Deze samenvatting bij Omzetbelasting van Hilten & Van Kesteren - 13e druk is geschreven in 2015

Hoofdstuk 1: De Inleiding

De Wet op de omzetbelasting, die de basis vormt voor de heffing van omzetbelasting in Nederland, ging in 1968 van kracht. Tegenwoordig vormt deze belasting een van de belangrijkste belastingen van de Nederlandse Staat. Daarnaast behoort de omzetbelasting tot de eerste belastingen die in Europees verband geharmoniseerd werden. Een nadeel dat hierbij komt kijken is dat de nadruk teveel komt te liggen op de indirecte belasting, waarbij weinig rekening kan worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Daarnaast brengt de ontwikkeling van digitale handel een risico met zich mee.

De klassieke oudheid is de tijdsperiode waar de wortels van de omzetbelasting terug te vinden zijn. De Romeinen hebben belastingen verspreid binnen Europa, waar deze na de val van het Romeinse Rijk bleven voortbestaan. Zo werd er vooral door Spanje in de 14^e eeuw gebruik gemaakt van de belasting. Er ontstond in Nederland de poging van Alva en de tiende penning (belasting van 10% op verkoopopbrengsten van roerende goederen) In tijden van oorlog zag men de belastingen stijgen, want hoe konden anders de uitgaven aan deze oorlog betaald worden? Ook crisistijden zijn tijden waarin men de omzetbelasting zag stijgen.

De producten worden op hun weg van producent naar consument belast in de omzetbelasting. Daarnaast worden ook diensten in de heffing betrokken. Het rechtskarakter van de omzetbelasting is altijd hetzelfde, zo bestaan er: verkeersbelasting, productiebelasting en verbruiksbelasting.

Verkeersbelasting

Deze belasting betrekt bepaalde handelingen die in het rechtsverkeer plaatsvinden in de heffing. Wat betreft de omzetbelasting, wordt er gesteld dat deze belasting aangrijpt bij juridische handeling en daardoor altijd (ook) een verkeersbelasting is. Hierbij duidt de term verkeersbelasting op een heffingstechniek.

Wanneer er wordt gesproken van het rechtskarakter verkeersbelasting, wordt de levering van goederen belast, omdat het de bedoeling van de wetgever is een bepaalde rechtshandeling als zodanig tot belastingobject te maken.

De handeling die in het rechtsverkeer plaatsvindt staat binnen een verkeersbelasting op de voorgrond. Het karakter en de bestemming van de prestatie of het geleverde goed staan op de achtergrond.

Productiebelasting

De productie vormt bij deze belasting het object van de heffing. De ondernemer wordt in de heffing van de belasting betrokken, omdat hij profijt heeft van bepaalde overheidsuitgaven. Een productiebelasting heeft een subjectief en een direct karakter.

De vrijstellingen en andere tariefdifferentiaties zijn in beginsel gebonden aan het subject.

Een productiebelasting wordt geheven volgens het oorsprongslandbeginsel.

Verbruiksbelasting

De omzetbelasting die in Nederland en elders in de EU geheven wordt is een vorm van verbruiksbelasting. Deze belasting beoogt het verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. Er wordt algemeen aangenomen dat het belasten van ‘productief verbruik’ niet in een verbruiksbelasting thuishoort. Slechts het consumptieve verbruik wordt belast.

Een verbruiksbelasting is het best te omschrijven als een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaaf van die consumptie te hanteren.

De heffing van een verbruiksbelasting vindt altijd op indirecte wijze plaats, namelijk bij degene bij wie de consument zijn bestedingen doet. De omzetbelasting die op basis van de BTW-richtlijn in de EU wordt geheven is ook een indirecte verbruiksbelasting: de heffing vindt plaats ter zake van leveringen en diensten die door ondernemers worden verricht.

Er wordt onderscheid gemaakt tussen:

1. Algemene verbruiksbelasting: betrekt in beginsel alle bestedingen van de consument in de heffing.

• Algemene indirecte verbruiksbelasting

• Algemene directe verbruiksbelasting

2. Bijzondere verbruiksbelasting: betrekt alleen de bestedingen voor bepaalde goederen in de heffing (te denken valt aan accijnzen).

• Bijzondere indirecte verbruiksbelastingen

• Bijzondere directe verbruiksbelastingen.

Er wordt met de verbruiksbelasting beoogd het verbruik van goederen en diensten door de consument te belasten. Daarom zal de belastingheffing moeten plaatsvinden in het land van verbruik. Op goederen die worden uitgevoerd mag dus geen belasting drukken. Het mag geen verschil maken of de consumptie in het land zelf vervaardigde, dan wel in het buitenland geproduceerde goederen betreft. Er zal dus een heffing bij invoer plaatsvinden die moet bereiken dat de druk op de in het buitenland vervaardigde producten gelijk is aan de belastingdruk op de in het binnenland geproduceerde goederen. Er wordt gesproken van compenserende heffing. De verbruiksbelasting wordt geheven volgens het bestemmingslandbeginsel.

Men kan algemeen stellen dat de belasting ten goede komt aan het land waar de consument het genot van de prestatie heeft.

