Hoofdzaken belastingrecht - Marres e.a. - 17e druk - Boeksamenvatting

Inleiding belastingrecht

0.1 Inkomsten en uitgaven overheid.

De overheid heeft geld nodig om collectieve uitgaven, zoals het leger, terrorismebestrijding en het wegennet, te financieren. Deze uitgaven behoren tot de politieke besluitvorming. Ze zijn afhankelijk van de politieke prioriteiten, d.w.z. dat er naar de ene bestemming meer geld gaat dan naar de andere. Niet alleen de bestemming, maar ook de totale omvang van de collectieve uitgaven staat niet vast. De totale omvang wordt mede bepaald door de inkomsten van de overheid en de leningen. De vraag hoeveel de overheid kan of wil lenen wordt een EMU-schuld, ofwel een nationale schuld genoemd. De staatsleningen bedragen in 2015 ruim 4476 miljard euro. Dat is 70,1% van het bruto binnenlands product (BBP), wat begroot is op 667 miljard.

Belastingen vormen een belangrijke bron van inkomsten voor de overheid. Andere inkomstenbronnen van de overheid zijn:

• het aandeel van de Staat in de olie- aardgasbaten

• retributies en bijdragen: dit zijn publiekrechtelijk geregelde bijdragen voor overheidsdiensten. Denk aan griffierechten of de bijdrage om aan een paspoort te komen.

• privaatrechtelijke prijzen voor prestaties van de overheid: denk aan gemeenten die grond uitgeven in erfpacht en de winst van overheidsmonopolies.

0.2 Belastingheffing

De belastingen vormen het belangrijkste bron van de inkomsten van de overheid. De rijksbelastingopbrengst bedroeg in Nederland in 2014 ongeveer 181 miljard euro.

Burgers en bedrijven worden door belastingen gedwongen financieel bij te dragen aan de overheid, zonder dat zij hier een individuele tegenprestatie voor terug krijgen. Dit is ter financiering van de collectieve uitgaven. De belastingen worden geheven volgens democratisch tot stand gekomen regels. Deze definitie van belastingen wordt de materiële definitie genoemd.

De formele definitie van belastingen is elke heffing die door de wet zo wordt genoemd.

Deze definitie is van belang omdat op grond van artikel 104 GWbelastingen krachtens een formele wet geheven moeten worden. . Voor alle andere heffingen, zoals premies voor verplichte collectieve verzekeringen is delegatie toegestaan. Het verschil tussen beiden is echter moeilijk uit te maken. Dit komt mede dankzij het toetsingsverbod van art.120 Grondwet.

Dat is ook het standpunt van de burger. Het maakt niet uit of hij premie, belasting of andere heffingen moet betalen.

Een andere discussie is of de premies volksverzekeringen als belasting moeten worden beschouwd.

Het ene standpunt betoogt dat het niet het geval is omdat het stelsel van volksverzekeringen gebaseerd is op onderlinge solidariteit. De premies vormen een apart verschijnsel voor financiering van de uitkeringen. Aan de andere kant wordt uiteen gezet dat er eigenlijk geen wezenlijk verschil bestaat.

• De kosten van het bestaansminimum zijn een collectieve uitgave. Er is namelijk geen individuele tegenprestatie voor de burger.De volksverzekeringen worden gefinancierd door middel van een algemeen omslagstelsel, de premies zijn gedwongen betalingen aan de overheid.

• De scheiding tussen de algemene middelen en de volksverzekeringsfondsen is kunstmatig.

Derhalve kan men er vanuit gaan dat de premieheffing voor de volksverzekeringen als belasting kan worden beschouwd.

0.3 Controle en opsporing van free-riders

De tegenprestatie van de overheid is dus niet individueel. Zij is dus niet erg zichtbaar voor de burger en wordt vaak als vanzelfsprekend beschouwd. Sommige theoretici zijn daarom van mening dat belastingen niet (geheel) moeten worden begrepen als geld dat afkomstig is van burgers en bedrijven. Het moet worden gezien als geheel van het nationale inkomen dat bij de overheid binnen komt. De belasting vormt een vergoeding voor de bijdrage die de collectieve sector, de overheid, levert aan haar burgers en bedrijven om zich te ontplooien.

De collectieve sector blijft echter ook gewoon in functie voor degenen die geen belasting hebben betaald of betalen, zij hebben dus nog steeds toegang tot politie, justitie en andere overheidsdiensten.. De individuele bijdragen blijven gewoon naar collectieve uitgaven gaan, waarvan niemand uitgesloten kan worden.

We zien dat bij collectieve uitgaven dus een free riders probleem bestaat. Het begrip van free riders betekent gewoon dat er niemand je vraagt of je je belasting wel hebt betaald als je gebruik maakt van de collectieve voorzieningen. Met andere woorden: je kunt gratis meerijden zonder dat iemand weet dat je de belasting niet betaald hebt. Dit heeft als gevolg dat controle en sanctionering van niet betalen een must zijn.

De wetgever heeft onder andere volgende controlebevoegdheden aan de fiscus gegeven:

• inzage in boekhoudingen

• toegangsnemingsbevoegdheden

• monsternemingsbevoegdheden.

De door de wetgever vastgestelde sancties:

• boetes tot 100% bovenop het ontdoken bedrag voor ontduikers

• de bevoegdheid tot inbeslagneming en uitwinning van vermogen

• de mogelijkheid van een openbare strafvervolging; gevangenisstraf mogelijk in gevallen van fraude of obstructie.

0.4 Functies van belastingen.

Belastingen kunnen een financieringsfunctie en/of een instrumentele functie hebben. Het enige doel van die belasting is dan dat er geld wordt binnengehaald. In zo'n geval wordt gesproken over de financieringsfunctie (budgettaire functie) van belastingen. De overheid kan de belastingheffing ook proberen te gebruiken om het gedrag van burgers en bedrijven, en dus de inkomens- en vermogensverhoudingen, te beïnvloeden. Op die manier passen mensen hun gedrag aan de belastingheffing aan.. Dit doet zij onder meer door ongewenst gedrag zwaar te belasten en gewenst gedrag te begunstigen door belastingvermindering of vrijstellingen.

Voorbeeld: het alcoholgebruik kan worden verminderd door het middel van zware belastingen op te leggen, de zogenaamde sin taxes. De overheid kan dus haar beleidsdoelen bereiken dankzij haar belastingbeleid. In dit geval spreekt men over de instrumentele functie van belastingen.

Tussen de financieringsfunctie en de instrumentele functie zit geen duidelijke grens. Dit is namelijk afhankelijk van de politieke opvattingen over de taken van de overheid en de verantwoordelijkheden van de burgers. Een interessante positie neemt de overheid in ten aanzien van de milieubelastingen. Zijn zijn van de ene kant bedoeld als een ontmoediging van milieuvervuilend gedrag. Hier komt het instrumentele aspect van zo een belasting naar voren. Van de andere kant zijn zulke belastingen bedoeld om een deel van de gewone financieringsbehoeften van de overheid te dekken (financieringsfunctie).

Derhalve is de milieubelasting zowel ter financiering als instrumentalistisch van aard.

0.5 De belastingmix

De verhouding tussen de bijdragen die de verschillende belastingsoorten leveren aan de totale belastingopbrengst binnen een nationale overheidsverhouding wordt de belastingmix genoemd. Het gaat om belastingen op inkomsten, winst en vermogen (loonbelasting, vennootschapsbelasting, etc.), kostprijsverhogende belastingen op consumptie en verbruik en belastingen op arbeid.

Vroeger waren directe belastingen (op inkomsten, winst en vermogen) in Nederland en in alle ontwikkelde landen hoger dan de indirecte belastingen (kostprijsverhogend: consumptie en verbruik). Men vond dit een teken van een ontwikkelde maatschappij en de instrumentele functie kon beter tot zijn recht komen.

Dit komt omdat de heffing van directe belastingen een verder ontwikkeld overheidsapparaat en verder ontwikkelde metings- en controlemogelijkheden vergt dan de heffing van indirecte belasting. Ook kan de overheid met directe belastingen inkomens- en vermogensverhoudingen beïnvloeden.

Volgens de econoom Laffer (Laffer- curve) bestaat er een punt in het inkomstenbelastingtarief, dat punt ligt beneden de 50%, waar de optimale verhoudingen tussen opbrengst, compliance (medewerking), en perceptiekosten bestaat. Tot dat punt blijven de opbrengsten stijgen als men het tarief verhoogt, zonder aanzienlijke inspanningen. Echter rond de 50% gaan belastingplichtigen afhaken. De opbrengst stijgt dan niet zonder meer bij verhogingen van het tarief. Dat komt doordat belastingplichtigen dan aan belastingontwijking en –ontduiking gaan doen, waardoor de uiteindelijke belastingopbrengst lager uitvalt.

In de jaren tachtig begon men echter te twijfelen aan het feit of de overheid zoveel moest ingrijpen in de samenleving en de effectiviteit ervan. Daarom heeft er een correctie plaatsgevonden. Deze correctie bestond uit een ongedaanmaking van de verfijning in de directe belastingen. Dit pakket bestond uit overheidsbezuinigingen in combinatie met tariefverlagingen en grondslagverbredingen. Kortom, de belasting werd verlaagd maar er vielen meer mensen onder.

De Nederlandse Wet inkomstenbelasting 2001 is een verdere globalisering van het belastingstelsel doordat de belastingdruk verschoven is van de directe belastingen naar de indirecte belastingen. Er wordt niet meer gepoogd de werkelijke vermogensinkomsten te belasten (box 3) en de aftrek van verwervingskosten voor werknemers is afgeschaft. De winstbelasting en de loonheffing ging omlaag, aftrekposten verdwenen en een forfaitaire vermogensrendementsheffing werd ingevoerd (box 3). Ook gingen de ecotaxen en de omzetbelasting omhoog. Budgettair gezien brengen de directe belastingen het meeste op: 107,3 miljard in 2013. De indirecte belastingen brachten in dat jaar 73,6 miljard op.

0.6 Indeling en structuur

Belastingen verschillen naar hun structuur en indeling. De algemene formule voor belastingen luidt als volgt: grondslag x tarief = belastingschuld.

Grondslag is dat wat de wetgever wil belasten. Grondslag kan alles zijn: inkomstenbelasting (IB), het houden van een auto, vliegtuig, het rijden op een weg (motorrijtuigbelasting: MRB), registratie van een kenteken voor een auto (BPM; belasting van personenauto’s en motorrijwielen) en belastingen met betrekking tot huizen (overdrachtsbelasting, OvdB; gemeentelijke onroerendezaakbelasting OZB, etc).

Let er op dat bepaalde elementen de grondslag kunnen veranderen. Een vrijstelling bijvoorbeeld zorgt dat de grondslag verkleint omdat minder mensen daadwerkelijk hoeven te betalen.

Een tarief kan op de grondslag slechts worden toegepast indien die grondslag in een getal uitgedrukt wordt. Daarbij moet men twee vragen beantwoorden:

1. Wat is het belastbaar feit, in andere woorden: wat is het object van heffing of het voorwerp van de belasting?

2. Wat is de maatstaf van heffing?

Voorbeeld: bij de inkomstenbelasting is de maatstaf eenvoudig: de maatstaf is de hoogte van het belastbare inkomen (art. 2.3 Wet IB 2001). De definitie van het belastbare feit is echter moeilijker, dit is te vinden in art. 2.18 t/m 7.7 Wet IB 2001.

De maatstaf van de heffing bepaalt samen met het belastbare feit om wat voor soort belasting het gaat en welk tarief hier op wordt toegepast.

Verder is van belang dat vastgesteld wordt wie de belastingplichtige is, dus van wie de belasting wordt geheven. Dit is het subject van de belasting. Voor de inkomstenbelasting is dit aan de hand van de Wet IB iedereen die in Nederland woont, alsmede iedereen die niet in Nederland woont maar wel Nederlands inkomen geniet (art. 2.1. Wet IB 2001).

Naast het onderscheid tussen object van heffing (het belastbare feit) en het subject van heffing (belastingplichtige) bestaat er ook een onderscheid tussen objectieve belastingplicht en subjectieve belastingplicht.

Bij de objectieve belastingplicht staat het belastingobject voorop. Denk aan de onroerendezaakbelasting, de onroerende zaak is waar deze belasting om draait.

Bij de subjectieve belastingplicht staat de persoon van de belastingplichtige voorop. Denk aan de inkomstenbelasting: deze wordt geheven van een natuurlijk persoon. Het gaat er dan om dat iedereen naar draagkracht bijdraagt aan de publieke lasten.

Het belang van dit onderscheid is cruciaal bij de toepassing van belastingverdragen, of van het Besluit voorkoming dubbele belasting (op internationaal niveau).

Ook heb je een persoonlijke of een zakelijke belasting. Persoonlijke belasting is belasting die rekening houdt met de omstandigheden van de belastingplichtige, zoals inkomstenbelasting. Deze komen meestal overeen met subjectieve belastingen. Zakelijke belasting is onttrokken aan de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige, zoals de motorrijtuigenbelasting. Deze komen meestal overeen met de objectieve belastingen.

0.7 Invordering en heffing

Het daadwerkelijk vaststellen van de belastingschuld en wie de belastingplichtige is noemt men heffing. Klassiek gebeurt dit door middel van een aanslag van de fiscus, maar tegenwoordig gebeurt dit vaak door middel van voldoening op aangifte (het zelf doen) of afdracht op aangifte (door een derde, meestal de werkgever). Dit is een efficiëntere en modernere manier van belasting heffen. Dit wordt echter wel gecontroleerd door de fiscus. De ambtenaar die hierover gaat is de inspecteur. De omzetbelasting (een vorm van voldoening) en de loonheffingsbelasting (een vorm van afdracht) zijn zulke moderne efficiënte belastingen.

Na het heffen moet de belasting worden betaald. Dit heet het invorderen van de belasting. De ambtenaar die hierover gaat is niet de inspecteur, maar de ontvanger, die ook over speciale incassobevoegdheden beschikt. De ontvanger houdt zich voornamelijk bezig met het civiele recht en niet zozeer met het belastingrecht. Denk hierbij aan het beslagrecht en het zekerhedenrecht.

0.8 Beginselen in het belastingrecht

Wat, wie en hoe zwaar er wordt belast zijn allemaal politieke beslissingen. Belastingrecht is recht en recht dient rechtvaardig te zijn. Ook moet de belasting efficiënt zijn en aansluiten bij de belevenissen van de burger. Echt autonome belastingbeginselen zijn er niet. De algemene rechtsbeginselen zijn ook op het belastingrecht toe te passen. Het belangrijkste beginsel met betrekking tot belastingheffing is het gelijkheidsbeginsel: burgers en bedrijven in vergelijkbare situaties dienen vergelijkbaar belast te worden.

Dit is neergelegd in art. 14 en het 12e protocol EVRM, en art. 26 IVBPR. De vergelijking moet gebeuren naar een relevante maatstaf, en dus niet omdat iemand bijvoorbeeld een groene auto rijdt. Deze maatstaf moet voldoen aan algemene rechtsbeginselen en aan het beleid van de overheid, dat bepaalde doelstellingen voor ogen heeft ter bevordering van de totale samenleving.

0.9 Het materiële en het formele belastingrecht

Er bestaat een onderscheid tussen formeel belastingrecht (algemene wetten: AWR, Awb, Invorderingswet) en materieel belastingrecht (alle andere heffingswetten). Materieel belastingrecht zijn heffingswetten. Heffingswetten bepalen belastbare feiten, voorwerpen van de heffing, maatstaven van de heffing, de belastingplichtige en de tarieven. Het zijn dus wetten die bepalen wie voor wat en voor hoeveel belast wordt. Formeel belastingrecht zijn algemene wetten, die bepalen welke regels voor alle belastingen gelden. Op dit moment zijn er drie algemene wetten, die soortgelijke bepalingen bevatten, die voor alle of in ieder geval veel belastingen hetzelfde luiden.

• de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Bestuursrecht gaat kort gezegd over recht van, voor en tegen overheidsbestuur, en hieronder valt dus ook het belastingrecht. Daarom zijn er bepaalde onderdelen in de Awb ook van toepassing hierop. Onder andere het procesrecht, het omgangsrecht tussen burger en bestuur en de algemene bepalingen over bezwaar en beroep zijn ook bruikbaar in het belastingrecht.

• de Invorderingswet 1990 (IW). Hierin worden de incassobevoegdheden van de ontvanger van rijksbelasting omschreven in geval van wanbetaling.

• de Algemene wet inzake rijksbelasting (AWR). Deze wet bevat regels over manieren van heffing, controlebevoegdheden van de fiscus (meestal door de inspecteur), de bevoegdheden van de fiscus wat betreft het opleggen van financiële sancties, de rechtsbescherming van de belastingplichtige en het fiscale procesrecht.

De regels omtrent de belasting die niet in de heffingswetten zijn geregeld behoren tot het formele belastingrecht. Dat geldt ook voor regels waar niets formeel aan is, bijvoorbeeld het materiële fiscale strafrecht (art. 68 e.v. AWR) of de definitie van de fiscale woonplaats (art.4 AWR). Deze bepalingen zijn algemeen en staan dus in de AWR.

Hoofdstuk I - Formeel Belastingrecht

I.1. Legaliteitsbeginsel

Een ander belangrijk beginsel is het legaliteitsbeginsel. Zo bepaald artikel 104 van de Grondwet dat belastingheffing alleen mag uit kracht van de wet mag plaatsvinden. Ook bepaalt de wet de belastingen van provincies en gemeenten voor lokale heffingen in artikel 132 lid 6 Grondwet.

De binding aan de wet brengt mee dat er in het belastingrecht sprake is van gebonden beschikkingen. Het legaliteitsbeginsel staat er namelijk aan in de weg dat belasting zou kunnen worden geheven op buitenwettelijke gronden, zoals algemene bestuursbevoegdheden. Er is dus geen sprake van beleidsvrijheid.

De materiële belastingwetgeving wordt gevormd door de heffingswetten: de Wet Inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de belastingbepalingen in de Gemeentewet, etc.

Art. 104 van de Grondwet is een aanwijzing voor de wetgever. Het legaliteitsbeginsel voor het belastingrecht, vervat in dit artikel, betekent niet dat de gehele belastingwet uit formele wetgeving bestaat. Er is vaak sprake van delegatiebevoegdheid aan de Minister (d.w.z. aan de Staatssecretaris van Financiën). Deze mag dan nadere invulling geven bij ministeriele regeling. Bij de aanpassing van bedragen (vrijstellingen, heffingskortingen, aan de inflatie etc.) behoeft daartegen geen bezwaar te bestaan (zie afd.10.1 Wet IB 2001). De parlementaire controle kan dan nog steeds achteraf plaatsvinden. Echter wordt de democratische legitimatie zo wel indirect.

Het legaliteitsbeginsel impliceert dat de omschrijving van de belastbare feiten en de belastingtarieven wel hun grondslag in de formele wetgeving moet hebben.

Ook eist het legaliteitsbeginsel dat alle uitvoeringsregelingen zijn terug te voeren op de desbetreffende formele belastingwetgeving. Verder brengt het legaliteitsbeginsel mee dat ten laste van een bepaalde belastingplichtige niet meer belasting wordt geheven dan volgt uit de toepasselijke heffingswetgeving.

De ministeriele toepassing van de hardheidsclausule (art.63 AWR) kan er toe leiden dat de inspecteur gedeeltelijk afziet van een wettelijk bestaande heffingsmogelijkheid. De minister is ingevolge deze bepaling bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen gevallen tegemoet te komen aan de onbillijkheid van overwegende aard, die zich bij de toepassing van de belastingwet zouden kunnen voordoen. Als er een hardheidsclausulebeleid is ontwikkeld, kunnen ook andere op grond van de algemene rechtsbeginselen hier een beroep op doen.

Art. 94 van de Grondwet kan ook meebrengen dat de Nederlandse belastingwetgeving moet wijken voor de onverenigbare bepalingen afkomstig van de belastingverdragen en/of van de internationale of Europese regelingen.

Art. 64 AWR is van buitengewoon belang ten aanzien van de formalisering van belastingschulden. Dit artikel wordt ook wel de doelmatigheidsbepaling genoemd. Vanaf 2008 is dit artikel in de wet opgenomen.

De bevoegdheden van de inspecteur om in overleg met de belastingplichtige de belastingaanslag te formaliseren op een wijze die afwijkt van de wet worden geregeld.

I.2.De materiële en formele belastingschulden

Een belastingschuld is een publiekrechtelijke verbintenis uit de wet. Belastingschulden ontstaan doordat zich bij belastingplichtigen op enig moment feiten die belastbaar zijn voordoen. Dit betekent dat er sprake is van het ontstaan van materiële belastingschulden.

Deze materiële belastingschulden moeten geformaliseerd worden om tot belastingheffing te kunnen komen. Door formalisering wordt de bestaande materiële belastingschuld vastgesteld (declaratoir) en ontstaat een afdwingbare betalingsverplichting (constitutief).

Het materiële belastingrecht ziet op de totstandkoming van materiële belastingschulden ingevolge de heffingswetten, zoals de hondenbelasting en de inkomstenbelasting. Het formele belastingrecht heeft onder andere betrekking op de wijzen van heffing, bezwaar, beroep, interpretatieleer, boetekwesties en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De invordering van belastingaanslagen en het fiscale strafrecht behoren ook tot het formele belastingrecht.

I.3.De wijzen van heffing op grond van de AWR

De AWR heeft geleid tot unificatie van onder meer de wijze van heffing. In de AWR wordt een onderscheid gemaakt tussen twee manieren van heffen: bij wege van aanslag of bij wege van voldoening/afdracht op aangifte.

De materiële belastingschuld wordt bij de aanslagbelastingen geformaliseerd door middel van een aanslag. Dit is het geval bij de inkomstenbelasting.

Bij de aangiftebelastingen is de formalisering gedaan door de belastingplichtige (door middel van aangifte; omzetbelasting) ofwel door de inhoudingsplichtige (de werkgever die op aangifte een bedrag afdraag; loonbelasting).

De inspecteur kan een aangiftebiljet uitreiken aan degene die vermoedelijk belastingplichtig is, aldus art. 6 AWR, voor alle belastingen. Op grond van artikel 8 is de belastingplichtige of inhoudingsplichtige gehouden de aangifte te doen (art. 8, lid 1 AWR). De belastingplichtige of inhoudingsplichtige die geen uitnodiging tot het doen van aangifte heeft ontvangen, moet de inspecteur verzoeken hem een aangiftebiljet uit te rekenen, op grond van art. 6 lid 3 AWR jo art. 2 en 3 Uitv.reg. AWR). Er is geen sprake van vrijblijvendheid.

I.4. Heffing van belasting bij wege van aanslag (Hoofdstuk III AWR)

De materiële belastingschuld wordt geformaliseerd door middel van een aanslag van de inspecteur (art. 11 lid 1 AWR). De inspecteur kan hier van afwijken en stellen dat er geen aangifte nodig is om een aanslag op te kunnen leggen. In artikel 11 lid 2 wordt deze ambtshalve aanslag omschreven.De termijn (drie jaar met mogelijkheid tot uitstel) staat in lid 3, en de aanvang van die termijn in lid 4. Is deze termijn overschreden dan is de aanslag vernietigbaar (niet nietig) en moet de belastingplichtige tijdig bezwaar maken om de nietigheid in te roepen. Doet deze dit niet dan krijgt de aanslag alsnog formele rechtskracht. In de artikelen 13 t/m 15 worden voorlopige aanslagen en terugvorderingen geregeld.

Art. 16 bevat regels omtrent navordering. Als de inspecteur een aanslag heeft opgelegd, is het mogelijk dat hij nadien tot de conclusie komt dat de aanslag te laag is vastgesteld. De inspecteur kan dan achteraf een navorderingsaanslag opleggen. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaar na het ontstaan van de materiële belastingschuld, artikel 16 lid 3 AWR. Bij buitenlandse bestanddelen is de termijn twaalf jaar. Ook kan de inspecteur dit niet onbeperkt doen, hiervoor is een nieuw feit vereist, artikel 16 lid 1.

Een nieuw feit kan gelegen zijn in omstandigheden die de inspecteur eerst na de aanslag ter kennis komen. Van de Belastingdienst mag bij de aanslagregeling een bepaalde mate van zorgvuldigheid worden verwacht, bij het nagaan van de met betrekking tot de belastingplichtige bekende gegevens. Als aan deze onderzoeksplicht niet is voldaan is er geen sprake van een nieuw feit. Men spreekt dan wel van ambtelijk verzuim, dat aan navordering in de weg staat.

Een nieuw feit is niet vereist indien de belastingplichtige te kwade trouw is. Een belastingplichtige is te kwade trouw als hij opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt tegen de inspecteur. De inspecteur moet zich bij de navordering wel houden aan de vijf- of twaalfjaarstermijn. Voor de verrekenings- en toerekeningsfouten van lid 2 is ook geen nieuw feit vereist.

I.5. Heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte

Bij de tweede wijze wordt de materiële belastingschuld geformaliseerd door middel van aangifte (en spontane betaling) door de belastingplichtige of door de inhoudingsplichtige (voorbeeld: de werkgever). De aangifte en betaling gaan dus samen. Dit is terug te vinden in artikel 19 lid 1 AWR. Deze laatste wijze wordt gecontroleerd en eventueel gecorrigeerd door middel van naheffingsaanslagen door de inspecteur (art. 20). De controle is meestal periodiek (eens in de vijf jaar) en soms vindt er een specifiek deelonderzoek plaats. Vooral de betaalde loonbelasting en de omzetbelasting worden dan op juistheid en volledigheid onderzocht.

Naheffing kan binnen vijf jaar na het ontstaan van de materiële belastingschuld en een nieuw feit is, anders dan bij navordering, niet vereist. Dit is logisch, bij het ontbreken van een aanslag is de naheffingsaanslag pas de eerste standpuntbepaling van de inspecteur.

I.6. Verplichtingen voortvloeiend uit de heffing in de AWR

Uit de AWR vloeien bepaalde verplichtingen voort om het proces zo goed mogelijk te laten verlopen. De belangrijkste verplichting is dat de belastingplichtige aangifte moet doen (art. 8 lid 1 AWR) en verlangde gegevens of bescheiden moeten worden meegezonden. Hierna heeft de belastingplichtige de plicht om in specifieke gevallen uit zichzelf mededelingen te doen aan de inspecteur. Het gaat dan om onjuistheden of onvolledigheden in de voor de belasting belangrijke gegevens en inlichtingen, artikel 10a AWR.

Daarnaast zijn de informatieverplichtingen van belang: art. 47 lid 1 ( het verstrekken van gegevens en inlichtingen en inzageplicht), art. 49 (wijze van inlichtingenverstrekking), art. 50 (plicht tot verlening van toegang), art. 52 t/m 54 met betrekking tot administratieplichtigen (52 lid 2), art. 55 en 56 (verstrekking door overheidsinstanties). In de Wet op de Loonbelasting is ook een plicht te vinden: art. 30 (identificatieplicht).

I.7. Omkering van de bewijslast

Wanneer tussen de fiscus en belastingplichtige onenigheid ontstaat over een aanslag, is het aan de inspecteur om de belastingverhogende feiten vast te stellen en aan de belastingplichtige om de belastingverlagende feiten vast te stellen. Omkering van bewijslast kan gebruikt worden als sanctie voor niet nakoming. Dit houdt in dat de belastingplichtige dient te bewijzen dat hij gelijk heeft.

Omkering vindt ook plaats in geval van art. 25 lid 3 AWR (zie ook art. 2, lid 3 onder e) en in geval van art. 27 lid e AWR (beroep bij de rechtbank) en in art. 27h lid 2 AWR (voor hoger beroep bij het gerechtshof). Let op de laatste zin van beide artikelen: omkering vindt niet plaats in geval van bezwaar of beroep tegen een vergrijpboete. Het vindt evenmin plaats als de bewijslast al op de belastingplichtige rust.

Bovendien is er bij omkering zwaarder bewijs vereist: er moet blijken dat de fiscus onjuist is, terwijl normaliter alleen aannemelijk gemaakt hoeft te worden. De feiten moeten door de belastingplichtige overtuigend worden aangetoond. Sinds 2011 geldt dat de inspecteur voor het toepassen van de omkering van bewijslast eerst een informatiebeschikking moet nemen. Het kan echter zonder informatiebeschikking plaatshebben als de vereiste aangifte niet is gedaan.

I.8. Bestuurlijke boeten

Als de belastingplichtige niet (tijdig) heeft voldaan aan op hem rustende verplichtingen, kan de inspecteur in bepaalde gevallen een boete opleggen. De bestuurlijke boete wordt omschreven als een bestuurlijke sanctie, inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom, die gericht is op bestraffen van de overtreder. Ook is het opleggen van een boete te zien als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM. De bescherming van EVRM is hierop dus ook van toepassing. Omdat het om een bestuurlijke sanctie gaat zijn de regels uit het Nederlandse strafrecht niet van toepassing.

Sinds 1 juli 2009 zijn de regels over bestuurlijke boeten hoofdzakelijk te vinden in titel 5.1 en 5.4 van de Awb. Hoofdstuk VIIIA AWR bevat specifieke bepalingen voor de fiscus over bestuurlijke boeten. Er wordt onderscheid gemaakt tussen verzuimboete (art. 67a, b en c, voor minder ernstige feiten) en vergrijpboete (art. 67d, e en f, voor ernstigere feiten). Vanaf 1 januari 2010 heeft de wetgever een aantal minder ernstige overtredingen uit het fiscaal strafrecht geschrapt en beboetbaar gesteld in artikel 67ca.

Van belang is dat voor vergrijpboeten opzet vereist is, de belastingplichtige moet dit gevolg gewild hebben (art. 67d). De inspecteur kan een boete opleggen van ten hoogste 100% van het bedrag van de aanslag.

In de artikelen 67e en f is grove schuld voldoende, dus zeer onzorgvuldig handelen, dat grenst aan opzet. Anders dan bij opzet heeft de belastingplichtige het gevolg van zijn handelen niet (bewijsbaar) gewild. De inspecteur kan een boete opleggen van ten hoogste 100% van het bedrag van de navorderingsaanslag.

Bij het opleggen van boeten dient de inspecteur zich aan het BBBB (Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998) te houden. Hierin zijn beleidsregels geformuleerd, zoals het geven van de hoogst mogelijke boete bij ernstige fraude (43 lid 3 BBBB). De rechter controleert dit en kan eventueel tot een lagere boete komen.

Sinds 1 juli 2009 bestaat de mogelijkheid voor de Belastingdienst om naast de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige ook aan de medepleger een bestuurlijke boete op te leggen. Allereerst moet er dus sprake zijn van een pleger, dus van iemand die zelfstandig schuld heeft. Hiernaast moet er sprake zijn van een bewuste samenwerking met het oog op het verrichten van een beboetbare gedraging. Hiervan is geen sprake als bij de medepleger de vereiste schuldgradatie, bijvoorbeeld grove schuld, niet aanwezig is.

Bij schuld moet de inspecteur bewijzen dat iemand schuld heeft. De onschuldpresumptie uit artikel 6 EVRM geldt namelijk nog steeds. Er kan ook grove schuld aanwezig zijn, in tegenstelling tot bij schuld is het gedrag van de belastingplichtige in dat geval niet laakbaar.

Ter zake van de verhouding tussen enerzijds de oplegging van bestuurlijke boeten door de inspecteur en anderzijds strafoplegging door de strafrechter geldt het una via-beginsel. Het beginsel houdt indat de inspecteur moet kiezen of voor de oplegging van een bestuurlijke boete of voor het doen instellen van een strafopvolging. De bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt indien ter zake van het feit op grond van waarvan de boete kan worden opgelegd, tegen de belastingplichtige een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter zitting een aanvang heeft genomen, artikel 5:44 Awb. Ook vervalt de mogelijkheid een vergrijpboete op te leggen indien met de belastingplichtige de ‘fiscale transactie’ van artikel 76 AWR is getroffen.

Zoals de meeste sancties in het Nederlandse recht is ook de bestuurlijke boete door de Hoge Raad getoetst aan art. 6 EVRM (Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens) en art. 14 IVBPR (Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten). Hier kwam uit dat bij het opleggen van een bestuurlijke boete sprake is van een criminal charge in de zin van art. 6 lid 1 EVRM en dus de bescherming van het hele verdrag van toepassing is. Omdat in art. 6 lid 2 EVRM een vermoeden van onschuld neergelegd is, ligt de bewijslast van opzet of grove schuld bij de inspecteur.

De extra bescherming is onder andere gelegen in art. 6 lid 3 sub a EVRM en art. 14 lid 3 sub a IVBPR wat betreft formaliteiten (taal etc.), hoewel al gedeeltelijk geformaliseerd in art. 67k AWR.

Ook de redelijke termijn van art. 14 lid 3 sub c IVBPR en het zwijgrecht dat volgens het EHRM (Europees Hof van de Rechten van de Mens) in art. 6 gelegen is (art. 14 lid 3 sub g IVBPR) zijn belangrijke waarborgen.

