Samenvatting Praktisch Fiscaalrecht

Deze samenvatting is gebaseerd op het studiejaar 2013-2014.

H. 1 Nederlands belastingrecht

Inleiding
In Nederland maakt iedereen gebruik van voorzieningen waar de overheid voor zorgt of voor betaalt, zoals wegen, gezondheidszorg, politie en onderwijs. Om deze voorzieningen te realiseren heeft de overheid geld nodig. Vandaar dat wij belasting betalen. Naast belastingen heeft de overheid ook inkomsten uit aardgas en winstuitkeringen door bedrijven waarvan de overheid (gedeeltelijk) eigenaar is. Ook heeft de overheid inkomsten uit premies sociale verzekeringen.

Door middel van belastingen kan de overheid ook bepaald gedrag stimuleren of juist ontmoedigen. Zo wordt bijvoorbeeld milieuvriendelijk gedrag gestimuleerd door de overheid.

Bij de belastingheffingen spelen het draagkrachtbeginsel en het profijtbeginsel een rol. Zo betalen automobilisten wegenbelasting en niet-automobilisten niet. Degene die profijt hebben van een bepaalde voorziening, moet er ook voor betalen. Het draagkrachtbeginsel gaat ervan uit dat de sterkste schouders de zwaarste lasten kunnen dragen.
Soorten belasting
Nederland kent de volgende soorten belasting:

• Inkomstenbelasting: deze belasting dient te worden betaald over inkomsten van natuurlijke personen. Inkomstenbelasting is afhankelijk van de hoogte van het inkomen;

• Vennootschapsbelasting: deze belasting moet worden betaald over de winst van rechtspersonen;

• Loonbelasting: deze vorm van belasting wordt berekend over het loon van een werknemer. Meestal heeft de werkgever de loonbelasting al in mindering gebracht op het brutoloon. Loonbelasting is een voorheffing op de inkomstenbelasting. Dit houdt dus in dat de betaalde loonbelasting in mindering mag worden gebracht op de te betalen inkomstenbelasting;

• Omzetbelasting: omzetbelasting of btw wordt in rekening gebracht door ondernemers. Deze vorm van belasting wordt geheven over de levering van goederen en diensten door ondernemers;

• Dividendbelasting: deze belasting wordt betaald over de winstuitkering op aandelen, ofwel over dividend. Ook dividendbelasting is een voorheffing op de inkomstenbelasting;

• Erfbelasting: deze belasting dient te worden betaald over een erfenis;

• Schenkbelasting: schenkbelasting wordt betaald als een schenking wordt verkregen;

• Kansspelbelasting: deze vorm van belasting wordt betaald over gewonnen prijzen(geld);

• Overdrachtsbelasting: deze belasting wordt bij de verkrijging van onroerend goed betaald;

• Motorrijtuigenbelasting: motorrijtuigenbelasting wordt betaald bij het hebben van een auto of motorrijwiel;

• Belasting van personenauto’s en motorrijwielen: deze belasting wordt betaald bij registratie van een auto of motorijwiel;

• Accijnzen: accijns wordt geheven op bijvoorbeeld alcohol en tabaksproducten;

• Milieuheffingen: bijvoorbeeld waterbelasting en energiebelasting;

• Provinciale belastingen en gemeentelijke belastingen: bijvoorbeeld de hondenbelasting.

In dit verslag zullen de inkomstenbelasting, loonbelasting, vennootschapsbelasting en omzetbelasting worden besproken.

Vindplaatsen van het belastingrecht
Belastingwetgeving
In de materiële belastingwetgeving kan men zien waarover belasting moet worden betaald en hoeveel. De centrale vraag is hoe de te betalen belasting over een bepaald tijdvak dient te worden vastgesteld. Voorbeelden van materiële belastingwetgeving zijn de Wet op de inkomstenbelasting, Wet loonbelasting de Wet omzetbelasting en meer.

In het formele belastingrecht kan men zien op welke wijze de belasting bij de overheid moet komen. Deze formele wetgeving staat geregeld in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

Uitvoeringsregelingen en uitvoeringsbesluiten
Een uitvoeringsregeling en een uitvoeringsbesluit worden gemaakt door de minister van Financiën. Voor dergelijke regelingen en besluiten is geen behandeling in de Tweede en Eerste Kamer nodig. Bij het vormen van een uitvoeringsbesluit zijn wél de ministerraad en Raad van State partij. Bij een uitvoeringsregeling is dit niet het geval. Het vaststellen van deze regelingen en besluiten vergt dus minder tijd door het overslaan van de Tweede en Eerste Kamer. Omdat het belastingrecht heel veranderlijk is, zijn aanpassingen middels deze regelingen en besluiten dan ook een veelvuldig gebruikt instrument.

Richtlijnen
Richtlijnen zijn afspraken binnen de EU. Iedere lidstaat is verplicht deze afspraken in zijn wetgeving te verwoorden. Indien een afspraak in de richtlijn nog niet of niet juist in de Nederlandse wetgeving is opgenomen, dan kunnen belastingplichtigen steunen op een richtlijn.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Bij algemene beginselen van behoorlijk bestuur gaat het eigenlijk om gedragsregels. De overheid dient zich als een behoorlijk bestuurder te gedragen. De belangrijkste beginselen zijn het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Het vertrouwensbeginsel ziet op het vertrouwen dat de belastingplichtige mag ontlenen aan gedragingen van de overheid. Het gelijkheidsbeginsel ziet op de gelijke behandeling van gelijke gevallen.

Jurisprudentie
De term jurisprudentie refereert aan (het geheel van) uitspraken van rechters . Rechters geven een oordeel indien een belastingplichtige en de Belastingdienst het niet eens zijn met elkaar. Dit kan bijvoorbeeld gaan over de uitleg of toepassing van een wetsartikel.

Resoluties
Soms moet een wetsartikel extra uitleg krijgen, omdat deze niet helemaal duidelijk is. De uitleg geldt ook als aan een bepaalde situatie niet is gedacht. In een dergelijke situatie kan een wetsartikel bijvoorbeeld leiden tot gevolgen die eigenlijk in die situatie niet bedoeld waren. Via een resolutie, ook wel een besluit, geeft de staatssecretaris aan hoe bij een bepaalde situatie het wetsartikel moet worden uitgelegd.

H. 2 Formeel belastingrecht

Materieel en formeel belastingrecht
In de materiële belastingwetgeving wordt aangegeven hoe de te betalen belasting wordt bepaald. In deze wetgeving wordt bepaald wie belastingplichtig is, waarover belasting moet worden betaald en hoeveel.

In de formele belastingwetgeving wordt aangegeven op welke manier de aanslagen worden vastgesteld, hoe en wanneer er aangifte moet worden gedaan en wanneer er dient te worden betaald.

Aangifte
In de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) staat de specifieke formele wetgeving die alleen betrekking heeft op belastingen.

Op grond van artikel 6 AWR kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig is, uitnodigen tot het doen van een aangifte. In een dergelijke aangifte vraagt de Belastingdienst gegevens die van belang zijn voor het vaststellen van de te betalen belasting. Iedereen die wordt uitgenodigd aangifte te doen, dient ook daadwerkelijk deze aangifte te doen. Op grond van artikel 7 en 8 AWR is pas voldaan aan het doen van aangifte als alle gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden ingevuld, (elektronisch) ondertekend en naar de Belastingdienst verzonden. Op grond van artikel 9 en 10 AWR stelt de inspecteur een termijn van tenminste één maand om de aangifte te doen. In de praktijk dienen de aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting voor 1 april te worden gedaan. Ook moet de aangifte worden toegestuurd indien de gevraagde gegevens niet van toepassing zijn (bijvoorbeeld als iemand in een jaar niet heeft gewerkt).

Aanslagen
Als de aangifte is gedaan, dan zal voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting een aanslag volgen. Voor de loonbelasting en omzetbelasting gelden echter andere regels. Er wordt onderscheid gemaakt tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen. Inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting zijn aanslagbelastingen. Uit de gegevens die in de aangifte worden weergegeven, zal blijken welk bedrag aan belasting moet worden betaald. Dit te betalen bedrag wordt vastgesteld in een aanslag.

Omzetbelasting en loonbelasting zijn aangiftebelastingen. Gelijk met het doen van de aangifte moet ook de omzetbelasting en loonbelasting worden betaald. In dit geval rekent de belastingplichtige dus zelf de belasting uit. Er hoeft dus niet eerst een aanslag te volgen.

Aanslagbelastingen
Uit de gegevens die in de aangifte staan vermeld, zal blijken welk bedrag aan belasting dient te worden betaald. Dit te betalen bedrag wordt vastgesteld in een aanslag. Het vaststellen van de aanslag gebeurt door het opmaken van een aanslagbiljet. Dit aanslagbiljet zal naar de belastingplichtige worden verstuurd, artikel 5 en 11 lid 1 AWR.

Een aantal gegevens van belastingplichtigen is al bekend bij de Belastingdienst. Zo zijn namelijk veel instanties verplicht gegevens bekend te maken (loongegevens worden bijv. al verstrekt door de werkgever). Indien de inspecteur ziet dat niet alle gegevens in de aangifte zijn vermeld, dan zal de inspecteur van de aangifte afwijken en de aanslag vaststellen volgens de gegevens in de aangifte en de aanvullende gegevens. Ook heeft de inspecteur de mogelijkheid om vragen te stellen over de aangifte en om informatie op te vragen. De inspecteur heeft de plicht tot onderzoek indien hij vermoedt dat de aangifte onjuist is. In beginsel mag hij echter uitgaan van de juistheid van de gegevens in de aangifte.

De inspecteur kan de aanslag ook ambtshalve vaststellen. Dit kan de inspecteur doen in het geval de aangifte niet ingevuld en ondertekend wordt teruggestuurd. De inspecteur zal in een dergelijke situatie een redelijke schatting van het inkomen maken, waarbij tevens de al bekende gegevens worden meegenomen. Dit is dus een ambtshalve vastgestelde aanslag.

Een navorderingsaanslag kan alleen worden opgelegd als er al een definitieve aanslag is vastgesteld. Een dergelijke aanslag kan in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting worden opgelegd als achteraf blijkt dat de aangifte niet geheel juist was. In artikel 16 AWR staan de regels voor het opleggen van de navorderingsaanslag opgenomen. Dergelijke aanslagen kunnen alleen worden opgelegd bij aanslagbelastingen, dus bij de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Een navorderingsaanslag kan volgen indien er te weinig belasting op de aanslagen vermeld staat. Er dient sprake te zijn van een nieuw feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Er is echter een uitzondering. Ook indien er geen sprake is van een nieuw feit, kan toch een navorderingsaanslag volgen. Dit kan namelijk als de belastingplichtige te kwader trouw is. In een dergelijke situatie moet de belastingplichtige hebben geweten dat hij te weinig belasting betaalde.

Een voorlopige aanslag wordt vrijwel altijd opgelegd binnen enkele weken na het indienen van de aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. In dit geval kan de betaling sneller plaatsvinden. Bij het opleggen van een dergelijke aanslag wordt nog niet gekeken naar de juistheid van de aangifte. Dat vindt pas plaats in een later stadium. Er dient echter wel altijd een definitieve aanslag te volgen.

Een conserverende aanslag is een aanslag die wordt opgelegd, maar nog niet betaald hoeft te worden. Dit soort aanslagen vindt soms plaats bij personen die Nederland verlaten ofwel emigreren.

Een definitieve dan wel voorlopige aanslag kan ook negatief zijn. In dat geval is sprake van belastingteruggave door de Belastingdienst.