Door internationale verdragen wordt het bestemmingslandbeginsel aanvaard, maar ze verbieden bij uitvoer meer terug te geven dan in werkelijkheid is geheven en bij invoer meer te heffen dan in het binnenland plaatsvindt.

De vrijstellingen en tariefdifferentiaties dragen in een indirecte verbruiksbelasting in beginsel een objectief karakter.

Neutraliteit van een belasting ziet op bepaalde verhoudingen. Wanneer men spreekt van een neutrale verbruiksbelasting, hoort deze geen invloed te hebben in bepaalde verhoudingen.

De belastingdruk moet gelijk zijn op vergelijkbare goederen en diensten. Bijzondere behandelingen moeten niet aan ondernemers, maar aan prestaties toegekend worden. Hierbij gaat het om uitwendige neutraliteit. Deze neutraliteit wordt onderverdeeld in:

• Economische of interne neutraliteit: De omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting moet in beginsel verstoring voorkomen van de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers.

• Juridische neutraliteit: De omzetbelasting uitgedrukt in een percentage van de kleinhandelsprijs dient bij gelijke producten gelijk te zijn.

• Externe neutraliteit: De heffing bij invoer dient gelijk te zijn aan de binnenlandse druk op hetzelfde goed, terwijl de teruggaaf bij uitvoer niet meer of minder mag zijn dan de in het binnenland geheven belasting.

Hoofdstuk 2: Heffing over de toegevoegde waarde

Eenmalige heffing

Een fabrikantenbelasting wordt geheven in één schakel, namelijk bij de producent c.q. de fabrikant. Het voordeel hiervan is het relatief kleine aantal belastingplichtige. Echter ontstaan er ook nadelen. Zo zijn er in het productieproces vaak verschillende fabrikanten achter elkaar te vinden. Wanneer al deze fabrikanten in de heffing worden betrokken, ontstaat er een cumulatie van belasting. Hierdoor gaat de meetbaarheid van de belasting verloren. Daarnaast worden niet alle goederen rechtstreeks door de fabrikant aan de consument geleverd. Tussen de fabrikant en consument zitten vaak nog een groothandel en een kleinhandel.

Bij een groothandelsbelasting gaat het om het belasten van de aan de kleinhandel voorafgaande schakel. Het aantal belastingplichtige is groter dan de voorgaande belasting, maar er is ook sprake van een grotere neutraliteit. Echter is de juridische neutraliteit niet gewaarborgd, omdat niet geheven wordt over de kleinhandelsprijs. Daarnaast kan een omzetbelasting met een meer algemeen karakter zich nauwelijks veroorloven diensten buiten de heffing te laten.

Bij een kleinhandelsbelasting worden alle ondernemers belast die rechtstreeks aan de consument presteren. De neutraliteit wordt hierbij zo goed als gewaarborgd, aangezien er nu over de kleinhandelsprijs geheven wordt. Echter welke prestaties moeten worden betrokken en welke niet, leveringen aan ondernemers vallen immers buiten de heffing.

Meermalige heffing

Hierbij wordt geheven in meerdere schakels van het productie- en distributieproces. Er wordt onderscheid gemaakt in:

• Cumulatieve heffing: Belastingheffing vindt plaats in alle fasen van productie en distributie. Men verkrijgt met een relatief laag percentage een hoge opbrengst. De belasting wordt hoger naarmate de weg naar de consument langer is. Economische en externe neutraliteit zijn ver te zoeken.

• Niet-cumulatieve heffing: Hierbij gaat het om de belasting over de toegevoegde waarde.

Uitgaande van een heffing van 10%

De toegevoegde waarde kan op twee manieren worden benaderd:

• De additieve methode: het bedrag waarover belasting betaald moet worden wordt vastgesteld door die componenten van de verkoopprijs (omzet) die in de vorige schakel nog niet aan de heffing onderworpen zijn geweest, bij elkaar op te tellen. Administratief is deze methode niet bepaald een sinecure.

• De subtractieve methoden: deze valt uiteen in, de aftrek van vooromzet en de aftrek van voorbelasting.

De aftrek van de vooromzet (tarief×(output-/-input)): deze methode is administratief niet zeer ingewikkeld. Echter is de belastingdruk niet meer vast te stellen indien de wetgeving vrijstellingen of tariefdifferentiaties bevat. Hierbij wordt de juridische neutraliteit geschonden.

De aftrek van voorbelasting (tarief×output)-/-(tarief×input): Op grond van de Europese regelgeving wordt deze methode overal in de Europese Unie toegepast. In beginsel leidt dit systeem tot optimale neutraliteit. Echter is de administratie een stuk ingewikkelder.

Iedere productie- en distributieschakel wordt door de Europese btw in de heffing betrokken. Allereerst wordt de voorbelasting die in januari in rekening is gebracht ter zake van inkopen, in aftrek gebracht op de in januari verschuldigde belasting. Ten tweede mag de belasting worden afgetrokken op het moment waarop deze in rekening is gebracht. Tot slot kan alle door toeleveranciers in rekening gebrachte belasting worden afgetrokken, voor zover de goederen en diensten binnen de onderneming worden gebruikt.

Particulieren worden niet betrokken in de belasting en zij brengen dan ook geen btw in rekening.

