde dreigt dubbele verliesverrekening, namelijk aftrek bij zowel overdrager als overnemer.

Standaardvoorwaarde d heeft betrekking op verticale verliesverrekening. De overnemer kan de verliezen van voor het overgangstijdstip, na dit tijdstip alleen verrekenen met winst, die toe te rekenen valt aan de oorspronkelijke onderneming van de overdrager.

Bij toepassing van bovengenoemde voorwaarden (a t/m d) blijven de verliezen van de overdrager van voor het overgangstijdstip onbeperkt verrekenbaar.

Standaardvoorwaarde 2 e gaat over de overbrenging van buitenlandse resultaten en bronbelasting voor de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting. Het valt op, dat ook de over te brengen buitenlandse resultaten en bronbelasting van de overdrager over kunnen gaan naar de overnemer, mits zij betrekking hebben op vermogensbestanddelen die overgegaan zijn naar de overnemer.

• Deze standaardvoorwaarde gaat over de overdrager die aandelen in een overnemer bezit. Deze aandelen worden op het overgangstijdstip gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer. Het voordeel waarop de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, wordt gerekend tot de winst van de overdragende partij.

• Houdt een overdrager een deelneming op grond van art. 13c of 13ca Wet Vpb in de overnemer, dan wordt art. 13c lid 2 eerste volzin geacht van toepassing te zijn, of moet op grond van art. 13ca lid 4 eerste volzin Wet Vpb, een bijtelling bij de winst plaatsvinden.

• Hier wordt de aftrek van liquidatieverliezen (art. 13d of 13 e Wet Vpb) beperkt bij de overnemer. Als tot de onderneming van de overnemende partij of tot de overgedragen onderneming een deelneming behoort die geheel of nagenoeg gestaakt is, of indien daartoe besloten is, of indien art. 13 e Wet Vpb toepasselijk is, mag een liquidatieverlies uit de deelneming bij de overnemer slechts in aanmerking genomen worden tot het bedrag van de winst dat met inachtneming van de winstsplitsing aan de desbetreffende onderneming toe te rekenen is. De rest van het bedrag wordt ten laste van de winst gebracht van de overnemer van de drie voorafgaande jaren en de volgende jaren, voor zover er winst toe te rekenen is aan de desbetreffende onderneming op grond van de winstsplitsing. Deze voorwaarde voorkomt dat bedrijfsfusies aangegaan worden met het doel de mogelijkheid om liquidatieverliezen in aftrek te brengen, te verruimen.

Onder deze standaardvoorwaarde valt ook de situatie van art. 13 e Wet Vpb, waarin een moedermaatschappij een deelneming liquideert maar de onderneming daarvan voortzet. De moeder mag dan geen liquidatieverlies ten laste van de winst brengen; dit mag pas bij staking of overdracht aan een derde. Als de moeder op een moment voorafgaand aan deze staking of overdracht betrokken is bij een bedrijfsfusie en de onderneming onderdeel is of wordt van de ontbonden deelneming, komt het niet-aftrekbare deel van het liquidatieverlies dus in aftrek bij staking of overdracht. Het liquidatieverlies wordt op grond van deze voorwaarde in aftrek beperkt.

• Als de overdragende partij aandelen heeft die geen deelneming vormen, die geheel of gedeeltelijk overgedragen worden, wordt de waarde waarvoor de aandelen op het moment van bedrijfsfusie te boek gesteld zijn, voor een evenredig deel toegerekend aan de aandelen die de overnemer direct na de bedrijfsfusie heeft.

Vormen de aandelen van de overdrager een deelneming en worden deze geheel of gedeeltelijk overgedragen, dan treedt de overnemer in de plaats van de overdrager (met uitzondering van art. 13 lid 2 en 3 en art. 13g Wet Vpb), mits de aandelen gaan behoren tot het vermogen van de in Nederland gedreven onderneming. De claims worden geheel doorgeschoven, met uitzondering van die uit art. 13ca Wet Vpb, die slechts gedeeltelijk doorgeschoven wordt.

• Hier gaat het om een overdrager die stichting of vereniging is, en na de overdracht niet meer als belastingplichtige aan te merken is. Indien de overdrager een stichting of vereniging is, zal deze na overdracht van de ondernemingsactiviteiten in het algemeen niet meer belastingplichtig zijn voor de Vpb. Latere heffing is dan niet meer verzekerd. Men vreest dat een stichting of vereniging haar onderneming overdraagt, en daarna lasten ontstaan bij de overnemende partij, die bij de stichting of vereniging onbelaste ontvangsten als gevolg hebben. Daarom geldt een ruim aftrekverbod ter zake van bepaalde betalingen.

• Standaardvoorwaarde 8 zorgt ervoor, dat over overgedragen vermogensbestanddelen die na de bedrijfsfusie bij de overnemer niet meer onderworpen zijn aan de Vpb, door de overdragende partij toch afgerekend moeten worden.

Wordt de winst ingevolge art. 14 lid 1 en 2 Wet Vpb niet in aanmerking genomen en vormen de verkregen aandelen een deelneming, dan wordt het voor de aandelen opgeofferde bedrag gesteld op de fiscale boekwaarde van het overgedragen vermogen, minus de daarin begrepen reserves van art. 3.53 en 3.54 Wet IB en art. 15b Wet Vpb. De werkelijke waarde is dus niet doorslaggevend voor het opgeofferde bedrag.

Enkele aanvullende opmerkingen omtrent art. 14 Wet Vpb:

• Overdracht is ook mogelijk aan een nieuw opgericht lichaam. Het aanvangsmoment van de belastingplicht van de overnemer is het moment van totstandkoming van het lichaam; dit moment hoeft niet samen te vallen met het overgangstijdstip.

• Een holdingstructuur komt tot stand doordat een ondernemer/natuurlijk persoon zijn onderneming op grond van art. 3.65 Wet IB zonder af te rekenen inbrengt in een NV of BV, waarna de onderneming vervolgens ingebracht wordt in een dochtermaatschappij met behulp van art. 14 Wet Vpb. Beide inbrengen kunnen geruisloos geschieden, mits de laatste plaatsvindt tegen uitreiking van gewone aandelen. Een holdingstructuur heeft als belangrijkste voordeel dat overtollige liquiditeiten van de werkmaatschappij zonder heffing van belasting uitgedeeld kunnen worden aan de holding, dit met behulp van de deelnemingsvrijstelling.

• Wordt een verliesgevende buitenlandse onderneming overgedragen, dan kan dit tot gevolg hebben dat er geen deelnemingsvrijstelling van toepassing is voor de overdragen voor de voordelen uit zijn eventuele deelneming in de overnemer, tot het verlies van de vaste inrichting door de voordelen uit de deelneming overtroffen is. Uit standaardvoorwaarde 8 brengt al een gedwongen inhaal van het eerdere verlies van de vaste inrichting tot stand.

• Als een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlands bedrijf ingebracht wordt in een NV of BV, moet het bedrag van de uitgereikte aandelen in overeenstemming te zijn met de hoogte van het eigen vermogen van de vaste inrichting.

• Bij een bedrijfsopvolging kan de opvolger de overnamesom meestal niet (direct) voldoen. Om dit probleem te verhelpen, kan men de over te nemen onderneming eerst overdragen aan een BV, die daarvoor speciaal opgericht is. Het is de bedoeling dat hierbij geen Vpb verschuldigd is, dit kan bereikt worden met behulp van art. 14 Wet Vpb. De overdragende BV ontvangt aandelen in de nieuwe BV. De opvolger ontvangt tegen inbreng van enkele contanten ook aandelen in de nieuwe BV. Als de nieuwe BV voldoende middelen heeft, worden de aandelen die verkregen zijn bij de overdracht, door de overdragende BV ingekocht. Het gevolg is, dat de overdragen niet langer bij de onderneming betrokken is. Ondertussen is wel een reële overdrachtsprijs betaald.

• Bezittingen waarop een claim rust op grond van art. 13b of 13c Wet Vpb, kunnen ook tot de activa behoren die overgedragen worden bij een bedrijfsfusie. De overnemer zal met deze claims te maken krijgen, zodra zich een relevant feit voordoet. Gaan de bezittingen niet behoren tot het Nederlandse ondernemingsvermogen van de overnemende partij, dan gaat de claim verloren.Het Besluit schrijft in dat geval afrekening door de overdrager voor.

De juridische splitsing - Chapter 7

Civielrechtelijke kenmerken van een juridische splitsing

In boek 2, titel 7 van het BW is de juridische splitsing opgenomen. In beginsel staat splitsing open voor alle rechtspersonen. Een definitie is te vinden in art. 2:334a BW: ‘splitsing is zuivere splitsing en afsplitsing’. Onder een zuivere splitsing kunnen we volgens het tweede lid verstaan: ‘de rechtshandeling waarbij vermogen van een rechtspersoon die ophoudt te bestaan onder algemene titel overgaat naar twee of meer andere rechtspersonen.

Afsplitsing wordt in het derde lid gedefinieerd, hierbij zijn twee categorieën denkbaar:

• Het vermogen van de afsplitsende rechtspersoon gaat over op minstens één verkrijgende rechtspersoon die aandelen of lidmaatschapsrechten toekent aan de aandeelhouders of leden van de splitsende rechtspersoon.

• Het vermogen van de afsplitsende rechtspersoon gaat over op minstens één verkrijgende rechtspersoon die ter gelegenheid van de splitsing wordt opgericht door de splitsende rechtspersoon.

Deze twee vormen kunnen zich ook tegelijkertijd voordoen.

De splitsende en de verkrijgende rechtspersoon moeten dezelfde rechtsvorm hebben (NV en BV hebben ‘dezelfde rechtsvorm’), zie art. 2:334b BW.

In art. 2:334cc en 2:334ii BW zijn enkele speciale vormen van splitsing opgenomen voor de BV en de NV:

• Een zuivere splitsing waarbij naast de rechtspersoon ook het aandeelhoudersbestand gesplitst wordt; deze vorm wordt ook wel ‘ruziesplitsing’genoemd, want de vorm is aantrekkelijk indien er meningsverschillen bestaan tussen aandeelhouders en ieder zijn eigen weg wil gaan.

• De ‘driehoekssplitsing’: een zuivere splitsing of afsplitsing waarbij de aandelen uitgegeven worden door een groepsmaatschappij in plaats van door de verkrijgende rechtspersoon. Volgens het tweede lid is hier wel vereist, dat de groepsmaatschappij het gehele geplaatste kapitaal verschaft aan de verkrijgende rechtspersoon.

Fiscaalrechtelijke kenmerken van een juridische splitsing

De fiscaalrechtelijke gevolgen van een splitsing zijn met name te vinden in art. 13j en 14a Wet Vpb en in art. 3.56 Wet IB (via art. 8 Wet Vpb). Deze bepalingen zijn van belang voor splitsingen op grond van art. 2:334a BW, maar ook voor splitsingen naar vreemd recht.

Op grond van art. 14a Wet Vpb en 3.56 Wet IB bepalen dat een splitsing met geruis plaatsvindt; er wordt belasting geheven over de voordelen, behaald bij vervreemding. Ook is in een geruisloze splitsing voorzien, mits de splitsing niet in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

De splitsing met geruis

Bij een zuivere splitsing met geruis wordt de splitser geacht als zijn vermogensbestanddelen over te dragen en zijn onderneming te staken. Vanwaar deze stakingsfictie? De splitser houdt op te bestaan, dus alle Vpb-beclaimde reserves moeten in de Vpb betrokken worden. Fiscale reserves gaan niet mee naar de verkrijgende partij, toch mogen deze niet aan Vpb-heffing ontsnappen. Ook kan de stakingsfictie tot desinvesteringsbijtellingen leiden.

Bij een afsplitsing met geruis wordt de splitser geacht slechts de vermogensbestanddelen die bij splitsing overgaan, te hebben overgedragen.

In beginsel zal de overgang van deelnemingen niet tot Vpb-heffing leiden, vanwege de deelnemingsvrijstelling. Uitzonderingen: met betrekking tot een art. 13c-deelneming zal over de gefingeerde vervreemdingswinst heffing van Vpb plaatsvinden. Is sprake van een 13ca-deelneming, dan moet het afwaarderingsverlies in zijn geheel teruggenomen worden.

Ook over stille reserves in vorderingen moet afgerekend worden.

Maakt een afgewaardeerde vordering op een deelneming deel uit van de vermogensbestanddelen, dan zal splitsing leiden tot toepassing van art. 13b Wet Vpb. Omdat er als het ware sprake is van vervreemding aan een verbonden lichaam (op grond van art. 14 lid 7 Wet Vpb), moet het afwaarderingsverlies ineens ingehaald worden.

Behoort een hybride lening tot de vermogensbestanddelen en valt deze onder de deelnemingsvrijstelling, dan vindt art. 13bb Wet Vpb toepassing, wanneer de hybride lening in het verleden ten laste van de Nederlandse winst afgewaardeerd is. Dit leidt tot belastbaarheid van de positieve voordelen uit de lening en de bijbehorende deelneming, tot het afwaarderingsverlies ingelopen is.

Wanneer de hybride lening verkregen is bij een geruisloze aandelenfusie, juridische fusie of juridische splitsing en daarna onder de deelnemingsvrijstelling is gekomen, zal een fictief gerealiseerde stille reserve niet helemaal vrijgesteld zijn voor de deelnemingsvrijstelling, zie art. 13h Wet Vpb.

Bij een splitsing gaan verliezen niet over van splitser naar verkrijger; zij blijven in geval van afsplitsing bij de splitser achter, terwijl bij zuivere splitsing verliesverdamping optreedt voor zover de verliezen niet bij de splitsing verrekend worden.

Heeft een splitsing met geruis plaatsgevonden, dan moet elke verkrijger de verkregen vermogensbestanddelen waarderen naar de waarde in het economisch verkeer. Meestal is dat ook de waarde waartegen de splitser afgerekend heeft. De verkrijger neemt met betrekking tot de vermogensbestanddelen niet de fiscale positie van de splitser over, met als gevolg dat de verkrijger niet te maken krijgt met claims en dergelijke die ook golden voor de splitser.

De geruisloze splitsing

Ter zake van de geruisloze splitsing zijn art. 14a lid 2, 3, 4, 5 en 6 van belang. De regeling voor de aandeelhouders is opgenomen in art. 13h en 13j Wet Vpb en in art. 3.56 Wet IB.

De geruisloze splitsing is slechts mogelijk wanneer de splitser en de verkrijger feitelijk in Nederland gevestigd zijn of op grond van art. 3.55 Wet IB in de EU zijn gevestigd.

Ingevolge art. 14a lid 6 Wet Vpb kan een juridische splitsing geruisloos plaatsvinden als de splitsing niet in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De juridische splitsing wordt geacht in overwegende mate gericht te zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, indien deze niet op grond van zakelijke overwegingen, zoals in het kader van herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden, plaatsvindt. Indien aandelen in de gesplitste of de verkrijgende rechtspersoon binnen drie jaar na de splitsing geheel of gedeeltelijk direct of indirect vervreemd worden aan een derde lichaam, worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht en wordt de faciliteit van de geruisloze splitsing ten aanzien van splitser en verkrijger alsnog ingetrokken, tenzij het tegendeel aannemelijk gemaakt wordt.