Aangiftebelasting
De aangiftebelasting kent geen voorlopige of definitieve aanslag. Er kan echter wel een naheffingsaanslag worden opgelegd, artikel 20 AWR. Een dergelijke aanslag kan worden opgelegd als er geen aangifte wordt gedaan. Ook kan deze aanslag worden opgelegd als er wel aangifte is gedaan, maar deze niet betaald wordt. Een naheffingsaanslag kan ook volgen uit een nader onderzoek door de Belastingdienst.

Bezwaar en beroep
Indien men het niet eens is met de hoogte van de aanslag, kan men een bezwaarschrift indienen bij de belastingdienst. Als men het ook niet eens is met de uitspraak op het bezwaarschrift, kan men een beroepschrift indienen bij de Rechtbank.

Bezwaar
In de Awb staan de regels met betrekking tot de bezwaarschriften. Op grond van artikel 6:4 Awb kan een bezwaarschrift worden ingediend bij de belastinginspecteur. Op grond van artikel 6:7 Awb dient een bezwaarschrift binnen zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet te worden ingediend. In artikel 6:5 Awb staat beschreven wat er in het bezwaarschrift moet worden vermeld.

Indien men niet aan de genoemde vereisten voor het indienen van een bezwaarschrift voldoet, zal de inspecteur eerst vragen alsnog de gevraagde gegevens te verstrekken binnen een (door de inspecteur) bepaalde termijn. Indien na deze termijn alsnog niet is voldaan aan de vereisten, dan kan het bezwaarschrift niet-ontvankelijk worden verklaard. Ook in het geval het bezwaarschrift niet op tijd wordt ingediend, zal het bezwaarschrift niet-ontvankelijk worden verklaard. Er geldt echter wel een uitzondering op grond van artikel 6:11 Awb. Indien degene die het bezwaarschrift heeft ingediend een goede reden heeft voor het te laat indienen van het bezwaarschrift, dan kan het bezwaarschrift toch ontvankelijk worden verklaard. In het geval het bezwaarschrift niet-ontvankelijk wordt verklaard, zal de inspecteur het bezwaarschrift ambtshalve beoordelen. Dit betekent dat de aanslag alsnog kan worden verlaagd. Er is dan sprake van ambtshalve vermindering. Indien de inspecteur alsnog beoordeelt dat de aanslag juist is, en er dus geen ambtshalve vermindering plaatsvindt, kan men tegen de inhoud van de aanslag niet meer in hoger beroep bij de Rechtbank. Wel kan beroep worden ingediend tegen de niet-ontvankelijkheid.

Indien de inspecteur het bezwaarschrift ontvankelijk verklaart, kan hij het bezwaarschrift afwijzen of (gedeeltelijk) aan het bezwaar tegemoetkomen. Op grond van artikel 7:10 Awb dient de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak te doen.

Beroep en cassatie
Indien de inspecteur het bezwaarschrift (gedeeltelijk) afwijst, kan de belastingplichtige een beroepschrift indienen bij de Rechtbank. Voor het beroepschrift gelden dezelfde regels als voor het indienen van het bezwaarschrift. Nadat het beroepschrift is ingediend, zal de Rechtbank de inspecteur in de gelegenheid stellen om een verweerschrift toe te sturen. De belanghebbende kan vervolgens weer op dit verweerschrift reageren met een conclusie van repliek. Ten slotte kan de inspecteur eindigen met een conclusie van dupliek.

Indien de rechter uitspraak heeft gedaan, hebben de inspecteur en de belastingplichtige de mogelijkheid om een beroepschrift in te dienen bij het Gerechtshof, als zij het niet eens zijn met de uitspraak van de Rechtbank. Na de uitspraak op hoger beroep kan wederom een beroepschrift worden ingediend, maar dit keer bij de Hoge Raad in Den Haag. Dit wordt een beroepschrift in cassatie genoemd. Beroep in cassatie kan worden ingesteld door het Ministerie van Financiën of de belastingplichtige. Bij het beroepschrift in cassatie wordt geen feitenonderzoek meer gedaan. Enkel de rechtsvraag zal worden beantwoord.

Verplichtingen en sancties
Verplichtingen
De belastingplichtige heeft naast de aangifteplicht, ook een administratieplicht en een inlichtingendienst. De aangifteplicht staat opgenomen in artikel 8 AWR. De andere verplichtingen staan opgenomen in artikel 47 en verder AWR.

Iedereen die wordt uitgenodigd om aangifte te doen, dient deze aangifte ook te doen. Dit houdt in dat alle gevraagde gegevens moeten worden ingevuld en alle gevraagde bescheiden moeten worden toegestuurd. Dit invullen moet ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’ worden gedaan, artikel 8 AWR.

Op grond van artikel 47 AWR moet ieder die informatie verstrekken die de inspecteur vraagt. Deze informatie moet van belang zijn voor het vaststellen van de hoogte van de te betalen belasting.

Op grond van artikel 52 AWR dienen alle lichamen en natuurlijke personen die een onderneming hebben een administratie te voeren van hun bedrijf en vermogenstoestand. Zij moeten deze gegevens zeven jaren bewaren. De administratie- en bewaarplicht geldt ook voor inhoudingsplichtigen. Dus zij die voor hun werknemers loonheffing afdragen aan de Belastingdienst.

Sancties
Indien de aangifte te laat of niet wordt gedaan, kan een boete worden opgelegd van maximaal €4.920 op grond van artikel 67a AWR. Een dergelijke sanctie kan pas worden opgelegd indien er niet wordt gereageerd op een aanmaning tot het doen van aangifte. Bij aangiftebelastingen hoeft niet eerst een aanmaning te worden verstuurd. Er kan direct een boete worden opgelegd indien deze aangiften niet worden gedaan. Bij aangiftebelastingen kan ook een boete worden opgelegd als niet tijdig wordt betaald. De zojuist besproken boetes zijn zogenoemde verzuimboetes.

Indien de aangifte niet is gedaan of indien niet wordt voldaan aan de inlichtingen- of administratieplicht, wordt de bewijslast omgekeerd op grond van artikel 25 lid 3 AWR. In een dergelijke situatie dient de belastingplichtige te bewijzen in hoeverre de aanslag onjuist is. In dit geval dient de belastingplichtige dus ook aan te tonen dat de door de inspecteur vastgestelde inkomsten onjuist zijn. De kosten dienen overtuigend te worden aangetoond en niet slecht aannemelijk te worden gemaakt.

Ook kunnen vergrijpboetes worden opgelegd. Dergelijke boetes worden opgelegd als bewust geen of een onjuiste aangifte wordt gedaan bij een aanslagbelasting of bewust niet of te laat wordt betaald bij een aangiftebelasting. Er kan sprake zijn van opzet of grove schuld. In het geval van grove schuld had de belastingplichtige moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven. Bij een definitieve aanslag kan alleen wegens opzet een vergrijpboete worden opgelegd. Bij een navorderingsaanslag kan dat zowel bij grove schuld als bij opzet.

Op grond van artikel 68 en 69 AWR is ook een hechtenis mogelijk in bepaalde gevallen. Er zal dan bijvoorbeeld sprake zijn van fraude. Indien een vergrijpboete is opgelegd, kan strafvervolging niet meer plaatsvinden.

H. 3 Wet inkomstenbelasting

Hoofdlijnen boxensysteem
Vanaf 2001 geldt er voor de inkomstenbelasting een boxensysteem. De Wet inkomstenbelasting kent drie boxen. In box 1 wordt inkomen uit werk en woning belast, in box 2 het inkomen uit aanmerkelijk belang en in box 3 het vermogen. De persoonsgebonden aftrek, zoals studiekosten, vermindert het inkomen uit box 1. Indien dit inkomen uit werk en woning nihil is, dan verschuift deze persoonsgebonden aftrek naar het inkomen in box 3. Indien ook het inkomen uit box 3 niet toereikend is, zal de persoonsgebonden aftrek tot uiting komen in box 2. Onder persoonsgebonden aftrekposten vallen de kosten die in principe niets te maken hebben met de in de boxen genoemde inkomen, maar waarvoor de wetgever wel een aftrek heeft willen maken gezien bijvoorbeeld het niet-vrijwillige karakter van de kosten of het maatschappelijk belang, zoals ziektekosten en studiekosten.

Iedere box heeft een eigen tarief. Voor box 1 is dat maximaal 52%, voor box 2 25% en voor box 3 30%.

Er wordt heffingskorting berekend nadat de berekende belastingbedragen over de diverse boxen zijn opgeteld. Hiermee is dus eigenlijk sprake van een korting op de berekende inkomstenbelasting.

Ook heft de Belastingdienst premies volksverzekeringen, tegelijk met de inkomstenbelasting in box 1.

Hoe kan men berekenen wat de te betalen inkomstenbelasting/premieheffing is? In het volgende stappenplan wordt dit weergegeven:

1. Hoogte van het inkomen bepalen in box 1, box 2 en box 3;

2. De hoogte van de persoonsgebonden aftrek bepalen;

3. Persoonsgebonden aftrek in mindering brengen op het inkomen in respectievelijk box 1, box 3 en box 2;

4. Tarieven berekenen over de inkomens in de drie boxen;

5. De onder 4 berekende bedragen optellen;

6. De hoogte van de heffingskortingen berekenen en optellen;

7. Heffingskortingen in minderen brengen op de uitkomst onder 5;

8. Voorheffing in mindering brengen op de uitkomst onder 7.

Box 1
Box 1 betreft het inkomen uit werk en woning. Met woning wordt alleen de eigen woning bedoeld. Het overige inkomen heeft met name te maken met werk, zoals loon, winst uit onderneming en het inkomen uit overige werkzaamheden. Maar ook het inkomen uit vroegere arbeid, bijvoorbeeld pensioeninkomsten, behoren tot het inkomen in box 1. Ook worden periodieke uitkeringen en verstrekkingen in deze box belast. Ten slotte horen naast inkomsten ook uitgaven in deze box.

Box 2
Box 2 betreft het aanmerkelijk belang. Een natuurlijk persoon heeft onder andere een aanmerkelijk belang indien hij 5% of meer van de aandelen in een bv heeft. Dus als deze persoon een voordeel ontvangt wegens het feit dat hij aandeelhouder is, dan wordt dit voordeel belast in box 2 (bijv. dividenduitkering).

Box 3
Box 3 betreft het vermogen ofwel het inkomen uit sparen en beleggen. Enkel de waarde van het vermogen is van belang, niet de daadwerkelijke opbrengsten uit dit vermogen.

Box 1 heeft voorrang op box 2. Box 3 is de laatste in de rangorde. Zo behoort de eigen woning in box 1, en zal dus niet bij de opname van het vermogen in box 3 worden meegenomen (ondanks dat eigen woning dus ook een vorm van vermogen is). Hetzelfde geldt voor de aandelen van box 2. Deze worden ook niet meegerekend in box 3.

Let op: deze rangorde geldt niet voor de persoonsgebonden aftrek. De persoonsgebonden aftrek komt eerst in mindering op het inkomen in box 1, vervolgens box 3 en ten slotte box 2.

Verliesverrekening
Het inkomen kan in een bepaalde box ook negatief zijn. Een negatief inkomen is mogelijk in box 1 en box 2. Voor box 3 geldt dit nooit, dit inkomen is namelijk altijd nihil of positief.

Indien in het ene jaar het inkomen in box 1 negatief is, maar in het daarop volgende jaar het inkomen weer positief is, dan kan het verlies in mindering worden gebracht op het positieve inkomen in dat volgende jaar. De hoofdregel is dat verliezen in box 1 mogen worden verrekend met de drie aan het verliesjaar voorafgaande jaren en de negen volgende jaren. Daarbij is het oudste jaar het eerste te verrekenen jaar. Voor box 2 geldt echter dat een verlies slechts één jaar kan worden teruggerekend en eveneens negen jaren verder. Let op: tussen de drie verschillende boxen kunnen verliezen niet worden verrekend.