Samenvattend is de belastingplichtige verplicht mee te werken tot er een criminal charge14 ingesteld wordt. Dan kan hij zich op het zwijgrecht beroepen. Hieruit volgt ook dat de verdachte van een criminal charge niet gedwongen mag worden bewijs tegen zichzelf te leveren. Wel is hij verplicht mee te werken, maar het verkregen bewijs mag alleen voor de heffing gebruikt worden en niet voor de boeteoplegging, dit bewijs wordt dus uitgesloten. Boeteoplegging kan alleen grondslag vinden in bewijs dat niet afgedwongen is (zie artikel 5:10a Awb)

I.9.Bezwaar maken

In tegenstelling tot het klassieke bestuursrecht, kan in het belastingrecht niet tegen elke fiscale, materiële beschikking bezwaar worden gemaakt. Bij het belastingrecht is er sprake van een gesloten stelsel van rechtsbescherming (tegenover het open stelsel in het klassieke bestuursrecht).

In het belastingrecht is sprake van een gesloten stelsel van rechtsbescherming, dat wil zeggen dat niet tegen elke fiscale beschikking bezwaar kan worden gemaakt. Krachtens art. 8:1 lid 1 Awb kan een belanghebbende tegen een besluit beroep instellen bij de rechtbank.

Art. 26 AWR bepaalt echter dat alleen tegen bepaalde besluiten beroep ingesteld kan worden. Dit is het geval tegen:

• een belastingaanslag(art. 2 lid 3 onderdeel e AWR) en de verrekening van voorlopige aanslagen en voorheffingen(art. 26 lid 1 aanhef en onderdeel a AWR)

• beschikkingen die zijn aangeduid als voor bezwaar vatbaar(zoals art 3.151 lid 1 Wet IB 2001 (artikel 26 lid 1 aanhef en onderdeel b AWR)

• de voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige van een bedrag als belasting(artikel 26 lid 2 AWR)

Ingevolge art. 7:1 lid 1 Awb, dat stelt dat voor het instellen van beroep eerst bezwaar gemaakt moet worden, mag dus alleen tegen bepaalde beschikkingen bezwaar gemaakt worden, namelijk tegen de beschikkingen waartegen beroep ingesteld kan worden (art. 26 AWR).

Bovendien mag alleen de direct belanghebbende bezwaar en beroep instellen (art. 26a lid 1 AWR), tenzij door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft (art. 26a lid 2 AWR).

Er mag in een bezwaarschrift bezwaar gemaakt worden tegen meerdere aanslagen (art. 24a AWR) en de inspecteur mag in een geschrift uitspraak doen over meerdere bezwaren (art. 25 lid 4 AWR). Ook bestaat de mogelijkheid tot massaal bezwaar (art. 25a AWR). In dat geval is er sprake van een groot aantal bezwaren. Het gevolg daarvan is dat de inspecteur wordt aangewezen die over deze kwestie beslist. Dit wordt een collectieve uitspraak genoemd. Degene die het bezwaarschrift indient (de belanghebbende) wordt in dat geval niet gehoord over het bezwaar. Ook is er geen beroep mogelijk tegen de uitspraak van de inspecteur.

De Awb is zoals al gezegd van toepassing voor zover er niet vanaf wordt geweken in de AWR. (lex specialis derogat legi generali). Zo moet volgens art. 6:4 lid 1 Awb bezwaarschrift ingediend worden bij het orgaan dat het besluit heeft genomen, dit is veelal de inspecteur, en moet het volgens art. 6:5 Awb door of namens de belanghebbende worden ondertekend, een dagtekening en een omschrijving van het besluit bevatten en een motivatie gegeven worden. Indien een vereiste ontbreekt, volgt een termijn waarbinnen de indiener zijn verzuim kan herstellen, op straffe van niet-ontvankelijkverklaring (art.6:6 Awb). De termijn voor instellen van bezwaar is 6 weken (art. 6:7-9 Awb), wederom op straffe van niet-ontvankelijkverklaring, tenzij de redelijkheid anders eist (art. 6:11 Awb).Toch zal ondanks de niet-ontvankelijkheid wegens termijnoverschrijding de inspecteur een volgens hem gegrond bezwaar wel inhoudelijk beoordelen. Tegen de hierop volgende beslissing kan geen beroep worden ingesteld bij de bestuursrechter.

Indien aan het bezwaar niet volledig tegemoet gekomen wordt , bestaat er in principe een hoorplicht voor de inspecteur (art. 25 lid 1 AWR). Gebeurt dit niet dan wordt de inspecteur door de rechtbank veroordeeld tot betaling van griffierecht en proceskosten, onafhankelijk van de uitkomst van het geschil. Uitspraak dient uiterlijk zes weken na afloop van de bezwaartermijn, eventueel te verlengen met de tijd die de belastingplichtige nodig heeft voor het herstel of een termijn die de belanghebbende en inspecteur overeenkomen, door de inspecteur te worden gedaan, art. 7:10 Awb. Bij overschrijding van de termijn is sprake van een fictieve weigering, met mogelijkheid van beroep bij het bevoegde gerechtshof (art. 6:2, 6:12 en 6:20 Awb).

De bezwaarfase kan op verzoek van de belanghebbende worden overgeslagen met toestemming van de inspecteur (art. 7:1a Awb), maar dient in principe tot herstel van fouten. In de bezwaarfase wordt immers het primaire besluit volledig heroverwogen (art. 7:11 Awb).

Als de inspecteur niet tijdig beslist op een bezwaarschrift of een beschikking op aanvraag, artikel 1:3 lid 3 Awb, dan kan een dwangsom worden gevraagd. Recht op dwangsom ontstaat als de inspecteur na het verstrijken van de beslistermijn schriftelijk in gebreke is gesteld en er twee weken zijn verstreken zonder dat de beslissing alsnog is genomen.

De maximumdwangsom bedraagt €1260. Als de inspecteur een dwangsom verschuldigd is, dient deze binnen zes weken na de dwangsombeschikking op de rekening van de aanvrager te zijn overgemaakt.

I.10. In beroep gaan

Was bij bezwaar hoofdstuk 7 van de Awb van belang, bij beroep is dat hoofdstuk 8. De bestuurssectoren van de rechtbanken oordelen over beroepen in belastingzaken (art. 26 lid 1 AWR). Voor beroepen inzake lokale heffingen zijn alle 19 rechtbanken bevoegd, blijkt uit art. 8:7 lid 1 Awb. Voor beroepen inzake rijksbelastingzaken zijn 5 rechtbanken bevoegd (art.8:7 lid 2 jo art. 27 lid 1 AWR). De inspecteur deelt in het uitspraakgeschrift mede bij welke rechtbank de belanghebbende beroepschrift kan indienen (art. 6:23 en 6:7 Awb), waarbij de formele eisen hetzelfde zijn als bij het bezwaarschrift (art.6:5-6:11 Awb).

In principe hoeft de belanghebbende binnen zes weken alleen een pro-formabezwaar- of beroepschrift in te dienen. Dit houdt in dat er een beroepschrift wordt ingediend zonder motivering. De inspecteur bepaalt of de rechtbank binnen welke termijn gemotiveerd moet worden, op straffe van niet-ontvankelijkheid. Termijnoverschrijding is bij een beroepschrift, anders dan bij een bezwaarschrift, in beginsel fataal, tenzij er sprake is van een objectieve verhindering zoals bedoeld in 6:11 Awb.

In art. 8:41 lid 2 Awb staan bepalingen over griffierecht. Wordt door de belanghebbende niet tijdig het griffierecht betaald, dan wordt hij in principe niet-ontvankelijk verklaard. In art. 8:42 Awb staan bepalingen over het niet direct te sanctioneren van een verweerschrift voor de inspecteur. Indien dit niet gebeurt, kan de belanghebbende verzoeken een conclusie van repliek in te mogen dienen, waarbij de inspecteur door middel van conclusie van dupliek kan reageren (art. 8:43 Awb). Hiermee is in principe het vooronderzoek afgesloten (afdeling 8.2.2 Awb). Dan volgt het mondeling onderzoek ter zitting voor de rechtbank (afdeling 8.2.5 Awb) waarbij de rechtbank een inquisitoire positie vervult: vragen stellen, getuigen oproepen etc.

In artikel 8:66 lid 1 Awb wordt de uitspraak behandeld. Deze is mondeling bij minder ingewikkelde zaken of schriftelijk. Bij geheel of gedeeltelijke gegrondverklaring van het beroep door de rechtbank wordt de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende betaalde proceskosten en het griffierecht (art. 8:75 en 8:74 Awb). Krachtens art. 8:73 Awb is toekenning van schadevergoeding mogelijk en krachtens art. 8:81 Awb bij vereiste spoed ook een voorlopige voorziening.

I.11. In hoger beroep gaan

Vanaf januari 2005 zijn de gerechtshoven dienstig als appèlinstanties (art. 27h AWR). Hiervoor oordeelde de belastingkamers bij de gerechtshoven over beroepen in belastingzaken. Ook op hoger beroep is hoofdstuk 8 van de Awb van toepassing door de schakelbepaling in art. 27j AWR. De functie van het hoger beroep is te voorzien in een herkansing. Door hoger beroep, dat zeer sterk lijkt op de procedure van beroep, wordt het beroep in eerste aanleg zo nodig geheel opnieuw behandeld (art. 27o AWR). De rechtsstrijd wordt beperkt door de geformuleerde gronden van de appellerende partij en het verweerschrift van de andere partij, waarmee alsnog incidenteel hoger beroep kan worden ingesteld. (art. 27m AWR). Hiervan is met name sprake in gevallen waarbij in eerste instantie beide partijen gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld. Een partij die dan hoger beroep instelt, kan dan in een gunstigere positie komen dan de partij die niet appelleert. Door dit zogenaamde incidentele beroep kan dit nadeel worden voorkomen.

I.12. Beroep in cassatie instellen

Tegen een hoger beroep kan men in cassatie gaan bij de Hoge Raad (art.28 AWR).

Afdeling 4 AWR (art.28-30 AWR) bevat de regelingen omtrent de cassatieprocedure bij de Hoge Raad. Zowel de belanghebbende, als de Staatssecretaris van Financiën, als beiden kunnen de procedure starten (art. 28 lid 1 en 2 AWR). Hoewel de formele procedure vergelijkbaar is aan die van bezwaar of beroep, is in art. 29e lid 2 AWR een belangrijk verschil gelegen, de zogenaamde ambtshalve cassatie, welke inhoudt dat de HR eventueel ontbrekende gronden of motivering kan aanvullen.

Art. 79 van de Wet op Rechterlijke Organisatie (Wet RO) bepaalt dat de HR alleen uitspraken vernietigt wegens verzuim van vormen (in de procesgang) of schending van het recht, en is dus geen feitenrechter. Wel kan een motiveringsklacht van het Hof een verzuim van vormen inhouden en kan de HR zo marginaal de uitspraak toetsen. Bij de beoordeling over schending van het recht treedt de HR op als wetsinterpretator. Zo bewaakt de HR de eenheid van rechtstoepassing in Nederland.

Als laatst bestaat de sprongcassatie, mogelijk gemaakt in art. 28 lid 3 AWR, waarbij partijen overeenkomen het hoger beroep over te slaan. In de cassatiefase kan incidenteel beroep worden ingesteld (art.29b lid 2 AWR).

I.13.Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (Abbb)

De burger heeft naast de bovenstaande rechtsbeginselen ook de mogelijkheid zich op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te beroepen. Hierdoor komt de burger in een opportunistische positie: als het voordeliger is de wet te gebruiken beroept hij zich op het legaliteitsbeginsel, is de wet onvoordelig kan hij proberen via de abbb contra legem werking , dus tegen de wet in te bewerkstelligen.

Een van de belangrijkste beginselen is het vertrouwensbeginsel. Vertrouwen kan worden gewekt door de Staatssecretaris, de inspecteur en de ontvanger. Zo moet de belastingdienst juiste informatie verstrekken en de Staatssecretaris van Financiën duidelijke regels stellen. Het is van belang of de belastingplichtige handelt naar bijvoorbeeld onjuiste inlichtingen van de inspecteur en of hij hierdoor schade lijdt..

Een ander belangrijk abbb is het gelijkheidsbeginsel: gelijke gevallen moeten gelijk behandeld worden, ook als daar contra legem werking uit volgt. Dit beginsel komt tot uiting in de regel van het oogmerk van begunstiging welke inhoudt dat wanneer de inspecteur binnen een groep enkele belastingplichtigen met het oogmerk op begunstiging gunstiger behandelt dan de rest (behalve wanneer hij gewoon een foutje maakt). Dit mag niet en de andere gelijke gevallen kunnen zich dan op het beginsel beroepen.

Het gelijkheidsbeginsel wordt uitgewerkt in een aantal regels:

1. Het beginsel komt tot uiting in de regel van het begunstigende beleid. De wet wordt in dat geval aan de kant gezet wanneer de inspecteur een bepaalde groep van gelijke gevallen gunstiger behandelt, dit mag dus wel.

2. Ten tweede is dit uitgewerkt in de regel van het oogmerk van begunstiging. De inspecteur kiest er hier voor om één of meer belastingplichtigen met het oogmerk van begunstiging gunstiger te behandelen dan wat uit de wet voortvloeit.

3. Als derde komt het beginsel tot uiting in de meerderheidsregel. Wanneer de belastingdienst bij de meerderheid van gelijke gevallen een bepaald beleid voert, moet deze dat ook bij de minderheid voeren.

De gelijke behandeling wordt getoetst binnen het ambtsgebied van de betrokken inspecteur. De vergelijking tussen een belastingplichtige wonend in Amsterdam vindt dus plaats met andere belastingplichtigen wonend in Amsterdam.

2256. waren de materiële beginselen van behoorlijk bestuur. De formele beginselen van behoorlijk bestuur zien op de eventuele aanwezigheid van gebreken in de wijze van totstandkoming van een beschikking. Hierbij speelt het zorgvuldigheidsbeginsel een rol. Wanneer de belastingplichtige en de inspecteur onenigheid hebben over een wetsinterpretatie, maar geen zin hebben om te procederen, kunnen ze een zogenaamd fiscaal compromis (civielrechtelijke vaststellingsovereenkomst, art. 7:900 lid 1 BW) sluiten. Hierbij speelt het vertrouwensbeginsel ook een rol. De inspecteur mag de belastingplichtige in verband met ondeskundigheid niet onder druk zetten een compromis te sluiten.

Met het op 1 januari 2008 ingevoerde artikel 64 AWR is geprobeerd een wettelijke basis te bieden aan de contra-legemafspraken. Dit artikel stelt wel als voorwaarde dat niet minder belasting wordt geheven dan geheven zou zijn zonder de afwijkende wijze van formalisering.

Naast deze regels wordt ook art. 26 Internationaal Verdrag inzake Burgerlijke en Politieke Rechten (IVBPR) soms gehonoreerd in verband met gelijkheid in het belastingrecht. Deze regel is de belichaming van het discriminatieverbod en kan in bepaalde gevallen ingeroepen worden.

I.14. Eerste Procol bij het EVRM, artikel 1

In artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag ter Bescherming van de Rechten van de Mens is het recht op bezit neergelegd. Ontneming van het bezit is aan juridische voorwaarden gebonden. Staten mogen hier een (wettelijke) inbreuk op maken mits er sprake is van een legitiem doel dat het algemeen belang dient. Het toetsingsmodel van het EHRM wordt als volgt samengevat:

• Is er sprake van aantasting van het bezit?

• Is er een regeling die kwalificeert als lawful?

• Heeft de regeling een legitiem doel in het algemeen belang?

• In de interference redelijk en proportioneel ten opzichte van het te bereiken doel waarbij sprake is van een fair balance? Hierbij mag geen sprake zijn van een individueel excessieve last voor de belastingplichtige.

Sind enkele jaren neemt het beroep op art. 1 EP EVRM toe in fiscale zaken. De Hoge Raad heeft echter enkel procedureel ingegrepen (HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, NTFR 2009/1748 en HR 22 oktobe 2010, nr. 08-02324, NTFR 2010/2458). Een reden voor deze gang van zaken is dat de (fiscale) wetgever bevoegd is te werken met veronderstellingen tenzij er zeer sterke argumenten zijn dat deze veronderstellingen niet voor de hand liggen. Dan mag de wetgever deze veronderstellingen niet gebruiken voor een verschil in behandeling (HR 22 november 2013, nr. 13/01154, ECLI:NL:HR:2013:1206). De wetgever heeft hierbij echter wel een brede margin of appreciation (EHRM 27 mei 2014, nr. 18485/11 (Berkvens)).

Dat art. 1 EP EVRM een krachtig effect kan hebben blijkt uit HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:HR:2015;812. Deze zaak ging over de waardering van verhuurde woningen waarbij sprake was van huurbescherming. De HR oordeelde dat het forfaitire rendement van box drie geen inbreuk op art. 1 EP EVRM impliceert. Indien als gevolg van opstapeling van forfaits de waardering van een verhuurde woning met huurbescherming meer dan 10% hoger is dan de reële (werkelijke) waarde, dan komt het waardedrukkende effect van verhuur onvoldoende tot uitdrukking, aldus de Hoge Raad. De HR oordeelde ook dat in een dergelijk geval art. 17a UBIB buiten toepassing blijft.

I.15. Het fiscale strafrecht

Hoofdstuk IX van de AWR bevat de strafrechtelijke bepalingen in het belastingrecht. De belangrijkste zijn art. 68 en 69 AWR. Art. 68 lid 1-feiten worden bestraft met een boete van ten hoogste €8.100 of zes maanden hechtenis. Feiten uit artikel 68 lid 2 worden bestraft met €4.050. Art. 69 lid 1-feiten worden bestraft met ten hoogste €19.500, en de feiten van lid 2 met ten hoogste €78.000, of, indien dit bedrag hoger is, eenmaal het bedrag van het te weinig geheven belasting. Deze laatste feiten worden dus duidelijk als zeer ernstig beschouwd. Als de belastingplichtige toch nog uit zichzelf (dus voordat hij erachter komt dan de inspecteur achter hem aan zit) juiste aangifte doet vervalt de strafvervolging (art. 69 lid 3 AWR). Dit is de zogenaamde inkeerbepaling. Lid 4 bepaalt vervolgens dat valsheid in geschrifte als bedoeld in art. 225 lid 2 van het Wetboek van Strafrecht is uitgesloten wanneer het gepleegde al onder een fiscale delictsomschrijving valt

Zeer ernstige feiten zullen echter strafrechtelijk vervolgd worden. De belastingdienst voert daar beleid over. Zij hanteert hiervoor ‘Richtlijnen voor de aanmelding en afhandeling van fiscale delicten, douane- en toeslagdelicten’. Met name het lichaam Fiscale Inlichtingen en Opsporingsdienst (FIOD) heeft de mogelijkheid te beslissen om zelf te vervolgen of krachtens art. 80 lid 2 AWR het proces-verbaal aan de Officier van Justitie over te dragen.

Het eerste lid van dit artikel bepaalt dat de ambtenaren van de rijksbelastingdienst verantwoordelijk zijn voor het opsporen van in de belastingwet strafbaar gestelde feiten, art. 80 lid 1 AWR. Zij mogen door art. 81 AWR over gaan tot inbeslagneming. Als de Officier van Justitie op hun verzoek de strafrechtelijke vervolging ter hand neemt, volgt dagvaarding bij de arrondissementsrechtbank.

I.16. Invorderingswet 1990

Volgens art. 1 lid 1 Invorderingswet geldt deze wet met betrekking tot de invordering van rijksbelastingen. De inspecteur geeft krachtens art. 5 AWR het aanslagbiljet aan de ontvanger die belast is met de invordering (art. 3 lid 1 IW), die het vervolgens toezendt aan de belastingschuldige (art. 8 lid 1). Art. 8 lid 2 bepaalt dat de belastingschuldige de belasting in zijn geheel is verschuldigd. Zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet is de voorlopige aanslag over een eerder jaar en de gewone aanslag opeisbaar. Een navorderingsaanslag is dit na één maand en een naheffingsaanslag na veertien dagen. Dit is te vinden in artikel 9 lid 1 en 2 IW.

Meestal wordt vrijwillig betaald, de belastingschuld gaat dan teniet. Wordt er niet vrijwillig betaald, dan gaat de Belastingdienst over op dwanginvordering. Dit is geregeld in Hoofdstuk III IW. De artikelen 11 t/m 14 bepalen de procedure. Wanneer zich een van de omstandigheden van art. 10 voordoet, bestaat de mogelijkheid tot versnelde invordering, artikel 15. De termijnen van artikel 9 gelden dan niet. Artikel 17 bepaalt dat de belastingplichtige in civiel verzet kan komen tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel bij een rechtbank. Artikel 17 lid 3 bepaalt dat dit verzet niet gegrond kan zijn op het feit dat de aanslag of aanmaning niet is ontvangen of dat het bedrag ten onrechte of te hoog is vastgesteld. Art. 19 bevat een regeling over derdenbeslag met art. 20 als uiterste middel, de lijfsdwang bij rechterlijk vonnis. Dit kan het geval zijn als vermoed wordt dat de belastingschuldige wel beschikt over geld of goederen, maar deze aan het zicht van de fiscus heeft onttrokken.

Hoofdstuk IV van de Invorderingswet bevat de bijzondere bepalingen zoals voorrecht van de Staat en bodemrecht van de ontvanger (art. 21 en 22 IW). Bodemrecht betekent dat de ontvanger executoriaal beslag kan leggen op alle bedrijfsinventaris welke zich bevindt op de bodem van de belastingschuldige, ongeacht of de belastingschuldige zelf eigenaar is van die bedrijfsinventaris en ongeacht of die inventaris is verpand aan andere crediteuren. Er kan verrekening plaatsvinden door de ontvanger krachtens artikel 24 IW. Bij niet-tijdige betaling wordt invorderingsrente in rekening gebracht, artikel 28 IW.

In Hoofdstuk VI wordt een aantal derden genoemd waarop de ontvanger onder omstandigheden schulden van de belastingplichtige kan verhalen: artikel 34 voor inlenersaansprakelijkheid, artikel 35 voor ketenaansprakelijkheid, artikel 36 voor bestuurdersaansprakelijkheid. Doel van de bestuursaansprakelijkheid is te komen tot aansprakelijkheid voor de formele en feitelijke bestuurders van een lichaam, indien het aan hun wanbeleid te wijten is dat het lichaam de genoemde belastingen niet heeft betaald.

Aansprakelijkstelling gebeurt door de ontvanger bij beschikking, waartegen bezwaarschrift bij de ontvanger ingediend kan worden en eventueel beroep bij de belastingrechter, artikel 49. Ingevolge art. 58 en 60 is er een inlichtingenplicht voor de belastingschuldige of aansprakelijkgestelde. Zij moeten aan de ontvanger gegevens en inlichtingen verstrekken, en waar nodig bescheiden en boeken overleggen (artikel 47 en 49 AWR). Doen zij dit niet, dan kan dit ingevolge artikel 64 en 65 een strafbaar feit opleveren.

I.17. Het beginsel van fraus legis

De rechtsfiguur van de wetsontduiking kennen we als fraus legis. Dit stelt bepaalde grenzen aan de mogelijkheid door juridische vormgeving fiscale verplichtingen te verminderen met een beroep op de tekst van de belastingwet, zie ook art. 31 e.v. AWR.

Het fraus legis in het belastingrecht kent twee vormen:

1. de ontduiker van de wet stelt zich buiten de letter van een belastingvermeerderende bepaling

2. de ontduiker van de wet stelt zich onder de letter van een belastingverminderende bepaling.

Het beroep op fraus legis moet wel een laatste redmiddel zijn om te voorkomen dat personen de wet manipuleren door middel van listige constructies. Van belang voor het vaststellen van de fraus legis is dat er voldaan moet zijn aan de twee volgende eisen:

1. De wetsontduiker heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet.

2. Er bestaan geen zakelijke motieven. Dat wil dus zeggen dat de belanghebbende heeft gehandeld met als doorslaggevende beweegreden het behalen van belastingvoordeel. (Als er dus naast het oogmerk van belastingbesparing ook reële, zakelijke, motieven bestonden dan is er geen sprake van fraus legis).

Men moet het leerstuk van de wetsontduiking goed onderscheiden van de simulatie (schijnhandelingen). Bij deze laatste gaat het om door twee partijen die de schijn wekken jegens de fiscus, terwijl dit werkelijk niet het geval is. Er kan sprake zijn van absolute simulatie en relatieve simulatie. Absolute simulatie houdt in dat partijen jegens de fiscus de schijn wekken verandering in hun onderlinge verhouding te hebben gebracht, terwijl dat in feite niet het geval is. En relatieve simulatie houdt in dat partijen wel een wijziging hebben gebracht in hun onderlinge verhouding, maar deze wijziging is een andere dan jegens de fiscus wordt beweerd.

Als vast is komen te staan dat een bepaalde vormgeving fraus legis oplevert, moet worden bepaald welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden. De gekozen vormgeving wordt zodanig veranderd dat belastingheffing in overeenstemming met doel en strekking van de wet mogelijk is. Dit kan gebeuren doordat bepaalde rechtshandelingen worden genegeerd (eliminatie). Ook kan de gekozen vormgeving worden vervangen door een feitencomplex dat wel recht doet aan doel en strekking van de wet (substitutie).

Hoofdstuk II - De wet Inkomstenbelasting 2001

II.1.Algemene bepalingen

De inkomstenbelasting is een belasting van natuurlijke personen naar de maatstaf van hun inkomen. De Wet inkomstenbelasting 2001 is een materiële heffingswet.

Op grond van de Wet IB 2001 bestaat het drie boxenstelsel:

• Box 1, het belastbare inkomen uit werk en woning, heeft als uitgangspunt dat alle genoten inkomsten gezamenlijk moeten worden belast. Er geldt een progressief tarief van ten hoogste 52%.

• Dan heb je nog box 2, waarin het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang apart wordt belast tegen een lager tarief, omdat de belastingheffing over dit deel van het inkomen in samenhang met de vennootschapsbelasting moet worden beoordeeld. Inkomen uit aanmerkelijk belang wordt verkregen uit vennootschappen, die over hun winst vennootschapsbelasting verschuldigd zijn.

• Als laatste is er box 3, waarin het belastbare inkomen uit sparen en beleggen apart wordt belast, omdat hiervoor speciale regels gelden en de dreiging van belastingvlucht groter is. Het tarief is 30% op een verondersteld (fictief) rendement van 4%.

Vier vragen spelen een belangrijke rol in het materiële belastingrecht:

1. Wie is de belastingplichtige (subject)?

2. Waarover moet belasting worden betaald (object)?

3. Wanneer ontstaat de belastingschuld (tijdstip van genieting)?

4. Hoeveel belasting moet worden betaald (tarief)?

Subject

De Wet IB 2001 geldt alleen voor natuurlijke personen. Het geldt dus niet voor rechtspersonen. Op rechtspersonen is de vennootschapsbelasting van toepassing. Wie in Nederland woont, is in beginsel belasting verschuldigd over zijn gehele inkomen, ook inkomen dat buiten Nederland is verkregen (wereldinkomen).

Art. 2.1 Wet IB 2001 omschrijft de belastingplichtigen, ook wel de subjecten van de belasting. Het zijn natuurlijke personen die:

1. in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of;

2. niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen).

Er zijn 2 redenen om de inkomsten in Nederland te belasten. Ten eerste door de band tussen de natuurlijke persoon en Nederland. Als de natuurlijke persoon in Nederland woont, is de band sterk genoeg om zijn inkomen in Nederland te belasten. En ten tweede doordat de band tussen de genoten inkomsten en Nederland zo sterk zijn dat de inkomsten in Nederland belast behoren te worden ook al woont de genieter niet in Nederland. De Wet IB 2001 kent de volgende twee woonplaatsficties, artikel 2:2 Wet IB 2001:

1. Degene die ophoudt in Nederland te wonen, maar binnen een jaar weer in Nederland gaat wonen, wordt geacht tijdens zijn afwezigheid in Nederland te hebben gewoond

2. Voor de niet in Nederland wonende Nederlander, die in de diplomatieke functie optreedt (ambassade of consulaat) in het buitenland en in dienstbetrekking tot de Staat der Nederlanden staat, wordt aangenomen dat hij in Nederland verblijft. De woonplaatsfictie geldt evenwel voor zijn partner en kinderen jonger dan 27 jaar die in belangrijke mate door hem worden onderhouden.

Personen die niet in Nederland wonen en op wie de woonplaatsfictie niet van toepassing is, kunnen toch belastingplichtig zijn in Nederland (art. 2.1 Wet IB 2001). Niet de woonplaats van het subject is van belang, maar de bron van inkomen in Nederland is van belang. De Nederlandse inkomenscategorieën waarover buitenlandse belastingplichtige belasting moeten betalen zijn te vinden in hoofdstuk 7 Wet IB 2001. In art. 2.5 Wet IB 2001 wordt hen een keuzerecht geboden. Ze mogen kiezen of ze als binnenlands belastingplichtige willen worden behandeld. Ook hier geldt dat men bij dubbele belasting in verdragen toevlucht moet zoeken.

In beginsel is iedere belastingplichtige individueel verplicht belasting te betalen voor al zijn inkomensbestanddelen. Er geldt een uitzondering voor inkomsten van minderjarige kinderen en in bepaalde gevallen voor fiscale partners. Echtgenoten en ongehuwde samenwoners kunnen fiscaal partners in de zin van 5a AWR jo. 1.2 wet IB 2001 zijn. Het fiscaal partnerschap is van belang bij de toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen.

Object

Naast de vraag wie onder de inkomstenbelasting vallen, speelt ook de vraag waarover deze inkomstenbelasting moet worden betaald, het zogenaamde object. Artikel 2.3 Wet IB 2001 omschrijft het object van de belasting in drie boxen:

• box 1: belastbare inkomen uit werk en woning

• box 2: belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang

• box 3: belastbare inkomen uit sparen en beleggen

Het uitgangspunt van de inkomstenbelasting is heffen over hetgeen men verdient in het economisch verkeer.

Van belang is het begrip bron van inkomen, voorwaarden hiervoor zijn:

1. Het wordt verdiend tijdens deelneming aan het economische verkeer (dus niet privé). Deze voorwaarde werd nader uitgewerkt in het arrest HR BNB 1978/132. In dit arrest ging het om twee familieleden die samen een woning bouwden voor zichzelf. Omdat de twee familie waren was er geen sprake van deelname aan het economisch verkeer.

2. Voordeel wordt beoogd.

3. Het moet redelijkerwijs te verwachten zijn.

Dit laatste criterium geeft wel eens problemen, aangezien soms onverwachte inkomsten toch vanwege deelname aan het economische verkeer wel belast moeten worden. Dit is ingevoerd om te voorkomen dat er kosten van een (dure) hobby afgetrokken kunnen worden.

De drie boxen

Box 1

Het belastbare inkomen uit box 1 wordt in art. 3.1 omschreven als het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning22

Het inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van:

• de belastbare winst uit onderneming (afdeling 3.2 Wet IB 2001)

• het belastbare loon (art. 10 Wet LB 1964)

• het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden(art. 3.90 Wet IB 2001)

• de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen(afdeling 3.5 Wet IB 2001)

• de belastbare inkomsten uit eigen woning(art. 3.112 Wet IB 2001 en 3.120 Wet IB)

• de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen(afdeling 3.8 Wet IB 2001)

• de negatieve persoonsgebonden aftrekposten;(art. 3.139 Wet IB 2001)

Verminderd met:

• de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld(art. 3.123a Wet IB 2001)

• de uitgaven voor inkomensvoorzieningen

• de persoonsgebonden aftrek(Hoofdstuk 6 Wet IB 2001)

Box 2

Het belastbare inkomen uit box 2 wordt in art. 4.1 omschreven als het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang.

• de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten en

• de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen); verminderd met de persoonsgebonden aftrek (tenzij deze al in box 1 of 3 in aanmerking genomen is), artikel 4.12 Wet IB 2001.

Aanmerkelijkbelanghouders zijn vooral diegenen die voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder in een vennootschap zijn (art. 4.6 Wet IB 2001).

Box 3

Het belastbare inkomen uit box 3 wordt in art. 5.1 omschreven als het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Art. 5.2 omschrijft dat het voordeel wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar (einddatum), voor zover het gemiddelde meer bedraagt dan het heffingsvrije vermogen.

De rendementsgrondslag staat in art. 5.3, lid 1: het is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Volgens art. 5.5 lid 1 bedraagt het heffingsvrije vermogen €21.139. Alleen die vermogensbestanddelen vallen in box 3, die nog niet zijn voorgekomen in box 1 of 2, dit wordt in art. 2.14 uitgebreid uitgewerkt. Zo kan een schuld uit box 1 of 2 die daar niet in aftrek kan worden gebracht in box 3 geplaatst worden, en de schulden waarvan de rente niet aftrekbaar is in box 1 en 2, artikel 2.14 lid 2 en 3 Wet IB 2001.