In art. 14a lid 5 Wet Vpb is een bepaling opgenomen op grond waarvan de inspecteur nadere voorwaarden mag stellen indien de waarde in het economisch verkeer van de overgaande onderneming lager is dan de boekwaarde van de vermogensbestanddelen.

Ook de eerder genoemde ‘ruziesplitsing’ kan geruisloos geschieden. Een probleem kan zich in dit geval echter voordoen, indien een splitsing naar mate van gerechtigdheid niet gemaakt kan worden. Eén van beide verkrijgers zal dan onderbedeeld worden. Dit wordt vaak opgelost door middel van een vordering op de overbedeelde verkrijger. De staatssecretaris heeft toegezegd, dat de splitsing ook in dat geval geruisloos kan zijn.

Op grond van art. 14a lid 10 Wet Vpb kan een splitsende rechtspersoon die zekerheid wil met betrekking tot de vraag of de splitsing niet geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, kan een verzoek indienen bij de inspecteur.

Een geruisloze splitsing kan plaatsvinden op grond van art. 14a lid 2 of lid 3 Wet Vpb.

Indien niet aan alle eisen van art. 14a lid 2 Wet Vpb voldaan is, kan toch een geruisloze juridische splitsing toegestaan worden op grond van het derde lid. Er worden dan nadere voorwaarden gesteld door de staatssecretaris.

In lid 2 worden de volgende eisen gesteld aan de geruisloze juridische splitsing:

• Voor het bepalen van de winst zijn bij de splitsende rechtspersoon en de verkrijgende rechtspersonen dezelfde bepalingen van toepassing;

• Noch bij de splitsende rechtspersoon, noch bij de verkrijgende rechtspersoon bestaat aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op grond van art. 20 Wet Vpb;

• Latere heffing is verzekerd.

Het veiligstellen van de belastingclaim zoals voorvloeit uit de derde eis, wordt bewerkstelligt door doorschuiving van de fiscale boekwaarden van de vermogensbestanddelen. Verder moeten alle fiscale reserves naar de verkrijger overgaan. Enkele andere consequenties van het door de verkrijger overnemen van de fiscale positie van de splitser:

• De verkrijger treedt in de plaats van de splitser met betrekking tot de investeringstrek en de willekeurige afschrijving.

• Overname van het opgeofferde bedrag als omschreven in art. 13ca en 13d Wet Vpb ten aanzien van een verkregen deelneming.

• Overname van claims ten aanzien van verkregen deelnemingen, bijvoorbeeld 13b- en 13ba-vorderingen.

• De buitenlandse resultaten van een vaste inrichting gaan over op de verkrijger.

• De kosten en negatieve voordelen uit een art. 13a-belang die nog niet in aftrek gebracht zijn, gaan over op de verkrijger.

• Het renteaftrekverbod van art. 10a Wet Vpb gaat over op de verkrijger.

• De vervreemdingstermijn van art. 14 lid 4 Wet Vpb gaat over op de verkrijger.

Op grond van lid 3 kan bij het niet voldoen aan de enkele voorwaarden van het tweede lid, toch een geruisloze splitsing plaatsvinden. Het verzoek wordt ingediend bij de inspecteur, deze beslist in een beschikking waarin nadere voorwaarden opgenomen zijn. De voorwaarden moeten binnen de grenzen van het vijfde lid blijven.

De nadere voorwaarden zijn als standaardvoorwaarden opgenomen in een model in een Besluit van 19 december 2000.

Hieronder zullen de standaardvoorwaarden opgesomd en eventueel kort toegelicht worden:

• Ingevolge onderdeel a worden vorderingen van de verkrijgende rechtspersoon op de afsplitsende rechtspersoon of van de afsplitende rechtspersoon op de verkrijgende rechtspersoon, die door schuldvermenging tenietgaan, gewaardeerd op de bedrijfswaarde, maar niet hoger dan de nominale waarde. Schulden die tegenover deze vorderingen staan worden onmiddellijk voor het afsplitsingstijdstip gewaardeerd op het bedrag waarvoor de vorderingen gewaardeerd zijn.

Op grond van onderdeel b blijven vorderingen op een verbonden lichaam (art. 10a lid 4 Wet Vpb) die niet door schuldvermenging tenietgaan en als rechtstreeks gevolg van de afsplitsing in waarde verminderen, buiten beschouwing bij het bepalen van de winst. Latere waardestijgingen worden tot het bedrag van de waardeverminderingen bij de winstbepaling buiten aanmerking gelaten.

• Het gaat hier in de eerste plaats om de verrekening van verliezen die de verkrijger voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip geleden heeft. De verkrijgende partij kan de verliezen, geleden voor het splitsingstijdstip, slechts verrekenen met winsten die toegekend kunnen worden aan de oorspronkelijke onderneming van deze partij. De winst die na de splitsing behaald wordt, moet derhalve gesplitst worden (‘winstsplitsing’). De winst die moet worden toegeschreven aan de splitser, is niet beschikbaar voor verliesverrekening. Volgens onderdeel a van de tweede standaardvoorwaarde moet winstsplitsing plaatsvinden ‘alsof afsplitsing niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de van een bij de afsplitsing betrokken rechtspersoon toegerekend kan worden voorzover deze als zodanig bij de verkrijgende rechtspersoon tot uitdrukking komt’.

In voorwaarde b gaat het over de horizontale verrekening van verliezen. Dit komt met name aan de orde, wanneer bij winstsplitsing blijkt dat de verkrijgende rechtspersoon een winst behaald heeft. Het eventueel uit de winstdeling voortvloeiende negatieve deel wordt zoveel mogelijk in mindering gebracht op het positieve deel.

In voorwaarde c staat dat verliezen van de verkrijgende rechtspersoon die al voor het splitsingstijdstip geleden zijn, niet verrekend worden met de winst van de verkrijgende rechtspersoon. Standaardvoorwaarde d heeft betrekking op verticale verliesverrekening. De verkrijgende rechtspersoon kan de verliezen van voor het afsplitsingstijdstip, alleen verrekenen met winst, van de verkrijgende rechtspersoon dat betrekking heeft op de onderneming die door de verkrijgende rechtspersoon gedreven werd voor het afsplitsingstijdstip.

Standaardvoorwaarde 2 e gaat over de overbrenging van buitenlandse resultaten en bronbelasting voor de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting.

• Deze standaardvoorwaarde gaat over de afsplitsende rechtspersoon die aandelen in een verkrijgende rechtspersoon bezit. Deze aandelen worden op het splitsingstijdstip gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer. Het voordeel waarop de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, wordt gerekend tot de winst van de overdragende partij.

• Houdt een afsplitsende rechtspersoon een deelneming op grond van art. 13c of 13ca Wet Vpb in de verkrijgende rechtspersoon, dan wordt art. 13c lid 2 eerste volzin geacht van toepassing te zijn, of moet op grond van art. 13ca lid 4 eerste volzin Wet Vpb, een bijtelling bij de winst plaatsvinden.

• Hier wordt de aftrek van liquidatieverliezen (art. 13d of 13 e Wet Vpb) beperkt bij de overnemer. Als tot de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon of tot de naar de verkrijgende rechtspersoon overgedragen onderneming een deelneming behoort die geheel of nagenoeg gestaakt is, of indien daartoe besloten is, of indien art. 13 e Wet Vpb toepasselijk is, mag een liquidatieverlies uit de deelneming bij de verkrijgende rechtspersoon slechts in aanmerking genomen worden tot het bedrag van de winst dat met inachtneming van de winstsplitsing aan de desbetreffende onderneming toe te rekenen is. De rest van het bedrag wordt ten laste van de winst gebracht van de verkrijgende rechtspersoon van de drie voorafgaande jaren en de volgende jaren, voor zover er winst toe te rekenen is aan de desbetreffende onderneming op grond van de winstsplitsing. Deze voorwaarde voorkomt dat afsplitsingen aangegaan worden met het doel de mogelijkheid om liquidatieverliezen in aftrek te brengen, te verruimen.

Onder deze standaardvoorwaarde valt ook de situatie van art. 13 e Wet Vpb, waarin een moedermaatschappij een deelneming liquideert maar de onderneming daarvan voortzet. De moeder mag dan geen liquidatieverlies ten laste van de winst brengen; dit mag pas bij staking of overdracht aan een derde. Als de moeder op een moment voorafgaand aan deze staking of overdracht betrokken is bij een bedrijfsfusie en de onderneming onderdeel is of wordt van de ontbonden deelneming, komt het niet-aftrekbare deel van het liquidatieverlies dus in aftrek bij staking of overdracht. Het liquidatieverlies wordt op grond van deze voorwaarde in aftrek beperkt.

• Als de afsplitsende rechtspersoon aandelen heeft die geen deelneming vormen, die geheel of gedeeltelijk afgesplitst worden, wordt de waarde waarvoor de aandelen op het moment van splitsing te boek gesteld zijn, voor een evenredig deel toegerekend aan de aandelen die de verkrijgende rechtspersoon direct na de afsplitsing heeft.

Vormen de aandelen van de afsplitsende rechtspersoon een deelneming en worden deze geheel of gedeeltelijk afgesplitst, dan treedt de verkrijgende rechtspersoon in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon (met uitzondering van art. 13 lid 2 en 3 en art. 13g Wet Vpb), mits de aandelen gaan behoren tot het vermogen van de in Nederland gedreven onderneming. De claims worden geheel doorgeschoven, met uitzondering van die uit art. 13ca Wet Vpb, die slechts gedeeltelijk doorgeschoven wordt.

• Hier gaat het om een overdrager die stichting of vereniging is, en na de splitsing niet meer als belastingplichtige aan te merken is. Indien de overdrager een stichting of vereniging is, zal deze na splitsing in het algemeen niet meer belastingplichtig zijn voor de Vpb. Latere heffing is dan niet meer verzekerd. Men vreest dat een stichting of vereniging haar onderneming overdraagt, en daarna lasten ontstaan bij de verkrijgende partij, die bij de stichting of vereniging onbelaste ontvangsten als gevolg hebben. Daarom geldt een ruim aftrekverbod ter zake van bepaalde betalingen.

• Standaardvoorwaarde 8 zorgt ervoor, dat over overgedragen vermogensbestanddelen die na de overdracht bij de verkrijgende rechtspersoon niet meer onderworpen zijn aan de Vpb, door de overdragende partij toch afgerekend moeten worden.

In art. 14a lid 8 Wet Vpb bepaalt dat de renteaftrek in een aantal situaties aan temporisering onderworpen is. Dit doet is in de volgende situaties het geval:

• Een overnemende maatschappij in een concern neemt met een lening van een ander concernonderdeel de aandelen in de werkmaatschappij over. Daarna splitst de werkmaatschappij haar onderneming gaf naar de overnemer als verkrijger; op deze manier kan de rente in mindering gebracht worden op de belaste winst.

• Idem, in deze situatie is de werkmaatschappij echter de verkrijgende partij bij de splitsing, en de overnemende maatschappij is de afsplitser.

• De werkmaatschappij van de aandeelhouder splitst zich. Aandelen worden uitgegeven aan de (voormalig) werkmaatschappij of de aandeelhouder. De overnemer koopt vervolgens met geld geleend bij een verbonden lichaam de aandelen in, die uitgereikt zijn bij de splitsing.

• Idem, maar in deze situatie leent de overnemer geld bij een verbonden lichaam en betaalt na een kapitaalvermindering het kapitaal terug dat gestort is op de aandelen die berusten bij de (voormalig) werkmaatschappij of de aandeelhouder. Hierdoor komt de betrokkenheid van de aandeelhouder bij de overnemer tot een einde.

In deze vier situaties kan de rente slechts in aftrek in de acht jaren nadat alle aandelen in de werkmaatschappij verkregen zijn. Deze aftrek is slechts mogelijk tot het bedrag dat de winst van het lichaam dat de lening heeft opgenomen, belopen zou hebben ingeval er geen splitsing geweest was. Voor de berekening hiervan is winstsplitsing nodig.

Art. 14a lid 9 Wet Vpb bepaalt wanneer renteaftrek zonder temporisering aan de orde is:

• Er wordt geleend van een verbonden lichaam; deze lening wordt uiteindelijk gefinancierd met middelen afkomstig van een niet-verbonden lichaam.

• In geval van bedrijfsopvolging waar een natuurlijk persoon bij betrokken is, die ook werkzaamheden van wezenlijke aard voor de werkmaatschappij verricht.

De juridische fusie - Chapter 8

Civielrechtelijke kenmerken van een juridische fusie

De juridische fusie wordt in titel 7 van boek 2 van het BW geregeld. De definitie is te vinden in art. 2:309 BW: ‘Fusie is de rechtshandeling van twee of meer rechtspersonen waarbij één van deze het vermogen van de andere onder algemene titel verkrijgt of waarbij een nieuwe rechtspersoon, die bij deze rechtshandeling door hen samen wordt opgericht, hun vermogen onder algemene titel verkrijgt’. De rechtspersonen waarvan het vermogen overgaat, houdt op te bestaan.

Bij de driehoeksfusie van art. 2:334 BW wordt de aandeelhouder van de vennootschap waarvan het vermogen overgaat geen aandeelhouder van de verkrijgende vennootschap, maar in een groepsmaatschappij van de vennootschap.

De bepalingen ter zake van juridische fusie gelden volgens art. 2:308 BW alleen voor NV’s, BV’s, coöperaties, verenigingen, onderlinge waarborgmaatschappijen en stichtingen.

De rechtspersonen moeten dezelfde rechtsvorm hebben. Een uitzondering vormt de vereniging, coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij of stichting die alle aandelen van een NV of BV houdt; een fusie met deze NV of BV is mogelijk. Een stichting, NV of BV kan verder fuseren met een vereniging, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij waarvan ze het enige lid is. Van NV’s en BV’s wordt aangenomen dat ze eenzelfde rechtsvorm hebben.

In beginsel wordt de aandeelhouder van de verdwijnende rechtspersoon van rechtswege aandeelhouder van de verkrijgende rechtspersoon. Hierop bestaan enkele uitzonderingen, bijvoorbeeld bij de hiervoor genoemde driehoeksfusie.

Fiscaalrechtelijke kenmerken van een juridische fusie

Art. 13k en 14b Wet Vpb en art. 3.57 Wet IB (via art. 8 Wet Vpb) zijn hier van belang. Ook juridische fusies die naar vreemd recht vinden en dus niet gegrond zijn op art. 2:390 BW, vallen onder deze bepalingen.

De bepalingen constateren in beginsel een vervreemding, waarbij de voordelen tot belastingheffing zullen leiden: de juridische fusie met geruis. Ook is een mogelijkheid opgenomen om een juridische fusie geruisloos te laten plaatsvinden. De voordelen die uit de fictieve vervreemding voortkomen, hoeven dan niet gerekend te worden tot winst of inkomen.

Een voorwaarde voor de geruisloze juridische fusie is, dat de fusie niet in overwegende mate op ontgaan of uitstel van belastingheffing gericht is.