Jaarlijks maakt de inspecteur een verliesbeschikking op met de stand van het nog niet verrekende verlies. Het belastbaar inkomen is het inkomen minus de verrekende verliezen. Het verzamelinkomen is de optelsom van het inkomen in box 1,2 en 3. Het inkomen van de verschillende boxen is het inkomen waar de persoonsgebonden aftrek reeds op in mindering is gebracht.

Persoonsgebonden aftrek
Artikel 6.1 lid 2 Wet inkomstenbelasting (Wet IB) geeft weer welke persoonsgebonden aftrekposten er zijn:

Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen en uitgaven voor levensonderhoud van kinderen
De meest voorkomende onderhoudsverplichting vloeit rechtstreeks voort uit het familierecht, namelijk de alimentatie-uitkeringen aan de ex-echtgenoot. Deze uitkering kan een uitkering in geld zijn, maar ook in natura. Een voorbeeld van ‘in natura’: de ex-echtgenoot die na de scheiding in de eigen woning kan blijven wonen.

De alimentatie-uitkering aan de kinderen behoort niet tot de in artikel 6.3 Wet IB genoemde onderhoudsverplichtingen. De onderhoudsverplichtingen aan bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en personen die tot het huishouden behoren, worden namelijk uitgesloten.

Maar de alimentatie aan kinderen is toch aftrekbaar onder de persoonsgebonden aftrek, namelijk als uitgaven voor levensonderhoud van kinderen. Het moet hierbij wel gaan om kinderen jonger dan 21 jaar die in belangrijke mate met de alimentatie worden onderhouden. Indien echter door de belastingplichtige of het kind zelf als een bedrag wordt ontvangen in verband met de kosten van onderhoud van het kind, is een aftrek wegens extra uitgaven niet mogelijk.

Uitgaven voor specifieke zorgkosten
In artikel 6.16 en 6.17 Wet IB zijn de uitgaven voor specifieke zorgkosten opgenomen. Het moet gaan om uitgaven voor ziekte of invaliditeit. Op grond van artikel 6.20 lid 1 Wet IB bestaat er een drempel voor aftrek van de uitgaven voor zorgkosten. Eerst dient men alle uitgaven inclusief de verhoging van artikel 6.19 lid 1 Wet IB op te tellen. Vervolgens zijn de totale uitgaven maar deels aftrekbaar. Het gedeelte dat niet aftrekbaar is, is de drempel. Deze drempel is afhankelijk van de hoogte van het belastbaar inkomen.

Scholingsuitgaven
Scholingsuitgaven zijn uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Dit houdt dus in dat indien een studie wordt gevolgd met het oog op toekomstige inkomsten, er dan sprake is van scholingsuitgaven.

Ook voor de scholingsuitgaven geldt een drempel. De drempel voor scholingsuitgaven bedraagt €250 op grond van artikel 6.30 Wet IB. Ten slotte geldt er ook een maximum van €15.000 aan scholingsuitgaven per jaar.

Giften
Aftrekbare giften zijn onder te verdelen in periodieke giften en andere giften. In artikel 6.34 en 6.35 Wet IB wordt voor zowel de periodieke giften als de overige giften gesproken over een ‘instelling’. Een instelling houdt een algemeen nut beogende instelling in. In artikel 5b AWR wordt dit begrip gedefinieerd. Voor giften die niet in de vorm van periodieke uitkeringen zijn gedaan, geldt een drempel van €60, of als dat meer is, 1% van het verzamelinkomen. Er geldt voor deze giften echter wel een maximum van 10% van dat inkomen.

De overige persoonsgebonden aftrekposten worden in het boek niet besproken.

Heffingskortingen
Op de inkomensheffing, dus de gecombineerde inkomstenbelasting en premieheffing, komt een bedrag aan heffingskorting in mindering. Dit wordt de gecombineerde heffingskorting genoemd.

De algemene heffingskorting heeft het verschaffen van basisinkomen tot doel. Met het berekenen van een heffingskorting wordt eigenlijk over het laagste deel van het inkomen de belasting- en premieheffing weer teruggedraaid. Er zijn verschillende heffingskortingen, afhankelijk van o.a. de gezinssituatie, de leeftijd, het inkomen en het verrichten van arbeid. Met heffingskorting wordt beoogd wat extra ruimte te geven wegens de meeruitgaven die de betreffende persoon in die situatie zal hebben. Ten slotte zijn er ook heffingskortingen om bepaald gedrag te stimuleren. Bijvoorbeeld het beschermen van het milieu.

De Wet Ib kent de volgende heffingskortingen:

• Algemene heffingskorting. Deze bedraagt €2.001 en geldt voor iedere belastingplichtige;

• Arbeidskorting. Arbeidskorting geldt voor diegenen die winst uit onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid hebben. Dit mag geen pensioen of uitkering zijn. De arbeidskorting is een percentage van genoemde inkomsten: 1,827% met een maximum van €161 en daarnaast 16,115% voor het inkomen boven €8.816. Maar er geldt echter wel een maximum aan totale arbeidskorting van €1.723;

• Werkbonus;

• Inkomensafhankelijke combinatiekorting. Deze combinatiekorting is van toepassing op belastingplichtigen die winst uit onderneming, resultaat uit overige werkzaamheden of loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking hebben. Er gelden echter enkele voorwaarden: de hoogte van genoemde inkomsten (>€4.814) en er dient een kind tot het huishouden te behoren die de leeftijd van 12 jaar nog niet heeft bereikt op 1 januari van het betreffende jaar. De korting bedraagt maximaal €2.133;

• Ouderschapsverlofkorting;

• Alleenstaande-ouderkorting. Indien men geen partner heeft, maar wel een kind onder de 18 jaar dat tot het huishouden behoort, heeft men recht op deze korting. In beginsel bedraagt de korting €947;

• Jonggehandicaptenkorting;

• Ouderenkorting. Op grond van artikel 8.17 Wet IB kan deze korting alleen worden verkregen door 65.1+ met een laag inkomen. Het bedrag van de korting bedraagt €1.032;

• Korting voor groene beleggingen.

Partners
Fiscale partner
In artikel 1.2 Wet IB staat het begrip partner opgenomen. Er wordt verwezen naar artikel 5a AWR. Onder partner wordt verstaan: de echtgenoot en de ongehuwde meerderjarige die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en met de belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan. In artikel 1.2 Wet IB wordt een aanvulling gegeven op dit artikel.

Op grond van artikel 2.17 lid 5 Wet IB zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen: belastbaar inkomen uit eigen woning van box 1, het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek uit box 2 en de persoonsgebonden aftrek. De volledige grondslag sparen en beleggen, dus box 3, is gemeenschappelijk. Hiervoor geldt dat de partners kunnen kiezen bij wie dit in de aangifte voor berekening van de inkomstenbelasting wordt aangegeven.
 

H. 4 Winst uit onderneming

Onderneming
Het begrip onderneming is in de jurisprudentie uitgewerkt. Er is sprake van een onderneming indien wordt voldaan aan de volgende, cumulatieve, voorwaarden:

1. Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Kapitaal en arbeid hoeven niet in grote mate aanwezig te zijn. Het gaat meer om de zelfstandigheid van de ondernemer. Ditzelfde geldt voor de duurzaamheid. Indicatoren voor een onderneming zijn bijv. aantal klanten, hoogte omzet, aantal investeringen en de omvang van activiteiten;

2. die deelneemt aan het economische verkeer. Aan deze voorwaarde wordt voldaan zodra er derden betrokken zijn en als overeenkomsten worden aangegaan;

3. waarmee winst wordt beoogd. Hierbij gaat het in beginsel om de wil van de ondernemer, de wil om winst te maken;

4. en winst ook redelijkerwijs is te verwachten. Winstverwachting wordt objectief bepaald. Er wordt dus niet gekeken naar de wil van de ondernemer, maar naar de feiten.

Ondernemer
Op grond van artikel 3.4 Wet IB is een ondernemer de natuurlijke persoon voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.

Inkomstenbelasting wordt geheven over de winst die de ondernemer geniet uit een (of meerdere) onderneming(en), artikel 3.2 Wet IB. Op grond van artikel 3.3 Wet IB behoort ook tot de belastbare winst uit onderneming: ‘De winst die de belastingplichtige, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde (bijv. een commanditaire vennoot) tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meerdere ondernemingen.’ Er kan dus toch sprake zijn van inkomstenbelasting over de winst uit onderneming, ondanks dat er geen sprake is van een ondernemer.

Als ondernemer geniet je van bepaalde aftrekposten (die je inkomen/winst verlagen en daarmee ook de te betalen belasting), en als ‘resultaatgenieter’ of werknemer in loondienst geniet je niet van deze aftrekposten.

Winst
Op grond van artikel 3.8 Wet IB is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Een gezamenlijk voordeel kan ook een negatief voordeel zijn, oftewel verlies. De winst wordt jaarlijks vastgesteld en er wordt dus ook jaarlijks bepaald hoeveel inkomstenbelasting dient te worden betaald over de winst uit onderneming.

Artikel 3.25 Wet IB beschrijft de jaarwinst: ‘De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.’ De Wet IB gaat verder niet in op het begrip ‘goed koopmansgebruik’. Dit begrip houdt niet meer in dan dat gehandeld moet worden als een goed koopman. Zo mag de winst niet willekeurig worden toegerekend aan een bepaald jaar. Kosten en voordelen dienen te worden verantwoord in het jaar waarop zij betrekking hebben. Van belang hierbij is het moment waarop de prestatie is geleverd en het moment waarop de factuur had kunnen worden verzonden. Verliezen mogen met het oog op goed koopmanschap al eerder worden genomen dan winsten. Voorts mag een goed koopman het zogenoemde voorzichtigheidsprincipe hanteren. Ten slotte kan een ondernemer op grond van goed koopmanschap aan goederen en vermogen een bepaalde waardering toekennen. Hij is hierbij vrij in de waardering, zo lang het maar redelijk en aanvaard is. Hij kan dus niet in een bepaald jaar opeens een geheel andere waarderingsmethode kiezen.

Vermogensetikettering
Een ondernemer kan verschillende vermogensbestanddelen hebben voor gebruik binnen de onderneming. Het bedrag van de aankoop van deze vermogensbestanddelen kan niet ineens ten laste van de winst worden gebracht, maar dit bedrag wordt op de (debetzijde van de) balans van de onderneming geplaatst. Vervolgens vindt er jaarlijks een afschrijving plaats. Een bij het vermogen behorende schuld (bijv. hypotheek) volgt het vermogen en wordt ook op de (creditzijde van de) balans geplaatst. Op aandelen wordt echter niet afgeschreven. Aandelen kunnen daarentegen wel op de balans worden geplaatst.

Het staat de ondernemer niet vrij om vermogen op zijn ondernemingsbalans te plaatsen. Er moet namelijk sprake zijn van vermogen dat wordt gebruikt voor de onderneming. Hiertoe zal het vermogen eerst geëtiketteerd moeten worden. Het vermogen kan behoren tot: verplicht privévermogen: vermogen dat alleen of in ieder geval voor 90% of meer privé wordt gebruikt; verplicht ondernemingsvermogen: vermogen dat alleen of in ieder geval voor 90% of meer binnen de onderneming wordt gebruikt; of keuzevermogen: de ondernemer mag kiezen of hij vermogen dat zowel zakelijk als privé wordt gebruikt, op de balans opneemt.

Waardering
Bij de waardering van activa en passiva op de balans, dient er rekening te worden gehouden met goed koopmansgebruik.