Wanneer een inkomstenbestanddeel volgens de wet op grond van meerdere regels als bestanddeel van het belastbaar inkomen kan worden aangemerkt, wordt het als eerste in de wet genoemde bestanddeel in aanmerking genomen. Dit inkomensbestanddeel kan dan niet nog eens onder een andere, later in de wet behandelde bron van inkomsten of box worden belast(artikel 2.14 Wet IB 2001). Dit wordt de rangorderegeling genoemd.

Het belastbare inkomen uit de drie boxen mag worden verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Art. 6.1. lid 1 vertelt ons wat persoonsgebonden aftrek is, namelijk het gezamenlijke bedrag van:

• de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten

• het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen. Vervolgens verwoordt lid 2 in sub a t/m h wat de persoonsgebonden aftrekposten zijn (alimentatie, studiekosten, giften etc.).

Art. 6.2 bepaalt hoe de aftrek plaatsvindt: in eerste instantie wordt het bedrag afgetrokken van box 1 (lid 1) tot nihil, daarna van box 3 (lid 2) tot nihil en uiteindelijk van box 2 (lid 3) tot nihil. Blijft hierna nog aftrek over, dan verplaatst het naar het volgende kalenderjaar, artikel 6.1 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001. Let op: dit is dus een uitzondering op de rangorderegeling uit art. 2.14 IB!

Het genietingstijdstip

In welke box een bepaald inkomen wordt ingedeeld is ook van belang voor het moment van genieting. Voor box 1 zijn de regelingen 3.8 (jaarwinst onderneming), 3.25 (goed koopmansgebruik bij jaarwinst), 3.95 jo. 3.8 (jaarwinst overige werkzaamheden) en afdeling 3.12 (tijdstip genieten en aftrek, art 4.43 en 4.46 Wet IB 2001) van belang, met uitzonderingen van art. 3.120; 3.130 en 3.131 (tijdstip aftrek premies voor lijfrenten). Voor box 2 geldt afdeling 4.43 Wet IB 2001 (genietingstijdstip) en voor box 3 wordt met een peildatum gewerkt, het begin van het kalenderjaar.

Tarieven

• Box 1 heeft vier schijven, die allen genoemd worden in art. 2.10 Wet IB 2001. Een hogere schijf betekent een hoger tarief. Over de eerste twee schijven is zowel inkomstenbelasting als premieheffing volksverzekeringen verschuldigd. De lengte van de tariefschijven wordt jaarlijks aangepast aan de inflatie, artikel 10.1 Wet IB 2001

• Box 2 hanteert een tarief van 25% , genoemd in art. 2.12, waarbij rekening gehouden dient te worden met de vennootschapsbelasting.

• Box 3 hanteert een tarief van 30%, genoemd in art. 2.13 Wet IB 2001. Dit wordt geheven over het forfaitaire rendement van 4%. In feite wordt er 1,2% geheven over de waarde van het vermogen op de peildatum

Art. 2.7 bepaalt dat over de gehele belasting van box 1, 2 en 3 door de binnenlandse belastingplichtige algemene heffingskorting (art. 8.10 IB) verleend wordt. Bij de heffingskorting wordt rekening gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Hieraan is hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 gewijd. Artikel 8.2 (jo. 8.11 t/m 8.20) somt de bijzondere heffingskortingen op en hoe hoog ze zijn en wie daarvoor in aanmerking komen.

De belastingdienst deelt echter ook de verliezen. De verliesverrekening geldt voor box 1 en 2. Bij box 1 is sprake van horizontale (uit andere bronnen van box 1) en verticale (indien box 1 negatief is, uit andere jaren) verliesverrekening (art. 3.150). Horizontale verliesverrekening houdt in dat negatieve inkomsten uit de ene categorie verrekend worden met positieve inkomsten uit een andere categorie. Verrekening vindt in hetzelfde jaar plaats.

Bij verticale verliesverrekening gaat het om verrekening van verliezen die in een ander jaar zijn ontstaan dan het jaar waarin ze verrekend worden.

Bij box 2 is sprake van verliesverrekening over de drie voorafgaande en alle volgende jaren (art. 4.49 lid 1). Indien er nog verliesverrekening uit box 2 openstaat en belastingplichtige en zijn partner al twee kalenderjaren geen box 2 inkomsten genoten hebben, kan dit verlies omgezet worden in belastingkorting van 25% van het nog niet verrekende verlies (art. 4.53 en 2.11a Wet IB 2001).

Box 1 kan bij sterk wisselende inkomens leiden tot gemiddeld te hoge belasting voor de belastingplichtige. Daartoe ziet afdeling 3.14: middeling. Deze figuur zorgt ervoor dat op verzoek bij de inspecteur (binnen 36 maanden) aan degene die gedurende een tijdvak van drie aaneengesloten gehele kalenderjaren (middelingstijdvak) binnenlands belastingplichtige is geweest een teruggaaf van belasting op inkomen uit werk en woning (middelingsteruggaaf) wordt verleend; zie artikel 3.154. De belastingplichtige is vrij te kiezen welke drie aaneengesloten kalenderjaren hij als middelingstijdvak wil beschouwen.

De wijze van heffing wordt in hoofdstuk 9 Wet IB 2001 omschreven. De loonheffing geldt als voorheffing op de Inkomstenbelasting. Heffing van belasting bij wege van aanslag is terug te vinden in het hoofdstuk Formeel belastingrecht van deze samenvatting.

II.2 Inkomsten uit een onderneming.

Van belang voor de onderneming zijn de bepalingen van afdeling 3.2 Wet IB 2001: Belastbare winst uit onderneming (artikelen 3.2 t/m 3.79). Hierbij zijn de begrippen ondernemer en medegerechtigden van belang.

Onderneming

Het begrip onderneming staat niet in de Wet IB 2001 omschreven. Een fiscale begripsvorming van het woord onderneming is : een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, met behulp waarvan door middel van deelname aan het economische verkeer wordt beoogd winst te behalen. De rechtspraak heeft een aantal criteria geformuleerd die van belang kunnen zijn bij de vraag of er sprake is van een onderneming:

• het lopen van specifieke ondernemingsrisico’s

• het aantal opdrachtgevers;

• de bekendheid naar buiten;

• de omvang van de netto-voordelen ten opzichte van het overige arbeidsinkomen;

• er wordt meer arbeid verricht dan bij normaal vermogensbeheer;

• er wordt een hoger rendement behaald, althans beoogd dan bij normaal vermogensbeheer te verwachten is.

• de omvang van de investeringen.

Ondernemer en medegerechtigde

Een ondernemer is degene die voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming: art. 3.4 Wet IB 2001. Dus slechts de persoon die tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de ondernemingsschulden is een ondernemer. In lid 3.3 Wet IB 2001 zijn ook belastingplichtigen genoemd die geen ondernemers zijn in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 (medegerechtigde).

Zij zijn:

• personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming, anders dan als aandeelhouder.

• personen die een geldlening, die bepaalde kenmerken heeft, hebben verstrekt aan een ondernemer ten behoeve van zijn ondernemingsuitoefening.

Let op dat art. 3.3 lid 7 een uitzondering maakt op de rangorderegel van art. 2.14 wanneer de lening aan de ondernemer ook durfkapitaal(artikel 5.17 Wet IB) is, dan komt het niet ten goede aan de winst van box 2. Ook wordt de lening niet als winst aangemerkt als deze wordt verstrekt aan een aan de belastingplichtige verbonden persoon (art. 3.3 lid 4).

Samenwerkingsverbanden

Binnen een samenwerkingsverband moet er eerst worden nagegaan of het verband in objectieve zin een onderneming drijft. Er moet sprake zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, met behulp waarvan wordt beoogd d.m.v. deelname aan het economische verkeer winst te behalen. De vennoot wordt rechtstreeks verbonden door verbintenissen van de vennootschap, binnen een personenvennootschap, indien de activiteiten voor gezamenlijke rekening en risico plaatsvinden. Wanneer dit niet het geval is wordt de (meestal commanditaire) vennoot niet als ondernemer aangemerkt.

Omdat elke natuurlijk persoon afzonderlijk belastingplichtig is, moet artikel 3.4 Wet IB 2001 per belastingplichtige worden toegepast. Bij een samenwerkingsverband heeft dus iedere maat of firmant een afzonderlijke onderneming, de subjectieve onderneming, en moet voor ieder afzonderlijk worden beoordeeld of aan de eisen voor 3.4 Wet IB 2001 is voldaan.

Ook de verhuurder van een onderneming is een ondernemer. Het verhuren van een onderneming in zijn geheel heeft slechts een verandering in de vorm van de bedrijfsuitoefening tot gevolg. Bij huurverkoop is dit echter niet het geval. Overgedragen ondernemingen worden niet meer voor rekening en risico van de huurverkoper gedreven.

Of er sprake is van een onderneming en of een belastingplichtige een ondernemer is, wordt niet alleen bepaald door de wil van de belastingplichtige, maar vooral door de objectieve feiten en omstandigheden.

Let op: er staat ‘rechtstreeks’ verbonden. Verbondenheid gaat niet via het huwelijksvermogensrecht. Dus als van een echtpaar de man ondernemer is, dan is de vrouw niet automatisch ook ondernemer alleen omdat zij met de ondernemer is getrouwd.

Winstbepaling

De belastbare winst van een ondernemer wordt volgens artikel 3.2 Wet IB 2001 belast. De belastbare winst wordt gedefinieerd als ‘het gezamenlijke bedrag van de winst dat de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen.’

De belastbare winst uit een onderneming bestaat uit de totale winst uit de onderneming(en) min de toevoeging aan de oudedagsreserve (FOR), min de ondernemingsaftrek en de MKB- winstvrijstelling.

Bij het bepalen van de winst wordt de winst opgeteld en de verliezen afgetrokken. Er wordt door een ondernemer voordeel genoten uit bepaalde toegekende faciliteiten. Om voor de belangrijkste faciliteiten in aanmerking te komen moet voldaan worden aan het urencriterium van art. 3.6 lid 1 Wet IB 2001: de ondernemer moet voor tenminste 1225 uur aan werkzaamheden voor de onderneming(en) verrichten. In het geval van het zwangerschaps- en bevallingsverlof, telt het aantal niet gewerkte uren toch bij de berekening van alle uren (art. 3.6 lid 5 Wet IB 2001).

Uit de tekst van de wet blijkt welke personen voor de faciliteiten in aanmerking komen. Als er staat de belastingplichtige dan komen alle ondernemers in aanmerking (dus ook de medegerechtigden). Zij hebben de volgende faciliteiten, te vinden in artikelen : 3.22-3.24, 3.31-3.34, 3.41, 3.62-3.65. Staat er de ondernemer, dan komen de ondernemer met of zonder urencriterium in aanmerking.

Zij hebben de volgende faciliteiten, te vinden in de artikelen 3.10, 3.42, 3.42a en 3.79(a). Staat er de ondernemer die aan het urencriterium voldoet, dan komt alleen die ondernemer in aanmerking. Voor de laatste categorie zijn het de artikelen 3.67 en 3.76-3.78a. Met het urencriterium wordt beoogd te voorkomen dat bijvoorbeeld in een man-vrouwfirma de vrouw (van wie de man ondernemer is) via de maatschapsovereenkomst ook als ondernemer wordt aangemerkt. Zij zou dan op basis van het huwelijksvermogensrecht recht hebben op ondernemingsfaciliteiten. De wetgever wilde dit met het urencriterium voorkomen.

Totaalwinst

Art. 3.8 Wet IB 2001 omschrijft winst als het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Het totaalwinstbegrip moet worden onderscheiden van het jaarwinstbegrip van art.3.25 Wet IB 2001. Onder voordelen worden zowel de positieve voordelen als de kosten/uitgaven verstaan. Bij de totaalwinst draait het om de winst van de onderneming van begin tot eind van de onderneming (dus niet per jaar). Het gaat dus over de winst over de gehele bestaansduur van de onderneming.

Het eindvermogen/de totaalwinst bestaat uit: vermogen van de onderneming plus de onttrekkingen (overbrengen van ondernemingsvermogen naar privé-vermogen) min de kapitaalstortingen (overbrengen van privé-vermogen naar ondernemingsvermogen) min het beginvermogen.

Inflatie wordt hierbij niet betrokken, een euro in 2013 of een euro uit 2023 is fiscaal even veel waard (bij toepassing van art. 3.8 Wet IB 2001). Dit wordt de euro-is-euro regel genoemd. Sommige onttrekkingen zijn dwingend forfaitair (het daadwerkelijk genoten voordeel doet niet ter zaken) vastgelegd (bv. art. 3.19 en art.3.20 Wet IB 2001). Voor de woorden verkregen uit de onderneming geldt het allocatiecriterium wat de vraag inhoudt of het voordeel meer aan de onderneming dan aan de privésfeer kan worden toegerekend. Hier speelt mee of het voordeel in de normale bedrijfsuitoefening wordt behaald en, zo niet, of het door de bedrijfsuitoefening kan worden beïnvloed.

De fiscus mag de negatieve voordelen (kosten/uitgaven), oftewel het ondernemingsbeleid niet toetsen, behalve of ze met het oog op de zakelijke belangen (dus niet met het oog op privébelangen) van de onderneming zijn gemaakt of niet (onderscheidingsrecht). Hierbij speelt het criterium een redelijk denkende ondernemer een rol. Kosten tot het bedrag dat door een redelijk denkende ondernemer zou zijn gemaakt kunnen wel in aftrek worden gebracht, alles wat daarboven komt kan worden gezien als onttrekking en is daarom niet aftrekbaar. Zie hiervoor het Cessna-arrest, waarbij een arts een privéhelikopter gebruikte om zijn werkzaamheden uit te voeren.

Op het terrein van vermogensetikettering (kan de ondernemer kiezen tussen winst uit de onderneming of privé-vermogen?) kan in principe het vermogen ingedeeld worden in drie soorten:

1. verplicht ondernemingsvermogen

2. verplicht privé-vermogen

3. keuzevermogen

Van verplicht ondernemingsvermogen is sprake als het desbetreffende vermogensbestanddeel uitsluitend of vrijwel uitsluitend voor de ondernemingsuitoefening wordt gebruikt. Voorbeeld hierbij is de kappersstoel: deze wordt (bijna) altijd ten behoeve van de ondernemingsuitoefening gebruikt in de kapperszaak.

Van verplicht privévermogen is sprake ten aanzien van vermogensbestanddelen die niet of vrijwel niet kunnen worden gebruikt voor de ondernemingsuitoefening. Hiertoe behoort bijvoorbeeld het buitenhuisje in Monaco van de bankdirecteur: dit is voor privé-gebruik, maar er worden ook wel eens deals gesloten met zakenrelaties. Hiervan is dus sprake als vermogensbestanddelen niet of vrijwel niet gebruikt worden voor de ondernemingsuitoefening.

Van keuzevermogen is sprake bij vermogensbestanddelen die zowel voor zakelijke als voor privédoeleinden kunnen dienen. Tot de derde soort behoort bijvoorbeeld de auto van een ondernemer: deze kan voor beide doeleinden gebruikt worden, de ondernemer mag kiezen.

Bij panden waar de ondernemer bijvoorbeeld boven woont en beneden een praktijk heeft moet splitsing plaatsvinden, maar wanneer een pand voor beide doeleinden gebruikt kan worden mag de ondernemer kiezen. De ondernemer kan van mening veranderen tot de aanslag van het jaar waarin zijn keuze gemaakt is onherroepelijk is geworden, daarna alleen bij bijzondere omstandigheden. Let op: de keuze moet wel redelijk zijn. Als een vermogensbestanddeel slechts voor 8% voor de onderneming wordt gebruikt mag het niet tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Het gebruik voor privé is namelijk overheersend (>90%).

Bij vermogensetikettering gaat het om de aard en functie van de vermogensbestanddelen. De ondernemer dient zijn keuze tot uitdrukking te brengen, door bijvoorbeeld het vermogensbestanddeel in zijn boekhouding op te nemen. Stel dat een vermogensbestanddeel voor 30% voor de onderneming wordt gebruikt en voor 70% privé, dan moet hij het voor 30% van de waarde op de balans zetten,

Totaalwinstbegrip inbreuken

De wetgever heeft vastgesteld dat er op een aantal gebieden uitzondering moet bestaan op het totaalwinstbegrip van 3.8 Wet IB 2001. Deze kent twee onderscheidingen:

• Aanloopfaseverliezen (art. 3.10 Wet IB 2001) en de objectieve vrijstellingen (bepaalde voordelen rekenen we dan niet tot de winst. Voorbeelden: bosbouwvrijstelling, landbouwvrijstelling, etc.): men kan deze vinden in de artikelen 3.11, 3.12 en 3.13 Wet IB 2001.

• Beperking aftrek van bepaalde uitgaven. Deze vinden we in artikelen 3.14, 3.15, 3.16 en 3.17 Wet IB 2001.

Jaarwinst

In art. 3.8 Wet IB 2001 wordt bepaald wat in beginsel fiscaalrechtelijk als winst wordt beschouwd. Jaarwinst wordt omschreven als het deel van de totale winst dat aan een bepaald jaar kan worden toegerekend. Hieruit volgt het beginsel van de balanscontinuïteit: het ondernemingsvermogen moet aan het begin van het bepaalde jaar gelijk zijn aan het ondernemingsvermogen aan het einde van het voorafgaande jaar.

Art. 3.25 Wet IB 2001 geeft de berekening van de jaarwinst: de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.

De jaarwinst wordt dus vooral bepaald door de toerekening van de opbrengsten en de kosten aan de jaren volgens goed koopmansgebruik en door de waarderingsregels.

Voor vennootschapsbelasting geldt hetzelfde (art. 8 lid 1 Wet Vpb 1969). Goed koopmansgebruik is dus het sleutelwoord. Er wordt gerekend op het subjectieve inzicht van de ondernemer die toch het best zicht heeft op de onderneming. Voor goed koopmansgebruik heeft een ondernemer realiteitszin, eenvoud en voorzichtigheid nodig. Dit inzicht wordt objectief aangevuld door de wetgever en rechter. Het is een rekbaar begrip, afhankelijk van de tijdgeest.

De realiteitszin eist:

• dat de wijze van winstbepaling waarborgen bevat tegen willekeurige winstverschuivingen van het ene belastingjaar naar het andere, of naar de verre toekomst;

• dat de winst van een bepaald jaar slechts beïnvloed wordt door gebeurtenissen die geheel of gedeeltelijk op dat jaar betrekking hebben;

• dat rekening wordt gehouden met de economische werkelijkheid met veronachtzaming van juridische en andere constructies;

• dat niet in twijfel wordt getrokken wat zeker is en omgekeerd.

• Dat ongerealiseerde nadelen niet in aanmerking mogen worden genomen als de daar tegenover staande ongerealiseerde voordelen ook niet in aanmerking worden genomen.

De voorzichtigheid eist:

• dat geen winst wordt genomen alvorens het behalen ervan met redelijke zekerheid vaststaat;

• dat de wijze van winstbepaling rekening houdt met de continuïteit van de onderneming.

De eenvoud eist:

• dat het door de ondernemer gekozen stelsel van winstbepaling praktisch uitvoerbaar moet zijn;

• dat de aan de wijze van winstbepaling te stellen eisen aan de aard en de omvang van de onderneming moeten worden aangepast.

Winst wordt pas opgenomen in het jaar waarin de vordering ontstaat de prestatie is geleverd (realisatiebeginsel). De hierbij gemoeide kosten worden aan hetzelfde jaar, dat de opbrengsten tot de winst worden gerekend, toegerekend (matchingbeginsel). Indien dit laatste onzeker is worden de kosten aan het jaar toegerekend waarin ze gemaakt zijn.

Nu komen verschillende waarderingen van activa en passiva aan de orde.

Bedrijfsmiddelenwaardering

Belasting kan geïnvesteerd worden in een gebruiksrecht, zoals een gehuurd gebouw. Dit economische goed, het huur/pachtrecht vormt dan een bedrijfsmiddel.

Een bedrijfsmiddel is een tot het ondernemingsvermogen behorende zaak, die in tegenstelling tot zaken, die voor de omzet zijn bestemd, behoort tot het vaste kapitaal en bestemd is om voor de uitoefening van de onderneming te worden gebruikt. Tot bedrijfsmiddelen worden niet alleen zaken gerekend waarvan de ondernemer de juridische eigendom bezit, maar ook zaken waarvan de ondernemer niet de juridische, maar wel de economische eigendom bezit. Of sprake is van een bedrijfsmiddel is niet alleen van de belang voor de jaarwinst, maar vooral voor de toepasselijkheid van de artikelen 3.31, 3.34, 3.40 en 3.54 Wet IB 2001.

De kostprijs van het bedrijfsmiddel bestaat uit alle kosten die voortkomen uit aanschaffing, voortbrenging, onderhoud en financiering. Art. 3.30 regelt de afschrijvingsmogelijkheden van het bedrijfsmiddel. Hierbij zijn de aanschaffings- en voortbrengingskosten, de verwachte economische levensduur, de restwaarde en de (on)gelijkmatigheid van de slijtage van belang (dit is het geval bij een machine, niet bij bedrijfspanden).

De afschrijving kan lineair (een vast jaarlijks percentage), degressief (een afnemend jaarlijks percentage, alleen toegestaan als de economische waarde jaarlijks daalt) of naar intensiteit van gebruik geschieden.

De afschrijving moet worden aangevangen wanneer het middel in gebruik genomen wordt. Bij een miskoop of waardedaling van een bedrijfsmiddel wordt afgewaardeerd naar een lagere bedrijfswaarde.

Voorradenwaardering

Wat verstaan we onder voorraden? Dat zijn alle zaken die bewerkt, verwerkt of verkocht worden en dus bestemd zijn voor de omzet in een bedrijf. Dit is voor de bepaling van de jaarwinst ook van belang. Over het algemeen worden voorraden gewaardeerd naar kostprijs, hetzij naar kostprijs of lagere marktwaarde. Onder marktwaarde wordt verstaan de prijs op de voor de ondernemer gebruikelijke inkoopmarkt.

We zien dat er verschillende systemen bestaan om de voorraden in het kader van de jaarwinst winst te bepalen.

Namelijk door middel van een aantal ficties m.b.t. het voorraadverloop:

• First in, first out (fifo). De oudste eenheden in de voorraad zijn als eerste verkocht. Dan wordt ervan uit gegaan dat de laatst verworven voorraden op de balansdatum nog aanwezig zijn.

• Last in, first out (lifo). De jongste eenheden van de voorraad zijn als eerste verkocht.

• IJzeren-voorraadstelsel. In dit geval wordt de ijzeren voorraad (voorraad die nodig is om het productieproces niet te storen) gewaardeerd tegen de ijzeren prijs (de fiscale boekwaarde van de voorraad). Ook de begrippen mancoreserve (het bedrag dat ten tijde van de balansdatum benodigd is om het ontbrekende gedeelte van de ijzeren voorraad in te kopen) en surplus (die hoeveelheid waarmee de aanwezige voorraad de ijzeren voorraad overschrijdt) spelen een rol.

Het ijzeren-voorraad-stelsel mag slechts toegepast worden ingevallen waar de goederen soortgelijk zijn, althans soortverwant.

Waardering van onderhanden werk

Bij onderhanden werk wordt er geproduceerd in opdracht dan wel op bestelling. De winst moet worden genomen bij de uitvoering van de werkzaamheden en er mag niet gewacht worden tot het werk kan worden geleverd. De winst wordt dus fiscaal al verantwoord.

Vorderingenwaardering

Van belang hierbij is de looptijd van de vordering, de hoogte van de rente en de aard van de debiteur. Bij dubieuze debiteuren kan elke vordering per stuk gewaardeerd worden of op alle vorderingen een bedrag dat gebaseerd is op een ervaringscijfer afgetrokken worden. Ook kunnen beide methoden toegepast worden, Een probleem ontstaat bij waardering van huurkoop of afbetalingskredieten: de winst van een huurkoop moet direct bij aflevering afgenomen worden, tenzij sprake is van een bijzonder debiteurenrisico.

Waardering van effecten

De waardering van effecten kan geschieden op:

• kostprijs; of

• beurskoers; of

• kostprijs dan wel lagere beurskoers.

Schulden en voorzieningen

Over het algemeen worden schulden gewaardeerd op hun nominale waarde, tenzij de werkelijke waarde hier sterk vanaf wijkt. Dit kan het geval zijn wegens renteloosheid van een schuld. Verliezen door valutawaardedalingen worden onder invloed van het goed koopmansgebruik (met name het voorzichtigheidsbeginsel) makkelijker genomen dan winsten als gevolg van waardestijging.

Voor het vormen van voorzieningen (waarbij een bedrag pas in de toekomst zal worden uitgegeven, maar wel al ten laste van de winst komt) zijn de in het Baksteenarrest gevormde cumulatieve voorwaarden van belang:

• de oorsprongvoorwaarde: de feiten of omstandigheden die de uitgaven voortbrengen doen zich voor de balansdatum voor;

• de goedkoopmansgebruikvoorwaarde: de uitgaven kunnen ook aan die periode worden toegerekend;

• redelijkekansvoorwaarde: de uitgaven zullen zich redelijk zeker voordoen.

Alleen als aan alle drie deze voorwaarden wordt voldaan mag een voorziening worden gevormd.

Een voorbeeld van zorgvoorziening is het pensioen, waarvoor de artikelen 3.26 t/m 3.29 Wet IB van belang zijn. De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4% (de zogenaamde actuariële methode). De toekomstige loon- of prijsstijgingen kunnen pas in aanmerking worden genomen wanneer deze zich daadwerkelijk voordoen, tenzij er een betaling ter zake daarvan voordoet of een (schade)vergoeding erover is ontvangen.

Stelselwijziging

Het wijzigen van een waarderingssysteem met betrekking tot een bepaald activum of passivum is mogelijk indien het in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mag niet willekeurig of ten behoeve van incidenteel fiscaal voordeel zijn (denk ook aan de bestendige gedragslijn van art. 3.25). Een toegestaan nieuw stelsel kan echter geen terugwerkende kracht hebben.

Foutenleer

De ondernemer heeft in dit geval een niet met goed koopmansgebruik strokend systeem gebruikt en wordt gedwongen om over te gaan op een wel aanvaardbaar systeem. De in vorige boekjaren opgetreden gevolgen van het onjuiste stelsel dienen in beginsel te worden gecorrigeerd. Het gaat om fouten die betrekking hebben op de balanswaardering en daardoor gevolgen oproepen in meerdere boekjaren. Het gaat dus om de onjuiste waardering van een balanspost. Bij de foutenleer strijden twee beginselen om voorrang: het beginsel der balanscontinuïteit en het realiteitsbeginsel. Correctie zal plaatsvinden door waar mogelijk navordering. Is dit niet mogelijk en is de ondernemer in zo’n geval niet bereid om gewetensgeld te betalen over de jaren waar niet meer kan worden nagevorderd, dan zal de fout gecorrigeerd worden in het oudste nog openstaande jaar.

Fiscale reserves

Omdat fiscale reserves tot het eigen vermogen behoren spreekt men formeel niet over winstbepaling, maar over winstbestemming. Deze kunnen bestaan uit de kostenegalisatiereserve (art.3.53 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001), herinvesteringsreserve (art.3.54 Wet IB 2001) of oudedagsreserve (art. 3.53 Wet IB 2001). Omdat de terugkeerreserve van artikel 3.54a uit een eenmalige handeling bestaat valt deze niet onder de fiscale reserves.

Het doel van de kostenegalisatiereserve is om a-periodieke uitgaven niet te laten drukken op de winst van het jaar waarin de uitgave wordt gedaan, maar op de eerdere jaren waarin de bedrijfsuitoefening leidt tot de noodzaak tot het doen van de latere uitgave. Bijvoorbeeld bij groot onderhoud eens per 5 jaar. Toevoeging is mogelijk voor kosten die door de bedrijfsuitoefening in een bepaald jaar zijn opgeroepen en die in een jaar later leiden tot een piek in de uitgaven (het piekvereiste).

Art. 3.26 eerste en tweede lid Wet IB 2001 zijn van overeenkomstige toepassing op art. 3.53 lid 1 onderdeel a, wat betekent dat kosten en lasten die verband houden met toekomstige loon- of prijsstijgingen pas in aanmerking kunnen worden genomen in het jaar dat die loon- of prijsstijging zich voordoet.

Door het Baksteenarrest is het belang van de egalisatiereserve nauwelijks nog van toepassing.

De herinvesteringsreserve wordt in art. 3.54 Wet IB behandeld, waarbij de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd kan worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat.

De herinvesteringsreserve heeft tot doel de belastingheffing over boekwinsten behaald bij de vervreemding van bedrijfsmiddelen uit te stellen als de opbrengst van het verkochte bedrijfsmiddel wordt aangewend voor de aanschaf van een ander bedrijfsmiddel.

Van belang zijn de volgende dingen: het is mogelijk voor (on)lichamelijke bedrijfsmiddelen (zoals een pand of goodwill) die duurzaam aan de onderneming zijn verbonden, er is sprake van een voornemen tot herinvestering en de uiterlijke drie jaren termijn kan in bijzondere gevallen verlengd worden (lid 4). Deze reserve leidt niet tot afstel maar slechts tot uitstel van de belastingheffing. Afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschaffings- of voortbrengingskosten vindt plaats voor zover het gezamenlijke bedrag van de boekwaarden van die bedrijfsmiddelen door die afboeking niet daalt beneden het bedrag van de boekwaarde bij verkoop.

Toevoeging is niet alleen mogelijk bij vervreemding van een bedrijfsmiddel, maar ook bij boekwinsten van verzekeringsuitkeringen, die zijn ontstaan door vergoeding van verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel. Vermogensrechten die ter belegging worden gehouden of van geringe waarde zijn, schenking van bedrijfsmiddelen en onttrekking aan het ondernemingsvermogen kunnen niet een herinvesteringsreserve vormen. In lid 3 en 4 worden twee manieren van herinvestering beschreven, afhankelijk van het soort bedrijfsmiddel.

Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet of in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, vindt afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaats voor zover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen.

De oudedagsreserve is er speciaal voor ondernemers, zodat deze net als werknemers een pensioen kunnen opbouwen. Omdat een ondernemer echter zijn geld vaak nodig heeft om te investeren , hoeft hij het bedrag niet onmiddellijk aan te wenden voor de oudedagsvoorziening, het wordt gewoon later opgenomen. Het bedrag wordt gebruikt om een lijfrente te bedingen die als loon belast wordt en dus in de inkomstenbelasting worden betrokken (tegen progressief tarief).

De ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt, kan bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst over dat jaar toevoegen aan de oudedagsreserve (art. 3.67).

De toevoeging aan de reserve over een kalenderjaar bedraagt 12% van de winst die de belastingplichtige als ondernemer uit een onderneming geniet, maar niet meer dan € 9452. Deze toevoeging wordt verminderd met de ten laste van die winst gekomen premies en andere bijdragen uit hoofde van pensioenregelingen. Deze toevoeging mag er echter niet voor zorgen dat de oudedagsreserve hoger wordt dan het ondernemingsvermogen aan het eind van het jaar (art. 3.68). Hier wordt winst opgevat als het gezamenlijke bedrag van de winst die met de ondernemingen, waaruit de belastingplichtigen als ondernemer winst geniet, is behaald (art. 3.72).

De oudedagsreserve neemt af met een door de belastingplichtige te kiezen bedrag (dat in de winst opgenomen wordt), maar met ten hoogste: het bedrag van de premies voor lijfrenten die in het kalenderjaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. Ook als het bedrag waarmee de oudedagsreserve het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar overtreft indien:

1. in het kalenderjaar de onderneming of een gedeelte van de onderneming is gestaakt;

2. de belastingplichtige bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt

3. de belastingplichtige in het kalenderjaar en in het voorafgaande kalenderjaar niet aan het urencriterium voldoet.

De terugkeerreserve (bijvoorbeeld van een BV terug naar een eenmanszaak) is in art. 3.54a Wet IB 2001 opgenomen. Het doel van de terugkeerreserve is om vanuit de vennootschapsbelastingsfeer zodanig terug te keren naar de inkomstenbelastingsfeer die rust op de activa en de passiva van de onderneming van de BV (Vpb- claim) en de belastingclaim in box 2, die rust op de achterliggende aandeelhouders van de BV (AB-claim) vervangen wordt door een passende inkomstenbelastingclaim in box 1 over de winst uit de onderneming. De Vpb-claim en de AB-claim gezamenlijk worden door een inkomstenbelastingclaim (IB-claim) in box 1. Deze terugkeerreserve is ontworpen voor gevallen waar de box-1 claim niet geheel aansluit bij de Vpb-claim en de AB-claim, artikel 3.54a Wet IB 2001.

Willekeurige afschrijving

De ondernemer kan zelf bepalen in welk jaar of welke jaren het bedrag van aanschaffings- of voortbrengingskosten in aftrek van de winst wordt gebracht (art. 3.31), dit kan zelfs voor het ingebruiknemingsmoment. De beperking van artikel 3.30 lid 2 Wet IB geldt dus niet. De restwaarde moet echter wel eerst afgetrokken worden. Deze mogelijkheid kan leiden tot een liquiditeitsvoordeel door latere betaling, maar is wel beperkt tot:

• De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die zijn aangewezen als bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de bescherming van het Nederlandse milieu;

• De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriele regeling zijn aangewezen: investeringen door startende ondernemers;

• De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling zijn aangewezen: investeringen in zeeschepen.