De juridische fusie met geruis

Ingevolge art. 14b lid 1 Wet Vpb kan de juridische fusie een belaste handeling zijn voor de verkrijgende partij. De fictie impliceert een overdracht en staking van de verdwijnende onderneming, zodat afgerekend moet worden over stille en fiscale reserves en goodwill. Het achtste lid behandelt de situatie waarin de verkrijger op het moment van de juridische fusie verbonden is met de verdwijnende maatschappij; in dat geval wordt er een vervreemding van de individuele vermogensbestanddelen van de verdwijner aan een verbonden lichaam gefingeerd. Enkele sancties, bijvoorbeeld die van art. 13b Wet Vpb kunnen dan in werking treden.

De geruisloze juridische splitsing

Bij een geruisloze juridische splitsing geldt dat zij geacht wordt in overwegende mate gericht te zijn op ontgaan of uitstel van belastingheffing als zakelijke redenen, zoals herstructurering of rationalisatie van de actieve werkzaamheden afwezig zijn. De verdwijner kan op grond van art. 14b lid 9 Wet Vpb vóór de fusie door de inspecteur laten vaststellen of de fusie niet in overwegende mate is gericht op ontgaan of uitstellen van de belastingheffing.

Een juridische fusie kan op grond van art. 14b lid 2 Wet Vpb plaatsvinden als aan alle voorwaarden voldaan is, of op grond van lid 3 als aan enkele vereisten niet voldaan is. In dat geval kan de staatssecretaris nadere voorwaarden stellen, die binnen de grenzen van lid 5 moeten blijven. Een model is in de vorm van standaardvoorwaarden gepubliceerd in het Besluit van 19 december 2000.

Hieronder zullen de standaardvoorwaarden opgesomd en eventueel kort toegelicht worden:

• Vorderingen van de ene fuserende rechtspersoon op de andere fuserende rechtspersoon worden gewaardeerd op de bedrijfswaarde, maar niet hoger dan de nominale waarde. Schulden die tegenover deze vorderingen staan worden onmiddellijk voor het fusietijdstip gewaardeerd op het bedrag waarvoor de vorderingen gewaardeerd zijn.

• Het gaat hier in de eerste plaats om de verrekening van verliezen die de verkrijger voorafgaand aan het fusietijdstip geleden heeft. De verkrijgende partij kan de verliezen, geleden voor het splitsingstijdstip, slechts verrekenen met winsten die toegekend kunnen worden aan de oorspronkelijke onderneming van deze partij. De winst die na de fusie behaald wordt, moet derhalve gesplitst worden (‘winstsplitsing’). De winst die moet worden toegeschreven aan de andere fuserende partij, is niet beschikbaar voor verliesverrekening. Volgens de tweede standaardvoorwaarde moet winstsplitsing plaatsvinden ‘alsof de fusie niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de fuserende rechtspersoon toegerekend kan worden voorzover deze als zodanig bij de verkrijgende rechtspersoon tot uitdrukking komt’.

In voorwaarde b gaat het over de horizontale verrekening van verliezen. Dit komt met name aan de orde, wanneer bij winstsplitsing blijkt dat de verkrijgende rechtspersoon een winst behaald heeft. Het eventueel uit de winstdeling voortvloeiende negatieve deel wordt zoveel mogelijk in mindering gebracht op het positieve deel.

In voorwaarde c staat dat verliezen van de verkrijgende rechtspersoon die al voor het fusietijdstip geleden zijn, niet verrekend worden met de winst van de verkrijgende rechtspersoon.

Standaardvoorwaarde d heeft betrekking op verticale verliesverrekening. De verkrijgende rechtspersoon kan de verliezen van voor het fusietijdstip, alleen verrekenen met winst, van de verkrijgende rechtspersoon dat betrekking heeft op de onderneming die door de verkrijgende rechtspersoon gedreven werd voor het fusietijdstip.

Standaardvoorwaarde 2 e gaat over de overbrenging van buitenlandse resultaten en bronbelasting voor de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting.

• Deze standaardvoorwaarde gaat over de fuserende rechtspersoon die aandelen in een andere fuserende rechtspersoon bezit. Deze aandelen worden op het fusietijdstip gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer. Het voordeel waarop de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, wordt gerekend tot de winst van de fuserende partij.

• Houdt een fuserende rechtspersoon een deelneming op grond van art. 13c of 13ca Wet Vpb in de andere fuserende rechtspersoon, dan wordt art. 13c lid 2 eerste volzin geacht van toepassing te zijn, of moet op grond van art. 13ca lid 4 eerste volzin Wet Vpb, een bijtelling bij de winst plaatsvinden.
• Hier wordt de aftrek van liquidatieverliezen (art. 13d of 13 e Wet Vpb) beperkt bij de overnemer. Als tot de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon of tot de naar de verdwijnende rechtspersoon een deelneming behoort die geheel of nagenoeg gestaakt is, of indien daartoe besloten is, of indien art. 13 e Wet Vpb toepasselijk is, mag een liquidatieverlies uit de deelneming bij de verkrijgende rechtspersoon slechts in aanmerking genomen worden tot het bedrag van de winst dat met inachtneming van de winstsplitsing aan de desbetreffende onderneming toe te rekenen is. De rest van het bedrag wordt ten laste van de winst gebracht van de verkrijgende rechtspersoon van de drie voorafgaande jaren en de volgende jaren, voor zover er winst toe te rekenen is aan de desbetreffende onderneming op grond van de winstsplitsing. Deze voorwaarde voorkomt dat afsplitsingen aangegaan worden met het doel de mogelijkheid om liquidatieverliezen in aftrek te brengen, te verruimen.

• Standaardvoorwaarde 6 zorgt ervoor, dat over overgedragen vermogensbestanddelen die na de overdracht bij de verkrijgende rechtspersoon niet meer onderworpen zijn aan de Vpb, door de overdragende partij toch afgerekend moeten worden.

Ter zake van geruisloze fusies mogen op verzoek verliezen die geleden zijn na het fusietijdstip, verrekend worden met winsten van na het fusietijdstip (op grond van art. 20 Wet Vpb). De voorwaarden zijn opgenomen in het Besluit van 8 juli 1998, zoals gewijzigd bij besluit van 19 december 2000. De voorwaarden zijn:

1.

• a. Als de berekening van de belastbare winst van de verkrijger tot een verlies leidt, vindt winstsplitsing plaats alsof de fusie nooit heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de fuserende rechtspersoon toegerekend kan worden voorzover deze als zodanig tot uitdrukking komt bij de verkrijgende rechtspersoon.

• b. Een uit de winstsplitsing voortvloeiend positief deel wordt zoveel mogelijk in mindering gebracht op de negatieve delen die betrekking hebben op de fuserende rechtspersonen die geen aanspraak hebben op verrekening met winst van een jaar voorafgaand aan de fusie. Vervolgens komt het resterende gedeelte in mindering op de negatieve delen die betrekking hebben op de overige fusiepartners. De verminderingen vinden eventueel naar verhouding van de negatieve delen plaats.

• c. De winsten die de verdwijnende rechtspersoon behaald heeft voorafgaand aan de fusie worden alleen verrekend met het deel dat met behulp van winstsplitsing toe te rekenen valt aan de verkrijgende rechtspersoon, dat betrekking heeft op de voor het fusietijdstip door de verdwijnende rechtspersoon gedreven onderneming. Dit lijdt uitzondering wanneer verrekening beperkt is uit anderen hoofde.

• d. Als verrekening als in c plaatsgevonden heeft, is er geen mogelijkheid tot verliesverrekening meer met winsten van de verkrijgende rechtspersoon.

2. De goedkeuring geldt alleen bij toepassing van art. 14b lid 2 of 3 Wet Vpb.

In art. 14b lid 6 Wet Vpb bepaalt dat de renteaftrek in een aantal situaties aan temporisering onderworpen is. Dit doet is in de volgende situaties het geval:

• Een overnemende maatschappij in een concern neemt met een lening van een ander concernonderdeel de aandelen in de werkmaatschappij over. Daarna fuseert de werkmaatschappij als verdwijner; op deze manier kan de rente in mindering gebracht worden op de belaste winst.

• Idem, in deze situatie is de werkmaatschappij echter de verkrijgende partij bij de fusie, en de overnemende maatschappij is de verdwijner.

• De overnemende maatschappij fuseert juridisch met de werkmaatschappij van de derde. Aandelen worden uitgegeven aan de derde. De overnemer koopt vervolgens met geld geleend bij een verbonden lichaam de aandelen in, die uitgereikt zijn bij de juridische fusie.

• Idem, maar in deze situatie leent de overnemer geld bij een verbonden lichaam en betaalt na een kapitaalvermindering het kapitaal terug dat gestort is op de aandelen die berusten bij de derde. Hierdoor komt de betrokkenheid van de derde bij de overnemer tot een einde.

In deze vier situaties kan de rente slechts in aftrek in de acht jaren na overname van alle aandelen in de werkmaatschappij. Deze aftrek is slechts mogelijk tot het bedrag dat de winst van het lichaam dat de lening heeft opgenomen, belopen zou hebben ingeval er geen juridische geweest was. Voor de berekening hiervan is winstsplitsing nodig.

Art. 14b lid 7 Wet Vpb bepaalt wanneer renteaftrek zonder temporisering aan de orde is:

• Er wordt geleend van een verbonden lichaam; deze lening wordt uiteindelijk gefinancierd met middelen afkomstig van een niet-verbonden lichaam.

• In geval van bedrijfsopvolging waar een natuurlijk persoon bij betrokken is, die ook werkzaamheden van wezenlijke aard voor de werkmaatschappij verricht.

De omzetting van rechtspersonen in een andere rechtsvorm - Chapter 9

Bij het omzetten van rechtspersonen moet art. 2:18 BW in acht genomen worden. Redenen voor omzetting kunnen het aangaan van een juridische fusie of splitsing zijn, of ongeschiktheid van de huidige rechtsvorm voor de te bereiken doelstellingen. Ingevolge art. 2:21 BW kan omzetting ook verplicht zijn.

Bij omzetting wordt de identiteit van de rechtspersoon gehandhaafd; het gaat nog steeds om dezelfde rechtspersoon. Dit leidt ertoe dat omzetting fiscaal gezien geruisloos kan verlopen. In art. 28a Wet Vpb is met betrekking tot enkele omzettingen echter bepaald, dat de rechtspersoon geacht wordt geliquideerd te zijn en het vermogen te hebben uitgekeerd aan de deelgerechtigden, waarna het vermogen van deze rechtspersoon geacht wordt ingebracht te worden in de nieuwe rechtsvorm. Het derde lid van het artikel biedt een mogelijkheid tot buiten toepassing laten van de bepaling. De staatssecretaris stelt voorwaarden voor deze geruisloze overgang.

Het belangrijkste motief voor overgang met geruis voor de wetgever, is vermoedelijk dat de rechtspersoon overgaat van het ene fiscale regime naar het andere.

Wordt een NV of BV omgezet in een coöperatie, dan gaat men van klassiek stelsel naar een stelsel waarbij de aan leden uitgekeerde winst voor de Vpb-heffing in aftrek te brengen is. Gaat het om winst die ontstaan is in de periode van de NV/BV, dan zal geruisloze overgang van deze winst door de fiscus niet toegestaan worden.

Art. 28a lid 1 Wet Vpb bepaalt voor dit geval, dat de NV of BV moet afrekenen over de stille en fiscale reserves die bij omzetting aanwezig zijn. Met betrekking tot de diverse investeringsregelingen zal een desinvestering aangenomen worden. Verder worden aandeelhouders geacht een liquidatie-uitkering ontvangen te hebben.

De openingsbalans van de coöperatie vertoont als boekwaarden de waarden in het economisch verkeer.

Wordt een coöperatie omgezet in een NV of BV, dan wordt in beginsel belasting geheven. De staatssecretaris heeft in het Besluit van 9 januari 2002 laten weten onder welke voorwaarden van belastingheffing afgezien wordt. Dezelfde voorwaarden worden gehanteerd bij geruisloze omzetting van een stichting of vereniging in een NV of BV. Enkele voorwaarden zijn de indeplaatsstellingsfictie en de overgang van verrekeningsmogelijkheden.

Bij omzetting van een NV of BV in een stichting is voor de Vpb van belang dat de stichting slechts belastingplichtig is voorzover zij een onderneming drijft. De belastingplicht blijft beperkt tot de vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen behoren. In dit geval moet art. 28a Wet Vpb de claim op de bij de NV of BV gevormde reserves veiligstellen door middel van afrekening of op andere wijze.

Als een stichting in een NV of BV wordt omgezet, worden civielrechtelijke complicaties veroorzaakt door de zogenaamde vermogensklem van art. 2:18 lid 6 BW. Een uitkering in de zin van art. 28a lid 1b Wet Vpb zal zich hierdoor niet kunnen voordoen. De uitreiking van aandelen in de NV of BV worden in de plaats van de uitkering gesteld. Onder voorwaarden kan geruisloze omzetting plaatsvinden.

De fiscale eenheid - Chapter 10

De kern met betrekking tot de fiscale eenheid is, dat zelfstandig belastingplichtige ondernemingen die tot één concern horen, op verzoek kunnen behandeld of zij één Vpb-plichtige zijn.

De moedermaatschappij heeft in het concern de zeggenschap over de dochtermaatschappijen. Tevens heeft zij het financiële belang bij de dochters.

In art. 15a Wet Vpb gaat het om een fiscale eenheid tussen een coöperatie of een onderlinge waarborgmaatschappij en diens ledenmaatschappijen. Deze leden kunnen dan op hun beurt slechts coöperaties of onderlinge waarborgmaatschappijen zijn. Deze situatie is het spiegelbeeld van de moeder-dochterstructuur. In een cooperatieve groep of onderlinge groep is de topcoöperatie of centrale waarborgmaatschappij de gezamenlijke dochter van de ledenmaatschappijen. Het economisch belang bij en de zeggenschap over de centrale maatschappij is verdeeld over de ledenmaatschappijen.

In een dergelijk geval wordt Vpb geheven van de centrale waarborgmaatschappij.

Voor beide bovengenoemde vormen van de fiscale eenheid geldt, dat Vpb wordt geheven alsof moeder- en dochtermaatschappijen één belastingplichtige vormen (art. 15 lid 1 en 15a lid 1 Wet Vpb). Het vermogen en de werkzaamheden van de dochters worden geacht onderdeel te zijn van vermogen en werkzaamheden van de moeder. De dochters blijven weliswaar subjectief belastingplichtig, maar voor het heffingsobject en de verschuldigde belasting wordt één belastingplichtige in aanmerking genomen.

De fiscale eenheid moet een geconsolideerde balans en jaarrekening opmaken. De winst wordt immers berekend alsof er sprake is van één onderneming.

Een dochter of lid kan aanspraak maken op verdragsvoordelen; in art. 15 lid 1 en 15a lid 1 Wet Vpb wordt immers gesteld, dat dochtermaatschappijen ook subjectief belastingplichtig zijn tijdens het voortbestaan van de fiscale eenheid.

Waarom zou men een fiscale eenheid aangaan?

• Er zijn meer mogelijkheden tot verticale verliescompensatie;

• Er wordt geen belasting geheven over intercompany-winsten;

• Horizontale verliescompensatie: jaarlijkse resultaten worden automatisch gesaldeerd;

• De mogelijkheid tot geruisloze reorganisatie.

Aan de andere kant; waarom zou men juist geen fiscale eenheid aangaan?