De btw oefent geen invloed uit op de prijs van goederen en diensten binnen een bedrijfskolom, vanwege de belastingaftrek. De btw vormt hierbij dus geen kostprijsfactor.

Wanneer een ondernemer lager wordt belast dan zijn afnemer, zal deze een relatief kleine claim kunnen doorgeven. De afnemer dient hierbij als gevolg meer omzetbelasting af te dragen. Dit wordt het inhaaleffect genoemd: de belastingdruk wordt bepaald door het percentage dat de laatste ondernemer in de bedrijfskolom moet voldoen.

Het inhaaleffect treedt ook op wanneer een vrijstelling van toepassing is. Daarnaast geldt er bij een vrijstelling dat de ondernemer de voorbelasting niet in aftrek kan brengen. Daarom veroorzaakt een vrijstelling binnen de bedrijfskolom een cumulatie van belasting.

Een vrijstelling in de laatste schakel van het distributieproces heeft tot gevolg dat de toegevoegde waarde van de laatste schakel buiten de heffing blijft, zodat een matiging van de belastingdruk wordt bereikt. Het ligt echter niet voor de hand om de omzetbelasting van de kleinhandel vrij te stellen. Dit zou namelijk een verstoring van juridische neutraliteit veroorzaken. Daarnaast brengt het met zich mee dat ondernemers niet meer bij de kleinhandel hun inkopen doen. Tot slot kan de kleinhandel schakel vaak niet duidelijk worden onderscheiden.

Hoofdstuk 3: Harmonisatie van de omzetbelasting

De omzetbelasting begon in Nederland in tijde van crisis, 1934. Er werd 4% geheven in de vorm van een eenmalige heffing in de fabrikantenschakel. Daarnaast was er sprake van vrijstellingen die cumulatie van belasting kon voorkomen.  Dit duurde echter totdat de Duitsers Nederland binnen kwamen. Zij voerde het cumulatieve cascadestelsel in, wat een kopie was van de Duitse omzetbelasting. In 1986 werd de interne markt gedefinieerd in de Europese Akte en in 1993 bestaat er in EU-verband een dergelijke interne markt.

Harmonisatie van belastingwetgeving heeft aan deze interne markt een bijdrage geleverd. Art. 110 t/m 113 VWEU gaat over deze harmonisatie. Harmonisatie van omzetbelasting is belangrijk indien hierdoor zuivere concurrentievoorwaarden heersen en evenwicht in handelsverkeer ontstaat. Dit zijn namelijk doelstellingen van de EU.

Harmonisatie van directe belasting, waarbij het gaat om maatregelen die rechtstreeks van invloed zijn op de instelling en werking van de interne markt kan worden gevonden in art. 115 VWEU. Hier kan gesproken worden van: moeder-dochterrichtlijn, fusierichtlijn, rente-enroyaltyrichtlijn en richtlijn van belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling.

Eerste en Tweede richtlijn (1967)

In de Eerste richtlijn kwam te staan dat de lidstaten hun cumulatieve stelsels moesten vervangen door een stelsel van heffing over de toegevoegde waarde met aftrek van de voorbelasting. In de Tweede richtlijn kwam te staan hoe de Eerste richtlijn er in grote lijnen uit zou moeten zien.

In 1970 werd het Eigen Middelenbesluit ingesteld, een deel van de in de lidstaten geheven omzetbelasting komt nu toe aan de EU. Ten eerste was de omzetbelasting deels geharmoniseerd door de Eerste en Tweede richtlijn. Ten tweede vormt de omzetbelasting een belastingheffing over de nationale consumptie.

In 1977 ontstond er beoging van een Zesde richtlijn, deze speelde in op de Tweede richtlijn zodat deze kon worden vervangen. Zo bewerkstelligde de Zesde richtlijn gelijke grondslag en werden feilen uit de Tweede richtlijn rechtgetrokken.

Een gezamenlijk EU zou gepaard moeten gaan met opheffing van fiscale grenzen en hierbij zou de EU gezien moeten worden als 1 markt. De omzetbelasting zou naar de Brusselse schatkist moeten gaan. Aangezien de omzetbelasting toebehoort aan afzonderlijke lidstaten, zou de btw verdeeld moeten worden over de lidstaten na aftrek van eigen middelen. Dit is echter niet eenvoudig. Zodoende is er een compensatiemechanisme vastgesteld in de Zesde richtlijn. De lidstaat die de (buitenlandse) belasting had teruggegeven zou het desbetreffende bedrag moeten terugkrijgen van de lidstaat in wiens schatkist de belasting was gevloeid.

Om de Zesde richtlijn overzichtelijker te maken werd er in 2007 een herschikking gedaan. Deze resulteerde in de BTW-richtlijn.

Invloed van de richtlijnen in de praktijk

Art 288 VWEU geeft de richtlijnen en verordeningen weer. Instellingen van de Unie kunnen zich hierop bedienen bij de harmonisatie van de nationale wetgeving. Een verordening werkt rechtstreeks en wordt niet omgezet in nationaal recht. Een richtlijn daarentegen moet worden omgezet in nationale regelgeving.

Lidstaten zijn gebonden aan deze richtlijnen. Daarnaast mogen zij hieraan wel een eigen invulling geven, zo worden de vorm en de middelen waarmee het resultaat bereikt wordt, overgelaten aan de nationale instanties.