Waarderen van bedrijfsmiddelen inclusief afschrijvingen: onder bedrijfsmiddelen wordt verstaan de goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt. Bijv. een pand, machines en inventaris. Bedrijfsmiddelen worden gewaardeerd tegen aanschafwaarde. Op de aanschafwaarde van bedrijfsmiddelen kan worden afgeschreven (artikel 3.30 Wet IB).

Waarderen van goodwill: goodwill vormt de meerwaarde van een onderneming boven het netto vermogen. Met name bij overnamen is er sprake van goodwill. Degene die bijv. een goed lopend restaurant wil overkopen, is bereid om meer te betalen voor deze onderneming dan de waarde die volgt uit de balans van de onderneming. Er is in dit geval sprake van gekochte goodwill. Gekochte goodwill wordt onder de activa op de balans geplaatst. Ook kan er jaarlijks worden afgeschreven op goodwill.

Waarderen van voorraden: er zijn diverse waarderingssystemen aanvaardbaar volgens goed koopmansgebruik (bijv. waarderen op kostprijs, lifo- of fifo-stelsel).

Waarderen van onderhanden werk: van onderhanden werk is sprake als in opdracht een goed wordt vervaardigd en dit goed nog in de vervaardigingsfase is (bijv. bouw van een pand). Het onderhanden werk dient voor het gedeelte van de verkoopprijs dat is toe te rekenen aan het onderhanden werk te worden opgenomen.

Waarderen van vorderingen: als hoofdregel worden vorderingen, waaronder debiteuren, op de balans vermeld tegen nominale waarde. Een vordering kan worden afgewaardeerd als degene die de schuld heeft niet meer kan of zal betalen.

Waarderen van effecten: doorgaans worden effecten die tot het bedrijfsvermogen behoren opgenomen tegen de beurskoers.

Waarderen van reserves: enkele fiscale reserves behoren tot het eigen vermogen van de onderneming. Deze reserves staan opgenomen in de Wet IB.

Waarderen van voorzieningen: indien de ondernemer een voorziening vormt, houdt deze ondernemer dus rekening met toekomstige verplichtingen. Goed koopmansgebruik en jurisprudentie vormen de basis voor het vormen van een voorziening. Een voorziening kan worden gevormd bij toekomstige kosten die: hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden in de periode voorafgaand aan de balansdatum; met een redelijke mate van zekerheid gemaakt zullen moeten worden; en betrekking hebben op betreffende periode.

Waarderen van schulden: schulden worden tegen nominale waarde gewaardeerd.

Kosten
De verschillende kostenposten dan wel negatieve voordelen vloeien meestal voort uit artikel 3.8 Wet IB en het goed koopmansgebruik als bedoeld in artikel 3.25 Wet IB. Sommige kosten zijn echter specifiek in de Wet IB genoemd. Deze kosten zijn (deels) uitgesloten van aftrek wegens het karakter van de kosten of omdat er sprake is van een privédeel in de kosten. Deze kosten staan genoemd in artikel 3.14 tot en met 3.17 Wet IB.
Vermogensvergelijking
Hiervoor is de winst steeds bepaald door uit te gaan van omzet minus kosten. De winst kan echter ook bepaald worden door vermogensvergelijking. Indien een ondernemer winst maakt, kan hij de winst in de onderneming laten. De winst wordt dan toegevoegd aan het vermogen van de onderneming. Hierdoor zal het vermogen hoger zijn. Maar de ondernemer zal ook geld opnemen uit de onderneming, zie dit als een soort salaris dat de ondernemer uit de onderneming opneemt. Hierdoor wordt het vermogen weer lager. In dit geval kan er dus worden gezegd dat het eindvermogen minus het beginvermogen van de onderneming, gecorrigeerd met de privéonttrekkingen, kan bepalen hoe hoog de winst is geweest. Ook privéstortingen (indien er niet genoeg geld in de onderneming aanwezig is) moeten in de vermogensvergelijking worden gecorrigeerd. De vermogensvergelijking is dan als volgt: eindvermogen – beginvermogen – privéstortingen + privéontrekkingen = winst. Deze winst is gelijk aan de winst volgens de verlies- en winstrekening.

Ondernemersfaciliteiten
Ondernemersfaciliteiten zijn extra aftrekposten op de fiscale winst. Door de verlaging van de fiscale winst is natuurlijk ook de te betalen belasting lager.

Fiscale reserves
In artikel 3.53 Wet IB staan de fiscale reserves genoemd. Uit dit artikel blijkt dat winst al wordt omgezet in een reservering. In dat geval hoeft over het gereserveerde gedeelte van de winst geen belasting te worden betaald. Met andere woorden: een toevoeging aan een fiscale reserve verlaagt de winst.

De egalisatiereserve (ook wel kostenegalisatiereserve genoemd) houdt het volgende in: indien de ondernemer over enkele jaren een grote kostenpost zal hebben, dan kan hij deze egalisatiereserve vormen. De ondernemer zal berekenen hoeveel geld hij nodig denkt te hebben, waarna hij jaarlijks een gelijk deel van de kosten toevoegt aan de reserve tot het moment dat hij de kosten daadwerkelijk zal maken.

De herinvesteringsreserve is van toepassing als er een voornemen tot herinvesteren bestaat. In dit geval mag de boekwinst onder voorwaarden worden gereserveerd. Met andere woorden: de boekwinst wordt even apart gehouden onder de naam herinvesteringsreserve. In artikel 3.54 Wet IB staan de voorwaarden die verbonden zijn aan deze reserve.

Met de oudedagreserve kan een deel van de winst worden gereserveerd voor de ‘oudedag’. In artikel 3.67 Wet IB staat dat de ondernemer, wil hij van deze reserve gebruik maken, echter wel moet voldoen aan het urencriterium en hij moet nog niet de pensioengerechtigde leeftijd hebben bereikt. Het urencriterium staat uitgelegd in artikel 3.6 Wet IB.

Investeringsaftrek
Artikel 3.40 Wet IB beschrijft de investeringsaftrek als volgt: ‘indien wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen kan door een belastingplichtige naast de afschrijvingen een deel van het investeringsbedrag aanvullend ten laste van de winst worden gebracht.’ In artikel 3.41 staat beschreven welk deel (welk percentage) van de investering ten laste van de winst kan worden gebracht.

Willekeurige afschrijving
Bij willekeurige afschrijving worden de afschrijvingsregels geheel losgelaten. Er zijn twee soorten willekeurige afschrijvingen: op milieu-bedrijfsmiddelen volgens artikel 3.31 Wet IB en op bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de economische ontwikkeling of de economische structuur inclusief de bevordering van het ondernemerschap volgens artikel 3.34 Wet IB.

Ondernemersaftrek
Artikel 3.74 Wet IB beschrijft de ondernemersaftrek. De ondernemersaftrek is het opgetelde bedrag van de: zelfstandigenaftrek, aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, meewerkaftrek, startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en stakingsaftrek. Zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk is een aftrek van een vast bedrag voor ondernemers die voldoen aan het urencriterium en tenminste 500 uren aan werk hebben verricht dat als speur- en ontwikkelingswerk is aan te merken. Bij meewerkaftrek dient er sprake te zijn van een ondernemer die aan het urencriterium voldoet. De meewerkaftrek wordt berekend met een percentage van de winst. Er dient bij startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid in de eerste vijf jaren van de onderneming bij de ondernemer sprake te zijn van een arbeidsongeschiktheidsuitkering en geldt er een urencriterium van 800 uren op jaarbasis. Stakingsaftrek geldt bij staking van een onderneming.

MKB-winstvrijstelling en overige vrijstellingen
De laatste te bespreken fiscaal voordelige regeling is een vrijstelling, namelijk de MKB-winstvrijstelling. Deze regeling staat opgenomen in artikel 3.79a Wet IB. Indien de winst is berekend na aftrek van alle genoemde ondernemersfaciliteiten, dan is aanvullend nog een bedrag van 14% van deze winst vrijgesteld van belasting.

Staking
In de volgende gevallen is er sprake van staking: de ondernemer verkoopt of sluit zijn zaak, de ondernemer overlijdt, bij emigratie van de ondernemer en het verplaatsen van de onderneming naar het buitenland, ten slotte kan een ondernemer een bv oprichten en zijn onderneming verkopen aan of inbrengen in die bv.

Stakingswinst
Bij het bepalen van de stakingswinst, wordt er gekeken naar de waarde van de onderneming minus de balanswaarde van de onderneming. Tot de stakingswinst behoren ook de hoogte van de fiscale reserves op het moment van staken. Ten slotte dient ook rekening te worden gehouden met een desinvesteringsbijtelling. De volgende onderdelen behoren tot de stakingswinst:

• Stille reserves: de meerwaarde van bedrijfsmiddelen;

• Goodwill;

• Fiscale reserves;

• Oudedagsreserve;

• Desinvesteringsbijtelling.

Stakingsfaciliteiten
Er zijn twee stakingsfaciliteiten, namelijk: stakingsaftrek en stakingslijfrente.
Artikel 3.79 Wet IB beschrijft de stakingsaftrek. Ook hier geldt (net als bij de overige onderdelen van de ondernemersaftrek) de voorwaarde dat er sprake dient te zijn van een ondernemer die de onderneming staakt. De stakingsaftrek bedraagt in beginsel maximaal €3.630 op grond van artikel 3.78 lid 2 Wet IB.

Een lijfrenteverzekering is een levensverzekering waarbij vaste en gelijkmatige uitkeringen worden gedaan die uiterlijk bij het overlijden eindigen, artikel 1.7 Wet IB. Een premie voor een lijfrenteverzekering is onder voorwaarden aftrekbaar in box 1. De wetsartikelen met betrekking tot de aftrek van lijfrentepremie zijn te vinden vanaf artikel 3.124 Wet IB.

Doorschuivingsregelingen
Er zijn situaties bij staking van de onderneming waarbij het moeilijk is om de verschuldigde belasting te betalen. Bijvoorbeeld bij overlijden van de ondernemer en erven door de opvolger is eigenlijk gewoon sprake van doorgaan met de onderneming, maar ook bijvoorbeeld het omzetten van de onderneming in een bv. In dergelijke situaties is het mogelijk om de onderneming ‘geruisloos’ door te schuiven. Dit houdt dus in dat er wordt gedaan alsof er geen staking is geweest.

H. 5 Inkomen uit werk en woning

Belastbaar loon
Het loon wordt opgevat volgens de Wet Loonbelasting. Alleen fooien worden uitgezonderd. Loonheffing, de combinatie van loonbelasting en premie volksverzekeringen, is een voorheffing. De werkgever houdt een loonheffing in op het loon van de werknemer, wekelijks of maandelijks. Aan het einde van het jaar dient dan nog inkomstenbelasting te worden betaald. Indien er alleen sprake is van looninkomsten, en er is al loonheffing ingehouden, dan zal er geen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen meer hoeven te worden betaald. Ook dient er rekening te worden gehouden met een reisaftrek. Deze reisaftrek kan alleen worden verkregen indien er sprake is van het reizen met openbaar vervoer. Overige aftrekposten zijn er niet.

Diverse uitkeringen behoren ook tot het loon volgens de Wet Loonbelasting. Bijvoorbeeld pensioenuitkeringen, een uitkering op grond van de WW of AOW.

Ten slotte kan er ook sprake zijn van negatief loon. Indien ten onrechte een uitkering is verkregen in 2009, waarvan pas in 2013 vaststaat dat de uitkering moet worden terugbetaald, dan vormt de terugbetaling in 2013 negatief loon.

Het tijdstip van het genieten van loon staat opgenomen in artikel 3.146 Wet IB. Dit artikel beschrijft dat onder andere het loon geacht wordt te zijn genoten als het: ontvangen is; verrekend is; ter beschikking is gesteld; rentedragend is geworden of vorderbaar en inbaar is. Het woord ‘of’ in dit artikel houdt in dat aan één van deze vijf situaties moet zijn voldaan.