• Art. 13d lid 8 Wet Vpb: bij de berekening van het opgeofferde bedrag van voorheen gevoegde dochtermaatschappijen kan een liquidatieverlies laag uitvallen;

• Er zijn minder mogelijkheden voor aftrek van de commissarisbeloning (art. 15ac lid 1 Wet Vpb);

• Er worden beperkingen gesteld aan verliescompensatie over het voegings- en ontvoegingstijdstip heen;

• Art. 15a Wet Vpb: de centrale maatschappij en de ledenmaatschappijen kunnen aansprakelijk worden gesteld voor elkaars schulden;

• Men heeft geen recht op investeringsaftrek, of deze valt lager uit (meer investeringen; naar verhouding minder investeringsaftrek);

• Art. 9 lid 1g Wet Vpb is niet van toepassing: verlengstukwinst soms niet aftrekbaar;

• Men heeft slechts eenmaal recht op het verlaagde tarief van 29%;

• Verrekening van en aansprakelijkheid voor belastingschulden.

De fiscale eenheid van art. 15 Wet Vpb zal nu behandeld worden. Art. 15 t/m 15aj Wet Vpb omvatten het regime. In art. 15aa lid 1 Wet Vpb worden definities gegeven.

In art. 15 Wet Vpb worden zeven eisen genoemd waaraan voldaan moet zijn voor de vorming van een fiscale eenheid:

1. Slechts de lichamen die genoemd worden in art. 15 lid 3 Wet Vpb kunnen een fiscale eenheid vormen (art. 15 lid 3d en e Wet Vpb). De moedermaatschappij kan een NV, BV, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij zijn, of een lichaam dat opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen, Aruba, een EU-lidstaat of een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft, met in het verdrag een bepaling die discriminatie naar nationaliteit verbiedt. Als dochtermaatschappij kan de NV, BV of een vergelijkbaar lichaam optreden. Zie art. 3 lid 1 Besluit Fiscale Eenheid voor de criteria waaraan een buitenlandse rechtsvorm moet voldoen, om te kunnen spreken van een naar aard en inrichting met de NV of BV vergelijkbare rechtspersoon.

2. De maatschappijen die deelnemen in de fiscale eenheid, moeten gevestigd zijn in Nederland (art. 15 lid 3c Wet Vpb). Art. 2 lid 4 Wet Vpb is met betrekking tot de fiscale eenheid niet van toepassing; de feitelijke zetel van het lichaam moet dus gelegen zijn in Nederland. Is een belastingverdrag of de BRK van toepassing, dan moet het lichaam ook voor dit verdrag of de BRK gevestigd zijn in Nederland.

3. De moedermaatschappij is middellijk of onmiddellijk, zowel juridisch als economisch eigenaar van 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij. De moedermaatschappij moet dus de volledige zeggenschap in de dochter hebben en tevens het volledige financiële belang bij de dochter. Heeft de moeder de economische eigendom van de aandelen, maar kan juridische levering nog niet plaatsvinden, dan is vorming van een fiscale eenheid wellicht toch mogelijk op grond van art. 4. lid 1 Besluit Fiscale Eenheid. Levering van de juridische eigendom moet dan binnen vijf dagen na verkrijging van de economische eigendom plaatsvinden. Onder omstandigheden kan om verlening tot drie maanden worden verzocht.

De aandelen moeten recht geven op winst en vermogen. Indien er slechts een

Benoemingsrecht aan de aandelen verbonden is, tellen ze niet meer voor de

95%-eis. Als er sprake is van een belang tussen 95% en 100%, wordt geconsolideerd alsof de moeder wel een 100%-belang heeft. Wanneer opties verleend worden aan derden, kan dit ertoe leiden dat niet meer aan de bezitseis voldaan wordt. De Staatssecretaris heeft echter voorwaarden gesteld, waaronder de optieverlening niet als beletsel wordt beschouwd voor oprichting of voortbestaan van de fiscale eenheid.

• De tijdvakken waarover belastingheffing plaatsvindt, moeten samenvallen. De lichamen moeten dezelfde statutaire en feitelijke boekjaren hanteren (art. 15 lid 3a Wet Vpb). Onder omstandigheden zijn afwijkingen toegestaan van de gelijke boekjaren, bijvoorbeeld wanneer de statutaire wijziging van een boekjaar van een te voegen dochter nog niet voltooid kan worden bij het aangaan van de fiscale eenheid. Zie art. 5 Besluit Fiscale Eenheid.

• Bij de maatschappijen zijn dezelfde winstbepalingen van toepassing, tenzij anders bepaald wordt door de Minister van Financiën (art. 15 lid 3b Wet Vpb). De wettelijke bepalingen op grond waarvan de winstberekening plaatsvindt moeten dezelfde zijn. Art. 28 en 29 Wet Vpb houden bijvoorbeeld verschillende regimes in.

• De aandelen in een dochtermaatschappij mogen niet worden aangehouden als voorraad (art. 15 lid 3f Wet Vpb). De betekenis van het begrip ‘voorraaddochter’ is gegeven in art. 13 lid 2 Wet Vpb.

• Er moet een verzoek door de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen gedaan worden met betrekking tot de totstandkoming van de fiscale eenheid (art. 15 lid 1 Wet Vpb). Het formulier wordt genoemd in art. 6 lid 1 Besluit Fiscale Eenheid en het verzoek wordt gedaan bij de inspecteur van de moedermaatschappij. Bij het verzoek moet de nodige informatie verschaft worden. De inspecteur reageert in een beschikking, waartegen men in bezwaar kan gaan.

Op grond van art. 15 lid 4 Wet Vpb kan een vaste inrichting in Nederland van een lichaam dat niet gevestigd is in Nederland, worden opgenomen in een fiscale eenheid met (de vaste inrichting van) een ander lichaam. Er worden met betrekking tot deze fiscale eenheid drie extra eisen gesteld:

1. De plaats van werkelijke leiding is gelegen op de Nederlandse Antillen of Aruba, in een EU-lidstaat of in een land waarmee Nederland een belastingverdrag gesloten heeft, waarin een discriminatieverbod met betrekking tot vaste inrichtingen opgenomen is (dit is het geval ten aanzien van de meeste verdragen).

2. Het niet in Nederland gevestigde lichaam is een NV of BV, of een naar aard en inrichting daarmee te vergelijken lichaam.

3. Als het in het buitenland gevestigde lichaam moedermaatschappij is: de aandelen behoren tot het vermogen van de in Nederland gelegen vaste inrichting van de moedermaatschappij.

Als een in het buitenland gevestigd lichaam met een vaste inrichting in Nederland deel uitmaakt van een fiscale eenheid, bestaat het heffingsobject met betrekking tot de vaste inrichting slechts uit de voordelen die toe te rekenen zijn aan de vaste inrichting. Het begrip ‘vaste inrichting’ zal uitgelegd worden volgens Nederlands nationaal recht.

Wordt een dochter binnen één boekjaar zowel gevoegd in als ontvoegd uit de fiscale eenheid, dan wordt zij geacht in het geheel niet te zijn gevoegd.

Het voegingstijdstip is het tijdstip waarop een belastingplichtige onderdeel uit gaat maken van een fiscale eenheid. De totstandkoming vindt ingevolge art. 15 lid 5 Wet Vpb plaats op een aangegeven tijdstip, maar niet eerder dan drie maanden voor indiening van het verzoek. Verder kan een fiscale eenheid niet gevormd worden voordat aan alle genoemde eisen voldaan is.

Ingevolge art. 4 lid 2 Besluit Fiscale Eenheid is een tegemoetkoming opgenomen die mogelijk maakt een aansluitende fiscale eenheid aan te gaan; een dochter gaat van de ene naar de andere fiscale eenheid zonder in de tussentijd zelfstandig belastingplichtige te zijn.

Op grond van art. 15 lid 10 Wet Vpb jo. Art. 6 Besluit Fiscale Eenheid worden nadere regels gegeven die betrekking hebben op de vermogensopstellingen op het voegingstijdstip. In art. 6 lid 2 Besluit Fiscale Eenheid is bepaald, dat activa en passiva gewaardeerd moeten worden naar de gedragslijn van de maatschappij waartoe de activa en passiva behoren. Er hoeft dus niet afgerekend te worden. Worden verschillende waarderingsstelsels gehanteerd, dan moet men ingevolge art. 9 Besluit Fiscale Eenheid doorgaan met deze stelsels. Activa die na het ontstaan van de fiscale eenheid verkregen worden, moeten worden gewaardeerd naar de gedragslijn van de maatschappij die de activa heeft verkregen.

De fiscale reserves van de afzonderlijke maatschappijen zullen door de fiscale eenheid worden overgenomen.

Art. 15ab Wet Vpb bevat waarderingsvoorschriften voor vermogensbestanddelen die onmiddellijk voorafgaand aan de totstandkoming van een fiscale eenheid de verhouding weergeven tussen maatschappijen die in de fiscale eenheid opgaan:

Lid 1: De moedermaatschappij stelt haar belang in de dochter te boek op de waarde in het economisch verkeer. Aanwezige stille reserves in het belang worden zo belast, hoewel in de meeste gevallen de deelnemingsvrijstelling van toepassing zal zijn.

Lid 6: Schuldvorderingen op een andere maatschappij worden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van totstandkoming van de fiscale eenheid gesteld of de bedrijfswaarde of, indien dat lager is, de nominale waarde. Bij afwaardering moet ook de debiteur tot vermindering overgaan.

Art. 15ab lid 2 t/m 5 Wet Vpb moet het aangaan van een fiscale eenheid verhinderen om niet-aftrekbare liquidatieverliezen in mindering te brengen op de belaste winst. Het gaat om deze situaties:

• Een moedermaatschappij met een latent liquidatieverlies verwerft een winstgevende dochter.

• Een moedermaatschappij verwerft een dochter met een latent liquidatieverlies.

Een liquidatieverlies is in dit verband een verlies dat zich voordoet:

• bij een deelneming waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel (dit is minstens 90%) gestaakt is op het voegingstijdstip; of

• bij een onderneming waarop art. 13e Wet Vpb van toepassing is.

Het liquidatieverlies wordt slechts in aanmerking genomen voorzover er aan de maatschappij waartoe de geliquideerde onderneming behoorde, binnen de fiscale eenheid overigens winst valt toe te rekenen. Het resterende deel kan in de drie voorafgaande jaren en in de volgende jaren in mindering op de winst gebracht worden, dus ook in de jaren waarin de maatschappij die het liquidatieverlies geleden heeft nog geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Aftrek vindt op grond van art. 15ab lid 3 Wet Vpb plaats tot maximaal de positief belastbare bedragen van:

• De maatschappij die het liquidatieverlies geleden heeft in de jaren waarin zij nog geen deel van de fiscale eenheid uitmaakte;

• De fiscale eenheid in de jaren waarin de maatschappij die het liquidatieverlies geleden heeft onderdeel is van de fiscale eenheid.

In het vierde lid is opgenomen dat aftrek van liquidatieverliezen geschiedt in de volgorde waarin zij zijn ontstaan.

Verliesverrekening rond het voegingstijdstip

Verliesverrekening tussen jaren voor het voegingstijdstip (de zogenaamde voorvoegingsjaren) en fiscale eenheidsjaren is mogelijk. Voorvoegingsverliezen kunnen vooruitgewenteld worden en fiscale eenheidsverliezen kunnen worden teruggewenteld. De regeling is te vinden in art. 15ae en 15ah Wet Vpb.

Eerst moet de winst van de fiscale eenheid toegerekend worden aan de afzonderlijke maatschappijen alsof deze maatschappijen geen deel uitmaken van de fiscale eenheid.

Hierdoor wordt het probleem van intercompany-pricing weer relevant. Verder vindt slechts toerekening van de winst plaats voorzover deze bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt; bij interne transacties wordt geen winstopslag in rekening gebracht, winst op binnen de fiscale eenheid geleverde goederen wordt pas genomen als zij worden verkocht aan een partij die niet opgenomen is in de fiscale eenheid.

Art. 15ah lid 2 Wet Vpb geeft bepalingen voor de gevolgen van transacties binnen de fiscale eenheid waarbij vermogensbestanddelen met stille reserves en goodwill worden overgedragen, waarop afgeschreven wordt. De verschillende onderdelen:

• Bij het bepalen van de aan de overnemer toe te rekenen winst wordt de afschrijving op het overgedragen vermogensbestanddeel berekend op grond van de waarde in het economisch verkeer op tijdstip van de overdracht. Kunstmatige winstverhogingen worden voorkomen. De afschrijvingen voor de gehele fiscale eenheid blijven plaatsvinden op basis van de oorspronkelijke kostprijs voor de fiscale eenheid.

• Bij het bepalen van de aan de overdrager toe te rekenen winst wordt het verschil tussen het afschrijvingsbedrag (onderdeel a) en het bedrag va de afschrijving dat met betrekking tot het overgedragen goed bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt, gerekend tot de winst van de overdrager. Onderdelen a en b samen bezien leiden tot een situatie waarin het resultaat van de fiscale eenheid niet wordt beïnvloed door de winsttoerekening aan de individuele maatschappijen. Anderzijds wordt wel rekening gehouden met een interne overdracht, waarbij stille reserves overgingen.

• Bij het bepalen van de aan de overnemer toe te rekenen winst blijven de gerealiseerde stille reserves buiten aanmerking, voorzover deze ten tijde van de verkrijging reeds aanwezig waren en niet op grond van onderdeel b zijn toegerekend aan de overdrager.

• Het bedrag dat ingevolge c buiten aanmerking blijft, wordt bij de bepaling van de winst die toe te rekenen is aan de overnemer, toegerekend aan de overdrager.

Art. 15ah lid 3 Wet Vpb gaat over de rechtsverhoudingen die kunnen bestaan tussen de maatschappijen van de fiscale eenheid. Deze bepaling doelt in het bijzonder op leningen, dienstverlening en huurovereenkomsten. De voordelen worden bij de maatschappijen in aanmerking genomen voorzover tegenover een positief resultaat een vergelijkbaar negatief resultaat staat bij de andere maatschappij van de fiscale eenheid, met wie de rechtsverhouding is aangegaan.

Art. 15ah lid 4 Wet Vpb bepaalt de wijze van winsttoerekening in de situatie waarin een herinvesteringsreserve die door de ene maatschappij gevormd is, door een andere maatschappij wordt afgeboekt op een herinvestering. Het bedrijfsmiddel waarin is geherinvesteerd wordt in dat geval geacht te zijn verworven door de maatschappij die het bedrijfsmiddel vervreemd heeft en onmiddellijk daarna te zijn overgedragen aan de andere maatschappij. Bij deze fictieve interne overdracht worden tevens stille reserves overgedragen; hierop kan worden afgeschreven.

Voordat vooruitwenteling van voorvoegingsverliezen en terugwenteling van verliezen van de fiscale eenheid plaats kan vinden, moet eerst horizontale verliesverrekening plaatsvinden. Dit om te voorkomen dat de verticale verliesverrekening tot te hoge bedragen plaatsvindt.