Richtlijnen worden dus niet letterlijk omgezet in nationale wetgeving. Er ontstaat hierbij verschil in formulering, waardoor het kan gebeuren dat nationale begrippen als het ware ‘van kleur verschieten’. Dit kan worden aangeduid als het ‘kameleoneffect’.

Wanneer richtlijnconforme interpretatie mogelijk is (dit is alleen het geval wanneer de wet en richtlijn niet met elkaar in strijd zijn) en dit niet kan worden gedaan met behulp van het kameleoneffect rijst de vraag of er direct beroep kan worden gedaan op de richtlijnbepalingen. Hiervoor zijn voorwaarden vastgesteld:

1. De desbetreffende bepaling moet niet, niet tijdig of niet correct in nationaal recht zijn omgezet.

2. De bepaling moet onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn of rechten vastleggen die een particulier tegenover de staat kan doen gelden.

3. De uitvoeringstermijn van de richtlijnen moet verstreken zijn.

Een richtlijn legt geen directe verplichtingen aan particulieren op, maar verleent deze rechten.

Er is door het Hof vastgesteld dat zodra een ondernemer de aan hem toebedeelde omzetbelasting mag aftrekken, deze geen vrijstelling mag genieten. Daarnaast staat de ondernemer die een vrijgestelde prestatie verricht, deze ondernemer heeft geen recht op aftrek.

Een verordening heeft volgens art. 288 VWEU een algemene strekking en geeft bindende regels. Dat is ook de reden waarom een verordening niet wordt omgezet in nationale regelgeving. De Uitvoeringsverordening staat niet boven de Btw-richtlijn, omdat zij haar bestaansgrond in de Btw-richtlijn vindt. Daarnaast is de Btw-richtlijn rechtstreeks gebaseerd op het VWEU (art. 113)

Hoofdstuk 4: Nederlandse omzetbelasting

Bij interpretatie van de wet, wordt er eerst gekeken naar overeenkomstige richtlijnbepalingen. Daarnaast moet er ook worden gekeken naar uitleg die het HvJ aan die bepalingen heeft gegeven. De uitleg van verschillende lidstaten over een bepaalde bepaling is ook belangrijk.  Ook de nationale jurisprudentie is van belang in dit plaatje. Als laatste zijn er nog de resoluties, besluiten en brieven van de Staatssecretaris van Financiën die hierin een rol spelen.

Hoofdstuk 5: De ondernemer

De toeleverancier van de consument wordt in de wet benoemd als ondernemer en wat betreft de Btw-richtlijn als ‘belastingplichtige’. De heffing vindt plaats bij deze toeleverancier en wordt geheven over consumptieve uitgaven. De omzetbelasting beperkt zich niet tot de prestaties van commercieel opererende personen, waardoor het begrip ondernemerschap voor de omzetbelasting breder uitvalt dan voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting.

In de eerste instantie werd onder de term ondernemer verstaan, ‘ieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent’. De Btw-richtlijn spreekt van belastingplichtige en werkt dit uit als, ‘ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit’. De Nederlandse ‘ondernemer’ moet aan dit begrip gelijk worden gesteld. Prestaties ‘om niet’ of waarvoor geen direct aanwijsbare vergoeding tegenover staat, worden niet belast. De personen die deze prestaties uitvoeren worden dus ook niet aangemerkt als ondernemer.

Gevolgen ondernemerschap

Materiële gevolgen: De ondernemer moet de door hem in rekening gebrachte vergoedingen met betrekking tot zijn prestaties, omzetbelasting voldoen. Daarnaast kunnen alleen ondernemers bij intracommunautaire transacties belastbare verwervingen verrichten.

Formele gevolgen: De ondernemer moet administratie voeren volgens de eisen van de wet. De factuur die geschreven wordt moet ook voldoen aan de eisen van de wet. Verschuldigde omzetbelasting moet per tijdvak worden aangegeven volgens bepaalde eisen.

Begrippen

Wanneer iemand als ondernemer wordt aangemerkt spelen een aantal begrippen een belangrijke rol (art. 7).

1. ‘Ieder’: Niet alleen natuurlijke en rechtspersonen vallen onder dit begrip, maar ook allerlei samenwerkingsverbanden. Hierbij is het niet van belang of de vorm waarin de activiteiten worden uitgeoefend ook civielrechtelijk bestaat. Wanneer de samenwerking tussen verschillende natuurlijke personen als een entiteit duurzaamheid bezit, wordt deze aangemerkt als ondernemer. De combinatie wordt dan als afzonderlijke ondernemer gezien, zelfs zonder afsluiting van een maatschapscontract. Echter wanneer er wel sprake is van een maatschapscontract, hoeft dit niet automatisch te betekenen dat de maatschap ondernemer is. Het kan voorkomen dat drie ondernemers die een entiteit uitoefenen, worden aangemerkt als vier ondernemers voor de wet (drie personen en de entiteit zelf). In dit geval heeft de entiteit recht op de aftrek. De nationaliteit van de belastingplichtige speelt geen rol voor het begrip ieder.