Resultaat uit overige werkzaamheden
Het resultaat uit overige werkzaamheden is een restpost. Artikel 3.90 Wet IB stelt het volgende: het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijk bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Dit is bijvoorbeeld: het in opdracht schrijven van een boek, het verzorgen van een cursus. Ook de terbeschikkingstelling van vermogen wordt als werkzaamheid aangemerkt. Bij het ter beschikking stellen van vermogen wordt er vermogen ter beschikking gesteld aan een ander en wordt daarvoor een vergoeding ontvangen. Op grond van artikel 3.91 en 3.92 Wet IB is er alleen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen indien het vermogen door een ondernemer aan de eigen onderneming ter beschikking wordt gesteld of als vermogen door een aanmerkelijk belanghouder ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft.

Periodieke uitkeringen en verstrekkingen
Periodieke uitkeringen en verstrekkingen worden eveneens in box 1 belast, artikel 3.100 Wet IB. Periodieke uitkeringen en verstrekkingen hebben namelijk iets met werk te maken (al dan niet direct), net als het loon en de overige werkzaamheden. De meest voorkomende en bekende uitkeringen zullen worden besproken.

Termijnen van lijfrenten
In artikel 1.7 Wet IB staat de definitie van lijfrente opgenomen. Bij een lijfrente is er sprake van een levensverzekering waarbij de uitkeringen vast en gelijkmatig van een bepaald tijdstip worden gedaan, uiterlijk tot het overlijden. De uitkering dient echter wel jaarlijks gedurende een bepaalde periode voor een gelijk bedrag plaats te vinden.

Alimentatie-uitkering
In artikel 3.102 lid 1 sub b Wet IB wordt gesproken over uitkeringen en verstrekkingen die worden ontvangen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting, maar niet aan de kinderen. Alimentatie-uitkeringen voor kinderen zijn niet belast.
Publiekrechtelijke uitkeringen
In artikel 3.103 Wet IB staan enkele publiekrechtelijke uitkeringen opgenomen.

Uitgaven voor inkomensvoorzieningen
Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn aftrekbaar., Deze voorzieningen verlagen dus het inkomen uit box 1. Artikel 3.124 Wet IB beschrijft wat uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn. In artikel 3.124 lid 1 sub a Wet IB staat dat premies voor lijfrenten aftrekbaar zijn tot een bepaald bedrag. Het gaat hierbij om premies voor lijfrenten in geval van een pensioentekort. In artikel 3.125 Wet IB worden aan de aftrek van de premie lijfrente voorwaarden gesteld. Hierbij dient te worden opgemerkt dat premies kunnen worden betaald voor een uitkering aan degene die de premies betaalt, maar ook kunnen premies worden betaald voor een uitkering aan bijv. de kinderen bij overlijden van de ouders. Er zijn de volgende in box 1 aftrekbare betaalde premies voor lijfrente: oudedagslijfrente; tijdelijk oudedagslijfrente; nabestaandenlijfrente. Het is voor de aftrek van belang dat er sprake is van een erkende verzekeringsmaatschappij. De aftrek is namelijk afhankelijk van degene aan wie de premie wordt betaald ofwel degene met wie de overeenkomst is gesloten. Indien het een verzekeraar is als bedoeld in de wet op het financieel toezicht, is de lijfrentepremie aftrekbaar. De Wet IB kent de aftrek van de jaarruimte en de reserveringsruimte. Jaarruimte houdt het volgende in: ieder jaar zal moeten worden uitgerekend of er sprake is van een pensioentekort. De jaarlijkse berekening van het pensioentekort is opgenomen in artikel 3.127 lid 1 Wet IB. Reserveringsruimte houdt in: wordt in een jaar minder premie betaald dan het berekende pensioentekort of wordt zelfs helemaal geen premie lijfrente betaald, dan zal er sprake zijn van een reservering. Op de berekeningen van deze ruimten wordt verder niet ingegaan.

Er kan ook sprake zijn van een negatieve uitgave van een inkomensvoorziening, indien er een teveel aan betaalde premie lijfrente in een later jaar wordt terugbetaald, artikel 3.132 Wet IB. Ook negatieve persoonsgebonden aftrek wordt tot het inkomen in box 1 gerekend. Zoals studiekosten, ziektekosten e.d.

Eigen woning
Eigenwoningforfait
Het laatste onderwerp van box 1 is de inkomsten uit eigen woning. Het begrip ‘eigen woning’ staat uitgelegd in artikel 3.111 Wet IB. Eigen woning is de woning die men in eigendom heeft en het hoofdverblijf is. Een huurwoning is dus nooit een eigen woning. Een recht van vruchtgebruik (gebruik en bewoning), verkregen uit een erfenis, van een woning die hoofdverblijf is, is wel een eigen woning. Ook een schip of een woonwagen kan een eigen woning zijn, mits deze op eenzelfde plaats is gelegen en aan die plaats verbonden is. Artikel 3.111 Wet IB spreekt over voordelen uit de woning. Hieronder wordt het zogenoemde woongenot verstaan. Dit voordeel wordt gerekend tot het inkomen in box 1. Het voordeel uit eigen woning wordt bepaald afhankelijk van de waarde van de woning. Er wordt dan een percentage van de waarde van de woning genomen. Dit wordt het eigenwoningforfait genoemd. De waarde van de woning is de WOZ-waarde die door de gemeente jaarlijks wordt vastgesteld. Zelf taxeren is dus niet nodig. Let op: het voordeel uit de eigen woning die leegstaat wegens afwachting van verkoop en de woning in aanbouw is nihil.

Aftrekbare kosten
In artikel 3.120 Wet IB staan de kosten die in aftrek kunnen worden gebracht op het eigenwoningforfait. Het gaat hierbij om renten van schulden en kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld. Bijv. een hypotheek. Hypotheekrente op een hypotheek is maximaal dertig jaar aftrekbaar.

Aftrek geringe eigenwoningschuld
Aftrek geringe eigenwoningschuld komt op het volgende neer: als het berekende forfait hoger is dan de aftrekbare hypotheekkosten, bedraagt het voordeel uit eigen woning uiteindelijk nihil.

H. 6 Aanmerkelijk belang

Aanmerkelijk belang
Artikel 4.6 Wet IB
Het voordeel uit aanmerkelijk belang wordt in box 2 belast met inkomstenbelasting tegen een tarief van 25%. Om het voordeel uit aanmerkelijk belang vast te stellen, dient er eerst bekeken te worden of er sprake is van 5% of meer aandelenbezit van het geplaatste aandelenkapitaal of winstbewijzen of opties in een bv (of nv), direct of indirect, al dan niet samen met de partner

Aanmerkelijk belang bij bezit onder de 5%
In sommige gevallen is er sprake van een aanmerkelijk belang, ondanks een aandelenbezit onder de 5%. Zo kent artikel 4.9 Wet IB de zogenoemde meesleepregeling. Bij de meesleepregeling worden winstbewijzen of overige aandelen, ongeacht het percentage, meegesleept met een aanmerkelijk belang wegens ‘normaal’ aandelenbezit.

Als op grond van voorgaande gevallen geen sprake is van een aanmerkelijk belang, dan kan ten slotte nog sprake zijn van een aanmerkelijk belang, artikel 4.11 Wet IB. Dit wordt ook wel fictief aanmerkelijk belang genoemd. Ook bij deze vorm wordt er uitgegaan van minder dan 5%, maar op grond van voornoemd artikel wordt toch geacht een aanmerkelijk belang aanwezig te zijn.

Voordelen
De voordelen die wegens het aandelenbezit worden verkregen, horen tot de winst uit aanmerkelijk belang. Deze voordelen worden gesplitst in reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen. Er is sprake van een regulier voordeel indien een aanmerkelijk belanghouder een winstuitkering of dividenduitkering op zijn aandelen ontvangt. Het gaat om kosten ter verwerving, inning en behoud van de voordelen. Op de reguliere voordelen mogen de aftrekbare kosten in mindering worden gebracht. Daarbij gaat het om de kosten die zijn gemaakt ten behoeve van de reguliere voordelen.

Er is sprake van een vervreemdingsvoordeel indien de aanmerkelijk belanghouder zijn aandelen verkoopt en daarmee een winst behaalt. Bij een vervreemding zal de eigendom van de aandelen worden overgedragen. In het geval van een schenking van aandelen is er ook sprake van vervreemding van aandelen. Enkele fictieve vervreemdingsvoordelen zijn opgenomen in artikel 4.16 Wet IB. Het vervreemdingsvoordeel wordt bepaald door overdrachtsprijs minus verkrijgingsprijs.

Doorschuifregelingen
Zodra is bepaald dat er sprake is van een aanmerkelijk belang én dat er sprake is van een in box 2 belast voordeel, dan dient er te worden gekeken of er mogelijk een doorschuifregeling van toepassing is. Een doorschuifregeling houdt in dat er sprake is van een (fictieve) vervreemding van de aanmerkelijk belangaandelen, maar er hoeft op het moment van de vervreemding geen belasting te worden betaald. In de volgende gevallen kan er worden doorgeschoven: indien artikel 4.16 lid 1 sub g Wet IB van toepassing is. Deze doorschuiving kan alleen op verzoek; bij fusies. Ook in dit geval kan doorschuiving alleen op verzoek; als artikel 4.17, 4.17a, 4.17b of 4.17c van toepassing is. Op verzoek kan toch worden afgerekend. De verschuivingsprijs, zoals deze voor de doorschuiving was, blijft ook steeds na de doorschuiving gelijk. De verkrijgingsprijs schuift dus ook mee.

Bij een positief voordeel uit aanmerkelijk belang in box 2 dient er gecontroleerd te worden of er nog te verrekenen verliezen uit box 2 van andere jaren zijn. Is dat het geval, dan dienen eerst de verliezen te worden verrekend. In het geval van een negatief voordeel ofwel verlies uit aanmerkelijk belang, moet er worden bekeken of het verlies nog wel te verrekenen valt. Anders wacht men twee jaar en kan het verlies alsnog worden omgezet in een belastingkorting.

H. 7 Inkomen uit sparen en beleggen

Rendement
In dit hoofdstuk wordt bekeken welk vermogen tot het vermogen van box 3 behoort.
Artikel 5.2 Wet IB luidt: het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van de grondslag sparen en beleggen. De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Op grond van artikel 5.3 lid 1 Wet IB is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Op grond van deze twee artikelen kan dus het volgende worden geconcludeerd:

bezittingen - schulden per 1 januari = grondslag, vervolgens: grondslag - heffingvrije vermogen = rendementsgrondslag x 4% = voordeel uit sparen en beleggen.

Over het voordeel uit sparen en beleggen kan 30% inkomstenbelasting worden berekend. Het percentage van 4% is een forfaitair rendement. Men wordt geacht jaarlijks gemiddeld 4% opbrengst te behalen uit het vermogen. Het maakt daarbij niet uit of men meer of juist minder opbrengst heeft gehaald.
Het heffingvrije vermogen kan verhoogd worden door de ouderentoeslag. De ouderentoeslag geldt voor personen die de pensioengerechtigde leeftijd hebben en die een rendementsgrondslag hebben van maximaal €279.708.

Indien de schulden groter zijn dan de bezittingen kan dat niet leiden tot een negatief vermogen. Ook na aftrek van het heffingvrije vermogen kan de grondslag nooit lager zijn dan nihil.
Net als de loonheffing van box 1 en de dividendbelasting van box 2 kent ook box 3 een voorheffing. Deze voorheffing is eveneens de dividendbelasting.