Wanneer niet meer aan de gestelde voorwaarden voldaan wordt, wordt het teveel afgeschreven bedrag, ten aanzien van een situatie waar niet willekeurig is afgeschreven, bij de winst gevoegd (art. 3.38 Wet IB 2001).

Aftrekposten

In art. 3.40 t/m 3.47 wet IB wordt de investeringsaftrek gestimuleerd. Een investering is het aangaan van verplichtingen ter zake van aanschaffing of verbetering van een bedrijfsmiddel en het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel. Dit voorzover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken, art. 3.43 lid 1 Wet IB 2001. Deze is willekeurig voor kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, energie-investeringsaftrek en milieu-investeringsaftrek.

De verschillende investeringsaftrekken voorzien in een aftrek op de winst afhankelijk van de totale investering in kwalificerende bedrijfsmiddelen in een jaar.

De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek is 28% van het investeringsbedrag met een maximum van €15.470. Dit wordt bereikt bij investeringen van €55.248 en dit maximum blijft ongewijzigd tot het investeringsbedrag van €102.311. Vanaf hier vermindert de aftrek met 7,56% van het investeringsbedrag. Het kan dus voorkomen dat er bij een investering geen kleinschaligheidsinvesteringsaftrek meer plaatsvindt. Men komt pas in aanmerking voor de aftrek bij een investering van meer dan €2300, artikel 3.41 lid 2 Wet IB 2001.

De milieu-investeringsaftrek heeft ook de ondergrens van €2300 en kent geen bovengrens. Deze aftrek bestaat uit 36, 27 of 13,5% aftrekpercentage en kan niet cumuleren met de energie-investeringsaftrek uit artikel 3.42a lid 6 Wet IB 2001. Bij samenwerkingsverbanden (bv. maatschappen) is voor de bepaling van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek of energie-investeringsaftrek alleen het totale aantal investeringen van belang, en krijgt elke maat een gelijk deel: art. 3.42 (zie ook de degressieve bijbehorende tarieftabel: art. 3.41 IB).

Een aantal zaken is uitgesloten van investeringsaftrek (art. 3.45) zoals personenauto’s, goodwill, grond en woonhuizen en bedrijfsmiddelen onder de €450. Ook uitgesloten zijn: de belastingplichtige en personen die tot zijn huishouden behoren; bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of personen die behoren tot hun huishouden; gerechtigden tot een nalatenschap waartoe het bedrijfsmiddel behoort of degene die voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in een lichaam en dat lichaam (art. 3.46).

Indien in een kalenderjaar tegen overdrachtsprijzen voor een bedrag van meer dan € 2300 aan goederen wordt vervreemd, wordt van de overdrachtsprijzen een gelijk percentage als ter zake van de investering in die goederen als investeringsaftrek in aanmerking is genomen, ten bate van de winst over dat jaar gebracht (desinvesteringsbijtelling). Desinvesteringsbijtelling heeft alleen plaats voor zover de vervreemding plaatsvindt binnen vijf jaar na het begin van het kalenderjaar waarin de investering heeft plaatsgevonden en wordt over geen hoger bedrag berekend dan het investeringsbedrag voor zover daarover investeringsaftrek in aanmerking is genomen. Met vervreemding wordt gelijkgesteld: het onttrekken van een goed aan de onderneming; het wijzigen van de bestemming van een goed en het wijzigen van de bestemming van een goed (art. 3.47).

Er bestaan in de Wet inkomstenbelasting in paragraaf 3.2.4 ook verschillende soorten ondernemersaftrek. Dit komt in mindering op het gezamenlijke bedrag van de winst die een belastingplichtige als ondernemer uit een of meer ondernemingen geniet.

De zelfstandigenaftrek (art. 3.76): de zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt, zodat deze de winst kan gebruiken voor investeringen of reserveringen. Onder winst wordt verstaan het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer uit een of meer ondernemingen geniet.

De aftrek speur- en ontwikkelingswerk (art. 3.77): de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en in het kalenderjaar ten minste 500 uur besteedt aan werk dat bij een S&O-verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk (de Willy Wortelaftrek). De aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk bedraagt € 12.310. Voor startende ondernemers wordt dit bedrag gedurende twee jaar met €6157 verhoogd.

De meewerkaftrek (art. 3.78): De meewerkaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en van wie de partner zonder enige vergoeding arbeid verricht in een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet. Onder winst wordt het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit ondernemingen waarin de partner zonder enige vergoeding of een vergoeding onder €5 000 arbeid verricht verstaan, verminderd met de winst genoten ter vervanging van door een onteigening gederfde of te derven voordelen uit onderneming, de winst behaald met of bij het staken van een onderneming of een gedeelte van een onderneming en de winst als gevolg van de overbrenging van vermogensbestanddelen naar het buitenland of als gevolg van eindafrekening.

De startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid (art. 3.87a Wet IB 2001): de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid geldt voor degene die recht heeft op een arbeidsongeschiktheidsuitkering en per jaar tussen 800 en 1225 uren aan werkzaamheden voor zijn onderneming besteedt. De startersaftrek bedraagt €12.000, €8.000 en €4.000, maar niet meer dan het bedrag dat aan winst is behaald.

De MKB-vrijstelling (art. 3.79a Wet IB 2001): de MKB-vrijstelling geldt voor ondernemers die aan het urencriterium voldoen. Zij krijgen een vrijstelling van 14% van de winst verminderd met de ondernemersaftrek.

II.2.8 Staking van een IB-onderneming.

Staking is het eindigen van de relatie tussen ondernemer en onderneming (bv. door liquidatie of overdracht). Een gedeeltelijke staking is ook mogelijk (de onderneming bezit na overdracht of liquidatie nog een zekere zelfstandigheid). Ook duurzame inkrimping of inbreng van onverdeeld aandeel in de onderneming vallen hieronder.

De stakingswinst bestaat uit de bij overdracht gekregen prijs verminderd met de boekwaarde van de activa en passiva uit het ondernemingsvermogen (dit is de goodwill), de stille reserves en de fiscale reserves.

Op de stakingswinst zijn de volgende faciliteiten van toepassing:

• De stakingsaftrek is gelijk aan de stakingswinst, maar bedraagt niet meer dan € 3 630 per ondernemer (niet per onderneming!), en vindt alleen aftrek bij volledige staking, artikel 3.79 Wet IB 2001

• De ondernemer kan deze winst gebruiken voor het aankopen van lijfrente bij een professionele verzekeraar of pensioenfonds of bij degene die de onderneming voortzet. Dit laatste kan ook plaatsvinden bij gedeeltelijke staking, artikel 3.129 Wet IB 2001.

Naast deze vormen zijn er ook enkele bijzondere vormen van staking. Denk hierbij aan de verhuur van de gehele onderneming, overlijden van een ondernemer of medegerechtigde of ontbinding van de huwelijksgemeenschap waartoe de onderneming behoort.

Soms echter kan de continuïteit van de onderneming door aftrek in gevaar komen. De wetgever heeft dit opgelost door middel van doorschuiven van de onderneming, waarbij de stakingswinst opgaat in lagere afschrijving van bedrijfsmiddelen of als stille reserve wordt opgeschoven. Deze figuur is mogelijk bij:

• Ontbinding van de huwelijksgemeenschap waartoe de onderneming hoort (art. 3.59);

• Overlijden van de ondernemer (art. 3.62);

• Overdracht van (een deel van) de onderneming aan een mede-ondernemer (art. 3.63);

• Overdracht van (een deel van) de onderneming aan een werknemer (art. 3.63 lid 5);

• Staking gevolgd door herinvesteringen van de opbrengst in een andere onderneming van de ondernemer (art. 3.64);

• Inbreng van de onderneming in een BV (art. 3.65)

Dit laatste kan gebeuren om de aansprakelijkheid te verminderen, een meer passende rechtsvorm te creëren of vererving te vergemakkelijken. De tijd tussen het besluit tot inbreng in de BV en de daadwerkelijke totstandkoming van de BV wordt de voorperiode genoemd. De voorperiodewinst wordt al aan de BV toegerekend. Wanneer de onderneming ruisend ingebracht wordt in de BV moet de ondernemer een afrekening realiseren.

Onder voorwaarden genoemd in art. 3.65 Wet IB 2001 kan de onderneming ook geruisloos ingebracht worden: mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. Dit is alleen mogelijk indien de ondernemers daadwerkelijk ondernemers geweest zijn van de onderneming. Deze figuur is niet van toepassing op de oudedagsreserve. Geruisloze inbreng kan (in tegenstelling tot ruisende inbreng) met uitdrukkelijke toestemming van de staatssecretaris van Financiën wel met terugwerkende kracht plaatsvinden, waardoor de voorperiode verlengd wordt met een voor-voorperiode. Deze worden tezamen het overgangstijdstip genoemd.

De inbreng van een eenmanszaak in een samenwerkingsverband leidt tot overdracht van een evenredig gedeelte van de onderneming. Voor dat gedeelte is er sprake van gedeeltelijke staking. Als de inbreng van de eenmanszaak in het samenwerkingsverband tegen de waarde in het economische verkeer plaatsvindt, dan zal de ingebrachte onderneming op de openingsbalans van het samenwerkingsverband geactiveerd worden voor de waarde in het economische verkeer.

De inbreng van de eenmanszaak in het samenwerkingsverband kan ook plaatsvinden tegen de fiscale boekwaarde. De inbrenger behoort compensatie te krijgen voor de in het overgedragen deel van de onderneming stille reserves en dergelijke. De volgende methoden zijn daarvoor ontwikkeld:

• compensatie buiten de firmabalans om;

• De overnemer vergoedt aan de overdrager de in het overgedragen gedeelte van de onderneming begrepen stille reserves en goodwill. De gehele vergoeding vormt stakingswinst.

• Inbreng onder voorbehoud van stille reserves;

Er wordt overeengekomen dat bij vervreemding, door het samenwerkingsverband, van een ingebracht vermogensbestanddeel de waarde van de in dit vermogensbestanddeel begrepen stille reserves bij uitsluiting toekomt aan de inbrenger.

• De overnemer verkrijgt een inklimmend winstaandeel.

De inbrenger krijgt in de eerste jaren een hoger winstaandeel dat in de loop der jaren daalt. Dit hoger winstaandeel houdt een hoger percentage in dan wanneer een inbreng tegen de waarde in het economisch verkeer zou hebben plaatsgevonden

Er zijn bijzondere stakingsgevallen:

• Verhuur van een gehele onderneming (is geen staking maar, alleen een andere bedrijfsuitoefening. De huurtermijnen vormen winst uit onderneming);

• Huurverkoop van een onderneming;

• Overdracht van een onderneming tegen een winstrecht;

• Hierbij ontvangt de overdrager, gedurende een aantal jaren een aandeel in de winst (het verschil tussen huurkooptermijn en de fiscale boekwaarde is de stakingswinst);

• Overlijden van de ondernemer of medegerechtigde;

• Ontbinding van de huwelijksgemeenschap waartoe de onderneming behoort;

• Eindafrekeningswinst (bijvoorbeeld bij emigratie waarbij hij zijn onderneming meeneemt).

II.3.Inkomsten van een particulier

Box 1, het inkomen uit werk en woning, bestaat uit de hiervoor besproken ondernemingswinst en uit de bronnen zoals: het belastbare loon, het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, de belastbare inkomsten uit eigen woning, de negatieve inkomsten uit eigen woning, de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de negatieve persoonsgebonden aftrekposten, de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld, de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebondenaftrek. Het belastbare inkomen bestaat uit het inkomen min de verrekenbare verliezen uit werk en woning.

Belastbaar loon (afdeling 3.3 Wet IB 2001)

Voor de meeste mensen vormt loon uit dienstbetrekking de belangrijkste inkomsten bron. Belastbaar loon (voorheffing) is loon verminderd met de werknemersaftrek (zie art.9.2 Wet IB 2001). Om het uitgangspunt van loonbelasting als voorheffing zo zuiver mogelijk te houden wordt geprobeerd de ingehouden loonbelasting en de ter zake van het loon te betalen inkomstenbelasting zo veel mogelijk overeen te laten komen.

Artikel 10 Wet Loonbelasting bepaalt dat onder loon verstaan wordt al hetgeen dat uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking genoten wordt. Hetzelfde uitgangspunt geldt ook voor de inkomstenbelasting in de zin van art.3.81 Wet IB 2001. Fooien en dergelijke worden echter wel aangemerkt als inkomsten uit arbeid maar meestal niet als loon uit dienstbetrekking. De werkgever weet namelijk meestal niet hoeveel fooi zijn werknemers krijgen. Hij moet wel een schatting maken, maar dit is door de inspecteur zeer moeilijk tot niet te controleren. Ook bij de auto van de zaak ontstaat het geval dat deze wel als inkomsten uit arbeid belast wordt, maar niet als loon uit dienstbetrekking.

De loonbestanddelen bij de eindheffing worden echter wel als loon beschouwd , maar niet als inkomsten. Ter bepaling van het belastbare loon kan op het loon de reisaftrek in mindering worden gebracht. Deze geldt voor regelmatig woon-werkverkeer, mits de belastingplichtige ter zake van dit reizen de beschikking heeft over een openbaarvervoerverklaring.

Andere dan de genoemde koster kunnen noch voor het werkelijke bedrag, noch voor de genoemde kosten onder de Wet IB 2001 in aftrek worden gebracht op het loon.

Tot loon wordt ook gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling (art. 3.83 Wet IB 2001), indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden, of indien na zijn overlijden de gerechtigde tot de uitkeringen ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. De inkomstenbelasting over de tot het loon gerekende pensioenaanspraak wordt vervolgens geheven door middel van een conserverende aanslag, artikel 2.8 lid 2 Wet IB 2001.

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (Afdeling 3.4 Wet IB 2001)

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden bestaat uit inkomsten uit andere arbeid en voordelen uit en behaald met vermogensbestanddelen die krachtens wetsfictie onder de reikwijdte van het resultaat uit overige werkzaamheden zijn gebracht. Het belangrijkste voorbeeld hiervan zijn de t.b.s.-regelingen van art 3.91 en 3.92 Wet IB 2001. Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Het gaat hier om voordeel dat wel uit de bron arbeid voortspruit, maar niet onder winst uit de onderneming of loon uit dienstbetrekking valt. Hier komt de rangorderegeling uit art. 2.14 IB dus weer om de hoek kijken.

Activiteiten voor winst uit een onderneming moeten een mate van organisatie en duurzaamheid hebben of in het kader zijn van organisatie van arbeid en kapitaal. Degene die slechts incidenteel deelneemt aan het economisch verkeer, geniet daarom resultaat uit overige werkzaamheden. Dit onderscheid is van belang voor de ondernemingsfaciliteiten. Het onderscheid tussen overige werkzaamheden en loon uit dienstbetrekking is van belang voor de loonbelasting en sociale verzekeringsaftrek. Voor de belastingheffing en de heffing van premies volksverzekeringen maakt het niet zoveel uit.

Wil een activiteit vallen onder een overige werkzaamheid moet het voldoen aan de volgende drie criteria: er moet een dienst of andere werkzaamheid verricht zijn, het voordeel moet in het economisch verkeer verkregen zijn en de dienst of werkzaamheid moet uitzicht op het voordeel hebben geboden en dat voordeel moet beoogd zijn. Door deze criteria worden passief gekregen voordelen, activiteiten binnen familie- en vriendendienstsfeer, activiteiten binnen de persoonlijke sfeer en blijvend verliesgevende of speculatieve activiteiten buitengesloten. Bij positieve voordelen uit diensten geldt in de regel dat deze wel altijd worden belast, ook als het voordeel niet beoogd of verwacht werd. Dit volgt uit het Medisch Proefpersonenarrest. De ratio is dat je door het argument ‘ik deed het voor de wetenschap’ anders buiten de belastingheffing zou kunnen vallen.

Het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een onderneming of werkzaamheid valt ook onder overige werkzaamheden. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen door deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden of ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt, artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001. Deze bepalingen zijn in leven geroepen om boxarbitrage (het opzoeken van de meest voordelige box) tegen te gaan. Anders zou je in bepaalde situaties jezelf heel makkelijk in box 3 kunnen plaatsen, zodat je slechts 12% inkomstenbelasting zou hoeven te betalen in plaats van ten hoogste 52%.

De verbonden persoon kunnen de fiscale partner, de materiële partner (door een notarieel samenlevingscontract, door een pensioenregeling, door delen van een woning, door medeaansprakelijkheid voor hypothecaire schulden of door art. 2.1 Wet IB) en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige zijn.

Artikel 3.91 lid 3 bepaalt dat net als hierboven wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige of van zijn partner indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is, dan wordt diegene betrokken als verbonden persoon. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling, wat echter nog niet is gebeurd.

Onder het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen wordt volgens de wet ook verstaan:

• het aangaan of het hebben van een schuldvordering alsmede het aangaan of het hebben van rechten uit een spaarovereenkomst of uit een daarmee verwante overeenkomst op een persoon of samenwerkingsverband, artikel 3.91 lid 2 onder a punt 1.

• het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering waarbij de persoon of het samenwerkingsverband als verzekeraar optreedt behoudens voor zover de uitkeringen uit die rechten anders in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking, artikel 3.91 lid 2 onder a punt 2.

• het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan een persoon of ten behoeve van een samenwerkingsverband, artikel 3.91 lid 2 onder a punt 3.

• het overeenkomen of hebben van een koopoptie op een vermogensbestanddeel dat door een derde ter beschikking is gesteld aan een verbonden persoon of aan bedoeld samenwerkingsverband, artikel 3.91 lid 2 onder a punt 4.

• het verkrijgen of het hebben van een recht of een verplichting een vermogensbestanddeel te verwerven van een persoon of samenwerkingsverband indien de daar tegenover staande verplichting onderscheidenlijk het daar tegenover staande recht tot diens vermogen van een onderneming of tot diens resultaat uit een werkzaamheid behoort, artikel 3.91 lid 2 onder a punt 5.

• het verkrijgen of het hebben van een recht of een verplichting een vermogensbestanddeel te vervreemden aan een persoon of samenwerkingsverband indien de daar tegenover staande verplichting onderscheidenlijk het daar tegenover staande recht tot diens vermogen van een onderneming of tot diens resultaat uit een werkzaamheid behoort, artikel 3.91 lid 2 onder a punt 6.

• een vergoeding voor het aangaan van borgtochtschulden betreffende de door de met de belastingplichtige verbonden persoon uitgeoefende onderneming of werkzaamheid of samenwerkingsverband wordt aangemerkt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. artikel 3.91 lid 2 onder d. Let op: het gaat hier om de vergoeding, niet om de borgtocht zelf!

Voor de bepaling van het resultaat uit een overige werkzaamheid wordt gekeken naar de totaalwinst. Het totaalwinstbegrip is te vinden in artikel 3.8 Wet IB 2001. Voor de vaststelling van het resultaat uit overige werkzaamheden over de jaren wordt in artikel 3.95 Wet IB 2001 verwezen naar het goedkoopmansgebruik, artikel 3.25 Wet IB 2001.

Veel winstbepalingen zijn niet van toepassing, maar wel de volgende:

• regeling inzake verliezen uit de aanloopfase van een onderneming (art. 3.10);

• objectieve vrijstelling met uitzondering van bosbedrijf- en landbouwvrijstelling (art. 3.13);

• beperking van aftrek van bepaalde kosten (art. 3.14-3.17);

• bepaling bijtelling privé-gebruik woning en auto, alsmede de nominale waarde van bonusaandelen van beleggingsinstellingen (art. 3.19-3.21);

• jaarwinstbepaling (art. 3.25-3.30a);

• doorschuiffaciliteiten bij aandelenfusie, splitsing en juridische fusie (art. 3.55-3.57);

• overlijdenswinst (art. 3.58) en doorschuiving bij overlijden (art. 3.62);

• stakingswinst bij ontbinden van de huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden van de belastingplichtige en doorschuiving (art. 3.59);

• fictieve staking bij overbrenging vermogensbestanddelen naar het buitenland (art. 3.60);

• eindafrekening (art. 3.61).

• regeling inzake doorschuiven in de zin van artikel 3.64 Wet IB 2001.

In de Wet IB 2001 en de Wet LB 1964 zijn met ingang van 2009 een aantal maatregelen opgenomen, die beogen bovenmatige beloningen van topbestuurders fiscaal te treffen. Een van deze maatregelen is de regeling voor het ‘lucratief belang’, artikel 3.92b jo artikel 3.95b Wet IB 2001. De voordelen uit deze belangen moeten worden belast naar hun aard in box 2 en 3, omdat het gaat om vermogensvoordelen. Deze voordelen worden eigenlijk verkregen doordat de belastingplichtige ervoor moet werken, waardoor je eerder zou denken aan box 1. Dit was voor de wetgever de reden om lucratief

Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (Afdeling 3.5 Wet IB 2001)

Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn: de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen (art.3.100 onderdeel a Wet IB 2001); termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen (art. 3.100 onderdelen b en c Wet IB 2001) en uitkeringen ingevolge de beroepspensioensregelingen (art. 3.100 lid 1 onderdeel d Wet IB 2001).

Periodiek betekent dat de uitkering deel moet (kunnen) uitmaken van een reeks. De uitkeringen uit die reeks moeten ook voortvloeien uit dezelfde oorzaak.

Als het bij een enkele uitkering blijft, door bijvoorbeeld overlijden, maar het een periodiek bedoelde uitkering was, blijft het voor de wet een periodieke uitkering of verstrekking. Het gaat bij periodiek erom of bij de aanvang van de uitkeringen redelijkerwijs was te verwachten dat een reeks van uitkeringen zou volgen. Ook moet het voor de schuldenaar onzeker zijn voor welke periode de uitkering door blijft gaan (geen som ineens of vast aantal termijnen). Dit wordt beoordeeld vanuit het gezichtspunt van degene die de uitkeringen doet en op het moment waarop de reeks uitkeringen begint. De onzekerheid moet van wezenlijke betekenis zijn. De uitkering mag niet afhankelijk zijn van een onzeker risico kleiner dan 1%. Een andere voorwaarde is dat de uitkering niet voortvloeit uit een complex van rechten en plichten die bij voortduring tegenover elkaar staan.

Bij levensverzekeringen speelt zowel een spaarelement als een kansovereenkomst een rol. Een kansovereenkomst heet zo, omdat de uitkomst van het contract afhankelijk is van de levensduur van een bij de overeenkomst betrokken persoon. En een spaarelement heet zo, omdat de particulier die een levensverzekering sluit tegenover de betaalde premies een recht op uitkeringen krijgt, waarvan de waarde mede is gebaseerd op het totaal van de betaalde premies. Levensverzekeringen kunnen onderverdeeld worden in lijfrente- (een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden) en kapitaalverzekeringscontracten (in beginsel een aanspraak op een uitkering ineens op een vaste datum of op de overlijdensdatum).

Aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn krachtens artikel 3.101 Wet IB 2001, de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die:

• worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling (bv. uitkeringen aan gemoedsbezwaarden of op grond van de AOW). Uitkeringen zijn van publiekrechtelijke aard als op die uitkeringen krachtens een wettelijke bepaling van publiekrechtelijke aard aanspraak kan worden gemaakt;

• worden ontvangen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting, tenzij de uitkeringen of verstrekkingen worden ontvangen van bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Voormalige echtgenoten en bloed- en aanverwanten kunnen aanspraak maken op wederzijdse ondersteuning (alimentatie) ;

• in rechte vorderbaar zijn en niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen, tenzij de uitkeringen of verstrekkingen worden ontvangen van een bloed- of aanverwant in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn dan wel de genieter behoort tot het huishouden van de schuldenaar (bv. samenwonersalimentatie);

• niet in rechte vorderbaar zijn en worden ontvangen van een rechtspersoon (bv. particuliere studiefondsen). Rechtspersonen gaan te werk op zakelijke basis en dat brengt mee dat zij niet veel periodieke uitkeringen plegen te doen zonder dat daartoe een rechtens afdwingbare verplichting bestaat. Voorwaarde is wel dat de ontvanger van de verstrekkingen deze regelmatig ontvangt.

Belastbare inkomsten uit eigen woning

Belastbare inkomsten uit eigen woning (box 1) zijn de voordelen uit eigen woning en het voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning verminderd met de op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten (art.3.110 Wet IB 2001). De eigen woning zou als vermogensbestanddeel eigenlijk thuishoren in de derde box, echter heeft de wetgever niet willen tornen aan de hypotheekrenteaftrek, wat van het inkomen mag worden afgetrokken.

Eigen woning is een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van: eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels (meer dan 50%) aangaat; Van een eigen woning is ook sprake als de woning ter beschikking staat van een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken (art.3.111 lid 1 aanhef Wet IB 2001). Andere woningen in eigendom van de belastingplichtige moet hij aangeven in box 3.

Omdat men tijdens een verhuizing tijdelijk in het bezit kan zijn van meer dan een woning, en dit in principe niet kan (men mag maar een hoofdverblijf hebben) heeft de wetgever de leden 2 en 3 van art. 3.111 bedacht: beide woningen komen in box 1 terecht en mits de voormalige woning leeg staat (er mag wel gekraakt worden) wordt het eigenwoningforfait op nihil ingesteld. Indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij binnen drie kalenderjaren in zijn nieuwe huis gaat wonen is ook hiervoor het eigenwoningforfait nihil en kan de aankooprente al in aftrek gebracht worden.

Ook tijdens echtscheiding kan een probleem bestaan over het begrip eigen woning. Hiervoor is lid 4 in het leven geroepen: de woning van de vertrekkende partner wordt gedurende 2 jaar geacht nog een eigen woning te zijn. Voorwaarde is wel dat de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de gewezen partner. Verhuist de gewezen partner, dan vervalt de eigenwoningregeling.

Een vergelijkbare regeling is de regeling voor de belastingplichtige die wordt opgenomen in een zorginstelling. Een woning wordt voor ten hoogste twee jaren na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, artikel 3.111 lid 5 Wet IB 2001.

In artikel 3.111 lid 6 staat nog een uitbreiding van het begrip eigen woning. Deze heeft te maken met het tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staan van een woning. De woning moet dan wel ten minste 1 jaar als hoofdverblijf hebben gediend. De hypothecaire financieringsrente blijft gedurende deze periode aftrekbaar.

Het eigenwoningforfait

De voordelen uit een eigen woning worden forfaitair bepaald, art 3.112 Wet IB 2001. De omvang van dit forfait wordt bepaald door een percentage te nemen van de WOZ-waarde. De waardebepaling van de eigen woning wordt neergelegd in een jaarlijkse beschikking. Tegen deze beschikking kan bezwaar worden gemaakt. Het meest gebruikelijke percentage van de WOZ-waarde is 0,60% en wordt bereikt bij WOZ-waarde tussen de €75.000 en €1.040.000.

Als de woning niet het hele jaar als eigen woning ter beschikking staat, wordt het eigenwoningforfait naar evenredigheid bepaald, artikel 3.112 lid 6 Wet IB 2001. Met betrekking tot de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden worden voor de periode van terbeschikkingstelling de uit de woning genoten voordelen vermeerderd met 70% van de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen.

De voordelen uit een woning die voor twee of meer belastingplichtigen, die geen partner van elkaar zijn, een eigen woning is, worden voor elk van hen in aanmerking genomen naar de mate waarin zij tot de woning gerechtigd zijn, artikel 3.115 Wet IB 2001. Voor partners geldt de keuze neergelegd in art. 2.17 Wet IB.

De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld(artikel 3.119a lid 1) en de periodieke betalingen op grond van de rechten (en de rente ter afkoop van deze rechten) van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning, artikel 3.120 lid 1 Wet IB 2001. De per 2013 ingevoerde aflossingsverplichting heeft de achtergrond om financiële risico's te verminderen die zijn gebonden aan de zogenaamde aflossingsvrije eigenwoningschulden. Let op: in de wet wordt gesproken van annuïtaire aflossing. De lening moet worden afgelost, maar het hoeft niet per se om een annuïteitenhypotheek te gaan. Ook worden hiermee duidelijke regels inzake de eigen woning geboden.

Ook kosten voor verbetering of onderhoud van de woning worden in aanmerking genomen voor zover de verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven, artikel 3.119a lid 2 Wet IB 2001.

De eigenwoningrente is aftrekbaar in het jaar van betaling

Beperkingen op deze renteaftrek zijn: als de rente over de eigenwoningschuld niet is betaald, is de rente die over deze schuld wordt berekend niet aftrekbaar. Ook is het niet aftrekbaar ter zake van de eigenwoningschuld die is aangegaan bij de partner of bij de persoon waarmee de belastingplichtige duurzaam een gezamenlijke huishouding voert (deze schuld komt in box 3). De rente is tevens niet aftrekbaar wanneer de eigen woning of een gedeelte daarvan is verkregen van de partner of de persoon waarmee de belastingplichtige duurzaam een gezamenlijke huishouding voert, voor zover het totaal van de eigenwoningschulden van beiden na deze verkrijging groter is dan deze voor de verkoop van de woning was. Dit is om te voorkomen dat door aan- en verkoop van de eigen woning de renteaftrek wordt vergroot.

Wanneer de belastingplichtige na aflossing van zijn eigenwoningschuld geld overhoudt aan de verkoop van zijn eigen woning, is hij verplicht dit te gebruiken voor zijn nieuwe eigen woning (de zogenaamde bijleenregeling). Starters op de woningmarkt hebben hiervan dus geen last. Bij de vervreemding van een eigen woning wordt het vervreemdingssaldo eigen woning toegevoegd aan een eigenwoningreserve. Onder vervreemdingssaldo eigen woning wordt verstaan de waarde van de tegenprestatie bij de vervreemding van een eigen woning, verminderd met de kosten ter zake van die vervreemding en verminderd met de eigenwoningschuld voor de woning(art. 3.119aa lid 1). De eigenwoningreserve kan naar de stand van het einde van een kalenderjaar, al dan niet op verzoek, door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld (art. 3.119b lid 1 Wet IB 2001).

Met ingang van 2013 is slechts sprake van een eigenwoningschuld indien met betrekking tot zo’n schuld de belastingplichtige een contractuele annuïtaire aflossingsverplichting is aangegaan die uitmondt in een volledige aflossing van de schuld in ten hoogste 360 maanden(artikel 3.119a lid 1 onderdeel b en c Wet IB 2001. In artikel 3.119c Wet IB 2001 is de aflossingseis met betrekking tot zo’n eigenwoningschuld nader uitgewerkt. Hiervoor zijn in lid 5 van dit artikel enkele toetsmomenten voor nakoming opgenomen. Dit zijn 31 december van het desbetreffende kalenderjaar, het moment van vervreemding van de eigen woning, wijziging van de maandelijkse rentevoet, ten tijde van het oversluiten of aflossen van de desbetreffende schuld.

Uitgaven voor inkomensvoorzieningen

De uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn te vinden in afdeling 3.7 Wet IB 2001. Als uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden krachtens artikel 3.124 Wet IB 2001 aangemerkt:

• Premies voor lijfrenten die dienen als compensatie van een pensioentekort. Op de volgende punten aan wettelijke voorwaarden verbonden

  • De vormen van de lijfrentevoorziening, artikel 3.125 Wet IB 2001.

  • De persoon van de verzekeraar, artikel 3.126 Wet IB 2001.

  • De omvang van de aftrek, artikel 3.127 t/m 3.129 Wet IB 2001.

• Premies voor lijfrenten ten behoeve van een meerderjarig invalide kind of kleinkind (artikel 3.124 lid 1 onderdeel b).

• Premies voor uitkeringen en verstrekkingen in geval van ziekte, invaliditeit of ongeval (artikel 3.124 lid 1 onderdeel c)

• Bijdragen ingevolge van artikel 66a lid 3 Anw.

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen

De negatieve uitgaven zijn te vinden in afdeling 3.8 Wet IB 2001. Als in strijd met de voorwaarden voor lijfrentepremieaftrek wordt gehandeld, wordt zowel de premieaftrek teruggedraaid, als het op de premie behaalde rendement bij het inkomen opgeteld.

Deze sanctie vindt toepassing in de volgende, niet uitputtende situaties, artikel 3.133 Wet IB 2001:

• Afkoop of vervreemding.

• De lijfrente wordt formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan in de in artikel 1.7 lid 1 Wet IB beschreven situaties.

• De verzekeraar voldoet niet langer aan de aan hem gestelde voorwaarden.

• Emigratie van de belastingplichtige, artikel 3.136 Wet IB.