2. ‘Bedrijf’: Een organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economisch verkeer, die een duurzaam streven heeft en hiermee maatschappelijke behoeften dient te bevredigen wordt omschreven als bedrijf. Echter is de eis van kapitaal en arbeid van tafel geschoven door de Hoge Raad in 1992. Op basis van art. 9 lid 1 van de Btw-richtlijn kan er worden vastgesteld wanneer men spreekt van een economische activiteit, die nodig is om het begrip bedrijf vast te stellen. Het winststreven is niet van belang, omdat de omzetbelasting draait om het heffen over consumptie. Het beginsel dat men duurzaam moet streden naar opbrengst leidt tot de eis dat iemand regelmatig moet presteren in het economisch verkeer. Echter worden eenmalige prestaties niet uitgesloten in de Btw-richtlijn. Namelijk de intracommunautaire levering van nieuwe vervoermiddelen door niet-ondernemers.

3. ‘Zelfstandig’: Personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden of de verantwoordelijkheid van de werkgever, worden door dit begrip uitgesloten.

Grens van de onderneming

Van ondernemerschap is sprake wanneer er voldaan is aan de eisen van de Btw-richtlijn. Dit wil zeggen, zodra er sprake is van het zelfstandig uitoefenen van een bedrijf of beroep. Het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat al bij de voorbereidende handelingen. Hierbij moet wel aangetoond kunnen worden dat deze voorbereidende handelingen zijn getroffen voor een later uit te oefenen bedrijfsactiviteit.

Een natuurlijk persoon kan zich kwalificeren voor zowel een ondernemerssfeer als een privésfeer. De nevenactiviteiten die worden verricht in de privésfeer kunnen een zodanige omvang aannemen dat deze tot zelfstandig ondernemerschap leiden. Deze moeten getoetst worden aan de criteria van art. 9 van de Btw-richtlijn en art. 7 van de wet.

Rechtspersonen worden materieel getoetst ten aanzien van alle activiteiten om vast te stellen of deze prestaties plaatsvinden in de hoedanigheid van belastingplichtige. Aangezien het ook gaat om prestaties om niet, dient dit elke keer opnieuw te worden vastgesteld.

Iemand die prestaties tegen vergoeding verricht en dit leid tot ondernemerschap, en daarnaast prestaties om niet verricht, is de voorbelasting die betrekking heeft op de om niet prestaties aftrekbaar indien:

• Deze worden verricht in het economische verkeer, en

• Deze worden verricht binnen het organisatorische kader van de onderneming.

Wanneer er sprake is van vermogensetikettering en er wordt gekozen voor behandeling van het goed als ondernemingsvermogen, komt de verschuldigde voorbelasting algeheel en onmiddellijk in aftrek.

Vestigingsplaats

Om als ondernemer te worden aangemerkt in de zin van art. 7 van de wet of art. 9 van de Btw-richtlijn, behoeft de persoon niet in Nederland te zijn gevestigd. Echter voor de vaststelling waar een prestatie belastbaar is, dient te worden nagegaan waar de verrichter van de prestatie of zijn afnemer woont of is gevestigd.

De zetel van de bedrijfsuitoefening is de primaire vestiging van een privaatrechtelijke vennootschap. De secundaire vestiging kan worden aangeduid als een vaste inrichting. Deze vaste inrichting in het buitenland worden zoveel mogelijk gelijk behandeld als de in Nederland gevestigde inrichting. Een vaste inrichting vormt een fysieke aanwezigheid van de buitenlandse ondernemer in Nederland. Aangezien het vooral gaat om activiteiten tussen hoofdvestiging en vaste inrichting, prestaties jegens derden, vallen deze buiten de omzetbelasting.

Wanneer er een fiscale eenheid wordt vastgesteld op basis van art. 11 van de Btw-richtlijn vallen de transacties binnen deze eenheid buiten de omzetbelasting. Voordelen zijn minder administratie en daarnaast vallen de vrijgestelde prestaties die kostenverhogend werken ook weg.  De fiscale eenheid wordt wel beperkt tot het binnenland.

Volgens art. 7 lid 4 van de wet is het slechts mogelijk als natuurlijk persoon of lichaam, in de zin van de AWR die op zichzelf bezien ondernemer zijn in de zin van de omzetbelasting, deel uitmaken van een fiscale eenheid. Zo kan een zuivere holdingmaatschappij bijvoorbeeld geen onderdeel uit maken van een fiscale eenheid. Echter laat Nederland toe dat bepaalde houdstervennootschappen die formeel niet als belastingplichtig worden aangemerkt, toch tot een fiscale eenheid kunnen worden gerekend.

De werking van een fiscale eenheid wordt door de Btw-richtlijn beperkt tot het binnenland gevestigde personen. Echter wanneer een bedrijf in Nederland is gevestigd door de aanwezigheid van een vaste inrichting, kunnen de buitenlandse vennootschappen wel deel uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid.

De vereisten van het bestaan van een fiscale eenheid zijn:

• Verwevenheid in financieel opzicht: Hierbij is het van belang dat een BV voor meer dan 50% deelneemt in het bedrijfskapitaal van een ander. Er is geen sprake van het maken van onderscheid naar gelang van de rechtsvorm waarin de betrokken belastingplichtigen respectievelijk ondernemers hun activiteiten uitoefenen.