Grondslag
Nu zal er worden bekeken welke bezittingen en schulden precies in box 3 thuishoren. In artikel 5.3 lid 2 Wet IB staan de bezittingen opgenomen: onroerende zaken; rechten die op onroerende zaken betrekking hebben; roerende zaken die niet hoofdzakelijk voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt; rechten die niet op zaken betrekking hebben en overige vermogensrechten. Let op: er moet dus eerst worden vastgesteld of een vermogensbestanddeel in box 1 of 2 thuishoort. Als dat het geval is, dan zal dit bestanddeel niet meer in box 3 hoeven te worden vermeld.

Ook voor de schulden geldt dat eerst dient te worden bekeken of zij in box 1 of box 2 behoren. Als dit niet het geval is, dan zal deze schuld worden opgenomen in box 3. De hoofdregel is dat een schuld de bezitting volgt. Bijv.: indien een pand in box hoort en dat pand is gekocht met een geldlening, dan hoort ook deze geldlening in box 1.
Voor de leningen in box 3 geldt dat alleen het bedrag boven €2.900 als schuld van box 3 kan worden aangemerkt.

Vrijstellingen
In artikel 5.7 tot en met 5.18 Wet IB komen vrijgestelde vermogensbestanddelen voor. In principe behoort dit vermogen wel tot de bezittingen van box 3, maar de wetgever heeft bepaald dat deze bezittingen toch niet in box 3 hoeven te worden vermeld, bijv. in verband met het beschermen van milieu of natuur.

Waardering
Over de waarde van geld op de bankrekening bestaat geen discussie. De waarde van onroerend goed, is de waarde die iemand bereid is om te betalen voor het vermogensbestanddeel. Een taxatie geeft hierbij het beste beeld. In artikel 5.21 Wet IB is een aparte regeling opgenomen voor de waardering van effecten.

H. 8 Wet loonbelasting

Werknemer
Op grond van artikel 1 Wet Loonbelasting (Wet LB) wordt loonbelasting geheven van werknemers of hun inhoudingsplichtige. Op grond van artikel 2 Wet LB is een werknemer een natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon ontvangt uit een vroegere dienstbetrekking (bijv. degene die pensioen ontvangt) van hemzelf of van een ander.

Dienstbetrekking
Het begrip dienstbetrekking staat niet opgenomen in de Wet LB. Voor dit begrip wordt er aangesloten bij de arbeidsovereenkomst in het Burgerlijk Wetboek. Er gelden drie voorwaarden voor een dienstbetrekking:

• Gezagsverhouding: de werkgever moet gezag uit kunnen oefenen over de werknemer;

• Verplicht enige tijd persoonlijk arbeid verrichten: een werknemer mag het werk niet uitbesteden aan een ander;

• Verplichting tot betalen van loon: tegenover de arbeid dient een vergoeding te staan.

In de Wet LB komt ook de zogenoemde oneigenlijke dienstbetrekking voor, artikel 34 Wet LB. Deze vorm van dienstbetrekking is enkel opgenomen in de Wet LB om de belastingheffing te vereenvoudigen. Het betreft de loonheffing die wordt ingehouden bij het verkrijgen van enkele periodieke uitkeringen (bijv. sociale verzekeringsuitkeringen en lijfrente uitkeringen).

Fictieve dienstbetrekkingen
De fictieve dienstbetrekkingen zijn opgenomen in artikel 3 en 4 Wet LB. Deze artikelen zijn pas van toepassing indien niet aan de voorwaarden van een echte dienstbetrekking wordt voldaan. Voorbeelden van fictieve dienstbetrekkingen: stagiair die een vergoeding ontvangt, een kind van 15 jaar en ouder dat in de onderneming van de ouder werkt, topsporter.

Inhoudingsplichtige
Inhoudingsplichtige is degene die de loonheffing op het loon van de werknemer inhoudt en betaalt aan de belastingdienst. Op grond van artikel 6 Wet LB is de inhoudingsplichtige degene die de dienstbetrekking is aangegaan met de werknemer. In artikel 7 Wet IB staan de inhoudingsplichtigen opgenomen voor de fictieve dienstbetrekkingen.

Loon
Op grond van artikel 9 Wet LB wordt belasting geheven over het belastbaar loon. Maar wat behoort nu precies tot het loon?

Loonbegrip
Op grond van artikel 10 Wet LB is loon alles wat uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Men kent het loon in geld en het loon in natura. Bij loon in natura dient er sprake te zijn van een verband tussen de beloning en het dienstverband (bijv. een vakantiereis als bonus, privégebruik van auto of het verkrijgen van aandelen in het bedrijf).

De belasting die over het loon in geld moet worden betaald, is makkelijk te bepalen. De te berekenen belasting over het loon in natura ligt wat anders. De hoofdregel is dat de waarde van het loon in natura in het economisch verkeer dient te worden bepaald, artikel 13 lid 1 Wet LB. Met betrekking tot de verschillende lonen in natura zijn verschillende wetsartikelen van toepassing (bijv. artikel 10a Wet LB).

Artikel 13a Wet LB bepaalt ten slotte wanneer het loon wordt belast, namelijk op het genietingstijdstip van het loon. Het genietingstijdstip van het loon is het moment dat het loon: ontvangen is; verrekend is; ter beschikking is gesteld; rentedragend is geworden; of vorderbaar en inbaar is.

Aanspraken
Op grond van artikel 10 lid 2 Wet LB behoort tot het loon een aanspraak om na enige tijd een of meerdere uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, zoals het opbouwen van pensioen bij en door de werkgever. De werkgever legt daarvoor maandelijks geld opzij. Als werknemer heb je dus recht op pensioen. Dit recht op pensioen, dus de aanspraak, is ontstaan door betalingen van de werkgever. De uitkering behoort niet tot het loon als de aanspraak belast is. Maar vaak legt niet alleen de werkgever geld opzij voor een uitkering in de toekomst, maar ook de werknemer zelf. Dit bedrag zal de werkgever dan inhouden op het loon. Het deel dat de werkgever zelf betaalt behoort uiteraard niet tot het loon.

Er bestaat een aantal vrijstellingen, die zijn opgenomen in artikel 11 Wet LB. Zo zijn veel aanspraken vrijgesteld van loonheffing, waaronder de hiervoor genoemde pensioenaanspraak. En de door de werknemer zelf betaalde pensioenpremie verlaagt het loon voor de berekening van de loonheffing. De pensioenuitkering is dan wel belast. Zie voorbeeld 8.4 op blz. 203 van het handboek.

Loon aanmerkelijk belanghouder
Op grond van artikel 12a Wet LB geldt als hoofdregel dat het loon van een directeur/aanmerkelijk belanghouder minimaal op €43.000 dient te worden vastgesteld. Dit is het gebruikelijk loon. Indien dit gebruikelijk loon niet daadwerkelijk wordt uitbetaald, is er sprake van een fictief loon op 31 december van dat jaar voor de directeur/aanmerkelijk belanghouder.

Er gelden echter uitzonderingen op deze hoofdregel. Indien namelijk een lager loon gebruikelijk is voor een soortgelijke functie, dan mag het loon op het lagere bedrag worden vastgesteld. Bij een fictief loon (dus niet uitbetaald) dat lager is dan €5.000 kan dat loon op nihil worden vastgesteld voor de Wet LB en IB. Ook geldt er een uitzondering voor juist een hoger loon, indien dat gebruikelijk is gezien de functie van de directeur. Indien het loon van de directeur meer dan 30% lager is van dat van een directeur in een soortgelijke positie, dan moet het loon op het hogere bedrag (70%) worden vastgesteld. Tot slot mag het loon van de directeur nooit lager zijn dan het hoogste loon van zijn overige werknemers.

Vrijstellingen
In artikel 11 Wet LB staat het vrijgestelde loon opgenomen. Het vrijgestelde loon bestaat uit vrijgestelde aanspraken en overige vrijstellingen en vrijgestelde uitkeringen.

Naast de vrijgestelde aanspraken (die hierboven zijn besproken), zijn er nog enkele overige vrijgestelde uitkeringen in artikel 11 Wet LB opgenomen.

Werkkostenregeling
De eindheffing, artikel 31 en 31a Wet LB, komt geheel voor rekening van de werkgever, ofwel de inhoudingsplichtige, en is niet op de loonstrook te zien. Hierbij kan 1,5% van het loon onbelast worden vergoed of verstrekt door de werkgever. Denk hierbij bijv. aan een vergoeding voor vakliteratuur of telefoonkosten of een verstrekking van werkkleding. Dit is de werkkostenregeling. Naast de werkkostenregeling van 1,5% staan in artikel 31a Wet LB nog andere vrijstellingen voor vergoedingen en verstrekkingen, zoals reiskosten en cursuskosten.

Tarief en kortingen
In artikel 20a Wet LB staat het tarief van de loonbelasting. De tarieven zijn gelijk aan de tarieven voor box 1 van de Wet IB. Premieheffing wordt gelijk geheven met de loonbelasting, net zoals bij de Wet IB. Het betreft de premies voor de algemene ouderdomsverzekering (AOW), nabestaandenverzekering (NW) en algemene verzekering bijzondere ziektekosten (AWBZ) in de eerste en tweede schijf. Vervolgens staat in artikel 20 Wet LB dat de berekende loonheffing op het loon verminderd dient te worden met een heffingskorting. Deze heffingskorting kan niet hoger zijn dan de berekende loonheffing. De heffingskortingen staan opgenomen in artikel 21c Wet LB.

Om de werkgever te helpen zijn loonbelastingtabellen vastgesteld voor bepaalde loontijdvakken, zoals maandelijks of wekelijks loon. In deze tabellen is de loonheffing uitgerekend uitgaande van het tabelloon van de werknemer, de leeftijd van de werknemer en de heffingskortingen.

Over het tabelloon wordt de loonheffing berekend. Het tabelloon kan als volgt worden berekend: brutoloon + loon in natura – werknemersdeel pensioenpremie = tabelloon.

Voorheffing eindheffing
De loonheffing is een voorheffing op de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Echter bestaat ook de loonheffing als eindheffing. De voorheffing en eindheffing zullen hieronder worden besproken.

Voorheffing
Op grond van artikel 27 Wet LB wordt de loonbelasting ingehouden op het loon door de inhoudingsplichtige waarna deze inhoudingsplichtige het bedrag afdraagt aan de Belastingdienst. Op grond van artikel 27b Wet LB wordt de loonbelasting samen met de premies volksverzekeringen geheven in een gecombineerd bedrag.

Op grond van artikel 27c Wet LB moet gelijktijdig met de loonheffing ook de premieheffing voor de werknemersverzekeringen worden afgedragen door de inhoudingsplichtige als dat van toepassing is. Hetzelfde geldt ook voor de inkomensafhankelijke bijdrage van de Zorgverzekeringswet.

Eindheffing
De eindheffing is opgenomen in artikel 31 Wet LB. In dat geval betaalt de inhoudingsplichtige de loonheffingen en houdt deze niet in op het loon van de werknemer. In dit geval is de inhoudingsplichtige dus eigenlijk de belastingplichtige.

Een eindheffing wordt toegepast indien het moeilijk te bepalen is wat de exacte loonheffing per werknemer is geweest of indien de werkgever de belasting niet op het loon van werknemer wil inhouden. Er kan onderscheid gemaakt worden tussen verplichte eindheffingen en eindheffingen naar keuze.

Het toepassen van een eindheffing naar keuze kan op grond van artikel 31 lid 1 sub a Wet LB bij naheffingsaanslagen, en op grond van artikel 31 lid 1 sub f Wet LB bij de vergoedingen en verstrekkingen.

H. 9 Vennootschapsbelasting

Belastingplichtigen
Lichamen zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting wordt geheven over de winst.