Persoonsgebonden aftrek

De persoonsgebonden aftrek is het saldo van een aantal in aftrek te brengen uitgaven, met inachtneming van drempels. Allereerst komt de persoonsgebonden aftrek in mindering op box 1, dit is het meest voordeligst in verband met het progressieve tarief. Het kan worden verminderd tot nihil, maar kan niet tot een negatief inkomen uit werk en inkomen leiden. Resteert er na vermindering in box 1 nog een deel persoonsgebonden aftrek, dan wordt dit in mindering op box 3 gebracht. Ook dit kan niet leiden tot een negatief inkomen uit sparen en beleggen, artikel 6.2 lid 2 Wet IB 2001. Resteert er na vermindering van box 3 nog een deel, dan wordt dit in mindering gebracht op het inkomen uit box 2. Als de persoonsgebonden aftrek in een jaar geheel of gedeeltelijk niet in aftrek is gebracht, dan wordt het onverrekende bedrag in het daarop volgende jaar in aanmerking genomen. Het nog onverrekende bedrag wordt bij een voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld, artikel 6.2a Wet IB.

Persoonsgebonden aftrekposten zijn:

• Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen

• Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen

• Uitgaven voor specifieke zorgkosten.

• Weekenduitgaven voor gehandicapten.

• Scholingsuitgaven

• Uitgaven voor monumentenpanden.

• Aftrekbare giften.

II.4 Inkomen uit aanmerkelijk belang.

Ingevolge artikel 4.6 Wet IB 2001 heeft de belastingplichtige een aanmerkelijk belang als hij, al dan niet tezamen met zijn partner, voor tenminste 5% van het geplaatste kapitaal direct of indirect aandeelhouder is in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal.

Het begrip partner is te vinden in artikel 5a AWR jo. 1.2 IB. Partners zijn echtgenoten, geregistreerd partners en ongehuwde meerderjarige personen met een samenlevingscontract die op hetzelfde adres zijn ingeschreven. Dit partnerbegrip wordt aangevuld in artikel 1.2 Wet IB 2001. Van tafel en bed gescheiden partners en partners die een verzoek tot echtscheiding hebben ingediend worden voor deze regeling niet als partners beschouwd. Het aandelenbezit van partners wordt samengeteld, ongeacht de vraag of zij in gemeenschap van goederen zijn gehuwd.

De vijf procent is gekozen om te voorkomen dat de inbreng in een aandelenpakket in een houdstervennootschap om fiscale redenen plaatsvindt. Door het hanteren van vijf procent is het houden van een direct belang fiscaal neutraal ten opzichte van het indirect houden van zo’n belang door middel van een houdstervennootschap.

Er zijn 2 soorten voordelen uit aanmerkelijk belang: art 4.12 Wet IB 2001

1. Reguliere voordelen: het gezamenlijke bedrag van de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen verminderd met de aftrekbare kosten (dividend (regulier voordeel) minus de aftrekbare kosten), artikel 4.12 onderdeel a Wet IB 2001.

2. Vervreemdingsvoordelen: de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten artikel 4.12 onderdeel b Wet IB 2001

Omdat reguliere voordelen gedrukt kunnen worden door aftrekbare kosten, kan verlies uit aanmerkelijk belang ontstaan (art. 4.47 IB), dat krachtens art. 4.49 IB verrekend kan worden.

Die verrekening bedraagt 25% en kan over de inkomens van het afgelopen en negen opvolgende kalenderjaren plaatsvinden. Indien de belastingplichtige en zijn partner twee opeenvolgende jaren geen aanmerkelijk belang hebben wordt het verlies omgezet in 25% belastingkorting (art. 4.53 en 2.11a Wet IB), die de belasting van box 1 vermindert.

De wetgever heeft als uitgangspunt dat bij de subjectivering van het in aanmerking te nemen voordeel de teruggaaf door de vennootschap van hetgeen op haar aandelen is gestort niet tot heffing mogen leiden indien en voor zover de teruggaaf niet meer beloopt dat de prijs die de aandeelhouder voor de aandelen heeft betaald, artikel 4.13 Wet IB. Er wordt niet meer inkomen uit aanmerkelijk belang belast dan hetgeen in subjectieve zin als voordeel wordt behaald.

De Hoge Raad verstaat onder vervreemding ‘elke rechtshandeling waardoor de eigenaar van aandelen of winstbewijzen die aandelen of winstbewijzen uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan (HR BNB 1960/123. Deze beschrijving pakt niet alles mee, daarom heeft de wetgever in artikel 4.16 Wet IB 2001 een aantal fictieve vervreemdingen omschreven. Deze zijn:

• De verkoop van aandelen aan de vennootschap zelf, de zogenaamde inkoop, artikel 4.16 lid 1 onderdeel a.

• De afkoop en inkoop van winstbewijzen door de vennootschap zelf, artikel 4.16 lid 1 onderdeel b

• De liquidatie van de vennootschap, artikel 4.16 lid 1 onderdeel c.

• Een juridische fusie, artikel 4.16 lid 1 onderdeel d.

• De overgang onder algemene titel van aandelen, artikel 4.16 lid 1 onderdeel e.

• De inbreng door een natuurlijk persoon van aandelen of winstbewijzen vanuit zijn privévermogen in het ondernemingsvermogen van een door hem uitgeoefende onderneming, artikel 4.16 lid 1 onderdeel f.

• Het niet langer aanwezig zijn van aanmerkelijk belang, artikel 4.16 lid 1 onderdeel g.

• De emigratie van een natuurlijk persoon, artikel 4.16 lid 1 onderdeel h.

De vervreemdingsvoordelen worden gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. In geval van vervreemding van een gedeelte van de in aandelen of winstbewijzen besloten rechten wordt een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen (art. 4.19). Onder overdrachtsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij de vervreemding, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten (art. 4.20).

Onder verkrijgingsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten (art. 4.21). Deze prijzen worden overgelaten aan de belastingplichtige. Indien een belastingplichtige aandelen of winstbewijzen van eenzelfde soort heeft met een verschillende verkrijgingsprijs, wordt de verkrijgingsprijs van die aandelen of winstbewijzen gesteld op de gemiddelde verkrijgingsprijs (art 4.21 lid 3 Wet IB 2001).

In geval van een onzekere of ontbrekende tegenprestatie (bijvoorbeeld bij schenking) stelt art. 4.22 dat als tegenprestatie wordt aangemerkt de waarde die ten tijde van de vervreemding, respectievelijk de verkrijging, in het economische verkeer aan de aandelen of winstbewijzen kan worden toegekend. Indien een aandeel of winstbewijs op een tijdstip na de verkrijging daarvan tot een aanmerkelijk belang gaat behoren, wordt de verkrijgingsprijs van dat aandeel of winstbewijs gesteld op de waarde in het economische verkeer die op dat tijdstip daaraan kan worden toegekend (art. 4.23).

Artikel 4.24 Wet IB 2001 is een antimisbruikartikel. Als een belastingplichtige alle aandelen houdt in een vennootschap waarvan de aandelen sinds het moment van verkrijging in waarde zijn gedaald, zou bij inbreng van deze aandelen in een houdstervennootschap een verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking kunnen worden genomen. De wetgever acht dit niet redelijk en wil voorkomen dat hier misbruik van gemaakt wordt.

Ook bij aanmerkelijk belang bestaat een doorschuifmogelijkheid door fictief aanmerkelijk belang te creëren, zodat de reguliere voordelen of vervreemdingsvoordelen in box 2 vallen. Alleen bij fictief aanmerkelijk belang echter kan de houder op ieder moment afrekenen tegen de waarde in het economisch verkeer van dat moment, met als gevolg dat de aandelen of winstbewijzen niet meer in box 2 maar in box 3 (onder forfaitaire rendementsheffing) vallen, artikel 4.16 lid 3 Wet IB 2001.

Deze doorschuiving kan plaatshebben bij:

• Overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en de verdeling van de huwelijksgemeenschap, anders dan door overlijden, artikel 4.17 Wet IB 2001

• Overgang krachtens erfrecht en de verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar, artikel 4.17a Wet IB 2001

• Overgang krachtens schenking, artikel 4.17c Wet IB 2001. Ook van toepassing op giften.

• Bij aandelenfusie, artikel 4.41 lid 1 Wet IB 2001. Moet sprake zijn van een aandelenfusie als omschreven in artikel 3.55 Wet IB 2001

• Bij geruisloze terugkeer

Het tijdstip van het in aanmerking nemen van de reguliere voordelen is te vinden in artikel 4.43 Wet IB 2001. Het belastbare feit doet zich voor op het moment van ontvangst. Voor aftrekbare kosten geldt het bepaalde in artikel 4.44 Wet IB 2001. Het moment waarop de kosten worden betaald is het tijdstip voor de aftrekbare kosten.

Bij vervreemdingsvoordelen is het moment van vervreemding niet het enige heffingsmoment. Als aandelen zijn overgedragen tegen een tegenprestatie waarvan het aantal termijnen of de omvang daarvan ten tijde van de vervreemding nog niet vaststaat, zullen hiervoor verschillende heffingsmomenten zijn. Het eerste moment is het moment van vervreemding, artikel 4.28 lid 1 Wet IB 2001. Hierbij wordt een vervreeemdingsvoordeel in aanmerking genomen dat uitgaat van een geschatte overdrachtsprijs. Vervolgens wordt het verschil tussen de geschatte overdrachtsprijs en wat daadwerkelijk wordt genoten in aanmerking genomen, naarmate de daadwerkelijk genoten termijnen de geschatte overdrachtsprijs te boven gaan. Deze latere heffingsmomenten zijn te vinden in artikel 4.28 lid 2 en 3 Wet IB 2001.

II.5. Inkomsten bij sparen en beleggen

Het box 3 inkomen, waarin de forfaitaire vermogensrendementsheffing is opgenomen, wordt in hoofdstuk 5 Wet IB geregeld. Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen (art.5.2 Wet IB 2001) verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6 Wet IB 2001). Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar, dit is de peildatum, voor zover dit meer bedraagt dan het heffingsvrije vermogen, artikel 5.2 jo. artikel 5.5 Wet IB 2001. Vanaf 2011 is er sprake van één peildatum, waar dit er voorheen twee waren (aan het begin en het eind van een jaar). Het voordeel uit sparen en beleggen kan nooit negatief zijn. Van verliesverrekening in box 3 is dus geen sprake.

Het tarief is 30%, artikel 2.13 Wet IB 2001, dus de effectieve belasting komt neer op 1,2% (fictief rendement van 4% x 30% belasting). Het werkelijke inkomen uit sparen en beleggen doet er in box 3 niet toe, het rendement wordt forfaitair bepaald op 4%.

De reikwijdte van de rendementsgrondslagbepaling kan worden bepaald door de waarde van de bezittingen te verminderen met de waarde van schulden, artikel 5.3 lid 1 Wet IB 2001. In artikel 5.3 lid 2 zijn deze bezittingen op limitatieve wijze opgesomd:

• onroerende zaken (niet de eigen woning: box 1, wel een tweede woning);

• rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben, zoals erfpacht en vruchtgebruik;

• roerende zaken die door de belastingplichtige en personen die behoren tot zijn huishouden niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt alsmede roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt doch hoofdzakelijk als belegging dienen;

• rechten op roerende zaken;

• rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld, aandelen en opties;

• overige vermogensrechten, met waarde in het economische verkeer.

Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat verplichtingen die voortvloeien uit de AWR, uit een belastingwet waarop de AWR van toepassing is of uit de Invorderingswet 1990, niet in aanmerking worden genomen, en overige verplichtingen alleen in aanmerking worden genomen voor zover de gezamenlijke waarde daarvan meer bedraagt dan € 2900. Indien de belastingplichtige een partner heeft en de waarde in het economische verkeer van de overige verplichtingen van de belastingplichtige en zijn partner samen meer bedraagt dan € 2900, wordt de drempel bij elk van hen gesteld op € 5800.

Het heffingsvrije vermogen komt in mindering op de rendementsgrondslag. Dit heffingsvrije vermogen bedraagt €21.139, artikel 5.5 Wet IB 2001. Het heffingsvrije vermogen kan nog worden verhoogd met ouderentoeslag, art. 5.6 Wet IB 2001 indien de belastingplichtige bij het einde van het kalenderjaar, of, indien de belastingplicht in de loop van het jaar is geëindigd, bij het einde van de belastingplicht, de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, en de gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek van het heffingsvrije vermogen, doch voor het in aanmerking nemen van de ouderentoeslag (saldogrondslag) niet meer bedraagt dan € 279.708.

Is hieraan voldaan dan volgt uit een inkomen van werk en woning (voor de toepassing van de uitgaven voor kinderen en de persoonsgebonden aftrek) tussen:

• €- en €14.302 een bedrag van €27.984

• €14.302 en €19.895 een bedrag van €13.992

• Boven de €19.895 bedraagt de toeslag nihil.

Ook moet rekening gehouden worden met de vrijstellingen voor het bepalen van de rendementsgrondslag. Deze vrijstellingen zijn te vinden in afdeling 5.2 en 5.3. Vrijgestelde bezittingen zijn (art. 5.7 t/m 5.16 Wet IB):

• bossen;

• natuurterreinen;

• onroerende zaken die deel uitmaken van een ingevolge de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed, met uitzondering van de op deze landgoederen voorkomende gebouwde eigendommen;

• voorwerpen van kunst en wetenschap, tenzij deze hoofdzakelijk als belegging dienen (als voorwerpen van kunst en wetenschap worden ook aangemerkt voorwerpen die ter beschikking zijn gesteld aan derden voor culturele en wetenschappelijke doeleinden; voorwerpen die deel uitmaken van een verzameling worden niet door dit enkele feit aangemerkt als belegging);

• de rechten op roerende zaken die krachtens erfrecht bij de belastingplichtige zijn opgekomen voor zover deze zaken door de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt, tenzij deze rechten hoofdzakelijk als belegging dienen;

• uitvaartverzekering of een andere overlijdensrisicoverzekering, als de waarde van de polis per persoon een bedrag van €6895 niet te boven gaat.

• rechten op kapitaalsuitkeringen die uitsluitend kunnen plaatsvinden bij invaliditeit, ziekte of ongeval;

• rechten ingevolge een earn-outregeling ter zake van de verkoop van een aanmerkelijk belang;

• geld, chipkaart, geldwaardige papieren tot een bedrag van €512 en voor partners tot €1024 tezamen.

• kortlopende termijnen van inkomsten en verplichtingen die betrekking hebben op een tijdvak van een jaar of korter en waarvan het achterliggende vermogensbestanddeel eveneens in het bezit is van de belastingplichtige;

• maatschappelijke beleggingen (groene of sociaal-ethische beleggingen) tot een maximum van €56.420 en voor partners €112.840

Ingevolge art. 5.19 worden bezittingen en schulden in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer. Uitzonderingen hierop zijn:

• bezittingen en schulden die, al dan niet tezamen, in het economische verkeer als een eenheid plegen te worden beschouwd, worden als eenheid in aanmerking genomen;

• genotsrechten of schulden die hiermee corresponderen die zijn verleend tegen een zakelijke vergoeding die worden voldaan in regelmatig vervallende termijnen die betrekking hebben op een tijdvak van ten hoogste een jaar, worden gewaardeerd op nihil;

• de tweede woning die hem in belangrijke mate ter beschikking staat wordt volgens de WOZ-waarde gewaardeerd;

• Voor de waardering van effecten die beursgenoteerd zijn aan de Euronext geldt de waarde genoemd in de slotnotering in de Officiële Prijscourant; bezittingen waarop een genotsrecht is gevestigd of schulden waarvan een genotsgerechtigde de rente moet voldoen, worden gewaardeerd op het verschil van de waarde van de onbezwaarde bezitting en de vastgestelde waarde van het genotsrecht; de alimentatieverplichting in de vorm van huisvesting wordt gewaardeerd op nihil.

Via Algemene maatregelen van bestuur kan de wetgever nadere regels stellen over de waardering van bezittingen en schulden, artikel 5.23 Wet IB 2001

Sinds 2012 is de vrijstelling van vorderingen en schulden bij bepaalde verkrijgingen door erfrecht gronding herzien, artikel 5.4 Wet IB 2001. De defiscalisering voor niet-opeisbare vorderingen en corresponderende schulden tussen ouder en kind, die zijn ontstaan als gevolg van een verdeling van de nalatenschap, de uitoefening van een legaat tegen inbreng van de waarde of een beroep van een kind op een legitieme portie geldt sinds toen.

Tot nu toe was bij vruchtgebruiksituaties alleen sprake van defiscalisering bij de uitoefening van de zogenoemde ‘bloot-eigendomswilsrechten’ van kinderen, artikel 4:19 en 4:20 BW. Per 2012 is van defiscalisering ook sprake als:

• Er sprake is van een vruchtgebruiktestament of legaat

• Er sprake is van uitoefening van andere wettelijke rechten op grond waarvan de langstlevende een vruchtgebruik kan claimen op woning en inboedel, artikel 4:29 en 4:30 BW.

Bij de langstlevende ouder moet de volledige waarde van de goederen in aanmerking worden genoemd, dus niet de waarde van het vruchtgebruik, artikel 5.4 lid 4 wet IB 2001.

Ook buitenlandse belastingplichtigen zijn, net als binnenlandse belastingplichtigen, onderworpen aan vermogensrendementsheffing over hun Nederlandse bezittingen (art. 7.7 Wet IB 2001).

Dit is een limitatieve opsomming van wat Nederlandse bezittingen zijn:

• in Nederland gelegen onroerende zaken (zoals verhuurde woningen, vakantiewoningen);

• rechten die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken (erfpacht, opstal, vruchtgebruik);

• rechten op aandelen in de winst van een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd, voor zover zij niet voortspruiten uit effectenbezit of uit dienstbetrekking en zij niet op grond van de afdelingen 7.2 of 7.3 zijn belast.

Buitenlandse belastingplichtigen hebben echter geen recht op het heffingsvrije vermogen

Hoofdstuk III - Loonbelasting

III.1 De inleiding

De loonbelasting berust op de ‘pay as you earn’ gedachte: belasting wordt verschuldigd naarmate het inkomen verdiend wordt. De loonbelasting is een bronheffing, wat wil zeggen dat de belasting wordt geïnd bij degene die het voordeel verstrekt. Het voordeel is:

1. beperking van debiteurenrisico voor het Rijk en

2. de eenvoudige wijze van heffing voor de belastingplichtige.

Omdat voor de directe loonbelasting de werkgever inhoudingsplichtige is wordt het debiteurenrisico voor de fiscus tot de werkgevers teruggebracht. Het subject van de belasting is echter gewoon de werknemer of artiest (art. 1 Wet op de loonbelasting). De werkgever houdt de belasting in op het loon van de werknemer. Het is een bronbelastingheffing bij wege van afdracht op aangifte (art. 27 lid 5 Wet LB jo. Art 19 AWR) waardoor de verantwoordelijkheid bij de werkgever ligt en de controle bij de fiscus. De loonbelasting is meestal een voorheffing op de inkomsten­belasting en kan hier dus van afgetrokken worden (art. 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001), maar soms ook een eindheffing, waardoor een aanslag voor de inkomstenbelasting achterwege blijft. Dit is het geval als er na verrekening niet meer dan €45 aan inkomstenbelasting over is, art. 9.4 lid 1 sub a Wet IB 2001.

Om te voorkomen dat door de fiscus teveel ingehouden wordt van de werknemer (en de werknemer dit pas aan het eind van het jaar kan terugkrijgen), is er sprake van een maandelijkse voorlopige teruggaaf (art. 9.3 Wet IB 2001 jo art. 13 lid 2 AWR). Dit wordt van tevoren op basis van gegevens van het jaar ervoor door de fiscus berekend en eventueel door de werknemer aangepast.

Ook worden premies en sociale verzekeringen (werknemersverzekeringen, zoals ZW, WIA, WW, en volksverzekeringen , zoals AOW, Anw en AWBZ en AKW) op het loon ingehouden.

Sociale verzekeringen kunnen zoals hierboven vermeld, worden onderverdeeld in:

1. werknemersverzekeringen

2. volksverzekeringen.

De premies voor de volksverzekeringen worden alleen over het belastbaar inkomen in de eerste twee schijven geheven. Werknemersverzekeringen hebben tot doel om alleen werknemers voor bepaalde risico’s te verzekeren. Deze komen dus alleen aan de orde als er sprake is van een werknemer. Zowel de premies als de sociale verzekeringen zijn in de loon-/inkomensbelasting geïntegreerd. De premies worden gedeeld door het aantal werknemers en de werkgevers.

De belangrijkste begrippen in het kader van de heffing van loonbelasting zijn:

• werknemer (art. 2 Wet LB)

• dienstbetrekking (art. 3 t/m 5 Wet LB)

• inhoudingsplichtige (art. 6 t/m 8 Wet LB)

• loon (art. 9 t/m 19f Wet LB)

Indien in een bepaalde situatie een van deze begrippen ontbreekt, dan kan geen loonbelasting worden geheven.

III.2 De werknemer

De werknemer (ofwel de natuurlijke persoon) is in de eerste plaats de belastingplichtige voor de loonbelasting (art. 1 jo art. 2 lid 1 Wet LB).

De natuurlijke persoon moet:

• tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staan

• van een inhoudingsplichtige loon genieten uit een vroegere dienstbetrekking van hemzelf of van een ander (pensioengerechtigden, wezen),

• van een inhoudingsplichtige loon genieten uit een bestaande dienstbetrekking van een ander (bijvoorbeeld studietoelage aan een kind van een werknemer).

De werknemer hoeft op het moment waarop hij het loon ontvangt niet nog altijd in dienst te zijn bij de werkgever. Voor de pensioengerechtigden geldt namelijk de regel dat ook degene die loon uit een vroegere dienstbetrekking ontvangt werknemer is.

Voor de erfgenamen van een overleden werknemer geldt art. 7: 674 lid 2 BW. Indien na het overlijden van een werknemer nog een loonbetaling volgt, genieten zij de loon uit de vroegere dienstbetrekking van een (overleden) werknemer. Deze loonbelasting wordt echter geheven alsof de overledene zelf nog werknemer is. Bijzondere eenmalige uitkeringen en verstrekkingen van de werkgever ten aanzien van het overlijden zijn vrijgesteld van loonbelasting, artikel 11 lid 1 onderdeel m Wet LB 1964.

Werknemers die in het buitenland wonen worden slechts als werknemer in de zin van de loonbelasting aangemerkt in 1 van de volgende situaties:

• de buitenlandse werknemer vervult zijn dienstbetrekking in Nederland (als de dienstbetrekking gedeeltelijk in Nederland wordt vervuld, gelden aanvullende eisen), dan wel geniet loon uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking. Een eventuele dubbele heffing wordt door middel van belastingverdragen voorkomen.

• de buitenlandse werknemer staat in dienstbetrekking tot een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon, dan wel geniet uit anderen hoofde loon van een zodanige rechtspersoon. Er wordt geheven door de woonstaat.

III.3 De dienstbetrekking

Loonheffingen worden alleen geheven over loon uit dienstbetrekking. Het is van groot belang vast te stellen of een dienstbetrekking aanwezig is. Op grond van art. 2 lid 1 Wet LB blijkt dat de loonbelastingheffing zowel uit de privaatrechtelijke als uit publiekrechtelijke dienstbetrekking in aanmerking komt.

Het belangrijke verschil tussen publiekrechtelijke dienstbetrekking en privaatrechtelijke dienstbetrekking is dat de publiekrechtelijke dienstbetrekking niet op de arbeidsovereenkomst berust. De privaatrechtelijke dienstbetrekking bestaat als er tussen de werknemer en de werkgever een arbeidsovereenkomst krachtens art. 7: 610 lid 1 BW is gesloten.

Deze bepaling omschrijft een arbeidsovereenkomst als een overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van een andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Belangrijk zijn dus de persoonlijke arbeid, het betalen van loon en de gezagsverhouding.

Voor persoonlijke arbeid geldt dat de werknemer zijn arbeidskracht ter beschikking stelt aan de werkgever. Daadwerkelijk arbeid verrichten is niet vereist. De arbeid moet wel door de werknemer zelf worden verricht.

Ook een zeer laag loon is loon. Aan de hand van de hoogte van het loon wordt de loonheffing berekend.

Voor de gezagsverhouding geldt dat de werknemer in dienst moet staan van de werkgever. Hij moet het werk uitvoeren als ondergeschikte van de werkgever. De bevoegdheid tot het geven van aanwijzingen valt ook onder een gezagsverhouding.

Er zijn ook arbeidsrelaties die niet aan deze voorwaarden van artikel 7:610 BW voldoen, maar wel vergelijkbaar zijn met een dienstbetrekking. Om die reden noemt de wet in art. 3 Wet LB een aantal arbeidsverhoudingen, die niet voldoen aan de vereisten van de dienstbetrekking van art. 2 Wet LB, maar wel als dienstbetrekking worden beschouwd voor de heffing van loonbelasting.

Deze juridische fictie is noodzakelijk om de personen die werkzaamheden verrichten onder de werkingssfeer van de loonbelasting en sociale verzekering te brengen. Ten tweede zou het nadelig zijn zulke arbeidsrelaties die niet onder het begrip van een dienstbetrekking vallen.

De belangrijkste fictieve dienstbetrekkingen zijn:

• aannemers van werk en hun hulpen, artikel 3 lid 1 onderdeel a en b;

• tussenpersonen en degene die hun bijstaan, artikel 3 lid 1 onderdeel c en d;

• leerlingen, artikel 3 lid 1 onderdeel e;

• thuiswerkers, artikel 4 onderdeel a;

• artiesten, Hoofdstuk VII en VIIa Wet LB jo. Hoofdstuk 6 Uitvoeringsbesluit LB;

• uitzendkrachten, artikel 4 onderdeel e jo artikel 2a Uitvoeringsbesluit LB;

• gelijkgestelden en huispersoneel, artikel 4 onderdeel e jo artikel 2c en 2e; Uitvoeringsbesluit LB;

• opting-in, artikel 4 onderdeel f jo artikel 2g Uitvoeringsbesluit LB.

Ook als werknemer wordt beschouwd: een meerderjarige persoon die termijnen van een lijfrente of andere periodieke uitkeringen of verstrekkingen ontvangt van een levensverzekerings­maatschappij en genieters van AOW-uitkeringen, Anw-uitkeringen en bijstandsuitkeringen. Dit wordt een oneigenlijke dienstbetrekking genoemd, want de uitkeringen houden geen verband met geleverde arbeid.

III.4 De inhoudingsplichtige

De werkgever is de inhoudingsplichtige. Er zijn drie groepen van personen die als inhoudingsplichtige worden aangemerkt (zie art.6, lid 1 LB):

• degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

• degene die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot zichzelf of tot een ander verstrekt;

• degene die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.

In beginsel is een niet in Nederland gevestigde werkgever geen inhoudingsplichtige. Een niet in Nederland gevestigde werkgever wordt toch als inhoudingsplichtige aangemerkt als hij een duurzame band met Nederland heeft. Die duurzame band moet gevormd worden door een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger in Nederland. Of een werkgever in Nederland is gevestigd hangt af van de feitelijke omstandigheden, art. 4 AWR. Er wordt vooral gekeken naar de plaats waar de feitelijke leiding zetelt, dus bijvoorbeeld de plaats waar wordt vergaderd.

Het is om twee redenen van belang om te weten of iemand inhoudingsplichtige is:

• het is voor de opdrachtgever van belang te weten of er een plicht tot inhouding van loonbelasting bestaat;

• vanwege de administratieve verplichtingen die vastzitten aan inhoudingsplicht.

III.5 Het loon

Het object van de heffing is loon. De loonbelasting wordt geheven naar het belastbare loon (artikel 9 lid 1 Wet LB). ‘Loon’ is al hetgeen dat uit dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van dienstbetrekking, aldus art. 10 Wet LB. Hieronder vallen dus ook pensioenaanspraken, loon in natura en aandelenopties.

Er geldt een speciaal regime voor werknemers die ook aanmerkelijkbelanghouder zijn in de vennootschap die hun werkgever is. In de praktijk zal het hierbij vooral gaan om directeur-grootaandeelhouders. Dit noemt men ook wel de fictief loonregeling, die er toe leidt dat het in het kalenderjaar genoten loon gesteld wordt op ten minste €44.000, artikel 12a Wet LB 1964.

Artikel 11 Wet LB kent vrijstellingsbepalingen die niet tot het loon worden gerekend. Tevens zijn kosten die de werknemer moet maken om zijn dienstbetrekking te kunnen uitoefenen (vrije vergoedingen en verstrekkingen) niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting.

III.6 Moment van genieten

Loonheffing raakt verschuldigd op het moment dat het loon wordt genoten, het zogenaamde genietingsmoment. Wanneer hiervan sprake is wordt bepaald in artikel 13a Wet LB 1964.

III.7 Heffingswijze en tarief

Wanneer een werknemer bij een bedrijf komt werken moet hij in een loonbelastingverklaring zijn belangrijke gegevens invullen (naam etc.), een geldig identiteitsbewijs en kopie (voor de werkgever) meenemen (art 28 lid 1 sub a en e, en art. 29 lid 1 Wet LB). Is de identiteit van de werknemer niet juist vastgesteld, dan volgt het anoniementarief van 52% (art. 26b Wet LB).

Het normale tarief staat in de tabel in art. 20a Wet LB en sluit aan bij dat van de inkomstenbelasting.

Het wordt echter meestal niet per jaar afgerekend, maar per maand (dat is toegestaan bij ministeriële regeling: art. 25 lid 2 Wet LB). In art. 21c Wet LB worden de algemene heffingskortingen opgesomd (denk aan arbeidskorting en jonggehandicaptenkorting).

Eindheffing houdt in dat er loonbelasting wordt geheven van de werkgever, omdat het niet eenvoudig of niet mogelijk is de verschuldigde loonbelasting aan bepaalde werknemers toe te rekenen.

Per 1 januari 2015 is de ‘werkkostenregeling’ verplicht gesteld voor werkgevers en overige inhoudingsplichtigen. De werkgever en andere inhoudingsplichten kunnen in beginsel alle vergoedingen aanwijzen als eindheffingsloon. Hier geldt echter de gebruikelijkheidstoets. Deze toets houdt in dat indien vergoedingen (in belangrijke mate) hoger zijn dan overige overeenkomstige omstandigheden gangbaar is, dan mag van de eindheffing geen gebruik worden gemaakt, aldus artikel 31 lid 1 onderdeel f Wet LB. Voor vrijstellingen zie artikel 31a lid 2 onderdeel at/m i Wet LB. Onder deze ‘gerichte vrijstellingen’ vallen:

• Zakelijke reiskosten;

• Gereedschap en ict-voorzieningen;

• Zakelijk tijdelijk verblijf;

• Bijkomstig zakelijke maaltijden;

• Onderhoud vaardigheden en kennis;

• Studiekosten;

• Producten eigen onderneming;

• Arbovoorzieningen;

• Extraterritoriale kosten.

Naast de reguliere eindheffing kent de loonheffing ook de ‘pseudo-eindheffing’. Zie artikel 32ba en 32bb Wet LB. Deze ‘pseudo heffingen’ heeft niet veel te maken met de loonheffing maar zijn heffingen met zeer specifieke oogmerken. Bijvoorbeeld om ongewenst gedrag te ontmoedigen.

Hoofdstuk IV - Vennootschapsbelasting

IV.1 De inleiding

Vennootschapsbelasting is een directe belasting geheven van de lichamen (het subject) vermeld in de artikelen 2 en 3, meldt art. 1 Wet vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). De naam van deze belasting klopt strikt genomen niet, de opgesomde lichamen in de artikelen zijn niet allemaal van het vennootschapstype. Ook vallen niet alle vennootschappen als subject onder het bereik van de vennootschapsbelasting, zoals de Vennootschap onder firma (VOF).

IV.2 De kern

Er zijn twee typen bedrijven die vallen onder de vennootschapsbelasting:

1. Het midden- en kleinbedrijf (MKB).

2. Het ‘grootbedrijf’, zoals multinationale ondernemingen.

Deze tweedeling is niet terug te vinden in de Wet Vpb 1969, wat ook het probleem van deze wet is. De vennootschapsbelastingwet staat vol antimisbruikbepalingen, die bij uitstek bedoeld zijn voor het grootbedrijf, zoals op het terrein van de renteaftrek, de fiscale eenheid en de verliesverrekening, maar die door deze wet helaas ook van toepassing zijn op het MKB. Dit wordt in bepaalde gevallen opgelost met franchises: een drempelbedrag vanaf waar het artikel pas van toepassing is.

IV.3 Het tarief

In art. 22 Wet Vpb 1969 is de tariefstructuur opgenomen en ziet er als volgt voor 2014 zo uit:

• De winst tot € 200 000 wordt belast tegen 20%;

• De winst vanaf €200.000 wordt belast tegen 25%.

Er zijn de laatste jaren tariefsverlagingen(voorheen 34,5%) doorgevoerd met het oog op de verbetering van het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. Een groot deel van de tariefsverlagingen zijn echter binnen de vennootschapsbelasting gefinancierd. Het wettelijk tarief is dus wel verlaagd, maar de grondslag waarop het tarief wordt losgelaten is verhoogd. Bepaalde aftrekposten zijn afgeschaft. Dit heeft tot gevolg dat de effectieve belastingdruk niet zoveel is gedaald. Toch is dit voordelig voor buitenlandse bedrijven omdat het wettelijke nominale tarief laag is.