Is de winst van de fiscale eenheid positief, dan wordt de negatieve winst die aan een maatschappij toegerekend is bij de winsttoerekening eerst zoveel mogelijk in mindering gebracht op de positieve winst van de andere maatschappijen die geen aanspraak op verticale verrekening van voorvoegingsverliezen hebben (art. 12 lid 1a Besluit Fiscale Eenheid). Blijft nog een deel van dit verlies horizontaal onverrekend, dan komt deze ten laste van de positieve winsten van de overige maatschappijen, naar verhouding van de positieve winsten.

Lijdt de fiscale eenheid in het geheel een verlies en zijn er voorvoegingswinsten, dan wordt de positieve winst van een maatschappij eerst zoveel mogelijk horizontaal verrekend met de verliezen van de maatschappijen die geen aanspraak hebben op verrekening met voorvoegingswinsten (art. 12 lid 1b Besluit Fiscale Eenheid).Resteert er nog wat positieve winst, dan vindt horizontale verrekening plaats met de negatieve winsten van de fiscale eenheid, naar verhouding van de negatieve winsten. Er mogen geen positieve resultaten overblijven.

Pas dan kan verticale verliesverrekening over het voegingstijdstip heen plaatsvinden.

Overigens: wordt een gevoegd lichaam geliquideerd tijdens het bestaan van de fiscale eenheid, dan is verrekening van voorvoegingsverliezen van dat lichaam met fiscale eenheidswinsten niet meer mogelijk.

De vooruitwenteling van voorvoegingsverliezen naar jaren waarin de fiscale eenheid bestaat, vindt volgens art. 15ae lid 1a Wet Vpb plaats overeenkomstig de termijnen die in art. 20 Wet Vpb genoemd worden. Er kan slechts verrekend worden met de belastbare winst die na de horizontale verrekening binnen de fiscale eenheid toegerekend is aan de maatschappij die het voorvoegingsverlies geleden heeft.

Art. 11 Besluit Fiscale Eenheid geeft een voorziening voor de situatie waarin een voorvoegingsverlies, geleden door een maatschappij, al voor het voegingstijdstip tot uitdrukking gekomen is bij een andere maatschappij binnen de fiscale eenheid. In een dergelijk geval kan het verlies niet meer met winst van de fiscale eenheid verrekend worden.

Art. 15ae lid 2 Wet Vpb bevat een bijzondere regel, die moet voorkomen dat een overdracht van stille reserves binnen een fiscale eenheid, gevolgd door liquidatie of ontvoeging van de overdrager, leidt tot een ongeoorloofde verruiming van de mogelijkheid om voorvoegingsverliezen van de overnemer van de stille reserves te verrekenen. De winsttoerekening van de stille reserves blijft in dit geval voortgaan, alsof de overdrager nog deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Het derde lid van art. 15ae Wet Vpb bepaalt dat art. 20a Wet Vpb bij de vooruitwenteling van verliezen over het voegingstijdstip heen per maatschappij toepassing vindt, dan wel indien op het voegingstijdstip een aantal maatschappijen al zijn gevoegd in de fiscale eenheid: per reeds bestaande fiscale eenheid.

Art. 15ae lid 4 Wet Vpb bepaalt dat bij de voorwaartse verliesverrekening van verliezen van een fiscale eenheid of voorvoegingsverliezen van de moeder, de voorvoegingsverliezen van de dochtermaatschappijen buiten beschouwing gelaten worden bij de vraag, welk jaar voor de toepassing van art. 20a lid 1 Wet Vpb als oudste jaar kwalificeert.

Zou art. 15ae lid 3 Wet Vpb onverkort toegepast worden, dan zouden voorvoegingsverliezen van een maatschappij niet langer te verrekenen zijn bij een combinatie van belangenwisseling en een overdracht van werkzaamheden van de maatschappij met voorvoegingsverliezen aan een andere maatschappij.

In het vijfde lid is vastgelegd, dat de werkzaamheden die binnen de fiscale eenheid door de maatschappij met onverrekende voorvoeginsverliezen overgedragen zijn, ook na de overdracht aan die maatschappij worden toegerekend.

Volgens art. 15ae lid 1b Wet Vpb geschiedt terugwenteling volgens de regels van art. 20 en 20a Wet Vpb. Verrekening van een aan een maatschappij toegerekend verlies kan slechts plaatsvinden met winst behaald door die maatschappij. Ook hier geldt dat art. 20a Wet Vpb per maatschappij toepassing vindt, of per voor het voegingstijdstip bestaande fiscale eenheid, indien op het voegingstijdstip ook een of meer al bestaande fiscale eenheden gevoegd werden.

Art. 15ae lid 1c en d Wet Vpb gaan over verliesverrekening bij volgtijdige voeging. Hieronder wordt de figuur verstaan waarbij een bestaande fiscale eenheid uitgebreid wordt met een of meer zelfstandige belastingplichtige maatschappijen, dan wel twee of meer bestaande fiscale eenheden gevoegd worden in een nieuwe fiscale eenheid.

Is dit het geval, dan vindt verrekening van een voor dat voegingstijdstip geleden verlies van die bestaande fiscale eenheid met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats voorzover deze winst is toe te rekenen aan de maatschappijen die direct voorafgaande aan dat voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoorden.

In een dergelijk geval vindt verder de verrekening van verliezen van een na het voegingstijdstip geleden verlies van de fiscale eenheid met de belastbare winst van de bestaande fiscale eenheidplaats voorzover het verlies toe te rekenen is aan de maatschappijen die direct voorafgaand aan het voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoren.

Ingevolge art. 5 lid 4 Besluit Fiscale Eenheid kan de voor verliesverrekening over het voegingstijdstip heen voorgeschreven toerekening van de winst van een fiscale eenheid achterwege blijven, indien een fiscale eenheid gevormd wordt met een dochtermaatschappij vanaf de oprichting van deze maatschappij.

Voorschriften gedurende bestaan fiscale eenheid

De bijzondere voorschriften die gelden tijdens het bestaan van de fiscale eenheid staan in art. 15ac Wet Vpb:

• het eerste lid bepaalt dat bij winstbepaling van de fiscale eenheid voor toepassing van art. 11 Wet Vpb tantiemes en salarissen door een dochtermaatschappij toegekend aan anderen dan de moedermaatschappij, geacht worden te zijn toegekend door de moedermaatschappij. Dit voorschrift voorkomt dat voor een natuurlijk persoon die een aanmerkelijk belang in de moeder houdt en commissaris in moeder en dochter is, de aftrek van art. 11 Wet Vpb tweemaal benut kan worden.

• Het tweede lid heeft betrekking op kwijtscheldingswinsten. Art. 3.13 lid 1a Wet IB is niet van toepassing bij winstbepaling van de fiscale eenheid,behoudens voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat de voordellen niet tot de winst van de schuldenaar behoord zouden hebben, indien deze geen deel van de fiscale eenheid zou hebben uitgemaakt. Geconcludeerd kan worden, dat kwijtscheldingswinsten belast zijn als de verliezen van de debiteur die aanleiding tot de kwijtschelding gaven al in eerdere jaren verrekend zijn met de winsten van andere maatschappijen van de fiscale eenheid.

• Het derde lid is elders al aan de orde gekomen.

• Het vierde lid bepaalt dat de belastingvermindering op grond van voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting berekend wordt alsof de maatschappijen van de fiscale eenheid één belastingplichtige zijn. Dit kan ertoe leiden dat een vermindering lager uitvalt dan bij zelfstandige belastingplicht van de maatschappijen, wanneer binnen de fiscale eenheid verliezen geleden worden die ertoe leiden dat de buitenlandse winsten waarvoor tegemoetkoming verleend moet worden groter is dan de winst van de fiscale eenheid.

• Lid 5 bepaalt dat bij het verlenen van een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot een buitenlandse onderneming of onroerende zaak rekening moet worden gehouden met financieringskosten die gemaakt zijn binnen de fiscale eenheid, maar niet in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking zijn gekomen, als het bedrag waarvoor zonder fiscale eenheid tegemoetkoming zou moeten worden verleend lager is dan het bedrag waarvoor met fiscale eenheid tegemoetkoming moet worden verleend.

• Lid 6 bepaalt dat het vijfde lid geen toepassing vindt voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt, dat de in dat lid bedoelde financieringskosten in het andere land bij de berekening van de belastbare grondslag niet in aftrek toegelaten wordt.

• In lid 7 is bepaalt dat, wanneer een dochter verkregen is tegen een verplichting (art. 13 lid 1 Wet Vpb), de waardeveranderingen van de verplichting bij de winstbepaling van de fiscale eenheid buiten aanmerking blijft. Hetzelfde geldt bij aanpassingen in de prijs waartegen de dochter verkregen is.

Art. 10a lid 4 Wet Vpb bepaalt dat de lichamen , opgenomen in een fiscale eenheid, verbonden met elkaar zijn. Dit artikel moet onder andere een art. 13b- of art. 13ba-claim veiligstellen als vorderingen tijdens een fiscale eenheid bij de ene maatschappij worden afgewaardeerd en daarna overgedragen wordt aan de andere maatschappij, die vervolgens ontvoegd wordt. Na het ontvoegingstijdstip mag deze laatste maatschappij zich niet meer beroepen op het feit dat de vordering afgewaardeerd is.

De moedermaatschappij doet Vpb-aangifte voor de fiscale eenheid, zo volgt uit art. 26 Wet Vpb.

Ingevolge art. 39 Invorderingswet (Inv) bepaalt dat de ook de dochters van een fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid verschuldigde belasting. Een maatschappij die ontvoegd is uit de fiscale eenheid, is alleen aansprakelijk voor de belastingschulden die ontstaan zijn voorafgaand aan de ontvoeging. De bepaling zegt niets over de verdeling van de last over de lichamen.

In art. 24 lid 2 Inv is bepaald, dat de ontvanger belastingteruggaven van het ene lid van de fiscale eenheid verrekenen mag met belastingschulden van een ander lid. Het gaat hier niet alleen om Vpb. Bij een faillissement van een verbonden maatschappij, worden deze verrekeningsmogelijkheden niet beperkt. Verrekening van verliezen uit jaren voor de fiscale eenheid met winsten uit fiscale eenheidjaren, leiden tot een teruggaaf die verrekend kan worden op grond van art. 24 lid 2 Inv. Bij verrekening van verliezen uit fiscale eenheidjaren met resultaten van voor de fiscale eenheid, is verrekening op basis van deze bepaling niet toegestaan (Leidraad Invordering 1990).

Enkele belangrijke bepalingen uit het Besluit Fiscale Eenheid:

• Art. 8: de moeder legt bij de aangifte jaarlijks de balansen en resultatenrekeningen over, zoals deze door de daartoe bevoegde organen van de moeder en de dochter vastgesteld zijn. Op verzoek van de inspecteur kan de balans voorzien worden van een staat met daarin de activa en passiva. Verder blijven de verplichtingen die op bestuurders en vereffenaars rusten ingevolge de AWR en de Wet Vpb, in stand.

Iedere maatschappij moet voldoen aan de documentatieverplichtingen inzake intercompany-prijzen (art. 8b lid 3 Wet Vpb)

• Art. 10 gaat over de aandelen in dochters die niet in bezit zijn van de fiscale eenheid. De betaling van dividenden die hieruit voortvloeien, worden als een winstuitdeling van de fiscale eenheid beschouwd, zodat zij geen bedrijfslast vormen.

Het tweede lid geeft een regeling voor aankoop van dergelijke aandelen; deze komen niet ten laste van de winst, voorzover zij dat bij afwezigheid van de fiscale eenheid ook niet zouden komen. De aankoop leidt tot een vermogensachteruitgang bij de fiscale eenheid.

Het derde lid ziet op de omgekeerde situatie: aandelen in een dochter worden vervreemd en de fiscale eenheid ten aanzien van die dochter wordt niet verbroken. De voordelen worden niet in aanmerking genomen, als zij ook zonder fiscale eenheid buiten de winst zouden zijn gebleven. Verkoopkosten hebben wel invloed op de winst.

Het heffingsobject bij een fiscale eenheid met vaste inrichting

Hoofdstuk VII van het Besluit Fiscale Eenheid gaat over de winstberekening van een fiscale eenheid met een vaste inrichting.

Afdeling 1 omvat de algemene bepalingen. In art. 29 lid 1 Besluit Fiscale Eenheid zijn enkele definities opgenomen. Met ‘buitenlands belastingplichtige maatschappij’ wordt bedoeld: de vaste inrichting die gelegen is in Nederland en deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Art 30 lid 1 moet bewerkstelligen dat een kleindochter slechts gevoegd kan worden met haar grootmoeder, indien de aandelen in de kleindochter bij de tussenhoudster horen tot het Nederlandse vermogen.

Ingevolge art. 31 wordt de buitenlandse belastingplichtige alleen als maatschappij aangemerkt voor de in Nederland gelegen vaste inrichting, voor toepassing van art. 15aa t/m 15 aj Wet Vpb. Een uitzondering geldt voor art. 15ab Wet Vpb. Het tweede lid bepaalt dat de term ‘belastbare winst’ in de bepalingen gelezen moet worden als ‘Nederlands inkomen’. Het derde lid bepaalt dat voor toepassing van art. 15ae lid 3 Wet Vpb de buitenlands belastingplichtige als geheel in aanmerking genomen moet worden, dus niet alleen het gevoegde deel.

De tweede afdeling van het Besluit Fiscale Eenheid geeft regels voor berekening van het heffingsobject bij een fiscale eenheid, waarvan de moedermaatschappij een buitenlands belastingplichtige is.

Art. 32 lid 1 bepaalt dat bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moeder, de belasting geheven wordt naar het belastbare Nederlandse bedrag. Hoofdstuk III van de Wet Vpb is dus toepasselijk. In het tweede lid is bepaald, dat alle werkzaamheden en het hele vermogen van de binnenlands belastingplichtige dochter geacht worden deel uit te maken van de buitenlands belastingplichtige moeder, zodat door de dochter behaald voordelen niet buiten de heffing vallen, indien ze niet voldoen aan de beschrijving van het Nederlandse inkomen.

Art. 33 moet voorkomen dat door volledige toerekening, de baten en lasten die voortkomen uit rechtsverhoudingen tussen een gevoegde dochter en het hoofdhuis van de buitenlandse moeder, niet meer in aanmerking zouden kunnen komen bij de winstbepaling.

Afdeling 3 van het Besluit Fiscale Eenheid behandelt de situatie waarin een buitenlands belastingplichtige dochter deel uitmaakt van een fiscale eenheid. De moedermaatschappij kan binnenlands of buitenlands belastingplichtig zijn.

Art. 34 lid 1 bepaalt dat bij een fiscale eenheid met een binnenlands belastingplichtige moeder en een buitenlands belastingplichtige dochter, de belasting geheven wordt naar het belastbare bedrag. Ook hier aansluiting aan hoofdstuk II Wet Vpb. Het tweede lid zorgt ervoor dat werkzaamheden en vermogen van de buitenlands belastingplichtige dochter deel uitmaken van de werkzaamheden en vermogen van de moeder.