• Verwevenheid in organisatorisch opzicht: Hierbij is het van belang dat de bestuursfuncties in de verschillende onderdelen van de eenheid door eenzelfde persoon dan wel eenzelfde groep van personen worden uitgeoefend.

• Verwevenheid in economisch opzicht: Er dient onderscheid te worden gemaakt tussen gevallen waarin de prestatie van de tot de eenheden behorende onderdelen gericht zijn op dezelfde categorie afnemers en gevallen waarin door een onderdeel van de eenheid prestaties worden verricht ten behoeve van andere delen van de eenheid.

De fiscale eenheid ontstaat zodra aan alle materiële voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid is voldaan, ook als er geen beschikking is afgegeven door de inspecteur. Onderdelen van een fiscale eenheid zijn hoofdelijk aansprakelijk voor elkaars omzetbelastingschulden. Het einde van de fiscale eenheid komt ter sprake zodra er niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden. Op dit moment stopt de fiscale eenheid voor de omzetbelasting, echter voor de hoofdelijke aansprakelijkheid loopt de fiscale eenheid door totdat de verbreking is gemeld bij de inspecteur.

De overheid

De jurisprudentie gaat bij het beoordelen van de overheid als ondernemer uit van art 9 en 13 van de Btw-richtlijn. Een natuurlijk persoon of privaatrechtelijke rechtspersoon kan niet worden aangemerkt als een publiekrechtelijk lichaam. Wanneer een publiekrechtelijk lichaam optreedt als overheid worden zij niet aangemerkt als ondernemer en zijn dus niet belastingplichtig voor de omzetbelasting. Wanneer dit tot gevolg heeft dat er concurrentievervalsing ontstaat, zal het overheidslichaam wel onderworpen worden aan de omzetbelasting.

In principe wordt er geen omzetbelasting teruggegeven, echter op grond van het Btw-compensatiefonds wordt er een bijdrage geleverd voor de lasten van de omzetbelasting. Via facturen waarop de omzetbelasting wordt vermeld kan worden nagegaan in hoeverre deze omzetbelasting in aanmerking komt voor aftrek of compensatie.

Hoofdstuk 6: Levering en diensten

De levering van goederen en diensten wordt op grond van art. 1 onderdeel a van de wet in de omzetbelasting betrokken. Er wordt verschil gemaakt tussen levering van goederen en diensten, omdat ten eerste bij de bepaling van de plaats waar de prestatie geacht wordt plaats te vinden en in de heffing kan worden betrokken. Ten tweede is het onderscheid van belang op terrein van onroerende zaken. Ten slotte kan het tarief afhangen van de kwalificatie van de handeling als levering of dienst.

Allereerst dient er te worden vastgesteld of het voorwerp van de handeling een goed is in de zin van de omzetbelasting. Er wordt in art. 14 lid 1 van de Btw-richtlijn wat betreft goederen gedoeld op lichamelijke zaken. Vervolgens wordt in art. 15 lid 1 van de Btw-richtlijn het begrip goed uitgebreid. In art. 3 lid 7 van de wet worden goederen omschreven als ‘alle door menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke’.

Op grond van art. 15 lid 2 van de Btw-richtlijn is het geoorloofd aan de lidstaten, het begrip ‘goederen’ uit te breiden met meer zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken. Hierbij wordt de lidstaten de gelegenheid geboden handelingen die in economisch opzicht gelijkwaardig zijn aan de levering van een onroerend goed uit overwegingen van belastingneutraliteit gelijk te behandelen aan een levering van een onroerend goed. Nederland heeft deze regeling doorgevoerd in art. 3 lid 2 van de wet. Hierbij is bepaald dat de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen als levering van goederen wordt aangemerkt. Er wordt in dit artikel ook bepaald dat gelijkstelling van rechten op onroerende zaken met lichamelijke onroerende zaken afhankelijk is van de hoogte van de vergoeding. De vestiging etc. van een zakelijk recht, vermeerderd met omzetbelasting moet op zijn minst even hoog zijn als de waarde in het economisch verkeer van het recht. De waarde economisch verkeer bedraagt dus ten minste de kostprijs, met inbegrip van de omzetbelasting, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de prestaties. De richtlijn gaat er echter van uit dat sprake is van een goed ook bij een lage vergoeding, en slechts de maatstaf van heffing optrekt. Hierin is dus sprake van een verschil tussen de wet en de richtlijn. De HvJ oordeelde dat Nederland bevoegd was om voorwaarden te stellen aan de gelijkstelling. Soms zal de vestiging van een zakelijk recht een dienst vormen en soms een levering.

De vestiging van hypotheek en grondrente worden niet gelijkgesteld met de onroerende zaak waarop zij betrekking hebben. De reden hiervoor is dat deze rechten geen gebruiksrechten zijn. Echter kan er gesteld worden dat de hypotheek in beginsel als dienst onder bezwarende titel zou moeten worden aangemerkt. Hypotheek is namelijk een afhankelijk (zekerheids) recht. Wat betreft de vrijstelling, moet er geconcludeerd zijn dat er een prestatie in de zin van de omzetbelasting heeft plaatsgevonden.