IV.4 Subjectieve belastingplicht

Een belangrijk onderscheid in het kader van de belastingplicht wordt gemaakt tussen binnenlands belastingplichtige lichamen en buitenlands belastingplichtige lichamen. Binnenlands belastingplichtige lichamen zijn in Nederland gevestigde lichamen die in de heffing worden betrokken voor hun wereldwinst, te vinden in hoofdstuk 2 van de Wet Vpb 1969. In dit hoofdstuk is geen territoriale afbakening opgenomen voor wat betreft de herkomst van de winst.

Als buitenlands belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen, de niet in Nederland gevestigde: verenigingen en andere rechtspersonen, open commanditaire vennootschappen en andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en doelvermogens (bijvoorbeeld de trust), die Nederlands inkomen genieten, zie art. 3 Wet Vpb 1969.

In Hoofdstuk III wordt het Nederlandse inkomen behandeld, waarvoor met name art. 17 lid 3 sub a vpb belangrijk is: de belastbare winst uit een in Nederland gedreven naar vreemd recht opgerichte onderneming waarvan de feitelijke leiding niet in Nederland is gevestigd of een gedeelte daarvan dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland.

IV.5 Onbeperkt belastingplichtigen

Binnenlandse belastingplichtige lichamen kunnen beperkt of onbeperkt belast zijn. De onbeperkt belastingplichtige lichamen worden geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen (art. 2 lid 5 vpb). De in Nederland gevestigde lichamen die worden aangemerkt als onbeperkt belastingplichtige lichamen zijn:

• BV’s.

• NV’s.

• Andere vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal.

• Openbare commanditaire vennootschappen.

• Coöperatie en vereniging op coöperatieve grondslag (zie art. 9 lid 1 sub g en lid 2 Wet Vpb).

• Onderlinge waarborgmaatschappij en vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreden.

• De fondsen voor gemene rekening.

• SE’s.

• SCE’s.

• Woningcorporaties.

IV.6 Beperkt belastingplichtigen

Op grond van artikel 2 lid 1 onderdeel e van de Wet Vpb 1969 worden stichtingen en verenigingen in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken indien en voor zover zij een materiële onderneming drijven. Een materiële onderneming is een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die door deelname aan het economisch verkeer beoogt winst te halen. Het vermogen van stichtingen en verenigingen is niet per definitie ondernemingsvermogen. Voor stichtingen en verenigingen geldt een andere uitbreiding van het ondernemingsbegrip. Een met een onderneming uiterlijk overeenkomende werkzaamheid waarmee in concurrentie wordt getreden met de profitsector, wordt fictief door de wet als onderneming gezien (artikel 4 onderdeel a Wet Vpb 1969). Drijft een stichting of vereniging geen echte of fictieve onderneming dan is deze niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Het kan dus voorkomen dat een stichting of vereniging een belaste (ondernemings-) sfeer en een onbelaste (privé) sfeer heeft.

IV.7 Overheidsbedrijven

Vanaf 1 januari 2016 gaat in de Vpb belasting een nieuw regime gelden voor overheidsondernemingen. Voor een goed begrip van dit regime is het belangrijk om het verschil tussen publieke en private rechtspersonen voor ogen te houden.

Op basis van artikel 2 lid 1 onderdeel g Wet Vpb zijn publieke rechtspersonen zoals gemeenten en waterschappen belastingplichtig indien zij een onderneming drijven. Voor de ‘Staat’ geldt echter een andere regeling op grond van artikel 2 lid 2 Wet Vpb. De kern van deze regeling is dat niet de Staat als belastingsubject wordt aangemerkt, maar de ondernemingen van de Staat. Daarbij worden verschillende ondernemingen van een ministerie aangemerkt als 1 onderneming.

Voor privaatrechtelijke overheidslichamen gelden dezelfde regels als voor gewone privaatrechtelijke lichamen.

Voor publiekrechtelijke als voor privaatrechtelijke overheidslichamen kunnen de volgende objectvrijstellingen gelden:

• Quasi inbesteding.

• Activiteiten die de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden of overheidstaken.

• Samenwerkingsverbanden.

Overheidsbedrijven hebben in de vennootschapsbelasting een zekere mate van belastingvrijstelling. Dit geldt zelfs voor de zogenaamde indirecte overheidsbedrijven waarbij de overheid door tussenkomst van een privaatrechtelijk lichaam een onderneming drijft. Slechts enkele overheidsbedrijven zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Deze ondernemingen zijn te vinden in artikel 2 lid 3 Wet Vpb.

Er liggen plannen om het systeem te moderniseren. In 2014 is een conceptwetsvoorstel openbaar gemaakt. In beginsel zouden alle directe en indirecte overheidsbedrijven belastingplichtig worden. Echter, het conceptvoorstel voorziet in ruimte vrijstellingen, waardoor dit voorstel minder ingrijpend is dan dat het lijkt.

IV.8 Subjectieve vrijstellingen

In artikel 5 en 6 Wet Vpb zijn vrijstellingen opgenomen. De vrijstellingen van artikel 5 Wet Vpb 1969 hebben veelal een sociale achtergrond of zij vinden hun grondslag in het algemeen maatschappelijk belang. Voorbeelden hiervan zijn de natuurschoonlichamen, grote pensioenfondsen etc. Artikel 5 is een delegatiebepaling. Artikel 6 is de generieke vrijstelling voor Nederlandse verenigingen, stichtingen en kerkgenootschappen, en hun buitenlandse gelijken. Deze zijn vrijgesteld als hun huiswinst niet uitstijgt boven het zogenaamde winstplafond. Artikel 6 bevat geen delegatiebevoegdheid als in artikel 5 Wet Vpb 1969. Op grond van artikel 6 lid 3 kan een lichaam afzien van de vrijstelling.

Artikel 6a Wet Vpb 1969 bevat een vrijstelling voor een bepaald type beleggingsinstelling, de VBI. Deze vrijstelling heeft de bedoeling om collectief beleggen mogelijk te maken zonder verstoring van het beginsel van fiscale neutraliteit bij collectieve beleggingen. Dit betekent dat op het niveau van de beleggingsinstelling geen additionele heffing van de vennootschapsbelasting plaatsvindt. Er worden voor de VBI geen nadere eisen gesteld aan de aandeelhouders, de financiering van bezittingen en de uitdelingen aan aandeelhouders. Let er op dat de VBI slechts een status is die je kan verkrijgen, geen aparte rechtsvorm. Daarnaast is het voor de BV niet mogelijk om de VI-status te verkrijgen. Het regime van de VBI wordt slechts op verzoek toegepast.

IV.9 Objectieve belastingplicht

Ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare bedrag (object), dat de in een jaar genoten belastbare winst (= winst min aftrekbare giften) is verminderd met de te verrekenen verliezen (art. 7 lid 1 en 2).

Art. 8 lid 1 bepaalt het winstbegrip: ‘de winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen 3.8, 3.11 en 3.12, 3.13, eerste lid sub a, g en h en i, 3.14, eerste lid sub b tot en met h, en tweede tot en met zesde lid, 3.21 tot en met 3.30, 3.30a lid 1 t/m 7, 3.31 t/m 3.54, 3.55 t/m 3.57 en 10.10, 10a.2 en 10a.3 van de Wet IB 2001, waarbij voor ‘ondernemer’ wordt gelezen ‘belastingplichtige’. Lid 1 is niet van toepassing in het geval dat de bepalingen van lid 2 van toepassing zijn:

1. bij of krachtens deze wet of krachtens artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 anders is bepaald;

2. artikel 3.53 van de Wet inkomstenbelasting 2001 betrekking heeft op de vorming van een oudedagsreserve;

3. uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit.

Art. 3.8 Wet IB (totaalwinst) is dus overeenkomstig van toepassing en winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Krachtens art. 3.25 IB (jaarwinst) is ook het goed koopmansgebruik hierop van toepassing.

Kapitaalstortingen hebben geen invloed op de voor vennootschapsbelasting belastbare winst, want deze wordt niet verkregen uit de onderneming. De kapitaalstortingen die van belang zijn kunnen onderverdeeld worden in twee groepen: informeel kapitaal (alles dat een aandeelhouder bewust ter bevoordeling aan de vennootschap doet toekomen) en het formele kapitaal (al het op de aandelen daadwerkelijk gestorte kapitaal → daaronder wordt ook het gestorte agio begrepen). Een belangrijk kenmerk van een informele kapitaalstorting is dat deze juist niet op aandelen plaatsvindt.

Het informele kapitaal heeft geen civielrechtelijke achtergrond. Het is een begrip wat alleen te vinden is in het fiscale recht en het heeft zich geheel in de fiscale rechtspraak ontwikkeld.

Het is nog te verdelen in het informele kapitaal in de kostensfeer (de aandeelhouder doet aan de deelneming een voordeel toekomen door geen of een te lage vergoeding te vragen voor bepaalde diensten, zie het Zweedse-grootmoederarrest) en het informele kapitaal in de vermogenssfeer (de aandeelhouder doet aan de onderneming een voordeel toekomen door geld of goederen in te brengen). Zie HR BNB 1957/165, hierin werd bepaald dat toepassing van voor het belastingrecht moet worden aangenomen dat inbreng van kapitaal heeft plaatsgevonden in de vennootschap, ook al is er van daadwerkelijke storting op de aandelen geen sprake. Dit is aan de orde indien een moedermaatschappij enkel op grond van de aandeelhoudersrelatie aan haar dochtermaatschappij een voordeel in geld of goederen doet toekomen, dat zij aan een willekeurige derde nooit zou hebben verschaft. De oorzaak van het voordeel is alleen gelegen in de aandeelhoudersrelatie. Dit wijkt af van het civiele recht, de HR moest dit echter wel aannemen, anders zou dat tot gevolg hebben dat vermogensvermeerdering als winst beschouwd zou worden en dus zou worden belast.

Ondernemingskosten, kosten die gemaakt zijn met het oog op de zakelijke belangen, zijn aftrekbaar van de winst op grond van artikel 3.8 IB jo. 8 Wet Vpb 1969. Onttrekkingen, uitgaven voor ondernemingsvreemde doelen, zijn dat echter niet. Deze kunnen ontstaan uit een kostenaftrekbeperking of uit een in de wet opgenomen aftrekverbod. Er moeten voor de vraag of iets ten laste van de winst mag komen twee opeenvolgende criteria gebruikt worden: zijn de uitgaven gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van een aandeelhouder? (zie het Renpaardenarrest). Als de uitgaven niet gedaan zijn ter persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder, vormen de uitgaven in principe een aftrekbare kostenpost. Als eenmaal vaststaat dat de uitgaven wel een zakelijk karakter hebben, staat het de fiscus niet meer vrij de hoogte daarvan te betwisten. De fiscus mag niet op de stoel van de ondernemer gaan zitten. Toch is er een plafond, er moet nog een tweede stap worden genomen voor de daadwerkelijk aftrek: staan de kosten in wanverhouding tot het nut en kan geen ondernemer die redelijk denkt volhouden dat dit doel de zakelijke belangen van de onderneming steunt dan is aftrek uitgesloten (Deze tweede stap is gebaseerd op de Cessna-arresten I en II).

Art 10 Wet Vpb 1969 bevat een niet-limitatieve opsomming van een groot aantal niet-aftrekbare uitgaven. Deze onttrekkingen zijn expliciet in de wet verankerd. Een belangrijke categorie die artikel 10 uitsluit zijn de onmiddellijke en de middellijke uitdelingen van winst.

De in art.10 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969 bedoelde winstuitdelingen kennen twee verschijningsvormen:

1. De formele dividenden : als een vennootschap winst uitkeert nadat het daartoe bevoegde orgaan van de vennootschap het besluit tot winstuitkering heeft genomen.

2. De informele/vermomde dividenden: als een vennootschap een winstuitdeling doet welke verborgen is in andere rechtshandelingen. Gebeurt vaak als aandeelhouder een dubbelrol vervult ten opzichte van de vennootschap. Voor de aanwezigheid van een vermomde winstuitdeling worden er de volgende voorwaarden gesteld:

• er is een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als zodanig, dit geldt ook als de vennootschap zich bewust een voordeel laat ontgaan ten gunste van de aandeelhouder;

• deze vermogensverschuiving vindt plaats met het doel de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen;

• de aandeelhouder is zich van deze bevoordeling bewust;

• in de vennootschap zijn voldoende winstreserves aanwezig of de vennootschap heeft het vooruitzicht dat zij binnen afzienbare tijd winst zal behalen (winstanticipatie).

Ook maakt art. 10 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969 onderscheid tussen:

1. Onmiddellijke uitdelingen van winst: als degene die de uitdeling feitelijk geniet rechtstreeks aandeelhouder is van de vennootschap die de uitdeling doet;

2. Middellijke uitdelingen van winst: als degene die de uitdeling feitelijk geniet niet onmiddellijk aandeelhouder is van de vennootschap die de uitdeling doet, maar wel indirect. Dit is bijvoorbeeld aan de orde als hij alle aandelen in de (groot)moeder maatschappij van de uitdelende vennootschap houdt.

IV.10 Verbondenheid tussen lichamen

Art. 10a lid 4 Wet Vpb 1969 geeft een definitie van het begrip concern. Hieruit blijkt dat lichamen een concern vormen, als ze met elkaar zijn ‘verbonden’. Ze zijn met elkaar verbonden als:

• een lichaam waarin de belastingplichtige voor ten minste een derde gedeelte een belang heeft (dochtermaatschappij);

• een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige (moedermaatschappij) en;

• een lichaam waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige (zustermaatschappij).

Bij deze belangen gaat het zowel om middellijke als onmiddellijke belangen. Denk hierbij aan een kleindochtermaatschappij: er is sprake van een middellijk belang, waardoor wel verbondenheid aanwezig is.

IV.11 Renteaftrekbeperkingen.

De betaalde vergoeding op eigen vermogen (dividend) is niet aftrekbaar (art. 10 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969), terwijl de vergoeding op vreemd vermogen (rente) dat in beginsel wel is (art. 8 lid 1 Wet Vpb 1969). De belangrijkste renteaftrekbeperkende maatregelen zijn:

1. Aftrekbeperking van rente op hybride leningen (art. 10 lid 1 onder d Wet Vpb 1969);

2. Aftrekbeperking van groepsrente in verband met kasrondjes etc (art. 10a Wet Vpb 1969);

3. Aftrekbeperking in verband met laagrentende of renteloze groepsleningen (art. 10b Wet Vpb 1969);

4. Aftrekbeperking voor deelnemingsrente, artikel 13l Wet Vpb;

5. Aftrekbeperking voor overnameholdings, artikel 15ad Wet Vpb.

Daarnaast zijn er nog twee aftrekbeperkingen te vinden in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Dit zijn de schijnlening en de bodemlozeputlening. Van een schijnlening is sprake als er alleen naar uiterlijke schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid de bedoeling hadden om een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. Van een bodemlozeputlening is sprake als de geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat het de geldverstrekker aan het begin duidelijk moet zijn geweest dat de hoofdsom niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald. Dit is dan een verliesfinanciering.

Een hybride lening functioneert feitelijk als eigen vermogen van de ondernemer.

Er is sprake van een hybride lening als er voldaan is aan de volgende drie, cumulatieve voorwaarden:

1. De vergoeding is winstafhankelijk, hierbij is een winstafhankelijkheid van 7/8 voldoende om te spreken van volledige winstafhankelijkheid;

2. De schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers en;

3. De schuld heeft geen vaste looptijd, maar is slecht opeisbaar bij faillissement, surséance van betaling of liquidatie. Een looptijd van 50 jaar of langer wordt volgens de jurisprudentie geacht geen vaste looptijd te zijn.

Het groepsbegrip van de regeling uit artikel 10b Wet Vpb, het aftrek verbod voor rente op en waardemutaties van renteloze en laagrentende groepsleningen met een looptijd van meer dan 10 jaar, is gelijk aan dat van artikel 8b Vpb 1969. Van bepalende aard is de vraag of er sprake is van een zeggenschapsrelatie op grond waarvan de onderlinge verrekenprijs, de rente, kan worden gedicteerd. De achtergrond is gelegen in het voorkomen van internationale mismatches, die bij dit type leningen voorkomen als in het buitenland de rentebaten slechts volgens het kasstelsel in de heffing worden betrokken. In Nederland wordt voor de heffing over deze leningen in beginsel een fictieve rente in aanmerking genomen. Artikel 10b schrapt deze geïmputeerde renteaftrek.

Artikel 10a Wet Vpb 1969 is gericht tegen constructies in groepsverband die op gekunstelde wijze rentelasten creëren die ten koste gaan van de Nederlandse belastinggrondslag. Het schrapt in beginsel de aftrek van rente op een groepslening, voor zover die groepslening verband houdt met een:

• Winstuitdeling of kapitaalteruggave.

• Kapitaalstorting.

• Acquisitie van een aandelenpakket van 33,3% of meer.

Hierbij is niet vereist dat de schuldenaar zelf de besmette transactie verricht, dit kan ook een verbonden persoon zijn. In lid 3 wordt een tegenbewijsmogelijkheid geboden. Als sprake is van zakelijke (niet-fiscale) motieven dan is de rente in beginsel wel aftrekbaar.

Van een groepslening is sprake als de lening rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd aan een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon in de zin van artikel 10a lid 4 t/m 6 Wet Vpb 1969.

De deelnemingsmaatregel uit artikel 13l Wet Vpb beperkt de bovenmatige deelnemingsrente in aftrek. Deelnemingsrente omvat rente en kosten ter zake van geldleningen die geacht worden verband te houden met de financiering van deelnemingen. Het heeft ook betrekking op externe rente, bijvoorbeeld bankrente.

Het doel van de maatregel is mismatch op te heffen tussen aftrekbare deelnemingsrente aan de ene kant en onbelaste deelnemingsvoordelen vanwege de toepassing van de deelnemingsvrijstelling als bedoeld in artikel 13 anderzijds.

De verhouding tussen het eigen en het vreemd vermogen wordt bepaald aan de hand van een rekenregel. Hiermee wordt bepaald welk deel van de deelnemingsschuld bovenmatig is. Het kan dus gebeuren dat een deel van de rente wel aftrekbaar is en een ander deel niet. Er geldt hier een franchise van 750.000 voor het MKB. Alleen op het gedeelte dat boven de 750.000 uit komt pas je artikel 13l vpb toe. Let op: bij aanwezigheid van een fiscale eenheid (zie hierna)_kan je 13l niet toepassen! Voor de toepassing van 13l heb je immers een deelneming nodig en bij de aanwezigheid van een fiscale eenheid is die deelneming niet langer zichtbaar.

Met de renteaftrekbeperking voor overnameholdings uit artikel 15ad Wet Vpb 1969 heeft de wetgever beoogd te voorkomen dat een onderneming na haar overname nauwelijks nog vennootschapsbelasting betaalt, omdat er excessieve financieringskosten van de overname via een fiscale eenheid ten laste van haar eigen winst worden gebracht. Ook deze beperking heeft betrekking op de externe rente. Het ziet op een overnamerente die uitstijgt boven de eigen winst van de overnameholding. Dit wordt aangeduid als overschotrente. Omwille van het MKB geldt ook hier een franchise, namelijk van 1 miljoen euro.

Er zijn twee mogelijkheden om overschotrente alsnog geheel aftrekbaar te krijgen. De eerste toets is de franchisetoets, die inhoudt dat als het niet meer dan 1 miljoen bedraagt, de overschotrente in zijn geheel alsnog aftrekbaar is. De tweede toets is de zogenaamde gezonde-financieringsescape, die inhoudt dat als de overname niet bovenmatig is gefinancierd, de overschotrente alsnog geheel aftrekbaar is. Bij beide toetsen geldt de alles of niets benadering.

Zijn beide toetsen niet van toepassing, dan moet worden gekeken of op basis van artikel 15ad lid 3 alsnog een deel van de overschotrente aftrekbaar is.

IV.12 Deelnemingsvrijstelling

Om dubbele belasting over winst in concernverhoudingen (zowel over de vennootschap als over de aandeelhouder) tegen te gaan bestaat het begrip deelnemingsvrijstelling. Niet alleen winstuitdelingen, maar ‘alle voordelen uit hoofde van een deelneming vallen onder de deelnemingsvrijstelling, artikel 13 lid 1 Wet Vpb 1969. Ook negatieve voordelen, zoals waardedalingen van de deelneming, vallen hieronder. In dit geval werkt het negatief voor de moedermaatschappij, omdat als gevolg van deze waardedaling het verlies op de deelneming niet aftrekbaar is.

Dat de voordelen uit hoofde van een deelneming zijn vrijgesteld, heeft niet tot gevolg dat samenhangende kosten met de deelneming, zoals inningskosten voor dividend en beheerkosten, niet aftrekbaar zijn. Deelnemingskosten zijn dus géén niet-aftrekbare negatieve voordelen in de zin van artikel 13 lid 1.

Om in aanmerking te komen voor deelnemingsvrijstelling moet de moedermaatschappij een deelneming hebben in de dochtermaatschappij. Indien sprake is van een deelneming, geldt echter niet automatisch de deelnemingsvrijstelling. Deze is namelijk integraal uitgesloten voor niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen, artikel 13 lid 9 Wet Vpb 1969. Met behulp van drie toetsen kan worden beoordeeld of er sprake is van een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming. Dit zijn de oogmerktoets, artikel 13 lid 9 en 10, de reële heffingstoets uit artikel 13 lid 11 onderdeel a, en de bezittingentoets uit artikel 13 lid 11 onderdeel b Wet Vpb 1969. Is hier sprake van, dan kan de moedervennootschap aanspraak maken op een forfaitaire verrekening van een voor dergelijke deelneming betaalde buitenlandse winstbelasting. Als de beleggingsdeelneming helemaal geen belasting betaalt, is er niets te verrekenen en zijn de voordelen integraal bij de moedervennootschap belast, artikel 13aa Wet Vpb 1969.

Er zijn drie sferen te onderscheiden binnen het deelnemingsregime in de vennootschapsbelasting:

• vrijstellingsfeer;

• verrekeningsfeer;

• belastbare sfeer.

Deelneming bestaat wanneer de moedervennootschap (art. 13 lid 2 onderdeel a Wet Vpb):

• Hoofdregel: voor ten minste vijf percent van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van een dochtervennootschap.

• Bijzonder belang: ten minste vijf percent bezit van het aantal in omloop zijnde bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening.

• Bijzonder belang: lid is van een coöperatie.

• Bijzonder belang: voor ten minste vijf percent deelt in het totale door de open commanditaire vennootschap behaalde voordeel.

De bijzondere belangen hebben gemeen dat ze allen betrekking hebben op een belang in een voor de heffing van vennootschapsbelasting belastingplichtig lichaam.

Het deelnemingsbegrip wordt in artikel 13 lid 4 en 5 uitgebreid door de meesleep- en meetrekregeling.

De Hoge Raad heeft met het oog op toepassing van de deelnemingsvrijstelling het leerstuk van compartimentering ontwikkeld. Dit ziet op sfeerovergangen die zich rondom een deelneming kunnen voordoen. Omdat het regime drie sferen kent, kunnen zich veel sfeerovergangen voordoen. Voorbeelden hiervan zijn:

• Een vrijgestelde deelneming transformeert tot een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming.

• Een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming transformeert tot een vrijgestelde deelneming.

• Een vrijgestelde deelneming transformeert tot een gewoon belast aandelenpakket, de moedervennootschap houdt niet langer 5% van de aandelen.

• Een door een moedervennootschap gehouden gewoon belast aandelenpakket transformeert naar een vrijgestelde deelneming, de moedervennootschap heeft dit aandelen pakket namelijk uitgebreid tot minimaal 5%.

Op grond van dit leerstuk moeten de voordelen uit hoofde van aandelenbelangen worden gesplitst in een deel dat wordt toegerekend aan de vrijgestelde periode, aan de belastbare periode en/of aan de verrekeningsperiode.

De Wet Vpb kent een aantal antimisbruikbepalingen. Op grond van artikel 13b Wet Vpb dient onder bepaalde omstandigheden een afwaarderingsverlies op een besmette vordering te worden teruggenomen, op het moment dat deze vordering wordt vervreemd. Een vordering is besmet als zij is afgewaardeerd ten laste van Nederlandse winst van de schuldeiser of een met hem verbonden lichaam en er een relatie is met het deelnemingsregime.

Een andere antimisbruikbepaling is te vinden in artikel 13ba Wet Vpb 1969. Een schuldeiser moet in het geval van omzetting, hybridisering of kwijtschelding van een ten laste van zijn in Nederland belastbare winst afgewaardeerde vordering op een lichaam waarin hij of een met hem verbonden lichaam een vrijgestelde deelneming heeft, de eerdere afwaardering tot zijn winst rekenen.

Let op het verschil in vereisten tussen deze twee bepalingen. Voor artikel 13b is niet vereist dat er deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Hierdoor kan het gebeuren dat een vennootschap zowel de strafheffing moet betalen als dat hij geen recht heeft op deelnemingsvrijstelling. Dit is een maas in de wet aangezien de vennootschap dubbel nadeel heeft. Artikel 13ba voorziet hier wel in.

Artikel 13d Wet Vpb 1969 regelt het liquidatieverlies. Een liquidatieverlies op een deelneming komt in aftrek op de winst van de moedervennootschap. Dit is als uitzondering op de deelnemingsvrijstelling. De regeling heeft als doel een tegemoetkoming te verlenen voor het verloren gaan van de compensabele verliezen van de geliquideerde deelneming. Het aftrekbare liquidatieverlies hoeft echter niet overeen te komen met de compensabele verliezen.

De omvang van het aftrekbare liquidatieverlies kan zo worden berekend:

Het opgeofferde bedrag (artikel 13d lid 2 en 6) minus de Liquidatie-uitkering (artikel 13d lid 3) is samen het ‘Liquidatieverlies’

Het ‘Liquidatieverlies’ minus de correctie tussenholdingbepaling (art.13d lid 4) minus de correctie doorkijkbepaling (artikel 13 lid 5) is ‘het in aanmerking te nemen liquidatieverlies’.

De tussenholdingbepaling beoogt te voorkomen dat niet-aftrekbaar deelnemingsverlies wordt getransformeerd in een liquidatieverlies door gebruik te maken van een tussenholding. De doorkijkbepaling staat de moedervennootschap niet toe een liquidatieverlies te nemen op een deelneming voor zover een tussenholding dit liquidatieverlies op de desbetreffende deelneming ook niet kon nemen.

IV.13 Splitsing en fusie

In de praktijk zien we dat drie vormen van samenvoegingen tussen ondernemingen vaak voorkomen. Dit zijn de:

• Aandelenfusie. Twee of meer ondernemingen voegen zich samen doordat de aandeelhouder van de onderneming X zijn aandelen overdraagt aan vennootschap Y in ruil van aandelen van onderneming Y. Vanuit de inkomsten- en vennootschapsbelasting bekeken is de fiscale claim op het geruild aandelenpakket in het geding.

• Bedrijfsfusie. Een activa/passiva-transactie met als tegenprestatie aandelen. De overgedragen activa en passiva moeten een (zelfstandig deel van een) materiële onderneming vormen. Een bedrijfsfusie heeft alleen gevolgen voor de vennootschapsbelasting, op het niveau van fusiepartners. Het heeft geen gevolgen voor aandeelhouders van de fusiepartners. Er kan van rechtswege recht op de bedrijfsfusiefaciliteit bestaan, artikel 14 lid 1, of de fiscus moet akkoord gaan met het verzoek om de faciliteit via een beschikking, artikel 14 lid 2 Wet Vpb 1969.

• Juridische fusie. De juridische fusie is conceptueel een combinatie van zowel de aandelenfusie als de bedrijfsfusie. Het heeft zowel gevolgen voor aandeelhouders in het verdwijnende bedrijf als voor de fusiepartners, de verdwijnende en de verkrijgende vennootschap, zelf.

De juridische splitsing is, net als de juridische fusie, in wezen een combinatie van de aandelenfusie en de bedrijfsfusie. Dit geldt voor alle verschijningsvormen van splitsing, behalve voor de zgn. moeder-dochterafsplitsing. Die splitsing is vergelijkbaar met de bedrijfsfusie. Bij splitsing gaat het vermogen van een rechtspersoon over onder algemene titel op een of meer andere rechtspersonen. Voor splitsing geldt geen materiële ondernemingseis, dus ook het beleggingsvermogen kan fiscaal worden gesplitst.

Net als bij de bedrijfsfusie en bij de juridische fusie bestaat op de splitsingsfaciliteit soms automatisch recht. Vaak moet er echter voorafgaand aan een splitsing een verzoek worden ingediend bij de fiscus. Tegen misbruik hiervan is de antimisbruikregeling ingesteld. Een aandelenfusie, een bedrijfsfusie, juridische fusie en juridische splitsing worden fiscaal niet begeleid indien de desbetreffende reorganisatie in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Hierbij geldt het bewijsvermoeden, wat inhoudt dat de reorganisatie wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, indien de reorganisatie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. Bij de bedrijfsfusie geldt als aanvullende voorwaarde dat de aandelen die zijn uitgegeven niet binnen drie jaar na de bedrijfsfusie mogen worden vervreemd.

IV.14 Fiscale eenheid

In Nederland gevestigde vennootschappen worden in beginsel zelfstandig voor de eigen winst in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken. De wetgever achtte een afzonderlijke belasting van de resultaten van verschillende tot een concern behorende maatschappijen onbillijk, als in het zelfde jaar door de ene winsten worden behaald en door de andere verliezen worden geleden. In artikel 15 Wet Vpb staat daarom een regeling die bekendstaat als de fiscale eenheid. Bij de fiscale eenheid vindt op verzoek de heffing van vennootschapsbelasting plaats alsof de werkzaamheden en het vermogen van een dochtermaatschappij deel uit maken van dat van de moedermaatschappij. De werkzaamheden en het vermogen van alle gevoegde dochtermaatschappijen maken deel uit van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De fiscale eenheid geldt alleen voor de heffing van vennootschapsbelasting, art 15 Wet Vpb 1969.

De belangrijkste twee vereisten voor een fiscale eenheid zijn de bezitseis en de verzoekeis. De moedermaatschappij moet tenminste 95% van de aandelen van de dochtermaatschappij bezitten. Is aan deze bezitseis voldaan, dan kan op gezamenlijk verzoek een fiscale eenheid worden gevormd.

De totstandkoming verloopt in beginsel fiscaal geruisloos. De moedermaatschappij treedt op grond van het systeem in de plaats van de dochtermaatschappij, dat onder andere betekent dat de fiscale boekwaarden van de dochtermaatschappij worden doorgeschoven naar de moedermaatschappij.

Er zijn twee uitzonderingen waarbij het aangaan van een fiscale eenheid toch tot belastingheffing leidt. Deze worden veroorzaakt door de waarderingsvoorschriften die gelden vóór de voeging. Deze uitzonderingen zijn te vinden in artikel 15ab lid 1 en 6 Wet Vpb 1969.

De twee meest in de praktijk voorkomende manieren waarop de fiscale eenheid wordt beëindigd zijn:

1. De verkoop van (een gedeelte van) de aandelen in de dochtermaatschappij, zodat niet langer is voldaan aan de bezitseis.

2. Op gezamenlijk verzoek van de moeder en dochtermaatschappij.

Bij het beëindigen van een fiscale eenheid moet rekening worden gehouden met de exitheffingen uit artikel 15ai en 15aj lid 3 Wet Vpb 1969.

De verliesverrekeningen bij fiscale eenheden zijn erg complex. Er kunnen vier typen verliesverrekeningen worden onderscheiden:

• De jaarlijkse resultatensaldering van fiscale-eenheidmaatschappijen.

• De verrekening van fiscale-eenheidsverliezen met fiscale-eenheidswinst (carry back and carry forward).

• De verrekening van voorvoegingsverliezen met fiscale-eenheidswinst (carry forward). Na de voeging worden de reeds bij de voeging aanwezige verliezen eigendom van de fiscale eenheid. De voorvoegingsverliezen van een maatschappij zijn slechts te verrekenen met de fiscale-eenheidswinsten voor zover de winst aan die maatschappij is toe te rekenen.

• De verrekening van fiscale-eenheidsverliezen met voorvoegingswinst (carry back).

Na de voeging worden de reeds bij de voeging aanwezige winsten eigendom van de fiscale eenheid. De voorvoegingswinst van een maatschappij zijn slechts te verrekenen met de fiscale-eenheidsverliezen voor zover het verlies aan die maatschappij is toe te rekenen.

Het complexe zit hem dus in de laatste twee typen, die samen worden aangemerkt als enkelsporige verliesverrekening.

IV.15 Objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst

Op grond van artikel 15e Wet Vpb geldt een vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst. Een voorbeeld hiervan is winst behaald met behulp van een in het buitenland gelegen vaste inrichting. Door deze vrijstelling wordt de buitenlandse ondernemingswinst uit de wereldwinst geëlimineerd. Het negatieve aan deze vrijstelling is, dat als de buitenlandse onderneming verliesgevend is, het verlies niet aftrekbaar is in Nederland.