In art. 35 wordt bepaald dat op de balans van de moeder het volledige belang in de dochter verschijnt. De regels van de deelnemingsvrijstelling blijven onverkort van toepassing. Een gevolg hiervan is, dat bij het aangaan van de fiscale eenheid niet afgerekend hoeft te worden over de deelnemingsclaims van art. 13ca of 13h Wet Vpb, of over voordelen die buiten de deelnemingsvrijstelling blijven op basis van het leerstuk van compartimentering. Het tweede lid legt vast dat onderlinge schuldverhoudingen tussen een buitenlandse belastingplichtige die gevoegd wordt, fiscaal verdwijnen voorzover zij bestaan tegenover een andere maatschappij van de fiscale eenheid en tot de Nederlandse vast inrichting van de buitenlandse belastingplichtige behoren, die als dochtermaatschappij is gevoegd. Consolidatie vindt dan dus onverkort plaats. Op grond van het derde lid wordt art. 13c lid 3 Wet Vpb onmiddellijk voor het voegingstijdstip toegepast als de buitenlands belastingplichtige die als dochter opgenomen wordt een art. 13c-deelneming is. Dit ondanks het voortbestaan van de deelneming in de buitenlandse dochter. Het vierde lid gaat over het art. 13ca-afwaarderingsverlies op de deelneming in de gevoegde buitenlandse belastingplichtige. Dit kan in mindering op de winst gebracht worden, voorzover het verlies toe te rekenen valt aan het hoofdhuis. Bij het aangaan van een fiscale eenheid met een buitenlandse deelneming hoeft verder geen inhaal ineens plaats te vinden wegens eerder geleden afwaarderingsverliezen.

Lid 5 t/m 9 hebben betrekking op de toepassing van de liquidatieverliesregeling op een deelneming in een buitenlandse belastingplichtige waarvan de Nederlandse vaste inrichting is opgenomen in een fiscale eenheid. Lid 5 voorkomt dat het liquidatieverlies op deze deelneming ook de negatieve resultaten omvat die al tot uitdrukking gekomen zijn binnen de fiscale eenheid. Dubbele verliesverrekening wordt op deze manier voorkomen. In lid 6 is opgenomen dat het opgeofferde bedrag voor de deelneming op het ontvoegingstijdstip niet opnieuw vastgesteld wordt. In lid 7 staat een regeling die op de berekening van de liquidatie-uitkering ziet, als een deelneming in een buitenlandse geliquideerd wordt. Tot deze liquidatie-uitkering (art. 13d lid 3 Wet Vpb) hoort tevens de winst van de gevoegde vaste inrichting die haar per saldo toe te rekenen valt in de jaren waarover de liquidatie-uitkering berekend wordt. Lid 9 betref nadere regels voor de situatie waarin de aandelen in een buitenlandse deelneming waarvan de vaste inrichting gevoegd is, aan de andere maatschappijen binnen de fiscale eenheid toebehoren.

Art. 36 van het Besluit Fiscale Eenheid gaat over het geval waarin een buitenlandse belastingplichtige met vaste inrichting in een fiscale eenheid geen deelneming vormt als behandeld in art. 13 Wet Vpb. In lid 1 staat op welke buitenlandse belastingplichtigen de bepaling betrekking heeft. Dochters kunnen om twee redenen niet kwalificeren als deelneming: ten eerste kunnen de aandelen in de dochter aangehouden worden als belegging; ten tweede is het mogelijk dat de dochter niet aan de onderworpenheidseis (art. 13 lid 2 Wet Vpb) voldoet. Onmiddellijk voorafgaand aan het voegingstijdstip moeten de activa en passiva van de te voegen vaste inrichting gewaardeerd worden naar de waarde in het economisch verkeer, zodat de besluitgever de dubbele claim (op niveau van de moeder en van de dochter) op de winst van de vaste inrichting die tot het voegingstijdstip bestaat, ook daadwerkelijk realiseren kan. In lid 2 wordt voorkomen dat het herwaarderingsvoorschrift een hinderpaal voor aangaan van de fiscale eenheid gaat vormen, doordat vastgelegd is dat het herwaarderingsvoorschrift op verzoek buiten toepassing kan blijven, hetgeen geen uitstel maar afstel van heffing inhoudt. Het aandelenbelang in de buitenlandse dochter waarvan de vaste inrichting gevoegd is, blijft na voeging voortbestaan; voordelen en nadelen worden in aanmerking genomen alsof er geen fiscale eenheid is. Verder moeten onderlinge schulden en vorderingen tussen vaste inrichting en andere maatschappijen van de fiscale eenheid betrokken worden in de consolidatie van de fiscale eenheid. In het derde lid is bepaald dat positieve voordelen uit het belang in de buitenlandse dochter niet tot de winst van de fiscale eenheid behoren voorzover de moeder aannemelijk kan maken dat de voordelen voortvloeien uit de winst behaald door de gevoegde vaste inrichting. De vrijstelling geldt niet voor winst die al aanwezig was op het voegingstijdstip en uitgekeerd wordt tijdens het bestaan van de fiscale eenheid, noch voor winst die betrekking heeft op het hoofdhuis van de dochter. Ingevolge lid 8 wordt de winst die tijdens de fiscale eenheid aan de vaste inrichting toe te rekenen valt, bepaald alsof de vaste inrichting geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Winst op interne transacties wordt dus ineens in aanmerking genomen. In de bepaling wordt tevens bepaald, dat bij de winsttoerekening aan de vaste inrichting geen rekening gehouden wordt met de gevolgen van verliesverrekening over het voegingstijdstip heen. In de tweede volzin van lid 3 is bepaald dat de vrijstelling van de eerste volzin niet van toepassing is voorzover een beroep op art. 36 lid 2 Besluit Fiscale Eenheid (geen herwaardering) gedaan is. Het vierde lid is het spiegelbeeld van het derde: negatieve resultaten uit een belang in een buitenlandse belastingplichtige waarvan de vaste inrichting gevoegd is, komen slechts in aftrek voorzover zij toe te rekenen zijn aan het hoofdhuis. Het vijfde lid heeft betrekking op de samenloop tussen aftrek en vooruitwenteling van kosten en negatieve voordelen uit een art. 13a-belang en art. 36 lid 3 Besluit Fiscale Eenheid. Art. 13a Wet Vpb kan toegepast worden alsof de positieve voordelen uit aandelenbezit volledig belast zouden zijn. Lid 6 bevat een anti-misbruikbepaling. Als de boekwaarde van de vaste inrichting voorafgaand aan de ontvoeging van de vaste inrichting blijkt te liggen boven de waarde van het economisch verkeer van de aandelen, moet de afwaardering naar de waarde in het economisch verkeer plaatsvinden binnen de fiscale eenheid. Op deze wijze wordt dubbele aftrek van verliezen voorkomen.

Onderlinge schulden en vorderingen komen, vanwege de consolidatie, tijdens de fiscale eenheid niet tot uitdrukking. Dergelijke schulden ‘herleven’ echter bij het uiteenvallen van de fiscale eenheid of als de schuldeiser nog binnen de fiscale eenheid zijn vordering op een ander lid vervreemdt aan een derde. De schuld verschijnt dan op de balans van de fiscale eenheid tegen de nominale waarde van de corresponderende vordering. Bij vervreemding tegen nominale waarde verloopt het herleven van de schuld geruisloos; bij vervreemding tegen waarde onder de nominale waarde is dit niet het geval. Het vermogen van de fiscale eenheid daalt; het verlies is volgens de Hoge Raad niet in mindering te brengen op de winst.

Einde van de fiscale eenheid

De fiscale eenheid eindigt volgens art. 15 lid 6 Wet Vpb in de volgende gevallen:

• Er wordt niet langer voldaan aan de bij of krachtens art. 15 Wet Vpb gestelde eisen;

• De feitelijke zetel van een belastingplichtige, waarvan de vaste inrichting gevoegd is in een fiscale eenheid, wordt naar Nederland verplaatst (zou dit geen verbreking van de fiscale eenheid tot gevolg hebben, dan zou de fiscale eenheid zonder nadere regels uitgebreid kunnen worden tot het gehele lichaam van de voorheen in het buitenland gevestigde belastingplichtige);

• Een belastingplichtige verplaatst haar feitelijke zetel uit Nederland, maar laat een vaste inrichting in Nederland achter (een aansluitende fiscale eenheid met de vaste inrichting kan in beginsel wel aangegaan worden, zie art. 40 Besluit Fiscale Eenheid);

• Moeder en dochter doen een gezamenlijk verzoek.

Als een maatschappij ontvoegd wordt uit de fiscale eenheid, houdt dit niet in dat de fiscale eenheid ook verbroken is met betrekking tot de overige maatschappijen.

Het ontvoegingstijdstip is het tijdstip waarop een fiscale eenheid verbreekt. In beginsel is dit het tijdstip waarop een fiscale eenheid eindigt op basis van art. 15 lid 6 Wet Vpb; art. 14 lid 1 Besluit Fiscale Eenheid bevat een bijzondere regeling: bij vervreemding van de aandelen in de dochter eindigt de fiscale eenheid voorafgaand aan de vervreemding.

Ingevolge art. 13 lid 1 Besluit Fiscale Eenheid moet bij ontvoeging van een dochter aan de aangifte van de moeder een vermogensopstelling toegevoegd worden van de ontvoegende dochter naar de toestand onmiddellijk na ontvoeging. Lid 2 bepaalt dat de moeder van de fiscale eenheid de terzake te constateren winst afzonderlijk tot uitdrukking brengt.

De materiële gevolgen van beëindiging van de fiscale eenheid

Art. 15aj Wet Vpb bevat enkele bepalingen die ervoor zorgen dat een fiscale eenheid onder bepaalde omstandigheden niet tot een einde kan komen, zonder belastingheffing.

Het eerste lid heeft betrekking op de omvang van de herinvesteringsreserves. Deze mag op het ontvoegingstijdstip niet uitgaan boven de omvang die de reserves zouden hebben belopen, wanneer de ontvoegde dochters afzonderlijk belastingplichtig geweest zouden zijn. Is dit toch het geval, dan wordt het meerdere bij de winst geteld.

Het tweede lid bepaalt dat de schuldvordering op een verbonden maatschappij onmiddellijk voor het ontvoegingstijdstip gewaardeerd moet worden op nominale waarde of lagere bedrijfswaarde. Dubbele verliesverrekening wordt zo voorkomen. Wanneer de onder nominale waarde gewaardeerde schuldvordering na de ontvoeging weer in waarde stijgt, kan deze waardestijging onbelast blijven voorzover de schuldeiser aannemelijk maakt dat de waardedaling plaatsgevonden heeft tijdens de fiscale eenheid met de schuldenaar, dan wel eerder teruggenomen is op grond van art. 15ab lid 6 Wet Vpb. Op deze manier wordt dubbele heffing voorkomen.

Het derde lid schrijft voor dat de schulden van de dochter die in het zicht van haar liquidatie wordt ontvoegd, voor ontvoeging tegen bedrijfswaarde (meestal nihil) gewaardeerd moeten worden en dat de fiscale reserves opgeheven moeten worden. De geconstateerde winst wordt nog in aanmerking genomen bij de fiscale eenheid.

Lid 4 heeft betrekking op de kostenegalisatiereserve en de herinvesteringsreserve. Deze moeten worden verdeeld over de weer zelfstandig in de heffing te betrekken maatschappijen. De verdeling van de kostenegalisatiereserve geschiedt naar rato van de betrokken kosten die gemaakt zullen moeten worden door de afzonderlijke maatschappijen. De herinvesteringsreserve wordt verdeeld door toerekening van de reserve aan de maatschappij die het corresponderende vermogensbestanddeel heeft gevormd en een herinvesteringsvoornemen heeft.

Het vijfde lid moet bewerkstelligen dat een weer zelfstandig in de Vpb-heffing betrokken lichaam de boekwaarden en waarderingssystemen van de fiscale eenheid overneemt.

Lid 6 bepaalt dat de boekwaarde van een belang in een ontvoegde dochter op het ontvoegingstijdstip gesteld wordt op het opgeofferde bedrag uit art. 13d lid 8 Wet Vpb.

Het zevende lid is een anti-ontgaansbepaling en voorkomt dat een verplichte herwaardering van een art. 13ca-deelneming, in verband met een voorgenomen vervreemding van die deelneming, ontgaan wordt.

Art. 8 bepaalt dat het opgeofferde bedrag in de deelneming niet boven de waarde in het economisch verkeer van de deelneming gesteld wordt, zoals deze was op moment van de overdracht van de deelneming binnen de fiscale eenheid. Deze bepaling moet de handel in liquidatieverliezen bestrijden.

Ingevolge art. 13d lid 8 Wet Vpb is het opgeofferde bedrag in de weer zelfstandig in de heffing betrokken maatschappij gelijk aan het zuiver vermogen van de dochter minus de daarin begrepen toelaatbare reserves.

Door middel van art. 16 Besluit Fiscale Eenheid wordt voorkomen dat de waardeverandering van een deelneming die gehouden wordt door een ontvoegde dochter, meegenomen wordt bij een latere toepassing van art. 13d lid 4 Wet Vpb. De waardeverandering is niet relevant voorzover zij bij het bepalen van het opgeofferde bedrag in de dochtermaatschappij tot uitdrukking gekomen is.

Art. 15ai Wet Vpb is een anti-misbruikbepaling en moet voorkomen dat in beginsel belastbare stille reserves en goodwill via de fiscale eenheid zonder belastingheffing gerealiseerd worden. Het artikel voorkomt tevens dat een fiscale eenheid slechts voor korte tijd aangegaan wordt om een in beginsel belaste overdracht onbelast te laten geschieden.

Een besmette transactie is een transactie waarbij een vermogensbestanddeel binnen een fiscale eenheid overgedragen wordt, waarvan de waarde in het economisch verkeer boven de boekwaarde uitgaat.

De bepaling is van toepassing als binnen een fiscale eenheid stille reserves van de ene naar de andere maatschappij overgaan en binnen zes jaar ontvoeging van overdrager of overnemer plaatsvindt. Dit geldt ook als de overdracht de vorm heeft van het afboeken van een herinvesteringsreserve door een andere maatschappij dan die de reserve gevormd heeft (lid 4).

Gevolg van de sanctie is dat het vermogensbestanddeel bij de betreffende maatschappij gewaardeerd wordt op de waarde in het economisch verkeer.

In lid 2 wordt de hoofdregel enigszins beperkt: als dit bedrag lager is wordt de sanctie gesteld op het bedrag van de stille reserves dat overgegaan is, minus de daarop betrekking hebbende afschrijvingen. Als de besmette transactie bestaat uit de overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan tegen uitreiking van aandelen, is de sanctietermijn drie jaren. Niet iedere transactie waarbij stille reserves overgedragen worden, leiden tot toepassing van de sanctie. De sanctie treedt niet in als de transacties in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening plaatsvinden. Wordt een vermogensbestanddeel met daarin stille reserves na een overdracht binnen de fiscale eenheid maar voor beëindiging daarvan overgedragen aan een derde partij, dan zijn de stille reserves al opgenomen in de winst en hoeft de sanctie niet in te treden. Dit alles lijdt uitzondering als de boekwinst die bij laatstgenoemde overdracht opgenomen wordt in een herinvesteringsreserve die bij het einde van de fiscale eenheid nog niet afgeboekt is op een investering; bij ontvoeging van de oorspronkelijke overdrager moet de herinvesteringsreserve onmiddellijk voorafgaand aan het onvoegingstijdstip toegevoegd worden aan de winst van de fiscale eenheid (art. 15ai lid 1, tweede volzin, Wet Vpb).