Art. 3 lid 1 onderdeel a bevat de civielrechtelijke overdracht van goederen. Er wordt bepaald dat de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken als levering wordt aangemerkt. In de omzetbelasting heeft het begrip ‘levering’ dus een ruimere betekenis dan de civielrechtelijke overdracht van goederen. In een beslissing van de HvJ is bepaald dat bij die levering niet de juridische eigendom van het goed behoeft over te gaan. Wanneer de ene partij de blote eigendom heeft en de ander een zakelijk recht heeft of wanneer de ene partij de economische eigendom heeft en de andere de juridische, doen zich twee leveringen voor.

Bij huurkoop wordt er een goed gedurende een bepaalde periode wordt ‘verhuurd’ en alvorens in eigendom te worden overgedragen. In de richtlijn wordt geen splitsing gemaakt tussen dienst en levering. Alle overeenkomsten die uiteindelijk tot hetzelfde resultaat leiden worden omwille van neutraliteit op dezelfde manier behandeld. Art. 14 lid 2 onderdeel b van de Btw-richtlijn bepaalt dat dat als levering van een goed moet worden aangemerkt de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke het goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven, of ingevolge van een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling. Hierbij wordt het goed verkregen, uiterlijk bij betaling van de laatste termijn. In de wet wordt dit geregeld in art. 3 lid 1 onderdeel b.

Wanneer de levering bij de afgifte van het goed plaatsvindt, is op dat tijdstip de omzetbelasting ter zake van de levering verschuldigd. Dit over de totale vergoeding. Er is dan geen omzetbelasting verschuldigd over de afzonderlijke huurkooptermijnen.

Een overeenkomst waarbij de ene partij zich ertoe verbindt om gedurende een bepaalde tijdsduur en tegen een vooraf bepaalde, in termijnen te betalen vergoeding, een goed aan een andere partij ter beschikking stelt is er sprake van een leaseovereenkomst

Bij een operational lease neemt de lessee bedrijfseconomisch dezelfde positie in als iemand met een gebruiksrecht. Daarnaast is er de financial lease of finance lease, hierbij neemt de lessor de positie in als financier en de lessee neemt bedrijfseconomisch de positie in van iemand die een investering verricht. Bij deze vorm ontstaat er de optie aan het eind van de leaseperiode over te gaan tot koop. Het verschil met huurkoop ligt aan het feit dat het eigendom niet automatisch overgaat op de lessee. Dit is de reden waarom een finance lease niet onder het begrip levering valt. Echter wordt dit in de Nederlandse wet onder bepaalde voorwaarden wel goedgekeurd.

Art. 3 lid 1 onderdeel c van de wet bepaald dat de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd kunnen worden aangemerkt als een levering. Dit artikel is gericht op art. 14 lid 3 van de Btw-richtlijn. Hierin staat dat de lidstaten de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als levering aangemerkt morgen worden. De drie elementen die te vinden zijn in art. 3 lid 1 onderdeel c zijn dat het moet gaan om een oplevering van een onroerende zaak door degene die het heeft vervaardigd. Dit zijn cumulatieve elementen.

Bij een oplevering gaat het erom dat de opdrachtgever grondstoffen, materialen en dergelijke aan de opdrachtgever ter beschikking stelt om de werkzaamheden te voeren. Hierbij is het belangrijk te stellen dat alle te gebruiken stoffen en materialen eigendom moeten zijn van de opdrachtgever en het is essentieel dat de goederen op het moment van levering niet in eigendom zijn van de opdrachtnemer.

Wat betreft de onroerende zaak, bleek dat in het intracommunautaire verkeer de oplevering van roerende zaken problemen met zich mee bracht. Zo beschouwde enkele lidstaten een dergelijke oplevering als levering en andere als dienst. Roerende zaken mogen nu niet meer als levering worden gezien. Art. 11 lid 4 geeft uitzonderingen op art. 3 lid 1 onderdeel c.

Vervaardiging wil zeggen dat een nieuw goed moet zijn voortgebracht. Herstel of onderhoud doet geen nieuw goed ontstaan en er is dus geen sprake van vervaardiging.

In het geval van art. 14 lid 2 onderdeel a van de Btw-richtlijn kan een goed als levering worden aangemerkt wanneer de eigendomsovergang van een goed tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid. Schadevergoedingen spelen hier geen rol in.

Art. 3 lid 1 onderdeel f van de wet omschrijft de rechtsovergang van goederen welke onderwerp uitmaken van een overeenkomst tot het aanbrengen van die goederen aan een ander goed. Dit artikel is slechts van toepassing indien goederen het onderwerp uitmaken van een overeenkomst. Volgens de Btw-richtlijn is het aanbrengen van een goed aan een ander goed een dienst, al dan niet met een afzonderlijke levering. Waar de montage levering plaatsvindt, is op grond van art. 5 van de wet ook terug te vinden in art. 3 lid 1 onderdeel f.