IV.16 Fiscale beleggingsinstelling

Op grond van art. 28 lid 1 Wet Vpb 1969 kunnen nadere regels bij algemene maatregel van bestuur (afwijkend van de Wet Vpb) worden gegeven met betrekking tot de belastingheffing van fiscale beleggingsinstellingen (FBI’s).

Deze regels zijn te vinden in het Besluit Beleggingsinstellingen (BBI). Het mag voor een particuliere belegger geen verschil uitmaken of deze rechtstreeks belegt, dan wel door tussenkomst van een beleggingsinstelling.

Het belangrijke verschil dat tussen de fiscale beleggingsinstelling en beleggingsvennootschap (of beleggingsmaatschappij) bestaat is dat de beleggingsvennootschap een normaal belast lichaam is waarvan het doel is het beleggen van vermogen. Het rendement dat op dit vermogen wordt behaald, wordt belast met 25% vennootschapsbelasting.

Voor de fiscale beleggingsinstelling geldt daarentegen een bijzonder fiscaal regime. De belangrijkste kenmerken van dit regime zijn:

• winst wordt belast tegen een vennootschapsbelastingtarief van 0% mits de voor uitdeling beschikbare winst binnen 8 maanden na het einde van het boekjaar aan de aandeelhouders wordt uitgekeerd. De ratio achter het tarief van 0% is dat de FBI dan wel verdragsbescherming geniet. Daarvoor is namelijk onderworpenheid voldoende, of er daadwerkelijk wordt belast is niet relevant.

• een zgn. afrondingsreserve mag worden gevormd door een FBI. De mutaties in de zgn. herbeleggingsreserve worden niet tot de fiscale winst gerekend.

Hiernaast bestaat ook een regime voor vrijgestelde beleggingsinstellingen, VBI’s. In tegenstelling tot de FBI is de VBI subjectief vrijgesteld. Een VBI valt dus niet onder de voorgenoemde verdragsbescherming.

Artikel 28 lid 2 Wet Vpb bepaalt dat nv’s, bv’s met beperkte aansprakelijkheid en fondsen voor gemene rekening als beleggingsinstellingen kunnen worden aangemerkt. Verder stelt dit artikel 28 lid 2 onderdeel c t/m f eisen aan de aandeelhouders van de FBI. Met betrekking tot de onder toezicht staande FBI gelden de aandeelhouderseisen uit onderdeel c, e en f. Met betrekking tot de overige FBI’s geldt de eis dat 75% of meer van de aandelen in handen dient te zijn van natuurlijke personen, lichamen die niet zijn onderworpen aan een in enige vorm naar de winst geheven belasting of daarvan zijn vrijgesteld of beursgenoteerde FBI’s.

De statutaire doelomschrijving van een FBI moet volgens artikel 28 lid 2 Wet Vpb beperkt blijven tot het beleggen van vermogen. Ook de feitelijke werkzaamheden moeten beperkt blijven tot het beleggen van vermogen. Zijn deze ruimer dan het beleggen van vermogen, dan gaat dit ten koste van de FBI- status.

Het FBI-regime is facultatief, de belastingplichtige staat vrij te bepalen of zijn onderneming als een FBI moet worden aangemerkt of niet. Als aan alle voorwaarden van artikel 28 is voldaan, wordt het lichaam aangemerkt als FBI als zij dit aangeeft, bijvoorbeeld in de aangifte voor de vennootschapsbelasting.

Ook bij de winstberekening van een FBI wordt het goedkoopmansgebruik in acht genomen. Echter gelden er ook enkele bijzonderheden:

• Een FBI mag een herbeleggingsreserve en een afrondingsreserve vormen.

• Een FBI kan geen aanspraak maken op de toepassing van de deelnemingsvrijstelling en de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst.

• Een FBI kan aanspraak maken op een bijzondere tegemoetkoming voor buitenlandse bronheffing.

• Een FBI kan geen aanspraak maken op investeringsaftrek, artikel 8 lid 9 Wet Vpb 1969.

Een FBI kan zijn status verliezen door verschillende oorzaken:

• Het voldoet niet langer aan de aandeelhoudersvereisten.

• Het voldoet niet langer aan de financieringsgrenzen.

• De feitelijke werkzaamheden beperken zich niet meer tot beleggen.

• Het heeft niet voldaan aan de verplichting zijn winsten binnen acht maanden na afloop van het boekjaar uit te keren.

IV.17 Het verrekenen van verliezen

Artikel 20 lid 1 Wet Vpb 1969 geeft de definitie van het begrip verlies. Als de berekening van de belastbare winst tot een negatief bedrag leidt, dan wordt dit bedrag aangemerkt als verlies. Op grond van lid 2 van artikel 20 mag het verlies van een jaar worden verrekend met de positief belastbare winsten van het voorafgaande jaar, dus terugwentelen, en de negen volgende jaren, het vooruit wentelen. Voor de jaren 2009, 2010 en 2011 geldt een versoepelde regeling, die inhoudt dat verliezen uit deze jaren op verzoek drie jaar mogen worden teruggewenteld en 6 jaar mogen worden vooruit gewenteld, art 20 lid 10 wet vpb.

Verliesverrekening zorgt voor een verlaging va de positieve belastbare winsten van andere jaren, en dus tot een verlaging van de belasting die anders in die jaren verschuldigd zou zijn. De verliesverrekening vindt plaats in de volgorde waarin de verliezen zijn ontstaan en de belastbare winsten zijn gemaakt, artikel 20 lid 7 Wet Vpb 1969.

Bepaalde verliezen mogen niet verrekend worden met de winsten. De verrekening van verliezen van houdster- en financieringsactiviteiten zijn beperkt tot de houdster- of financieringsmaatschappij. Ook mogen verliezen niet verrekend worden als de aandelen in de vennootschap voor 30% of meer in andere handen overgaan, zie artikel 20a Wet Vpb 1969.

Een verlies wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Vervolgens wordt bepaald of het verlies kan worden verrekend met de winst over een ander boekjaar.

IV.18 Voorwerp van belasting bij buitenlands belastingplichtigen

Art. 3 Wet Vpb 1969 bepaalt welke lichamen buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zijn. Vervolgens bepalen de art. 17 t/m 19 Wet Vpb 1969 het voorwerp van belasting bij buitenlandse belastingplichtigen. Volgens art 17 vpb gaat het om het belastbare Nederlands bedrag. Dat is het Nederlandse inkomen verminderd met de te verrekenen verliezen. Wat dit inhoudt wordt in artikel 17 / 19 wet vpb gedefinieerd.

Hoofdsutk V - Dividendbelasting

V.1 Overzicht van de dividendbelasting

Voor binnenlandse verhoudingen wordt dividendbelasting geheven over winstuitdelingen. De vennootschap moet in Nederland gevestigd zijn. Voor haar aandeelhouder geldt die verplichting niet. De regels omtrent dividendbelasting zijn te vinden in de Wet op Dividendbelasting (verder: Wet DB).

Bij winstverdeling tussen haar aandeelhouders moet de vennootschap altijd 15% aftrekken van haar gehele winst. Dat bedrag wordt aangemerkt als dividendbelasting en wordt afdragen aan fiscus (artt. 2, 3, 5 en 7 Wet op Dividendbelasting, Wet DB).

Net als de loonbelasting is ook de dividendbelasting niet een geheel zelfstandige belasting, maar een voorheffing op de inkomstenbelasting, artikel 9.2 Wet IB 2001. Het is ook een voorheffing op de vennootschapsbelasting, artikel 25 Wet Vpb 1969. Dit is omdat onder aandeelhouders van de uitkerende vennootschap zich behalve natuurlijke personen ook vennootschappen bevinden.

De dividendbelasting wordt op elke winstuitdeling ingehouden, ongeacht de woonplaats van de aandeelhouder. Het is ook niet van belang waar deze is gevestigd. Wel is het van belang waar de uitkerende vennootschap is gevestigd, de dividendbelasting wordt alleen geheven van winstuitdelingen door in Nederland gevestigde kapitaalvennootschappen, artikel 1 lid 1 Wet DB. Om misbruik door een coöperatie te voorkomen, worden deze onder bepaalde omstandigheden als kapitaalvennootschap aangemerkt, artikel 1 lid 7 Wet DB. De uitdelende vennootschap hoeft geen Nederlandse vennootschap te zijn, maar moet feitelijk in Nederland zijn gevestigd. Of een vennootschap al dan niet in Nederland is gevestigd wordt beoordeeld aan de hand van feitelijke omstandigheden, art. 4 AWR.

V.2 De bestaansgrond

Er zijn binnenlandse redenen van efficiëntie voor de heffing van de dividendbelasting. Het is namelijk veel eenvoudiger om één inhoudingsplichtige vennootschap aan te wijzen als belastingontvanger en één inhoudingsplichtige te controleren, dan alle individuele aandeelhouders te achterhalen en te controleren.

In internationale betrekkingen zijn er voornamelijk twee redenen voor de heffing. De eerste is pragmatisch, andere landen doen het ook, dus Nederland zal ook iets te bieden moeten hebben, zoals verlaging van de heffing ten gunste van het buitenland. De tweede reden is van budgettair belang, het dividend komt uit Nederland, dus hierover mag ook best iets aan Nederland worden betaald.

V.3 Het object van de heffing

De dividendbelasting wordt geheven over de opbrengst van aandelen, winstbewijzen en geldleningen (art. 10 lid 1 onder d Wet Vpb 1969).

Art. 3 Wet DB zegt welke uitkeringen in elk geval onder het begrip opbrengst vallen:

• Winstuitdelingen;

• inkoop van eigen aandelen voor een prijs hoger dan het gestorte kapitaal;

• liquidatie-uitkeringen;

• uitreiking van bonusaandelen (inclusief fondsen voor gemene rekening;

• teruggaaf van kapitaal bij aanwezigheid van winst;

• uitkeringen op en aankoop en inkoop van winstbewijzen;

• vergoedingen op geldleningen als bedoeld in artikel 10 lid 1 onderdeel d Wet;

• Vpb.

Voor het begrip ‘opbrengst’ is artikel 3 lid 1 sub a een belangrijke bepaling. Het gaat om middellijke of onmiddellijke uitdelingen van winst, onder welke naam of in welke vorm dan ook gedaan.

Als de BV de 15% DB niet op de aandeelhouder verhaalt dan wordt de aandeelhouder bevoordeeld. Artikel 6 DB schrijft voor dat het aan de aandeelhouder betaalde bedrag met 100/85 moet worden vermenigvuldigd. Zo kan de gemiste belasting alsnog op de aandeelhouder worden verhaald. Dit wordt brutering genoemd. Bij een naheffingsaanslag DB volgt bovendien een boete, die niet aftrekbaar is bij de aandeelhouder.

V.4 Vrijstellingen van inhouding

De Wet DB kent verschillende vrijstellingen van inhouding van dividendbelasting. Dit betekent niet dat de belastingplicht is opgeheven, alleen de inhoudingsplicht wordt opgeheven. In de eindheffing, dus in de inkomsten- en de vennootschapsbelasting, geldt dan wel een vrijstelling van de belastingplicht op het betreffende dividend.

De volgende inhoudingsvrijstellingen bestaan ingevolge artikel 4 Wet DB:

• Inhoudingsvrijstelling voor binnenlandse deelneming.

• Inhoudingsvrijstelling voor fiscale eenheid.

• Voorwaardelijke inhoudingsvrijstelling voor EU/EER-deelnemingsdividenden.

• Inhoudingsvrijstelling voor beursinkoop.

• Vrijstelling voor opbrengsten van groene, sociaal-ethische, culturele en durfbeleggingen.

• Vrijstelling voor opbrengsten uit hoofde van een stamrechtspaarrekening, een stamrechtbeleggingsrecht, een beleggingsrecht uit eigen woning, een lijfrentebeleggingsrecht of een lijfrentespaarrekening.

• De inkoopvrijstelling voor beleggingsinstellingen.

• De vrijstelling in het geval van vererfd aanmerkelijk belang of een geschonken indirect aanmerkelijk belang.

V.5 Afdrachtskorting FBI

In artikel 11a Wet DB is een afdrachtskorting voor beleggingsinstellingen bedoeld in artikel 28 Wet Vpb opgenomen. De FBI mag de af te dragen dividendbelasting verminderen met de door henzelf verschuldigde dividendbelasting en buitenlandse bronheffingen.

V.6 Afdrachtskorting bij dooruitdeling

De buitenlandse dividendbelasting op winstuitkeringen van dochter- naar moedermaatschappij is hinderlijk voor de moedermaatschappij. De Nederlandse moedermaatschappij krijgt deelnemingsvrijstelling en kan de buitenlandse bronheffing dus niet verrekenen. Nederland streeft in verdragen dan ook naar een bronheffing van 0%.

V.7 Afschudden van dividendbelasting

Er zijn manieren om onder de dividendbelasitng uit te komen. Voor Nederlanders heeft dat weinig zin: de belasting is immers verrekenbaar met de IB of Vpb. Het is vooral interessant voor aandeelhouders in Nederlandse vennootschappen die geen verrekeningsbasis hebben. Dit zijn met name de landen waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten.

Hoofdstuk VI - Internationaal en EU-belastingrecht

VI.1 Internationale dubbele belasting

Iemand die al zijn inkomen in het buitenland verwerft, wordt daarvoor door zijn woonland belast. Daarom zullen buitenlandse inkomsten vaak dubbel belast, in het bronland en in het woonland van de genieter van die inkomsten. Het internationaal belastingrecht wil deze dubbele belasting voorkomen. Dubbele belasting heeft een zeer negatieve invloed op grensoverschrijdende handel van goederen en diensten en daarmee voor de economische groei en de werkgelegenheid, zowel binnen de interne EU-markt en de wereldmarkt.

De woonstaat wil in beginsel het totale wereldinkomen van zijn inwoners belasten omdat hij vindt dat al zijn inwoners fiscaal gelijk moeten worden behandeld. Alle inwoners moeten naar hun totale draagkracht, waar ter wereld dit inkomen ook vandaan komt, bijdragen aan de publieke lasten van het land waarin zij wonen. Zij maken immers ook gebruik van de voorzieningen, zoals de sociale zekerheid, politie en infrastructuur.

De bronstaat wil al het inkomen belasten dat binnen zijn grenzen verdiend is en soms ook al het vermogen dat binnen zijn grenzen gelegen is, waar de genieter van dat inkomen of de eigenaar van dat vermogen ook woont. Zijn economie heeft de buitenlandse genieter in staat gesteld om het inkomen te verwerven. Het kan ook zijn dat het in het land gelegen vermogen zijn waarde ontleent aan het feit dat het in het bronland gelegen is, bijvoorbeeld als bij een vakantiehuisje. De bronstaat gaat dus uit van het bronbeginsel, ook wel het situsbeginsel.

Buitenlandse belastingplichtigen worden voor Nederland in artikel 2.1 onderdeel b Wet IB 2001 en artikel 3 Wet Vpb 1969 voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting aangewezen.

Het internationale belastingrecht heeft drie hoofdgebieden:

• de belasting over buitenlands inkomen en vermogen van inwoners;

• de belastingheffing over binnenlands inkomen en vermogen van niet-inwoners;

• het ontdubbelen van de heffingsaanspraken: de voorkoming van belastingheffing zowel in het woonland als in het bronland van dezelfde persoon.

Alle Staten zijn natuurlijk zowel bronstaat als woonstaat, zodat een keuze gemaakt of een compromis gesloten zal moeten worden. Of de bronstaat, of de woonstaat zal moeten afzien van belastingheffing, maar het bron- of situsbeginsel heeft voorrang op het woonstaatbeginsel. Vereist is dat dubbele belasting voorkomen wordt en dat de heffingsaanspraken van de bronstaat gerespecteerd worden. Bij ontdubbelen van belasting wordt alleen gelet dat een subject niet tweemaal belast wordt over hetzelfde object (juridisch dubbele belasting), dus niet dat meerdere subjecten over hetzelfde object belast worden (economisch dubbele belasting). Een uitzondering is er bij overdracht van dividenden tussen dochter- en moedermaatschappij. De dividenden die een moedermaatschappij in het ene land ontvangt van haar dochtermaatschappij in het andere land, worden bij de moeder niet belast, omdat de dochter al winstbelasting heeft betaald in haar vestigingsland over de winst waaruit het dividend wordt betaald.

VI.2 Woonplaats

Met name de woon- of vestigingsplaats van de natuurlijke of rechtspersoon en of er sprake is van binnenlandse belastingplicht, zijn van belang binnen dit systeem. Met name is het van belang om te weten of een persoon behoort tot een verdragsluitende staat en zich dus kan beroepen op belastingverdragen. Tegenwoordig is dit ook mogelijk voor inwoners van niet-verdragspartijen van een EU-lidstaat in verband met de Europeesrechtelijke discriminatieverboden. Die brengen mee dat ook fiscaal ongelijke behandeling van inwoners van andere EU-lidstaten ten opzichte van eigen inwoners tot een minimum beperkt moet worden.

In de AWR staat: ‘Waar iemand woont (…) wordt naar de omstandigheden beoordeeld.’ (art. 4 AWR). Gekeken moet worden naar de feitelijke omstandigheden. Voorbeelden van deze omstandigheden zijn: plaats van woonhuis, bankrekening, bestuur, boekhouding of bedrijfspand. Op artikel 4 AWR bestaan nog wel wat uitzonderingen, deze zijn te vinden in art. 2.2 Wet IB, art. 2 lid 4 Wet Vpb, art 1 lid 3 Wet Divb en art. 4 lid 2 AWR).

Het is ook mogelijk dat een (rechts-)persoon naar omstandigheden twee woonplaatsen heeft. Dit zou zonder maatregelen leiden tot een dubbele belastingplicht. Verdragen regelen op welke wijze uiteindelijk toch één plaats gekozen wordt. Bij natuurlijke personen is dit het land waar het zwaartepunt van de levensbelangen zich bevindt. Bij een rechtspersoon is dit de plaats van de feitelijke leiding van het lichaam.

VI.3 Buitenlandse belastingplicht: het Nederlands inkomen van niet-inwoners

Wanneer Nederland bronland is bepalen de artikelen 3 en 17 t/m 19 Wet Vpb, voor de vennootschapsbelasting, en de artikelen 2.1 sub b en 7.1 t/m 7.7 Wet IB, voor de inkomstenbelasting, het subject en het object (‘Nederlands inkomen’) van de buitenlandse belasting. Subject zijn natuurlijke personen en bepaalde lichamen die niet in Nederland wonen of gevestigd zijn maar wel Nederlands inkomen genieten.

De belangrijkste vormen van Nederlands inkomen zijn:

• Belastbare winst uit een Nederlandse onderneming.

• Belastbaar inkomen uit een aanmerkelijk belang (en de rente daarover) in een in Nederland gevestigde vennootschap.

• Loon uit een bestaande of vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking.

• Inkomsten uit in Nederland gelegen onroerende zaken.

VI.4 Buitenlands inkomen van binnenlands belastingplichtigen

Zowel voor vennootschapsbelasting als voor inkomstenbelasting worden binnenlandse belastingplichtigen voor hun wereldinkomen belast. Er wordt geen onderscheid gemaakt naar de geografische bron van het inkomen.

Dit wordt alleen beperkt door het bronbeginsel van andere landen, wat voor gaat op het woonplaatsbeginsel: Nederland treedt dan door een verdrag (bi- of multilateraal) of eenzijdig (unilateraal) terug. Dit laatste doet Nederland op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb).

Met ingang van 2012 heeft Nederland een objectvrijstelling voor winst behaald met een vaste inrichting in een andere staat. De winst van een binnenlands belastingplichtig lichaam wordt door de objectvrijstelling verminderd met de positieve en negatieve bedragen van de winst uit de andere staat. Dit is een belangrijke uitzondering op de hoofdregel.

VI.5 Methoden ter voorkoming van dubbele belasting op internationaal niveau

De twee meest gebruikte manieren ter voorkoming van dubbele belasting zijn:

• de vrijstellingsmethode (het woonland brengt een vermindering van belasting ter waarde van het bedrag dat het woonland zelf zou heffen over het buitenlandse inkomen) en

• de verrekeningsmethode (het woonland brengt een vermindering van belasting ter waarde van het bedrag dat het bronland over het buitenlandse inkomen heeft geheven).

De vrijstellingsmethode is alleen voordeliger indien het bronland lagere belasting heft dan het woonland. Deze methode gaat namelijk uit van lokale neutraliteit (host state neutrality; capital import neutrality, CIN): alle ondernemers (bijvoorbeeld die uit Nederland, Luxemburg en Denemarken) moeten onafhankelijk van hun thuisland binnen een nationaliteit tegen dezelfde fiscale voorwaarden concurreren.

De verrekeningsmethode gaat uit van woonstaatneutraliteit (home state neutrality of capital export neutrality, CEN): het mag niet uitmaken of ondernemers binnen- of buitenlands investeren. Zij moeten over hun inkomen, verworven in die buitenlandse markt dus niet meer belasting betalen dan lokale ondernemers of andere buitenlandse investeerders in die markt zouden betalen, want anders hebben zij achterstand ten opzichte van hun lokale concurrenten.

Een nadeel van de vrijstellingsmethode is dat deze gevoelig is voor belastingconcurrentie en omleiding van belasting naar “belastingparadijzen”, tax havens. Daarnaast kan het ervoor zorgen dat bedrijven hun activiteiten verplaatsen (tax holiday).

Nederland past de vrijstellingsmethode toe voor actief inkomen, zoals winst uit onderneming, loon en pensioen, en de verrekeningsmethode voor passief, beleggingsinkomen, zoals rente en royalty’s. Dit doen ze omdat passief inkomen veel mobieler en ontwijkingsgevoeliger is dan actieve inkomsten.

De vrijstellingsmethode bestaat uit belastingvrijstelling of objectvrijstelling. Bij objectvrijstelling, die niet vaak toegepast wordt, wordt het buitenlandse inkomen niet meegeteld als object van de belasting. Nederland gebruikte dit tot 2012 alleen voor buitenlandse deelnemingsdividenden. Met ingang van 2012 kent Nederland ook een objectvrijstelling voor winst uit een andere staat. Bij belastingvrijstelling wordt niet bij de grondslagbepaling ingehouden op belasting, maar pas wanneer het belastingbedrag is vastgesteld over het gehele wereldinkomen. Het buitenlands inkomen wordt dus in eerste instantie wel als object van de belasting behandeld, maar uiteindelijk toch vrijgesteld.

In Nederland is dit onderscheid van belang, omdat het buitenlandse inkomen van de belastingplichtige evenredig aan de tariefschijven toegerekend wordt (evenredigheidsmethode of de methode van belastingvrijstelling met progressievoorbehoud). Dit gebeurt door de in art. 10 Bvdb genoemde methode, namelijk door middel van de evenredigheidsbreuk. Dit houdt in dat de belastingvermindering gelijk is aan het buitenlands inkomen gedeeld door het totale wereldinkomen en de uitkomst daarvan vermenigvuldigd met de woonlandbelasting over het wereldinkomen. Over het algemeen volgt hieruit dat de belasting bij objectvrijstelling lager is dan die bij belastingvrijstelling.

In sommige andere landen wordt wel gebruikt gemaakt van de belastingvrijstelling maar dan progressief in plaats van evenredig: hierbij wordt niet gekeken naar de tariefschijven, maar is het gemiddelde tarief bepalend. Ook is (meestal in bijzondere gevallen) de subjectvrijstelling mogelijk, bijvoorbeeld voor uitgezonden diplomaten. Subjectvrijstelling houdt in dat de persoon van de belastingplichtige wordt gevrijwaard van bepaalde belastingen. Wanneer geen van deze behandelde manieren ter voorkoming van dubbele belasting toepasselijk is, kan de buitenlandse belasting nog afgetrokken worden. Dan wordt niet voorkomen dubbel belast wordt, maar wel genezen.

VI. 6 Het Besluit voorkoming dubbele belasting

Dit besluit is eenzijdig en art. 1 lid 2 maakt duidelijk dat dit een restbepaling is: dit besluit vindt slechts toepassing voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien. Het besluit is delegatiewetgeving, gegrond op art. 38 AWR. Het is alleen van toepassing op binnenlandse belastingplichtigen en bijkomende voorwaarden zijn:

• het buitenlandse inkomen/ de buitenlandse winst is in het betreffende buitenland onderworpen aan een belasting naar het inkomen;

• die buitenlandse belasting wordt op staatsniveau ‘door een andere mogendheid’ geheven.

Art. 9 lid 1 Bvdb omschrijft het actieve buitenlandse inkomen (waarvoor vrijstelling is verleend):

• winst uit buitenlandse onderneming behaald door een vaste inrichting in het buitenland;

• loon uit (vroegere) buitenlands dienstbetrekking

• inkomsten uit buitenlands onroerend goed.

Wanneer uit meerdere buitenlanden inkomen genoten wordt, wordt per land afzonderlijk bekeken of vrijstelling van toepassing is (art. 10 Bvdb). In art 11 wordt bepaald dat een bedrag over buitenlands inkomen dat niet leidt tot een vermindering van binnenlandse belasting over dat jaar, wordt overgebracht naar het volgend jaar. Dit noemt men ook wel de stallings- of doorschuifregeling. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren wanneer in het binnenland verlies geleden wordt en in het buitenland winst.

De artikelen 13, 15, 19, 25 en 36 Bvdb omschrijven niet de vrijstelling, die niet wordt verleend, maar de verrekening die voor het passieve buitenlandse inkomen, afkomstig uit een ontwikkelingsland, van toepassing is. Nederland (dat zelf alleen bronheffing kent over vennootschapsbelasting en uitgaand dividend) is het niet eens met westerse landen die bronheffing heffen op royalty’s en rente, maar is wel bereid de ontwikkelingslanden te steunen. Het gaat hier dus om een soort fiscale ontwikkelingshulp voor landen waar Nederland geen belastingverdrag heeft.

Hierbij zijn de volgende cumulatieve maxima (bij dividenden drie) van belang:

• De buitenlandse belasting: Nederland verrekent geen hoger bedrag over de buitenlandse belasting dan daadwerkelijk geheven is in het ontwikkelingsland (lid 2 sub a van bovenstaande artikelen);

• De Nederlandse toerekenbare belasting: Nederland verrekent niet meer dan dat Nederland zelf aan inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting over het passieve buitenlandse inkomen zou heffen (lid 2 sub b van bovenstaande artikelen);

• Dividenden: bij dividenden bestaat een maximum van 15% van het dividend (art. 15 lid 3 en 36 lid 3 Bvdb). Nederland heft zelf namelijk ook niet meer dan 15% belasting op uitgaand dividend.

Voor buitenlandse belasting voortkomend uit rechten van box 3 geldt dat deze niet op de lid 2 sub b-wijze behandeld worden (zoals hierboven genoemd), maar ook de 15% grens van toepassing is (art. 25 lid 1 en 2 Bvdb).

VI.7 Belastingverdragen

Om dubbele belasting te voorkomen heeft Nederland met veel landen afspraken gemaakt over wie aanspraak kan maken op belasting over een bepaald inkomen of vermogen. Deze verdragen worden ofwel in een OESO-jasje (Model Double Taxation Convention on Income and on Capital) of in een NSV-jasje (Nederland standaardverdrag) gestoken, die overigens in grote mate op elkaar lijken. Krachtens art. 93 en 94 Grondwet treden deze verdragen voor de formele wetten, omdat zij rechtstreeks werkende bepalingen bevatten. De functie van de belastingverdragen is om de heffingsaanspraken van twee verschillende landen op hetzelfde inkomen of vermogen van dezelfde persoon te beperken. Daartoe zijn de verdragen meestal opgebouwd uit de volgende elementen:

• art. 6 t/m 21 OESO bevatten toewijzingsregels: deze regels bepalen voor allerlei soorten inkomens wie mag heffen (meestal het bronland) en hoe eventuele verdeling geschiedt (zoals bij passief inkomen);

• art. 23A, 23B en 24 NSV bepalen de heffingsmethode, die voor elk land en ook per soort inkomen verschillend kan zijn (Nederland gebruikt voor actief inkomen de vrijstellingsmethode en voor passief inkomen de verrekeningsmethode). Dit is ter voorkoming van dubbele belasting;

• art. 1 t/m 5 OESO bevatten definities en afbakeningsregels: deze regels bepalen op welke belastingen het verdrag toeziet, wie de subjecten zijn en welk territorium in aanmerking komt;

• art. 24 t/m 26 OESO bevatten formele regels, zoals het verbod op discriminatie, de onderlinge overlegprocedure en de onderlinge informatieplicht.

Art. 4 OESO definieert het begrip inwoner als volgt: elke persoon die in het desbetreffende land als onbeperkt belastingplichtige wordt aangemerkt op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of soortgelijke omstandigheden. Een soortgelijke omstandigheid is ook het oprichtingsrecht van een lichaam. Bij een dubbele woonplaats bepaalt lid 2 dat eerst naar het duurzaam tehuis wordt gekeken, vervolgens naar het middelpunt van levensbelangen en uiteindelijk naar zijn gewoonlijk verblijf. Wanneer dan nog geen duidelijkheid bestaat geeft de nationaliteit doorslag. Indien ook dit geen uitkomst biedt (dubbele nationaliteit) moeten de landen onderling overleggen. Bij lichamen wordt geacht dat de werkelijke leiding slechts op een plaats kan plaatsvinden.

VI.8 De vaste inrichting

Voor heffing van winstbelasting en voor voorkoming van dubbele belasting over een ondernemingsactiviteit moet sprake zijn van voldoende aanknopingspunt met de andere staat dan de vestigingsstaat: de vaste inrichting of vertegenwoordiger. In art. 2 lid 1 Bvdb, een vrijwel identieke vertaling van dezelfde begrippen in het OESO-Modelverdrag, artikel 5 OESO, worden de belangrijkste aspecten hiervan gedefinieerd: een filiaal, een kantoor, een plaats van leiding en een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Ook de uitvoering van een werk vormt een vaste inrichting, als deze uitvoering langer duurt dan 12 maanden. In artikel 5 lid 4 OESO, en artikel 2 lid 2 Bvdb 2001, staan een aantal voorbeelden die geen vaste inrichting opleveren.

VI.9 Transfer pricing

Onderdelen van een grensoverschrijdende onderneming of van een internationaal concern horen onderling te handelen alsof zij van elkaar onafhankelijke ondernemingen zijn (art. 9 OESO), zodat de winst van de totale onderneming of het totale concern zo eerlijk mogelijk verdeeld wordt. Dit noemt men het ‘dealing at arm’s length’ beginsel. De onderlinge verrekening is namelijk erg ingewikkeld vanwege de diversiteit van de onderdelen. De makkelijkste methode is kijken naar de prijs die onafhankelijk van elkaar opererende ondernemers elkaar in rekening brengen voor vergelijkbare leveringen of diensten (= comparable uncontrolled price). Bovendien wil elke staat zo veel mogelijk belasting uit de onderneming slepen, waardoor onderling wantrouwen ontstaat.

De overlegprocedure (van art. 25) kan geen bindende beslissingen verzorgen en haalt dus soms niets uit. Binnen de EU bestaat echter een arbitrageverdrag dat de staten verplicht een arbitragecommissie in te stellen als zij het niet eens kunnen worden. De staten zijn niet verplicht naar het advies luisteren, maar zijn wel verplicht de dubbele belasting op te heffen.

VI.10 Invloed van het EU-recht op het belastingrecht

Een van de fundamenten van de EU is fiscaal, namelijk een douane-unie. Alle belastingen op grensoverschrijdingen van goederen en diensten binnen de EU moesten verdwijnen en een gezamenlijk tarief moest gelden voor import van buiten de EU.

Er moet een onderscheid gemaakt worden tussen directe en indirecte belastingen.

Onder directe belastingen worden de belastingen op inkomen, winst en vermogen verstaan. Onder indirecte belastingen worden de kostprijsverhogende belastingen (op consumptie en verbruik) verstaan. Het systeem van heffing, het object van heffing en het tarief zijn op Europees niveau geharmoniseerd. In de EU zijn de indirecte belastingen in grote mate geïntegreerd en geharmoniseerd: de omzetbelasting door middel van richtlijnen (bijvoorbeeld Zesde BTW-richtlijn), de douanerechten door middel van het Communautaire Douanewetboek CDW en ook voor accijnzen (op tabak etc.) bestaan EU-richtlijnen. Deze regelingen komen vooral voort uit art. 113 VWEU: harmonisering en uniformering van indirecte belastingen.

De oorsprong van de EG is een vrijhandelsgebied. Omdat de EU is opgericht om vrije handel te stimuleren en de binnengrenzen te doen verdwijnen wordt weinig gesproken over directe belastingen, die immers weinig belemmerend zijn en onder de soevereiniteit van de Lidstaten vallen. Alleen art. 110 VWEU, dat een soort non-discriminatie bepaling bevat met betrekking tot het vrije kapitaal- en betalingsverkeer beperkt dit.