De derde situatie waarin lid 1 geen toepassing vindt, is als na het tijdstip waarop de overdracht plaatsgevonden heeft, minstens zes kalenderjaren verstreken zijn (lid 3).

Veliesverrekening over het ontvoegingstijdstip

Art. 15af Wet Vpb behandelt de vooruitwenteling van verliezen met betrekking tot de ontvoegde dochtermaatschappij en art. 15ag Wet Vpb ziet op de ontvoegde moeder. Ten aanzien van terugwenteling moeten de gewone regels van art. 20 en 20a Wet Vpb toegepast worden.

De kern van art. 15af Wet Vpb is dat de nog te verrekenen voorvoegingsverliezen van een ontvoegde dochter na het ontvoegingstijdstip nog steeds verrekend kunnen worden bij de dochter. Ingevolge het eerste lid heeft de weer zelfstandig in de heffing betrokken dochter na ontvoeging weer recht op verrekening van voorvoegingsverliezen en verliezen van de fiscale eenheid die aan de dochter zijn toe te rekenen. Moeder en dochter moeten hierom verzoeken, aldus lid 2 (zie ook lid 3). Het vierde lid bevat een beperking: indien de dochter gedurende het bestaan van de fiscale eenheid vermogensbestanddelen met stille reserves heeft overgenomen van andere maatschappijen, kunnen de overgenomen stille reserves bij realisatie na de ontvoeging, niet gebruikt worden voor de verliesverrekening van het eerste lid. Lid 4 vindt geen toepassing als ten aanzien van de overgedragen vermogensbestanddelen afgerekend is op basis van art. 15ai lid 1 of 2 Wet Vpb.

Het zesde lid bepaalt dat geen verrekening meer kan plaatsvinden door de achtergebleven moeder of fiscale eenheid.

Lid 7 geeft aan dat art. 20a Wet Vpb op het niveau van de dochter toegepast moet worden bij een dochter die verliezen mag verrekenen op grond van art. 15af lid 1b Wet Vpb.

Op grond van art. 20 Wet Vpb kunnen verliezen van een fiscale eenheid nog na het eind van de fiscale eenheid verrekend worden bij de moeder, en verliezen die een moeder na ontvoeging lijdt, kunnen worden teruggewenteld naar fiscale eenheidsjaren.

Zoals gezegd heeft art. 15ag Wet Vpb betrekking op verrekening bij de moeder. Vooruitwenteling van voorvoegingsverliezen over het ontvoegingstijdstip is ingevolge deze bepaling niet mogelijk met de gerealiseerde stille reserves die tijdens de fiscale eenheid overgenomen zijn door de moeder. Verliezen die geleden zijn tijdens de fiscale eenheid worden door deze regel niet beperkt.

Samenloop fusie, juridische splitsing en fiscale eenheid

Een juridische fusie, bedrijfsfusie en juridische splitsing kunnen ertoe leiden dat de fiscale eenheid voor een gevoegde fusiepartner of splitsingspartner beëindigd moet worden. Dit hoeft niet zo te zijn in de gevallen waarin de fusie- of splitsingpartner blijft voldoen aan de eisen met betrekking tot de fiscale eenheid (95%-eis). Er zijn enkele bijzondere regels omtrent de samenloop opgenomen in het Besluit Fiscale Eenheid:

• Art. 14 bevat regels die toepasselijk zijn als bedrijfsfusie, juridische fusie of splitsing het eind van een fiscale eenheid betekenen. Het tweede lid bepaalt de volgorde: een fiscale eenheid verbreekt en pas daarna vindt overdracht of overgang in het kader van fusie of splitsing plaats. Overdracht of overgang vindt dus niet plaats vanuit de fiscale eenheid; de fusie- of splitsingpartner heeft dus recht op de fusie- en splitsingfaciliteiten en de regels die gelden bij het eind van de fiscale eenheid zijn onverkort van toepassing. Het derde lid bepaalt dat de fiscale eenheid onder voorwaarden verbreekt met ingang van het boekjaar waarin juridische fusie of splitsing plaatsvindt (terugwerkende kracht).

• Art. 17 betreft een bijzondere situatie: een als dochter gevoegde splitser bestaat tengevolge van een juridische splitsing niet meer en de verkrijger is gevoegd in dezelfde fiscale eenheid. Op verzoek van de moeder blijft de fiscale eenheid ondanks het verdwijnen van de splitser in stand.

• Art. 18 betreft een ander bijzonder geval: een als dochter gevoegde verdwijner bestaat niet meer tengevolge van een juridische fusie en de verkrijger is gevoegd in dezelfde fiscale eenheid. Ook hier is een verzoek mogelijk.

De fiscale eenheid van art. 15a Wet Vpb

Naast de fiscale eenheid van art. 15 Wet Vpb, is een fiscale eenheid op grond van art. 15a Wet Vpb mogelijk. Dit is een fiscale eenheid voor een coöperatieve of onderlinge groep. Bij totstandkoming gaan werkzaamheden en vermogen van de leden deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de gezamenlijke dochter, de topcoöperatie of centrale waarborgmaatschappij.

De vereisten waaronder een coöperatieve of onderlinge groep een fiscale eenheid kan aangaan:

• De groepsmaatschappijen vormen in juridisch en economisch opzicht een eenheid die lijkt op de verwevenheid van een moeder en dochter binnen een concern. Hieraan wordt voldaan als de werkzaamheden van de leden onder leiding van de topcoöperatie plaatsvinden, als de werkzaamheden van de maatschappijen elkaar over en weer aangaan en als de winstuitdelingen aan de leden naar een gelijke maatstaf plaatsvinden.

• De heffingstijdvakken moeten gelijk zijn.

• De nadere voorwaarden van lid 2 onderdeel e moeten zijn vervuld. Hierdoor kan de inspecteur voorwaarden opleggen die moeten bewerkstelligen dat de heffing en invordering van de belasting verzekerd wordt.

• De winstregimes moeten gelijk zijn.

• Er vindt geen aftrek van uitgedeelde verlengstukwinst plaats.

Voor toepassing van art. 15a Wet Vpb is een verzoek van betreffende maatschappijen nodig.

De verliescompensatie - Chapter 11

Art. 20 t/m 21a Wet Vpb gaan over de wijze waarin een verlies verrekend kan worden met in andere jaren behaalde winsten. Door deze mogelijkheid worden jaarlijkse schommelingen in de belastinggrondslag enigszins verzacht. Er is zowel vooruitwenteling als terugwenteling mogelijk.

In art. 20 lid 1 Wet Vpb wordt een ‘verlies’ gedefinieerd als het negatieve bedrag dat voortvloeit uit de berekening van de belastbare winst (voor binnenlands belastingplichtigen) of van het Nederlands inkomen (voor buitenlands belastingplichtigen; zie het laatste hoofdstuk).

Verliezen komen slechts in aanmerking voor verrekening, als ze bij beschikking (op het aangiftebiljet) zijn vastgesteld. Dit volgt uit art. 20 lid 2 en 20b Wet Vpb. Vervolgens vindt verrekening plaats met de belastbare winsten van de drie voorafgaande en alle volgende jaren. Deze verrekening vindt volgens art. 20 lid 4 Wet Vpb plaats in de volgorde waarin de verliezen geleden zijn en de belastbare winsten genoten zijn. De verrekening begint dus bij het oudste jaar, daarna gaat men verder bij het op één na oudste jaar, enzovoort. Pas als de terugwenteling niet voldoende is om het verlies te verrekenen, komt vooruitwenteling aan de orde.

De terugwenteling zal leiden tot een vermindering van de aanslag van het betreffende jaar. Deze vermindering vindt op grond van art. 21 lid 1 Wet Vpb plaats bij een door de inspecteur genomen beschikking.

Op basis van art. 21 lid 3 Wet Vpb is onder omstandigheden een voorlopige teruggaaf mogelijk, deze wordt ook verleend bij voor bezwaar vatbare beschikking. Zie art. 3 Uitv. Besch. Wet Vpb voor nadere regels omtrent de voorlopige teruggaaf.

Art. 16 lid 5 AWR bevat een bepaling met betrekking tot de samenloop van navordering en carry-back; is een verlies ten onrechte of tot een te hoog bedrag in mindering gebracht op de winst van een voorafgaand jaar, dan blijft de bevoegdheid tot navorderen bestaan, zolang navordering mogelijk is over het jaar waarin het verlies geleden is.

Ook vooruitwenteling vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking (art. 21a lid 1 Wet Vpb). Op het aanslagbiljet over een jaar waarin verrekend wordt, wordt het bedrag van het in dat jaar verrekende verlies gezet. In art. 21a lid 3 Wet Vpb worden de gronden opgesomd, op basis waarvan men bezwaar kan aantekenen tegen een beschikking ten aanzien van vooruitwenteling: bezwaar is mogelijk met betrekking tot toepassing van art. 20 Wet Vpb en tegen de grootte van het verrekende bedrag.

Art. 3.13 lid 1a Wet IB is (via art. 8 Wet Vpb) ook van toepassing voor de Vpb. Het gaat om de kwijtscheldingswinst. Het voordeel dat verkregen wordt omdat schuldeisers niet voor verwezenlijking vatbare rechten prijsgeven wordt vrijgesteld, voorzover het voordeel groter is dan:

• het verlies dat overigens in het jaar mocht zijn geleden; en

• de nog te verrekenen verliezen uit het verleden.

Met behulp van art. 20a Wet Vpb probeert men de handel in aandelen en dergelijke van verlieslichamen tegen te gaan. De hoofdregel houdt in, dat onverrekende verliezen niet meer vooruitgewenteld mogen worden als sinds de aanvang van het oudste jaar waarvan nog verlies moet worden verrekend en het lopende jaar het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate gewijzigd is.

De regels die vooruitwenteling van verliezen na een belangenwijziging komen eerst aan de orde. In lid 1 van art. 20a Wet Vpb is de bovenbeschreven hoofdregel opgenomen.

De vooruitwenteling van verliezen wordt geblokkeerd als het uiteindelijke belang is gewijzigd. Overdracht binnen een concern leidt niet tot toepassing van art. 20a Wet Vpb. Behalve door vervreemding, kan het belang ook wijzigen door optieverleningen, uitgifte van nieuwe aandelen aan derden, een juridische fusie of splitsing of de inkoop van eigen aandelen.

Verder dient de belangenwijziging minstens 30% te bedragen. Om dit te beoordelen moet een vergelijking gemaakt worden met het oudste jaar waarvan nog een verlies verrekend moet worden.

Ingevolge art. 20a lid 2 Wet Vpb blijft het eerste lid buiten aanmerking als het uiteindelijke belang wijzigt voorzover:

• de wijzinging voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht (aandelen gaan in gemeenschap vallen bij aangaan van of tijdens huwelijk); of

• de wijziging betrekking heeft op een uitbreiding van het uiteindelijk belang van een natuurlijke of rechtspersoon die bij het begin van het oudste jaar ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige had.

Ingevolge lid 3 is lid 1 niet van toepassing als het de belastingplichtige niet bekend is of had kunnen zijn, dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, mits de wijziging niet uitgaat boven hetgeen als gebruikelijk kan worden aangemerkt.

Wanneer in een bepaald jaar vast komt te staan dat zich een belangenwijziging van 30% of meer heeft voorgedaan ten opzichte van het oudste jaar waarvan nog een verlies verrekend moet worden, vindt blokkering van de vooruitwenteling plaats met ingang van het jaar waarin de belangenwijziging komt vast te staan.Slechts de verliezen van vóór dit jaar vallen onder de blokkering.

Het is aan de inspecteur, te bewijzen dat zich een belangenwijziging van 30% of meer voorgedaan heeft.

Het eerste lid is naast de uitzonderingen van lid 2 tevens niet van toepassing ten aanzien van de situatie waarin het lichaam zijn activiteiten gewoon voortzet, terwijl deze activiteiten niet als beleggen gekwalificeerd kunnen worden. Lid 4 geeft voorwaarden; het eerste lid is niet van toepassing indien:

• het verlies geleden is in een jaar waarin de bezittingen van belastingplichtige gedurende ten minste negen maanden niet grotendeels (niet voor meer dan 50%) uit beleggingen bestonden (‘non-beleggingstoets’); en

• direct voorafgaan aan de wijziging de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden niet is afgenomen tot minder dan 30% van de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden bij het begin van het oudste jaar (‘werkzaamhedentoets’); en

• ten tijde van de wijziging niet het voornemen bestaat de gezamenlijke omvang van de op dat tijdstip aanwezige werkzaamheden binnen een periode van drie jaar alsnog te laten afnemen tot minder dan 30% van de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden bij het begin van het oudste jaar (‘intentietoets’).

Het vijfde lid geeft een aanvulling: werkzaamheden die in samenhang met de belangenwijziging van het eerste lid zijn gestart, worden buiten beschouwing gelaten. Het gaat hier om een situatie waarin de oorspronkelijke activiteiten van een verlieslichaam voorafgaand aan de belangenwijziging tot een einde zijn gekomen, maar inmiddels activiteiten zijn overgenomen van een ander lichaam. Tussen de belangenwijziging en de start van nieuwe activiteiten moet wel een verband aanwezig zijn. Met deze bepaling wordt tevens omzeiling van lid 4 onderdeel b voorkomen.

Het zesde lid bepaalt ten aanzien van de non-beleggingstoets dat een nog te verrekenen verlies niet verrekend mag worden met beleggingswinsten (dat zijn winsten uit een jaar waarin het vermogen gedurende negen maanden grotendeels bestaat uit beleggingen).

Het zevende lid geeft een bijzondere regel: indien de omvangrijkste werkzaamheden van het oudste jaar in dat jaar of in één van de drie daaraan voorafgaande jaren is aangevangen of verworven, wordt voor toepassing van lid 4, voor het oudste jaar gelezen: het jaar waarvan het verlies ten tijde van de wijziging nog niet volledig verrekend is en de omvang van de werkzaamheden het grootst was. De bepaling voorkomt dat vooruitwenteling van verliezen mogelijk blijft, wanneer de werkzaamheden in het oudste verliesjaar nog gering zijn, terwijl de werkzaamheden daarna pas uitgebreid worden en vervolgens weer verminderd worden.

Lid 8 geeft voor twee soorten bezittingen aan, dat zij gekwalificeerd worden als beleggingen:

• Liquide middelen.

• Onroerende zaken die bestemd zijn om ter beschikking te worden gesteld aan anderen dan met de belastingplichtige verbonden lichamen als in lid 4.

In onderdeel b van lid 8 wordt een beperking aangebracht op het beleggingsbegrip: niet als beleggingen gelden beleggingen die zijn gefinancierd uit middelen verkregen van spaarders en verzekeringnemers. De bepaling geldt met name voor verzekeringsmaatschappijen en banken.

Lid 9 bepaalt dat een terugwenteling onmogelijk is als het uiteindelijke belang in het lichaam dat een verlies wil terugwentelen, in belangrijke mate (30% of meer) gewijzigd is. Als aan de volgende voorwaarden voldaan is, kan toch terugwenteling plaatsvinden:

1. In de tussenliggende periode zijn de werkzaamheden van de belastingplichtige niet gestaakt, noch nagenoeg geheel gestaakt.