Lichamen
Vennootschapsbelasting wordt geheven van lichamen of rechtspersonen. In artikel 2 en 3 Wet op de Vennootschapsbelasting (Wet VPB) staat vermeld wat er onder een lichaam wordt verstaan, bijv.: een nv of bv. Ook is er een aantal lichamen vrijgesteld op grond van artikel 5 en 6 Wet VPB, bijv. een ziekenhuis of bejaardenhuis. In deze gevallen is er dus wel sprake van een lichaam zoals bedoeld in artikel 2 Wet VPB, maar het lichaam is vrijgesteld van vennootschapsbelasting.

Winst
Vennootschapsbelasting dient te worden betaald over winst. Voor een groot deel wordt de winst voor de vennootschapsbelasting hetzelfde bepaald als voor de inkomstenbelasting. Er zijn echter enkele verschillen. De winst zal later in dit hoofdstuk nog aan bod komen.

In artikel 22 Wet VPB staat hoeveel vennootschapsbelasting dient te worden betaald. Let op: net als bij de inkomstenbelasting kan ook bij de vennootschapsbelasting sprake zijn van een voorheffing waar rekening mee dient te worden gehouden bij de berekening van de te betalen belasting. De voorheffing bij de vennootschapsbelasting is, net als bij de inkomstenbelasting, de dividendbelasting. Ook een bv kan namelijk een winstuitkering ontvangen wegens aandelenbezit. De dividendbelasting bedraagt 15%.

Eigenlijk is er sprake van een dubbele heffing over de winst van de bv. Er wordt namelijk zowel vennootschapsbelasting als inkomstenbelasting geheven over de winst. Ondanks deze dubbele heffing is sprake van een lagere belasting dan bij de eenmanszaak die eenmaal inkomstenbelasting betaalt over haar winst.

Winst en verlies
Winstbegrip
Hiervoor is besproken dat vennootschapsbelasting dient te worden betaald over het belastbaar bedrag van lichamen. Het belastbaar bedrag is de belastbare winst minus de verliezen (artikel 7 lid 1 en lid 2 Wet VPB). Op grond van artikel 7 lid 3 Wet VPB komt men tot de belastbare winst als men de giften in mindering brengt op de winst. Met artikel 8 Wet VPB wordt bepaald dat voor het bepalen van de winst voor VPB bij lichamen wordt aangesloten bij diverse genoemde artikelen in de Wet IB. Artikel 8 Wet VPB maakt het ook mogelijk dat er fiscale reserves kunnen worden gevormd.

De belastbare winst wordt dus berekend door de giften in aftrek te brengen op de winst. Op grond van artikel 16 lid 1 Wet VPB dient het te gaan om giften aan algemeen nut beogende instellingen. Dergelijke giften moeten met bescheiden kunnen worden aangetoond. De aftrek kan niet hoger zijn dan 50% van de winst met een maximum van €100.000.

Aftrekbare kosten
De specifiek voor de VPB wel of juist niet aftrekbare kosten staan vermeld in artikel 9, 10 en 11 Wet VPB.

Op grond van artikel 9 lid 1 Wet VPB kan in aftrek op de winst voor VPB worden gebracht: aandelen in winst aan bestuurders en verder personeel toegekend ter zake van in de onderneming verrichte arbeid. Dit aandeel in de winst wordt ook wel tantièmes genoemd. Ook kan op grond van dit artikel in aftrek worden gebracht: oprichtingskosten en kosten van wijziging van het kapitaal.

Op grond van artikel 10 Wet VPB kan niet in aftrek op de winst voor VPB worden gebracht: uitkeringen aan aandeelhouders en overige uitdelingen van winst. Een uitzondering wordt gemaakt voor de eerder genoemde tantièmes. Ook de betaling van de vennootschapsbelasting heeft geen invloed op de winstberekening. De vennootschapsbelasting is niet aftrekbaar.

Op grond van artikel 11 Wet VPB is de commissarisbeloning aan de commissaris van de bv onder voorwaarden deels aftrekbaar. Het artikel geeft deze enkele voorwaarden.

Rentekosten
In beginsel geldt de hoofdregel dat rentekosten aftrekbaar zijn. In enkele artikelen in de Wet VPB is de aftrek van rente uitgesloten. De niet-aftrekbaarheid van de rente heeft te maken met de onzakelijkheid van de lening.
De eerste niet aftrekbare rente is ‘de vergoeding op de geldlening alsmede waardemutaties van de lening, indien de lening onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat deze feitelijk functioneert als eigen vermogen van de belastingplichtige’, artikel 10 lid 1 sub d Wet VPB.
De tweede niet aftrekbare rente volgt uit de jurisprudentie: de deelnemerschapslening. De deelnemerschapslening wordt geheel niet gezien als lening, maar als een kapitaalstorting. De vergoedingen zijn geen rentebetalingen, maar winstuitkeringen of dividend. Bv’s dienen zakelijk te handelen.
De derde niet aftrekbare rente is de rente of een afwaardering op een lening, indien deze lening: een looptijd heeft van meer dan tien jaar; is verkregen van een gelieerd lichaam; en een vergoeding ontbreekt of in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economisch verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen.

Omdat de rente in Nederland als hoofdregel aftrekbaar is, terwijl renteontvangsten in bepaalde andere landen niet worden belast, is het voordelig binnen een internationaal concern leningen te plaatsen in Nederland. De wetgever vond dit niet wenselijk en heeft de aftrek van rente proberen te beperken.

De vierde niet aftrekbare rente houdt verband met het creëren van rentekosten in Nederland om niet zakelijke redenen. Deze niet aftrekbare rent wordt winstdrainage genoemd, artikel 10a Wet VPB.

Verliesverrekening
De winst kan echter ook negatief zijn, oftewel er is dan sprake van verlies. De regels voor de verliesverrekening staat in artikel 20 Wet VPB. Verliezen kunnen worden verrekend met de belastbare winst van het voorgaande jaar en daarna met de belastbare winsten van de negen volgende jaren.

Zakelijk handelen
Verrekenprijzen
Op grond van artikel 8b Wet VPB moeten tussen gelieerde lichamen dezelfde voorwaarden gelden binnen een onderlinge rechtsverhouding als tussen niet gelieerde lichamen zouden gelden. Dit wordt ‘at arms length’ handelen genoemd. Met gelieerde lichamen wordt bedoeld: lichamen die of met leiding of met toezicht of in kapitaal deelnemen in een ander lichaam.

Verkapte betalingen
Tussen de bv en de aandeelhouder natuurlijk persoon en tussen de bv en de aandeelhouder rechtspersoon (twee bv’s dus) dient zakelijk te worden gehandeld. Indien de handelingen onzakelijk zijn, dan zal sprake zijn van een winstuitdeling of kapitaalstorting. Ook in het geval de aandeelhouder geld leent aan de bv terwijl de aandeelhouder weet dat de bv deze lening toch nooit zal kunnen aflossen, dan is er feitelijk sprake van een kapitaalstorting.

Deelneming
In artikel 13 Wet VPB staat de deelnemingsvrijstelling opgenomen. Op grond van artikel 13 lid 2 Wet VPB is er sprake van een deelneming indien de belastingplichtige: voor ten minste 5% van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. De belastingplichtige voor de Wet VPB is een lichaam. Indien dus een bv 5% of meer van de aandelen in een andere bv heeft, dan is sprake van een deelneming. Deze deelneming zal de aandeelhouder, dus de bv, opnemen onder de activa op de balans.

Indien vaststaat dat sprake is van een deelneming dan worden ook winstbewijzen in die bv en vorderingen als bedoeld in artikel 10 lid 1 sub d Wet VPB op die bv tot de deelneming gerekend. Indien een bv dus 5% of meer van de aandelen in een bv bezit en deze bv heeft ook een winstbewijs in diezelfde bv, dan behoort ook het winstbewijs tot de deelneming. Dit is de zogenoemde meesleepregeling.

Vrijstelling
De voordelen uit een deelneming blijven buiten aanmerking bij het vaststellen van de winst. Deze voordelen kunnen positief zijn, maar ook negatief. Een dividend- of winstuitkering is een voordeel uit een deelneming. Wegens de deelneming, dus het aandelenbezit, is het voordeel opgekomen. Hetzelfde geldt voor een voordeel uit verkoop van de aandelen die tot een deelneming behoren. Dit voordeel kan echter ook negatief zijn, dus een verlies. Omdat het verlies onder de deelnemingsvrijstelling valt, kan men dus niets met het verlies. Eveneens de kosten die gemaakt zijn ter verwerving of vervreemding van een deelneming zijn niet aftrekbaar, omdat deze onder de deelnemingsvrijstelling vallen.

Op grond van artikel 13d Wet VPB geldt er een uitzondering op de deelnemingsvrijstelling. Indien een verlies uit deelneming wordt geleden en dat verlies is ontstaan door liquidatie van de bv, dan is geen vrijstelling van toepassing. Dit houdt dus in dat het verlies gewoon in het resultaat wordt betrokken, en dus aftrekbaar is.

Fiscale eenheid
Een fiscale eenheid houdt in dat twee of meer lichamen (bijv. twee bv’s) voor de Wet VPB worden gezien als één belastingplichtig lichaam. Er gelden enkele voorwaarden voor de aanwezigheid van een fiscale eenheid op grond van artikel 15 lid 1 Wet VPB:

• Het hebben van ten minste 95% van het gestorte aandelenkapitaal in één of meerdere lichamen;

• Het hebben van de volledige eigendom, zowel juridisch als economisch, van deze aandelen;

• En zonder schriftelijk verzoek kan er geen fiscale eenheid zijn.

Op grond van artikel 15 lid 3 Wet VPB worden enkele aanvullende voorwaarden gesteld:

• Gelijke tijdvakken bij beide lichamen (bijv. bv’s);

• Voor het bepalen van de winst zijn dezelfde bepalingen van toepassing;

• Belastingplichtigen zijn in Nederland gevestigd;

• Belastingplichtigen zijn specifiek in artikel 15 lid 3 sub d en e Wet VPB genoemde lichamen.

In artikel 15 lid 2 Wet VPB wordt de laatste voorwaarde weergegeven:

• Onmiddellijk of middellijk bezit.

De begindatum van de fiscale eenheid kan door de belastingplichtigen zelf worden gekozen (artikel 15 lid 5 Wet VPB). Zij dienen dit in het verzoek kenbaar te maken.

Indien een dochter bv een verlies van €50.000 heeft en een moeder bv een winst van €100.000 terwijl er sprake is van een fiscale eenheid, dan kunnen de verliezen onderling worden verrekend. De moeder en dochter bv zijn namelijk voor de aangifte van de vennootschapsbelasting één belastingplichtige.
Let op: op grond van artikel 15ae Wet VPB kunnen verliezen die zijn ontstaan voordat sprake was van een fiscale eenheid niet zomaar binnen de fiscale eenheid worden verrekend. Alleen indien de dochter zelf winst maakt, kan het verlies worden verrekend. Ook na het verbreken van de fiscale eenheid geldt een vergelijkbare regel: verliezen die binnen de fiscale eenheid door de dochter zijn geleden, kunnen na het verbreken van de fiscale eenheid niet zomaar als verliezen van de moeder worden aangemerkt.

De fiscale eenheid eindigt op grond van artikel 15 lid 6 Wet VPB indien niet meer aan alle in artikel 15 lid 1 en 2 Wet VPB genoemde voorwaarden wordt voldaan. Maar de fiscale eenheid kan ook op verzoek worden verbroken. In een dergelijk verzoek kan een datum van het einde van de fiscale eenheid worden gekozen. De datum kan nooit zijn gelegen op een tijdstip dat eerder is dan de datum van het indien van het verzoek.

Aangifte vennootschapsbelasting
De aangifte vennootschapsbelasting bestaat uit:

• Een commerciële en fiscale begin- en eindbalans;

• Een commerciële en fiscale verlies- en winstrekening;

• Een kapitaalvergelijking;

• Een berekening van het belastbaar bedrag.