Al deze manieren van harmonisering vallen onder positieve integratie: er wordt een gezamenlijke Europese regel tot stand gebracht door middel van politieke besluitvorming op EG-niveau. Wanneer een gezamenlijke Europese regel tot stand gebracht wordt door middel van verboden is er sprake van negatieve integratie (bv. art. 25-37 VWEU). Positieve integratie wordt met name toegepast bij totstandkoming van eenheid op gebied van de indirecte belastingen, terwijl op het gebied van directe belastingen met name verboden en dus negatieve integratie gebruikt wordt. Indirecte belastingen zijn positief geïntegreerd, daarom is negatieve integratie nauwelijks nodig. De directe belastingen zijn nauwelijks positief geïntegreerd en worden steeds verder negatief geïntegreerd.

Op het gebied van directe belastingen zijn op EU-niveau slechts enige richtlijnen en een multilateraal verdrag tot stand gekomen. De volgende (resultaatsverplichtende) richtlijnen over directe belastingen gelden:

• de Fusierichtlijn: stille reserves en te behalen vermogenswinst van aandeelhouders mogen niet naar aanleiding van fusies of splitsingen object van heffing worden, want deze moeten worden doorgeschoven naar de nieuwe vennootschap of aandelen.

• de Moeder-dochter-richtlijn: er mag geen dubbele belasting drukken op deelnemingsdividend van de grensoverschrijdende dochtermaatschappij op de moedermaatschappij die minimaal 10% van de stemrechten heeft.

Het minimale vereiste deelnemingspercentage was 15% in 2008. In 2009 werd dit verlaagd tot 10%, wat nog steeds geldt.

• de Interest- en royaltyrichtlijn: verbiedt bronheffing over grensoverschrijdende rente- en royaltybetalingen binnen concernverband.

• de Spaarrenterichtlijn: tegengaan van particuliere belastingontduiking door middel van het doorgeven van alle rentebetalingen aan particulieren door de betaler (vaak de bank) aan de EG.

• de twee Bijstandrichtlijnen: verplichten de Lidstaten om fiscaal relevante informatie op het gebied van heffing en invordering te overleggen en eventueel een onderzoek in te stellen of in geval van invordering over te gaan tot beslaglegging en executie.

• het Arbitrageverdrag: onderling overleg of verplichte arbitrage moet toegepast worden indien de Lidstaten onverenigbare standpunten innemen met betrekking tot het tegengaan van dubbele belasting.

Ook in art. 107 VWEU is een vorm van negatieve integratie neergelegd: verbod van staatssteun die bepaalde (selectieve) ondernemingen of producties begunstigt. Om niet selectieve, maar wel staatssteun die schadelijk is voor de gemeenschappelijke markt tegen te gaan is tussen de Lidstaten een (politiek zwaar wegende) gedragscode gesloten, waarmee zij oneerlijke fiscale beleidsconcurrentie beloven te verbannen. Met name interessant aan het VWEU zijn de verboden op discriminatie en belemmering van het vrij verkeer van personen, goederen, diensten en kapitaal. Deze verboden kunnen slechts gerechtvaardigd worden door een objectief verschil tussen beide gevallen of een zwaarwegend algemeen belang.

Met betrekking tot belastingrecht, voor het ongunstiger belasten van de grensoverschrijdende werknemer, ondernemer of kapitaal bestaan er vier rechtvaardigingsgronden van het Hof van Justitie EU:

• de noodzaak van effectieve fiscale controle (Futura-arrest);

• de noodzaak om misbruik zoals fraude en belastingontwijking tegen te gaan (Eurowings-arrest en De Lasteyrie du Saillant-arrest);

• de noodzaak om de fiscale coherentie binnen het nationaal belastingstelsel te bewaren (Bachmann-arrest), voor de emigratieheffing zie de arresten N. v. Inspecteur en National Grid Indus BV;

• de noodzaak van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten (Marks & Spencer II- arrest).

Deze gronden zijn echter beperkt bruikbaar omdat zij gelden voor bijzondere en specifieke gevallen en dus niet snel aannemelijk gemaakt kunnen worden.

Om de vraag of een nationale (belasting)maatregel op één van de verdragsvrijheden inbreuk maakt, gebruikt het Hof steeds de vier rule of reason vragen. Als een lidstaat een goede smoes heeft voor een nationale maatregel die het vrije verkeer belemmert, acht het HvJ EU hem verenigbaar met de Verdragsvrijheden:

• Heeft de belanghebbende toegang tot de Verdragsvrijheden? Is hij wel subject van de vrijheid en heeft hij een dergelijk grensoverschrijdend economisch aanknopingspunt?

• Is er wel sprake van directe of indirecte discriminatie? Dit kan slechts gerechtvaardigd worden door een objectief verschil tussen beide gevallen of een zwaarwegend algemeen belang, of door een van de drie hierboven genoemde gronden van het HvJ EU.

• Bestaat er een rechtvaardiging voor de discriminerende of belemmerende werking? Hierbij moet vooral gedacht worden aan een aantal buitenwettelijke belangen, zoals milieubescherming.

• Is de maatregel geschikt om het doel te bereiken en gaat deze niet verder dan nodig is om het doel te bereiken (evenredigheid)?

De meeste maatregelen lopen pas stuk bij de vierde vraag.

We bespreken hierna een aantal arresten van het HvJ EU op het gebied van de directe belastingen bij inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.

Belasting van inkomen

• De werkstaat mag de nationale behandeling van niet-inwoners weigeren wanneer het gaat om toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen. (o.a. arresten Schumacker, Wielockx en Gilly). Dat mag niet indien de persoon het overgrote deel in de werkstaat verdient.

• Aftrek van inkomensgerelateerde kosten moeten aan inwoners van een andere EU lidstaat met binnenlands inkomen verleend worden op dezelfde manier als aan eigen inwoners. Arresten Gerritse, Biehl en Schumacker.

• De aftrek van lijfrente en pensioenpremies moet in de meeste gevallen worden verleend op dezelfde manier als bij binnenlandse betaling. (arresten Danner en Bachmann)

• Kapitaalinkomsten uit andere staten moeten dezelfde fiscale behandeling genieten als de binnenlandse kapitaalopbrengsten. (arrest: Verkooijen)

Belasting van vennootschappen.

• Volgens o.a. de arresten Avoir Fiscal en Kommerszbank, moeten buitenlandse belastingplichtige ondernemingen hetzelfde belast worden als de binnenlandse vennootschappen.

• Moedervennootschappen met buitenlandse Europese dochters moeten hetzelfde belast worden als moeders met binnenlandse dochters (arrest Bosal Holding).

• Als een lidstaat onderkapitalisatieregels toepast, dan zal hij ze ook binnenlands moeten toepassen (arrest Lankhorst- Hohorst), of die regels zodanig moeten inrichten dat zij alleen volstrekt kunstmatige constructies treffen die opgezet zijn om de binnenlandse belastinggrondslag uit te hollen (arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation). Hetzelfde geldt wanneer gerekend wordt met prijzen die niet at arm’s length zijn, arrest Cadbury/Schweppes.

Diversen

• Discriminerende belastheffing in de bronstaat van het inkomen wordt toegestaan als de discriminatie wordt weggenomen door de woonstaat van de genieter, waardoor het uiteindelijke resultaat niet ongunstiger is (arresten De Groot en Denkavit Internationaal BV).

• De Verdragsvrijheden verplichten de lidstaten niet om alle voordelen die zij bij bilateraal belastingverdrag aan inwoners van een andere lidstaat verlenen, meteen ook te verlenen aan de inwoners van alle andere lidstaten (arresten D.v. Inspecteur en Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation).

Binnenlandse en EU-inkomens moeten door de woonstaat van de genieter dus fiscaal gelijk worden behandeld. Niet-inwoners moeten ook fiscaal hetzelfde worden behandeld als inwoners, als zij net als inwoners onderworpen zijn aan binnenlands inkomen. De grensoverschrijdende situatie (buitenlandse dochter) mag niet ongunstiger worden belast dan de vergelijkbare binnenlandse situatie (binnenlandse dochter), tenzij daar een goede reden voor is.

Hoofdstuk VII - Omzetbelasting

VII.1 Inleiding

Er zijn twee soorten verbruiksbelastingen: de algemene (indirecte) verbruiksbelastingen en de bijzondere verbruiksbelastingen.

Omzetbelasting behoort tot de algemene, indirecte verbruiksbelastingen in de lidstaten van de EU (het geldt voor alle 28 lidstaten van de Europese Unie). Omzetbelasting is een indirecte belasting omdat de heffing niet bij de consument plaatsvindt maar bij degene bij wie de consument zijn bestedingen doet, namelijk de ondernemer. Daarom spreekt men over een indirecte belasting.

Tegenwoordig wordt de omzetbelasting aangeduid met de afkorting BTW (dat wil zeggen belasting op de toegevoegde waarde), naar het systeem van heffing in overeenstemming met de EU-richtlijnen. Een algemene verbruiksbelasting als de BTW betrekt in principe alle bestedingen van de particuliere consument in de heffing. Naast algemene verbruiksbelastingen zijn er ook nog bijzondere verbruiksbelastingen. Deze hebben alleen betrekking op de bestedingen voor bepaalde goederen. Dit worden accijnzen genoemd. Voorbeelden hiervan zijn accijnzen op alcohol, tabak en benzine. Een andere type van een bijzondere verbruiksbelasting is de BPM, d.w.z. de belasting op personenauto’s en motorrijwielen.

VII.2 Systemen

BTW en omzetbelasting zijn geen synoniemen. Omzetbelasting kan worden geheven in overeenstemming met een aantal systemen: door de eenmalige en meermalige heffingsstelsels. De eenmalige stelsels vinden hun plaats in één fase van de bedrijfskolom (bijvoorbeeld de fabrikant, de groot- of kleinhandel, etc.)

De meermalige heffingsstelsels worden onderscheiden in de cumulatieve (waarbij elke schakel van de bedrijfskolom opnieuw wordt belast) en de niet-cumulatieve stelsels (de rekening gehouden met de omzetbelasting die in de vorige schakel is voldaan door aftrek van vooromzet of van voorbelasting). Het cumulatieve stelsel is al afgeschaft sinds 1969. Het nadeel van het cumulatieve stelsel was dat het niet goed zichtbaar was hoeveel belasting er op goederen drukt, omdat de belastingdruk afhankelijk was van het aantal schakels. In de EU is voor de harmonisatie gekozen, dus voor één systeem waarbij belasting wordt geheven over de toegevoegde waarde, de BTW, met aftrek van voorbelasting.

VII.3 De heffingstechniek

De omzetbelasting is een aangiftebelasting. Op grond van art. 14 Wet OB moet de in een tijdvak verschuldigde belasting op aangifte worden voldaan. De belastingplichtige (de ondernemer) moet zelf uitrekenen hoeveel hij over een tijdvak per saldo verschuldigd is (nadat de voorbelasting is afgetrokken). Dat bedrag moet spontaan worden voldaan, samen een specificatie van dat bedrag op een aangiftebiljet. De fiscus heeft een beperkte taak, zij controleert achteraf en kan een naheffingsaanslag opleggen. Het heffingstijdvak is op grond van artikel 19 lid 2 onderdeel a AWR jo. artikel 25 lid 1 Uitvoeringsregeling AWR het kalenderkwartaal. De inspecteur kan besluiten dat dit korter of langer is.

VII.4 Harmonisatie.

Artikel 113 VWEU is de rechtsgrond voor de harmonisatie binnen de EU van omzetbelasting, accijnzen en andere indirecte belastingen. Het doel van de harmonisatie was een gemeenschappelijke markt te scheppen, waarin belemmeringen bij grensoverschrijdingen en concurrentievervalsing werden voorkomen door voorwaarden te stellen die gelijk waren aan de binnenlandse markt.

De EU heeft een tweetal richtlijnen vastgesteld tot harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten inzake de omzetbelasting. In de eerste richtlijn werd bepaald dat de lidstaten BTW moesten gaan heffen met aftrek van voorbelasting. In de tweede richtlijn werd gesteld hoe de omzetbelasting er in grote lijnen uit moest komen te zien.

VII.5 Inhaaleffect en cumulatie

De BTW-richtlijn laat twee tarieven voor de nationale omzetbelasting: een algemeen tarief van minimaal 15% (voor Nederland geldt het tarief van 21% sinds 2012) en een of twee verlaagde tarieven van minimaal 5% (in Nederland 6%) voor levensbehoeften (voedsel). Ook bestaat er een nultarief, wat in de richtlijn wordt aangeduid als vrijstelling met recht op aftrek.

Gevolgen van het BTW- systeem zijn een zgn. inhaaleffect en cumulatie. Het inhaaleffect doet zich voor wanneer een verlaagd tarief niet van toepassing is op de eindschakel maar op een tussenschakel. De consument, die uiteindelijk de BTW betaalt, heeft hier niets aan.

Als er sprake is van een vrijstelling, zonder recht op aftrek, in een tussenschakel, dan treedt het inhaaleffect op, maar ook cumulatie van belasting. Hiervan is sprake als er BTW over BTW wordt geheven, door dat niet-aftrekbare voorbelasting bij de vrijgestelde ondernemer gaat werken als een kostenpost. Vrijstelling in een tussenschakel leidt voor de consument tot een hogere prijs.

VII.6 De subjectieve belastingplicht

Als het over belastingplicht voor de BTW gaat, gaat het over de vraag wie de BTW dient te voldoen. De Hoge Raad heeft uitgemaakt dat de Nederlandse wetgever aan de term ondernemer (in art.1 van de Wet OB) geen andere betekenis heeft willen toekennen dan die van het begrip belastingplichtige in de zin van art. 9 van de Zesde richtlijn. De ondernemer is voor de BTW dus de belastingplichtige. Alleen ondernemers dienen BTW in rekening te brengen en alleen zij hebben recht op aftrek van voorbelasting.

Op grond van art. 7 Wet OB is een ondernemer een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.

Het begrip “ieder” verwijst niet alleen naar natuurlijke personen, maar ook naar rechtspersonen (BV’s en NV’s). De jurisprudentie heeft zelfs ondernemerschap toegekend aan duurzame samenwerkingsverbanden waaraan op geen enkele wijze een juridische basis was gegeven. Ook verenigingen, zoals studentenverenigingen, kunnen als ondernemer worden aangemerkt

De publiekrechtelijke lichamen die niet als overheid handelen, zijn belastingplichtig. Zij zijn tegelijk aangemerkt als ondernemer met betrekking tot de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Als zij wel als overheid handelen dan zijn zij in beginsel niet belastingplichtig, met uitzondering van de situatie waarin sprake is van concurrentievervalsing (art. 13, lid 1 BTW- richtlijn).

Het begrip “bedrijf” is volgende de jurisprudentie een organisatie van kapitaal en arbeid, welke er op gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke ruilverkeer maatschappelijke behoeften te bevredigen.

Ook het zelfstandig uitgeoefende beroep valt onder bedrijf, op grond van art. 7 lid 2 sub a Wet OB, met uitsluiting van personen die in dienstbetrekking staan (art. 10 BTW- richtlijn). Onder kapitaal kunnen alle materiële voorzieningen worden verstaan die nodig zijn voor het drijven van een zelfstandige economische activiteit.

De vraag of sprake is van arbeid is van belang voor het onderscheid tussen normaal vermogensbeheer en ondernemerschap. Als een vermogensbestanddeel zelfstandig wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is de natuurlijke persoon of rechtspersoon die exploiteert ook ondernemer. Verhuur van een onroerende zaak maakt iemand doorgaans ondernemer.

Het begrip “zelfstandig” zal aanwezig zijn als een natuurlijke persoon haar activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoording uitoefent. Er is geen sprake van zelfstandigheid als het om een dienstverband gaat en de personen dus ondergeschikt zijn.

Bij prestaties om niet is geen sprake van ondernemerschap. In art. 1 Wet OB staat dat leveringen en diensten slechts belast zijn als zij tegen vergoeding worden verricht. Dit is ook te vinden in artikel 2, BTW-richtlijn, waarin is bepaald dat leveringen en diensten onder bezwarende titel moeten plaatsvinden. In het Hong Kong Trade arrest heeft het HvJ EG bepaald dat (rechts)personen die uitsluitend prestaties om niet verrichten geen ondernemer zijn voor de omzetbelasting.

In art. 7 lid 4 Wet OB staat dat de natuurlijke personen en lichamen als één ondernemer kunnen kwalificeren als zij in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en als zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen. Op grond van een uitspraak van de Hoge Raad uit 2005 ontstaat de fiscale eenheid van rechtswege. Daarvoor is de beschikking van de inspecteur geen (constitutief) vereiste, zoals het in art. 7 lid 4 Wet OB is bepaald.

Voor de aansprakelijkheid voor elkaars schulden is deze beschikking wel van belang.

De BTW-heffing betreft niet de prestaties die niet in het economische verkeer worden verricht. Dit is het geval wanneer deze prestaties niet buiten de eigen kring worden getreden (voorbeeld: onderlinge leveringen en diensten tussen de onderdelen van een fiscale eenheid) en de absoluut verboden prestaties (drugs).

VII.7 Het heffingsobject

De belastbare prestaties zijn, te vinden in artikel 1 Wet OB 1968:

• de levering van goederen (art. 3 Wet OB) en het verrichten van diensten=> uitsluitend belastbaar indien ze hier te lande worden verricht door ondernemers in het kader van hun onderneming.

• de intracommunautaire transactie van goederen=> kan door een intracommunautaire levering waarbij goederen vanuit de ene lidstaat worden vervoerd of verzonden naar een andere lidstaat, en door intracommunautaire verwerving.

• invoer van goederen=> wanneer goederen vanuit een derde land (zie art. 2a lid 1 onderdeel d Wet OB) binnenkomen in een lidstaat van EU.

Er zijn ook enkele bijzondere gevallen van levering zoals de levering van zakelijke rechten, ABC-contracten, veilingen en commissionairs.

Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde de levering van goederen in de zin van art. 3 wet OB. Deze diensten zijn belast indien zij tegen vergoeding worden verricht. Indien een ondernemer een goed zowel zakelijk als privé gebruikt is het privégebruik een dienst onder bezwarende titel.

Voor intracommunautaire transacties is nog geen definitief systeem van toepassing. Tot die tijd geldt het overgangsstelsel. Het goederenverkeer loopt volgens het bestemmingslandbeginsel: de heffing van omzetbelasting vindt plaats op de plaats waar het goed wordt geconsumeerd. Een intracommunautaire transactie (ICT) bestaat uit een intracommunautaire verwerving (ICV) gevolgd door een intracommunautaire levering (ICL).

Voor particulieren geldt dat zij omzetbelasting betalen in het land waar ze hun inkopen doen. Hierop bestaan wel enkele uitzonderingen.

Bij invoer geldt een tarief van respectievelijk 0,6 of 21%, bij uitvoer rust er op de betreffende goederen geen omzetbelasting.

VII.8. Plaats van de prestatie

De plaats van de prestatie is van belang voor de vraag of een prestatie wel of niet belastbaar is in Nederland. Leveringen en diensten en ICV’s die niet in dit land worden verricht, zijn niet in Nederland belastbaar. Wordt de prestatie in Nederland verricht, dan is Nederlandse BTW verschuldigd of is de Nederlandse vrijstelling van toepassing. Buitenlandse ondernemers die geen vaste inrichting in Nederland hebben, maar die in Nederland wel leveringen en diensten verrichten aan ondernemers, worden normaal gesproken niet in de heffing betrokken, omdat deze heffing wordt verlegd naar de afnemer op grond van artikel 12 lid 2 en 3 Wet OB 1968. Deze verlegging is voor zowel de fiscus als voor de buitenlandse ondernemer praktisch. De plaats van de levering is te vinden in artikel 5 Wet OB 1968. De plaats van de dienst in artikel 6(a-j) Wet OB 1968.

VII.9 Het tarief

De Wet OB 1968 kent zoals eerder gezegd dus een algemeen tarief van 21%, een verlaagd tarief van 6% en een nultarief. In de tabellen van de wet is te vinden welke goederen onder welk tarief vallen. Zijn ze niet in een tabel te vinden, dan behoren ze tot het 21% tarief. Het verschil tussen het nultarief en een vrijstelling is dat bij een vrijstelling geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat en bij een nultarief wel.

VII.10 De vrijstellingen uit art. 11 wet OB

Artikel 11 van de Wet OB 1968 bevat een lange opsomming van vrijgestelde prestaties. Als een ondernemer vrijgestelde prestaties verricht, heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15 lid 2 Wet OB 1968. Deze vrijstellingen zijn:

• vrijstelling voor levering van onroerende zaken (uitzonderingen daargelaten).

• Vrijstelling voor verhuur van onroerende zaken.

• Voor ziekenhuisdiensten en dergelijke.

• Jeugdwerk.

• Sport.

• Sociaal-cultureel werk.

• Medici en paramedici.

• Lijkbezorging.

• Effecten- en deviezenbemiddeling en fondsbeheer.

• Bankdiensten.

• Overdracht van een (deel van een) onderneming.

VII.11. Aftrek voorbelasting

Volgens artikel 2 Wet OB 1968 moet de ondernemer van de belasting die hij verschuldigd is over de door hem geleverde prestaties, de belasting ter zake van de aan hem geleverde prestaties, en de belasting op zijn intracommunautaire verwerving van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen, aftrekken. Deze aftrek is een cruciaal onderdeel van het BTW-systeem, omdat dit systeem in elke schakel slechts de toegevoegde waarde wil belasten.

Om aftrekbaar te zijn moet de belasting rechtstreeks in rekening zijn gebracht aan de ondernemer. De voorbelasting komt voor aftrek in aanmerking in het tijdvak waarin deze aan de ondernemer is opgelegd. Deze aftrek kan dus onmiddellijk plaatsvinden.

Ondernemers hebben recht op aftrek van:

• De belastingen ter zake van leveringen en diensten die door andere ondernemers aan hem in rekening zijn gebracht.

• De belastingen die verschuldigd zijn geworden ter zake van intracommunautaire verwerving.

• De belastingen ter zake van invoer van goederen.

• De verlegde BTW op grond van artikel 12 lid 2 t/m 5 wet OB.

• De belastingen ter zake van intracommunautaire verwerving van eigen goederen van de ondernemer.

• De belastingen ter zake van intracommunautaire levering van een nieuw vervoersmiddel.

Als goederen worden gebruikt ten behoeve van vrijgestelde prestaties van de ondernemer, kan er geen aftrek van de voorbelasting plaatsvinden. In sommige gevallen worden goederen en diensten deels voor belaste en deels voor onbelaste prestaties worden gebruikt. Er moet dan een berekening naar rato van het belaste verbruik plaatsvinden voor de aftrek van voorbelasting. Ook regelt het Besluit Uitsluiting Aftrek (BUA) welke kosten niet mogen worden afgetrokken.

VII.12 Enkele bijzondere regelingen

Voor kleine ondernemers bestaat een speciale regeling indien de verschuldigde omzetbelasting na aftrek van voorbelasting niet hoger is dan 1883 euro.

De landbouwregeling stelt landbouwers, veehouders en bosbouwers vrij van btw omdat zij al te maken hebben met allerlei Europese regelgeving.

De margeregeling geldt voor gebruikte kunstvoorwerpen. Deze beoogt een opeenstapeling van btw te voorkomen.

Hoofdstuk VIII - Overige belastingen

VIII.1 Erf en schenkbelasting

De erf en schenkbelasting wordt geregeld in de Successiewet 1956. Erfbelasting wordt volgens art. 1 van de Successiewet 1956 geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde.

Voor schenking bepaalt art. 1 SW 1956 dat recht van schenking wordt geheven over de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van die schenking in Nederland woonde. Voor beide geldt hetzelfde tarief. Wel gelden verschillende vrijstellingen.

Voor de erfbelasting is het object van heffing de verkrijging krachtens erfrecht, te vinden in boek 4 BW. Bovendien kent de SW een aantal fictiebepalingen waarin verrijkingen die civielrechtelijk geen verkrijging krachtens erfrecht zijn voor de heffing van erfbelasting wel als verkrijging krachtens erfrecht worden aangemerkt.

De belangrijkste fictiebepalingen hebben betrekking op:

• verkrijgingen krachtens huwelijksvoorwaarden;

• verkrijgingen uit hoofde van verblijvens- overnemings- en toedelingsbedingen;

• verkrijging door aanwas van blooteigendom door het wegvallen van lijfrechteverplichtingen;

• Vekrijging door schuldigerkenning onder voorwaarde;

• Verkrijging krachtens levensverzekering;

Het object voor de heffing van de schenkbelasting is de schenking.

Het tarief voor beide is gelijk, artikel 24 lid 1 SW 1956. Het tarief is dubbel progressief, het tarief wordt hoger naarmate dat de waarde van de verkrijging hoger is. Er zijn twee tariefgroepen. De eerste tariefgroep loopt van 10-20%. Deze geldt o.a. voor verkrijgingen door de echtgenoot, partner en kinderen van de erflater of schenker. Voor kleinkinderen bestaat tariefgroep 1a met tarieven van 18 en 36%. De tweede tariefgroep loopt van 30-40% en geld voor verkrijgingen van alle andere dan die in groep I.

De vrijstellingen voor de erfbelasting zijn opgenomen in artikel 32 SW. De vrijstellingen van de schenkbelasting in artikel 33 SW.

Voor de erf- en schenkbelasting moet aangifte worden gedaan, door middel van een aangiftebiljet.

VIII.2 De belastingen van rechtsverkeer

De Wet op belastingen van rechtsverkeer kent twee soorten belastingen: de overdrachtsbepaling en de assurantiebelasting (belasting ter zake van verzekeringen).

De overdrachtsbelasting (tarief van 6%) is de belangrijkste belasting van rechtsverkeer. Het is een belasting op verkrijging van onroerende zaken. Ingevolge art. 2 WBR wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken alsmede van daarop gevestigde rechten (een recht van vruchtgebruik of erfpachtrecht). Dit is niet alleen verkrijging van juridisch eigendom, maar ook economisch eigendom.

De belasting is niet over de verkrijging van buitenlands vastgoed verschuldigd. Hierover heft men in het buitenland zelf vaak een vorm van overdrachtsbelasting. De belasting wordt geheven van de verkrijger (subject). De notariële transportakte geldt als aangifte.

Wat onroerende zaken zijn is te vinden in artikel 3:3 en 3:4 BW. Voor de overdrachtsbelasting zijn in artikel 4 WBR bepaalde vermogensbestanddelen gelijkgesteld hieraan.

VIII.3 De belastingen van lagere overheden

De wetgever moet aangeven welke belastingen lagere overheden kunnen heffen (art. 132 lid 6 Grondwet). De wettelijke grondslag is te vinden in art. 216 e.v. in de Gemeentewet, de regels voor provinciale belastingen zijn te vinden in de Provinciewet (art. 220 e.v.) en die voor waterschapsbelastingen in de Waterschapswet (art. 110 e.v.).

De gemeente kan vele verschillende soorten belastingen heffen. Enkele voorbeelden hiervan zijn:

• Onroerendezaakbelasting;

• Toeristenbelasting;

• Parkeerbelasting;

• Hondenbelasting.

Provincies heffen bijvoorbeeld rechten (verlening van diensten door provincie aan burgers en bedrijven) of de precarioheffing (het hebben van voorwerpen op/onder/boven de grond bestemd voor de openbare dienst van de provincie (zoals hoogspanningskabels).

Waterschappen heffen waterschapsbelastingen, zoals de precariobelasting (zie hiervoor) en de zuiveringsheffing (dekking van kosten van het zuiveren van afvalwater)

VIII.4 De wet waardering onroerende zaken

In verschillende belastingwetten speelt de waarde van onroerende zaken een belangrijke rol, zoals bij het eigenwoningforfait en de vermogensrendementsheffing. De Wet WOZ bevat voorschriften betreffende de waardebepaling. De regels met betrekking tot de waardebepaling zijn vastgelegd in de art. 16 en 17 van de Wet WOZ. De waardevaststelling geschiedt door de gemeenten waar de onroerende zaken gelegen zijn. De waarde wordt jaarlijks vastgesteld op de waardepeildatum, dat is de datum die één jaar ligt voor het begin van het tijdvak waarvoor de waarde wordt vastgesteld. Men kan in bezwaar en beroep volgens dezelfde procedures als beschreven in de AWR. Zie ook art. 30 Wet WOZ.

VIII.5 Milieuheffingen en –belastingen

Op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag worden geheven:

• een belasting op leidingwater, artikel 12 e.v.

• een afvalstoffenbelasting (ingevoerd per 1 juli 2014).

• een belasting op kolen.

• een energiebelasting.

De opbrengst van deze belasting komt in de algemene middelen van het rijk.

VIII.6 De afvalbeheersbijdrage

Een speciale regeling met betrekking tot afvalstoffen is geregeld in artikel 15.35 t/m 15.41 Wet Milieubeheer. Bij producenten van bepaalde producten wordt een afvalbeheer bijdrage geheven

Zo wordt getracht de kosten per producent te drukken. Officieel is geen sprake van een belasting want de afvalbeheersbijdrage wordt niet geheven door een overheidsorgaan. De heffing is echter wel verplicht en heeft daardoor het karakter van een belasting.

Hoofdstuk IX - De verhouding tussen de (vennootschappelijke) jaarrekeningen en de (fiscale) aangifte

IX.1 Gemeenschappelijke elementen in de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte.

De jaarrekening gebaseerd op titel 9 Boek 2 BW en een aangifte op basis van de Wet Vpb kunnen van elkaar afwijken, maar bestaan niet uit volstrekt verschillende elementen.

De vennootschappelijke jaarrekening bestaat uit:

• een balans;

• een winst- en verliesrekening;

• een toelichting op de balans en winst- en verliesrekening.

De elementen van de fiscale aangifte zijn:

• een schriftelijk uitnodiging tot het doen van aangifte;

• het (elektronische) aangiftebiljet, bestaande uit:

  • een fiscale jaarrekening (een fiscale balans + een fiscale winst- en verliesrekening+ weergave van de afwijkingen ten opzichte van de vennootschappelijke jaarrekening);

• een winst- en belastbaar bedrag berekening door middel van een fiscale vermogensvergelijking;

• een aantal toelichtingen ten aanzien van algemene gegevens van de vennootschap zelf, haar aandeelhouders en haar deelnemingen.

De fiscale aangifte is geregeld in het fiscale recht. De Wet IB 2001 en de Wet Vpb zijn van toepassing (kijk art. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001 en art. 8 Wet Vpb 1969). Op grond van art. 3.25 Wet IB 2001 moet jaarwinst worden bepaald aan de hand van het begrip goed koopmansgebruik.

In 2005 heeft een wijziging van Titel 9 plaatsgevonden. Derhalve kan de vennootschappelijke jaarrekening (naar keuze voor niet-beursgenoteerde ondernemingen) worden ingericht op basis van nationale regelgeving dan wel op basis van de International Financial Reporting Standards (IFRS).

Voor kleine rechtspersonen is in 2008 Boek 2 titel 9 aangepast. De vennootschappelijke jaarekening kan worden ingericht op basis van fiscale waarde- en winstbepalingsstelsels. In deze situatie kan de fiscale aangifte zonder enige aanpassing gelijk zijn aan de vennootschappelijke jaarrekening.

Zowel de vennootschappelijke jaarrekening als de fiscale aangifte putten voor de waarde- en winstbepaling uit de zelfde bron, namelijk de bedrijfseconomie.

IX.2 De onderlinge overeenkomsten en verbanden tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte.

De begrippen ‘goed koopmansgebruik’ uit het fiscale recht kan op dezelfde lijn worden gesteld als het begrip ‘normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd.’ Dit kan tenzij het stelsel in strijd is met een uitdrukkelijke wetsbepaling, in strijd is met de algemene opzet van de belastingwetgeving of in strijd is met de beginselen van de belastingwetgeving.

IX.3 De oorzaak van verschillen tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte.

Een verschil tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte kan worden veroorzaakt doordat:

• de waardebepalingstelsels die voor de vennootschappelijke waardering als prijsgrondslag aanvaardbaar zijn, niet aanvaardbaar zijn voor de fiscale waardering en andersom.

• De winstbepalingsstelsels die voor de vennootschappelijke winstbepaling als instandhoudingsdoelstelling aanvaardbaar zijn, niet aanvaardbaar zijn voor de fiscale winstberekening en andersom.

IX.4 Verschillen uit hoofde van verschil in het waarderingsstelsel.

Er zijn drie manieren om de waarde van activa en passiva te bepalen, namelijk de historische kostprijs, de vervangingswaarde en de (directe of indirecte) opbrengstwaarde. Ook hierbinnen zijn verschillende manieren van waardering mogelijk. Denk aan waardering op historische kostprijs en daarbinnen op de marktwaarde.

IX.5 Verschillen uit hoofde van verschil in het winstbepalingsstelsel.

Ook door verschillende manieren van winstbepaling kunnen verschillen ontstaan. Denk hierbij aan verschillen doordat bepaalde kosten zijn vrijgesteld of niet aftrekbaar zijn, zoals bij de renteaftrekbeperkingen uit artikel 10a vpb.