2. Gedurende minstens negen maanden in het jaar waarin het verlies geleden is en in het jaar waarin de belastbare winst is behaald waarmee het verlies achterwaarts zou worden verrekend, bestaan de bezittingen niet grotendeels uit beleggingen. Voor het in lid 1 bedoelde oudste jaar wordt gelezen: het derde jaar voorafgaand aan het jaar waarin de wijziging heeft plaatsgevonden.

Op grond van lid 10 kan een verlieslichaam een verzoek doen om te laten vaststellen of de bezittingen gedurende een verliesjaar niet grotendeels uit beleggingen bestaan.

Lid 11 behandelt de situatie waarin niet voldaan is aan de voorwaarden van lid 4, maar wel aan de voorwaarde in de aanhef van lid 4. Dan kan voorwaartse verliesverrekening op verzoek van de belastingplichtige toch plaatsvinden, voorzover de winsten toe te rekenen zijn aan werkzaamheden die reeds aanwezig waren direct voorafgaand aan de wijziging, bedoeld in lid 1. Aangezien niet voldaan is aan lid 4a, moet het hier gaan om werkzaamheden waarvan de omvang met meer dan 70% is afgenomen.

Ingevolge het twaalfde lid kan de belastingplichtige, indien hij vanaf enig tijdstip als gevolg van de toepassing van dit artikel verliezen niet meer voorwaarts kan verrekenen, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip een herinvesteringsreserve in de winst opnemen en de boekwaarde van zijn bezittingen verhogen tot maximaal de waarde in het economisch verkeer, behoudens voorzover de verhoging gepaard gaat met een verhoging van de boekwaarde van een verplichting. Deze bepaling moet voorkomen dat een verlies definitief verloren gaat.

Voor hetzelfde verliesjaar kan niet zowel een beroep op lid 11, als op lid 12 gedaan worden.

De giftenaftrek - Chapter 12

Op grond van art. 16 Wet Vpb mogen giften gedaan aan levensbeschouwelijke, kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke en algemeen nut beogende instellingen in aftrek komen van de belastbare winst. Het betreft hier de niet-zakelijke giften, aangezien giften met zakelijk karakter al in aftrek komen op grond van art. 8 Wet Vpb en art. 3.8 Wet IB.

De giften zijn aftrekbaar voorzover zij gezamenlijk niet meer bedragen dan €227. De aftrek bedraagt maximaal 6% van de winst. Bij negatieve winst bestaat geen recht op de aftrek.

Het tweede lid omschrijft de giften als ‘bevoordelingen uit vrijgevigheid en als dan niet verplichte bijdragen, voor zover daardoor geen op geld waardeerbare aanspraken bestaan’.

De giften mogen in aftrek gebracht worden in het jaar waarin zij het vermogen van de schenker verlaten hebben; meestal is dit het jaar van betaling.

De giften en de hoogte daarvan moeten aangetoond kunnen worden met schriftelijke bewijsstukken.

Ingevolge lid 3 van art. 16 Wet Vpb kunnen ook giften aan in het buitenland gevestigde instellingen in aftrek gebracht worden. Het gaat hier om een beperkt aantal instellingen, die aangewezen en in een lijst opgenomen zijn door de Staatssecretaris. Uitgangspunt bij het aanwijzingsbeleid is, dat de invloedssfeer en het werkterrein van de instelling zich uitstrekte tot Nederland. Wordt hieraan niet voldaan, dan komt men misschien toch in aanmerking voor de aftrek, wanneer de instellingen zich op een mondiaal niveau inzetten voor bijvoorbeeld natuurbescherming.

Het is niet wenselijk dat goed-doelinstellingen ook beperkt worden door de 6%-grens met betrekking tot aftrekbaarheid. Om deze reden is art. 9 lid 1i Wet Vpb ingevoerd.

Het tarief - Chapter 13

De tarieven van de Vpb zijn opgenomen in art. 22 Wet Vpb. Het algemene tarief 29% tot €22.689 en 34,5% over het meerdere.

Voor de beleggingsinstellingen van art. 28 Wet Vpb geldt een tarief van 0%.

Verder is in art. 23a Wet Vpb een boetemogelijkheid opgenomen bij de afkoop van pensioenen. Deze sanctie treedt in wanneer aanspraken uit VUT-, pensioen- of loondervingsregelingen in eigen beheer gehouden zijn en degene voor wie de aanspraak loon vormt, niet als binnenlands belastingplichtige belast is voor de IB. Het eigen-beheerlichaam moet dan 52% Vpb betalen over de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak.

De bepaling is slechts van toepassing, indien de sanctie van art. 19b Wet LB niet bij de (voormalig) werknemer zelf geëffectueerd kan worden.

Art. 23b Wet Vpb bevat een strafheffing voor instellingen die functioneren als aangewezen instelling op grond van art. 5.14, 5.15 en 5.18 Wet IB, hoewel zij niet (meer) aan de gestelde voorwaarden voldoen. De strafheffing wordt berekend op basis van de waarde in het economisch verkeer van het vermogen van het lichaam en het heffingspercentage bedraagt 0,2% per maand.

De aanslag en aansprakelijkheid - Chapter 14

In art. 24 lid 1 Wet Vpb staat, dat de belasting bij aanslag geheven wordt. Hoofdstuk III van de AWR is dus toepasselijk. De aanslag wordt op grond van art. 11 AWR door de inspecteur vastgesteld. Hij kan afwijken van de aangifte of de aanslag ambtshalve vaststellen.

Als geen belasting verschuldigd is en geen aangifte is gedaan, kan de inspecteur kiezen om geen aanslag of een nihilaanslag op te leggen. Bij een nihilaanslag kan tevens een verliesbeschikking (art. 20b lid 1 Wet Vpb) of tot verliesvooruitwenteling gekomen worden (art. 21a lid 1 Wet Vpb).

Op grond van art. 13 AWR mag de inspecteur voorlopige aanslagen opleggen. Een voorlopige aanslag in het tijdvak waarover wordt geheven, wordt vastgesteld op basis van het gemiddelde dat voortvloeit uit de gegevens die gediend hebben ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over elk van de twee voorafgaande jaren. Er wordt daarbij rekening gehouden met de wijzigingen in de wettelijke bepalingen met betrekking tot belastingheffing en andere wijzigingen. Zie art. 23 lid 2b Uitv. Reg. AWR. Voorlopige aanslagen die opgelegd worden na het tijdvak, kunnen het gevolg zijn van een voorlopige aangifte, maar kunnen ook in andere gevallen door de inspecteur worden opgelegd.

Zowel tegen een aanslag als tegen een voorlopige aanslag is bezwaar mogelijk. De belastingplichtige kan tegen de uitspraak hierop in beroep gaan bij de rechter.

Voorheffingen en voorlopige aanslagen worden ingevolge art. 15 AWR verrekend met de definitieve aanslag. Als voorheffingen worden in art. 25 lid 1 Wet Vpb de kansspelbelasting en de dividendbelasting genoemd. Uitzonderingen:

• De dividendbelasting van art. 12 lid 1 Wet Div. Bel.: de dooruitdelingsfaciliteit.

• De dividendbelasting van art. 25 lid 2 en 3 Wet Div. Bel: de anti-dividendstrippingbepaling.

Vereisten aan de verrekening van voorheffingen:

• De dividend- of kansspelbelasting moet ingehouden zijn.

• De geheven dividend- of kansspelbelasting moet betrekking hebben op de winst of het Nederlands inkomen.

Op grond van art. 9 lid 1 Inv. is de aanslag twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet invorderbaar. In het vijfde lid is een regeling opgenomen voor de voorlopige aanslagen. Iedere aanslag is verschuldigd door degene te wiens naam de aanslag gesteld is, zo volgt uit art. 8 lid 2 en 2 lid 1k Inv.

Het lichaam wordt hoofdelijk aansprakelijk gesteld in art. 33, 36a, 39, 40 en 41 Inv. De bepaling heeft betrekking op:

• Ieder van de bestuurders van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of van een lichaam dat wel rechtspersoonlijkheid heeft, maar niet volledig rechtsbevoegd is, behoudens voorzover het niet aan hem te wijten is, dat de belasting niet voldaan is (art. 33 lid 1a en 4 Inv.).

• De leiden van de vaste inrichting in Nederland van een in het buitenland gevestigd lichaam dan wel zijn in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger, behoudens voorzover het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet voldaan is (art. 33 lid 1b en 4 Inv.).

• Ieder van de personen die belast is met de vereffening van een ontbonden lichaam (behoudens een door de rechter benoemde vereffenaar) voorzover het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, met dien verstande dat geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden als na de ontbinding drie jaren verstreken zijn (art. 33 lid 1c Wet Vpb).

• Ieder van de bestuurders die Vpb verschuldigd is op grond van art. 23a Wet Vpb, tenzij het niet aan hem gelegen heeft dat de verschuldigde Vpb niet voldaan is (art. 36a Inv.).

• Elke dochter die deel uitmaakt van een fiscale eenheid (art. 39 Inv.).

• De vervreemder van een belang van een derde of meer in een aan Vpb onderworpen lichaam onder genoemde voorwaarden (art. 40 Inv.).

• Ieder van de personen belast met verplaatsing van een lichaam waarvan de plaats van vestiging niet langer in Nederland is gelegen, behoudens voorzover het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet voldaan is (art. 41 Inv.).

De huidige Invorderingwet gaat uit van een open systeem. Dit houdt in, dat de fiscus naast de in de Invorderingswet genoemde methoden, ook andere civielrechtelijke incassomaatregelen mag hanteren.

Het heffingsobject bij buitenlandse belastingplicht - Chapter 15

In art. 17 lid 1 Wet Vpb staat dat buitenlandse belastingplichtigen naar het belastbare Nederlandse bedrag belast worden. Hieronder wordt het Nederlandse inkomen verstaan, verminderd met de te verrekenen verliezen.

Er zijn twee bronnen:

• Art. 17 lid 3a en 17a Wet Vpb: de belastbare winst uit Nederlandse onderneming. Dit is het bedrag van de voordelen die worden behaald met behulp van een onderneming (of een deel daarvan) dat gedreven wordt door middel van een vaste inrichting in Nederland.

• Art. 17 lid 3b Wet Vpb: het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang mits dit niet tot het ondernemingsvermogen behoort.

De definitie die van het begrip ‘vaste inrichting’ gegeven wordt in het Besluit voorkoming dubbele belasting luidt als volgt: ‘een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend’. Vervolgens worden voorbeelden gegeven. Denk bijvoorbeeld aan een fabriek of filiaal. De definitie geldt slechts voor het Besluit, maar geeft wel een indicatie.

Een vaste vertegenwoordiger kan ook tot buitenlandse belastingplicht leiden. Deze figuur is te omschrijven als ‘een persoon die in het bezit is van een duurzame machtiging om namens de onderneming (of zelfstandig beroep) overeenkomsten af te sluiten en daarvan gewoonlijk gebruik maakt in het betrokken land – tenzij zijn werkzaamheden zich beperken tot het voor de onderneming aankopen van goederen – alsmede een persoon die een goederenvoorraad heeft waaruit hij regelmatig bestellingen uitvoert ten behoeve van de onderneming. Een onafhankelijke vertegenwoordiger die handelt in de uitoefening van zijn eigen onderneming is geen vaste vertegenwoordiger.

In art. 17a Wet Vpb wordt aangegeven waaruit een Nederlandse onderneming bestaat:

• In Nederland gelegen onroerende zaken (waaronder rechten met betrekking tot onroerende zaken en bepaalde exploratie- en exploitatierechten). Kosten komen in aftrek op grond van art. 18 lid 1 Wet Vpb.

• Medegerechtigdheid tot en winstrechten ten laste van een Nederlandse onderneming, niet opgekomen uit effectenbezit.

• Schuldvorderingen op een in Nederland gevestigde vennootschap indien de gerechtigde een aanmerkelijk belang heeft.

• Werkzaamheden als bestuurder of commissaris;

• Werkzaamheden van minstens 30 dagen in, op of boven het Noordzeewinningsgebied.

De theorie van de ondernemingssplitsing houdt in, dat een vaste inrichting voor de toerekening van de winst beschouwd wordt als een zelfstandige onderneming ten opzichte van de rest van het lichaam. De theorie is gebaseerd op de zelfstandigheidsfictie. Transacties tussen de vaste inrichting en andere delen van het lichaam moeten voor de winstberekening plaatsvinden tegen arm’s length prijzen.

De zelfstandigheidsfictie levert problemen op met betrekking tot:

• De financieringsstructuur van de vaste inrichting. Probleem: kan een vaste inrichting een lening hebben bij het lichaam waarvan zij deel uitmaakt? De rechter heeft hier nog geen duidelijk antwoord op gegeven.

• De toerekening van vermogensbestanddelen. Vermogen wordt toegerekend door de functie in beschouwing te nemen, die een vermogensbestanddeel binnen een lichaam vervult.

• De intern ter beschikking gestelde immateriële activa. Moet de periodieke vergoeding ten laste van de winst worden gebracht? En activeren tegen waarde in het economisch verkeer na een interne overdracht?

• De dienstverlening tussen verschillende onderdelen. Moet een winstopslag opgenomen worden in de prijs? Met betrekking tot zuiver interne diensten blijft dit in het algemeen achterwege.

• De afschrijvingsbasis van zaken die tot het vaste inrichtingsvermogen gaan behoren. De prijs waartegen zaken in het vermogen van de vaste inrichting komen en die weer verlaten, moet overeenstemmen met de waarde in het economisch verkeer, tenzij deze zaken slechts tijdelijk ter beschikking gesteld zijn.

Het tweede bestanddeel van het Nederlandse inkomen van de buitenlandse belastingplichtigen, is het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang. Dit belang behoort niet tot het ondernemingsvermogen van de buitenlandse belastingplichtige. Behoren de aandelen wel tot het ondernemingsvermogen, dan ontstaat buitenlandse belastingplicht als de aandelen aan het Nederlandse ondernemingsvermogen toegerekend worden, dus als de aandelen onderdeel zijn van een vaste inrichting in Nederland.

De aanmerkelijk belangregeling is opgenomen in afdeling 3 van hoofdstuk 4 van de Wet IB. Er is sprake van een aanmerkelijk belang wanneer voldaan is aan de 5%-eis. De voordelen uit het aanmerkelijk belang zijn de voordelen uit aandelen en winstbewijzen.

Buitenlands belastingplichtigen hebben alleen een aanmerkelijk belang, wanneer dit belang gehouden wordt in een in Nederland gevestigde vennootschap (door middel van leiding in Nederland of art. 2 lid 4 Wet Vpb).

Het genietingsmoment ten aanzien van de reguliere voordelen wordt bepaald door het kasstelsel; vervreemdingsvoordelen worden genoten op het tijdstip van vervreemding.

In veel gevallen geldt art. 17 lid 3b Wet Vpb niet. In de meeste verdragen wordt het recht om te heffen over winst uit aanmerkelijk belang dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort, toegewezen aan het vestigingsland van de buitenlandse belastingplichtigen.

In veel verdragen wordt het tarief op rente-inkomsten en dividendinkomsten beperkt. Nederland mag hier als bronstaat meestal slechts een heffing opleggen tot 15%.