Commercieel en fiscaal
Er is een aantal verschillen tussen de fiscale winstberekening en de commerciële. Fiscaal is de afschrijving geregeld in artikel 3.30 Wet IB via artikel 8 Wet VPB. De commerciële afschrijving hoeft aan deze fiscale regels niet te voldoen. De deelneming wordt fiscaal gewaardeerd tegen kostprijs. Commercieel niet. Fiscaal is goedkoopmansgebruik van toepassing. De commerciële regels kennen dit begrip niet. Er zijn nog meer verschillen, maar daar wordt in het boek niet op ingegaan. Let op: een commerciële winst hoeft niet gelijk te zijn aan de fiscale winst.

Kapitaalvergelijking en belastbaar bedrag
Het fiscale vermogen van de bv bestaat uit het aandelenkapitaal, agioreserve, winstreserves/algemene reserve, egalisatiereserve en herinvesteringsreserve. De kapitaalsvergelijking gaat als volgt:

Eindvermogen – beginvermogen – kapitaalstortingen + onttrekkingen = fiscale winst.

De fiscale winst, de uitkomst van de zogenoemde kapitaalsvergelijking, is altijd gelijk aan de winst volgens de (fiscale) winst- en verliesrekening. De hierboven beschreven berekening staat opgenomen in de aangifte vennootschapsbelasting, waardoor er dus een controleberekening aanwezig is.
De onttrekkingen in deze aangifte kunnen zijn: winstuitkeringen (dividend), dividendbelasting en vennootschapsbelasting. Bij kapitaalstortingen moet men denken aan bijv. dat de bv nieuwe aandelen uitgeeft. Hiermee stort de aandeelhouder namelijk geld in de bv.

Vanuit de fiscale winstberekening (kapitaalsvergelijking) kan men verder gaan met de berekening van het belastbaar bedrag. De vennootschapsbelasting wordt namelijk berekend over dit belastbaar bedrag met de tarieven van artikel 22 Wet VPB. Het belastbaar bedrag wordt als volgt berekend:
Fiscale winst
- Toevoegen fiscale reserves
+ Afname fiscale reserves
- Vrijgestelde winstbestanddelen
- Deelnemingsvrijstelling
+ Niet aftrekbare rente
+ Niet aftrekbare kosten
- Investeringsaftrek
= Winst

Winst – aftrekbare giften = belastbare winst  belastbare winst – verliezen = belastbaar bedrag
 

H. 10 Wet omzetbelasting

Artikel 1 Wet omzetbelasting
Op grond van artikel 1 Wet Omzetbelasting (Wet OB) wordt omzetbelasting geheven op leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel door ondernemers in Nederland.
In artikel 1 sub a Wet OB is het begrip ‘onder bezwarende titel’ opgenomen. Aan de verkoop en levering ligt een overeenkomst ten grondslag. Met de aanwezigheid van een overeenkomst is er sprake van een levering onder bezwarende titel. Voor de aanwezigheid van een overeenkomst hoeft geen sprake te zijn van de aanwezigheid van een schriftelijke koopovereenkomst. Een mondelinge overeenkomst is namelijk ook mogelijk.

Ondernemer
Ondernemer voor de Wet OB is ieder die een bedrijf (of beroep) zelfstandig uitoefent, artikel 7 lid 1 en 2 Wet OB. Met ‘ieder’ wordt zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon bedoeld. Ook een samenwerkingsverband kan als ondernemer voor de Wet OB worden aangemerkt. Hierbij is het samenwerkingsverband belastingplichtig, en niet de natuurlijke personen. Let op: het samenwerkingsverband is in het geval van de inkomstenbelasting transparant.

Het begrip ‘bedrijf’ is in de jurisprudentie gevormd:

• Een organisatie van kapitaal en arbeid;

• Met in een duurzaam streven;

• Deelname aan het economisch verkeer.

Het begrip ‘zelfstandig uitoefenen’ houdt in dat er sprake dient te zijn van enige vorm van risico en eigen inbreng. Bij iemand die in loondienst werkzaam is, is van een zelfstandigheid geen sprake.

Voor de overheid geldt een speciale regeling. Voor de overheid geldt namelijk dat zij geen ondernemer is als zij specifieke overheidstaken verricht, zoals de uitgifte van een paspoort. Indien de overheid in concurrentie treedt, dan is de overheid wel belastingplichtig voor de omzetbelasting.

Voor de Wet OB bestaat een fiscale eenheid (net als voor de Wet VPB), artikel 7 lid 4 Wet OB. De gevolgen van een fiscale eenheid zijn dat meerdere ondernemers als eenheid, dus als een ondernemer, worden gezien. De voorwaarden voor een fiscale eenheid voor de Wet OB zijn niet gelijk aan die voor de Wet VPB. Een fiscale eenheid voor de Wet OB kan zowel voor natuurlijke personen als voor lichamen bestaan die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zijn verweven. Op grond van artikel 7 lid 4 Wet OB is een fiscale eenheid al dan niet op verzoek. Een verzoek is dus niet verplicht.

Levering van goederen en diensten
In artikel 3 lid 1 Wet OB staat vermeld wat voor de Wet OB wordt aangemerkt als een levering van een goed:

• Sub a: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken;

• Sub b: de afgifte van goederen ingevolge een overeenkomst van huurkoop;

• Sub c: de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd;

• Sub f: de rechtsovergang van goederen welke het onderwerp uitmaken van een overeenkomst tot het aanbrengen van die goederen aan een ander goed.

Op grond van artikel 4 lid 1 Wet OB wordt als dienst aangemerkt: alle overige leveringen.

De omzetbelasting wordt berekend over de verkoopprijs ofwel de vergoeding, in het geval van een verkoop, artikel 8 lid 1 Wet OB.

Fictieve leveringen
In artikel 3 lid 3 Wet OB staan de fictieve leveringen beschreven. In sub a van dit artikel staat beschreven dat indien een ondernemer een goed aan zijn bedrijf onttrekt en gebruikt voor privédoeleinden, terwijl hij daarvoor niets in rekening brengt, sprake is van een levering voor de Wet OB. Zojuist is besproken dat de omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding. Aangezien de vergoeding in dit geval nihil is, levert dit ook niks op. Op grond van artikel 8 lid 3 Wet OB wordt de vergoeding in dit specifieke geval op de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen gesteld.

Artikel 3 lid 3 sub b en c Wet OB kennen een soortgelijke regeling. Voor diensten geldt ook een vergelijkbare regeling, artikel 4 lid 2 sub a Wet OB.

Vrijstellingen en tarieven
Vrijstellingen
Enkele prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Deze voor de omzetbelasting vrijgestelde leveringen en diensten zijn genoemd in artikel 11 Wet OB. Indien er sprake is van een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, dan zal hij ook geen recht hebben op aftrek van voorbelasting. Enkel bij het zelf (laten) vervaardigen van een goed door een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, is toch sprake van een (fictieve) belaste levering op grond van artikel 3 lid 3 sub b Wet OB en is vooraftrek mogelijk.

Tarieven en tabellen
Het tarief van de omzetbelasting staat vermeld in artikel 9 Wet OB. De belasting bedraagt 21% op grond van lid 1 van dit artikel. In lid 2 van dit artikel staan afwijkingen vermeld. Dit lid verwijst naar tabel I en II van de Wet OB voor het 6%-tarief respectievelijk het 0%-tarief. Het 6%-tarief is van toepassing op eerste levensbehoeften. Het 0%-tarief is van toepassing op intracommunautaire leveringen. In een dergelijk geval is de levering in Nederland, maar de aankomst is in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschap.

Voorbelasting
In artikel 15 Wet OB is de voorbelasting nader uitgewerkt.

Artikel 15 lid 1 onder a Wet OB
Dit artikel vermeldt de voorbelasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht op leveringen van goederen en diensten aan deze ondernemer. Let op: hier geldt de verplichting van de aanwezigheid van een factuur.

Artikel 15 lid 6 Wet OB
In dit artikel worden, onder verwijzing naar artikel 11 tot en met 15 van de Uitvoeringsbeschikking OB, regels gesteld voor aftrek van belasting bij gebruik van het goed of de dienst binnen de onderneming voor zowel belaste prestaties als anders dan belaste handelingen.

Artikel 16 Wet OB
Op grond van artikel 15 Wet OB kan de aftrek voorbelasting in het geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten. Deze uitsluitingsartikelen staan in het Besluit Uitsluiting Aftrek voorbelasting (BUA). Het gaat om de betaalde omzetbelasting op kosten wegens het voeren van een zekere staat, het geven van relatiegeschenken en enkele verstrekkingen aan personeel.

Nederland of niet?
Omzetbelasting wordt geheven over leveringen in Nederland.

Plaats van levering
De hoofdregel met betrekking tot de plaats van levering staat beschreven in artikel 5 Wet OB. Dit artikel stelt dat de plaats waar de levering wordt verricht, is:

• in geval het goed in verband met de levering wordt verzonden of vervoerd, de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt;

• in andere gevallen de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering.

Plaats van dienst
Artikel 6 lid 1 Wet OB houdt het volgende in: de plaats van een dienst, verricht door een ondernemer aan een ondernemer, is de plaats waar de afnemer van de dienst is gevestigd dan wel de plaats van de vaste inrichting indien de diensten voor deze vaste inrichting van de afnemer wordt verricht. In lid 2 staat dat de plaats van een dienst in geval van diensten aan niet-ondernemers de vestigingsplaats van de dienstverlener is of de plaats van de vaste inrichting van de dienstverlener.

Intracommunautaire transacties
In het geval van een intracommunautaire transactie ligt de levering van een goed in een bepaald Europees land en de aankomst in een ander Europees land. Indien op grond van artikel 5 Wet OB is bepaald dat de levering van een goed in Nederland ligt en de afnemer is gevestigd of woonachtig in een ander Europees land, dan is sprake van een intracommunautaire levering (ICL). Indien er sprake is van de omgekeerde situatie, dan is sprake van intracommunautaire verwerving (ICV). Door uitzonderingen in de plaats van levering, bij diensten en bij enkele specifiek in de wet genoemde handelingen kan een intracommunautaire transactie nooit van toepassing zijn. In dat geval zou de verlegging van artikel 12 Wet OB kunnen worden toegepast.

Op grond van tabel II onder a.6 Wet OB is de intracommunautaire levering belast met 0%. De aankomst van het goed is in een andere lidstaat gelegen als de plaats van levering (namelijk lidstaat van vertrek). Indien bij deze lidstaat sprake is van een ICV, is voor de ICL sprake van het 0%-tarief uit tabel II.

Op grond van artikel 1 sub d Wet OB wordt de omzetbelasting geheven ter zake van de invoer van goederen. Op grond van tabel II onder a.2 Wet OB is de uitvoer van goederen belast tegen 0%. Er is sprake van invoer indien landen buiten de Europese Gemeenschap betrokken zijn.

In artikel 12 Wet OB is de verleggingsregeling opgenomen. Op grond van lid 2 van dit artikel kan de ondernemer die niet in Nederland woont of gevestigd is de belasting verleggen naar degene aan wie de dienst wordt verricht en in Nederland woont of gevestigd is als aan degene aan wie de dienst wordt verricht een btw-identificatienummer is toegekend.

Aangifte
Op grond van artikel 35 Wet OB dient de ondernemer een administratie bij te houden en tijdig facturen te versturen. In artikel 13 Wet OB staat de verschuldigdheid van de belasting opgenomen. Ten slotte dient op grond van artikel 19 AWR de over een tijdvak te betalen (verschuldigde) omzetbelasting uiterlijk 1 maand na dat tijdvak te worden betaald aan de Belastingdienst.