Art. 3 lid 3 onderdeel a geeft aan dat het door de ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor andere bedrijfsdoeleinden bestemt, aangewezen is als levering. Er is alleen sprake van een levering indien de ondernemer met betrekking tot het betreffende goed of de bestanddelen daarvan recht op aftrek van voorbelasting heeft gehad. Wanneer dit niet het geval is, is een compensatie bij onttrekking niet nodig. Het gaat om een definitieve bestemmingswijziging van een goed. Het artikel heeft ook betrekking op onttrekking van goederen voor privédoeleinden van het personeel. Echter in Nederland is er het Besluit uitsluiting aftrek (bua). Deze regeling gaat voor. Voor de ondernemer is dit een voordeel, omdat de bua een drempel kent. Per persoon per jaar geldt er namelijk uitsluiting van aftrek wanneer een bedrag van 227 (exclusief btw) aan verstrekkingen wordt gedaan. Wanneer er sprake is van geschenken van geringe waarde wordt dit gekenmerkt als een prestatie om niet. Deze prestaties worden uitgesloten van levering onder bezwarende titel.

Onderdeel c van dit artikel geeft aan dan de ondernemer die zijn onderneming staakt en zijn bedrijfsmiddelen niet verkoopt, maar onder zich houdt, verricht een fictieve levering wanneer bij aanschaf van die goederen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.

Art. 3 lid 3 onderdeel b omschrijft een fictieve, ‘interne’, levering, er is geen sprake van een sfeerovergang van goederen. Dit artikel is van belang, omdat het zelf bouwen goedkoper is dan kant en klaar kopen. Dit schaadt de neutraliteit van de omzetbelasting. De levering kan zich echter slechts voordoen wanneer er sprake is van een vervaardigd goed. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen roerende en onroerende goederen. De levering vindt plaats zodra de ondernemer het goed bestemt voor niet-aftrekgerechtigde doeleinden.

Wanneer van een gebouw elk deel dat een zekere zelfstandigheid bezit en afzonderlijk kan worden verhuurd, wordt dit als een afzonderlijke vervaardigde zaak beschouwd. Dit noemt men ook wel compartimenteren. Ieder deel wordt apart beoordeeld volgens art. 3 lid 3 onderdeel b.

Het artikel is slechts van toepassing als de ondernemer die het vervaardigde goed gaat bezigen dat doet voor bedrijfsdoeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestaat en dus bij vervaardiging van goederen die geheel of gedeeltelijk worden gebruikt:

• Voor prestaties die zijn vrijgesteld volgens art. 11 van de wet.

• Voor prestaties die van aftrek van voorbelasting is uitgesloten.

• Door de landbouwers die onder de landbouwregeling vallen.

Onder dit artikel valt ook de ter beschikking gestelde stof (art. 3 lid 9), wanneer deze is gehuurd.

Bij levering van een goed waarbij eenzelfde goed zorgt voor een overeenkomst met een verplichting tot levering door meer dan één persoon en vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt geleverd, wordt door middel van art. 3 lid 4 van de wet dit goed geacht geleverd te zijn door ieder van die personen. Dit krijgt ook wel de naam ‘Reihengeschäft’ of ‘ABC-levering’.  Er zijn evenveel leveringen als verplichtingen tot deze leveringen. De levering is echter slechts van toepassing wanneer de overeenkomsten door een persoon (zowel natuurlijk persoon als rechtspersoon) worden gesloten. De Btw-richtlijn onderkent een dergelijke fictie niet.

Een exploitant van een veiling verricht een dienst, echter op grond van art. 3 lid 5 van de wet worden goederen geacht aan en vervolgens door de veilinghouder te zijn geleverd.

Art. 3 lid 6 van de wet regelt deze bepaling voor de commissionairs. Goederen die worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die op eigen naam, maar op order en voor rekening van een ander overeenkomsten sluit, geacht aan en vervolgens door die ondernemer te worden geleverd. In de Btw-richtlijn valt dit onder art. 14 lid 2 onderdeel c.

Diensten

Volgens de wet is elke handeling die geen levering van een goed is, een dienst. Echter zijn de intracommunautaire verwerving van goederen en de invoer van goederen belastbare feiten, maar worden niet gezien als levering. Dit zou tot gevolg hebben dat deze als dienst worden gezien, maar dit is niet het geval. Om het begrip dienst te verduidelijken wordt er in feite vanuit gegaan dat elke prestatie die niet een goed behelsd, als dienst in de heffing betrokken.

Art. 4 bepaald wanneer iets als fictieve dienst kan worden aangemerkt. Zo wordt het privégebruik van ondernemingsgoederen en het ‘om niet’ gebruik van diensten gelijkgesteld met een prestatie onder bezwarende titel. Hieronder valt ook het privégebruik van zakelijke goederen en diensten. In dit artikel staat ook dat er correctie van de aftrek van voorbelasting wordt gehandhaafd. Aangezien naast dit artikel ook sprake is van de bua, bepaalt art. 16a van de wet dat de bua voorrang heeft op de fictieve diensten.

Art. 4 lid 2 onderdeel a van de wet geeft aan dat als belastbare dienst kan worden aangemerkt, het gebruiken van een tot het bedrijf behorende goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel of andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. Het moet gaan om een tot een bedrijf behorend goed, er moet sprake zijn van eigendom en niet van huur.

In art 4 lid 2 onderdeel b van de wet gaat het om het om niet verrichten van diensten door de ondernemer voor zijn eigen privédoeleinden, deze worden op grond van dit artikel aangemerkt als dienst. De eis wat betreft de aftrek van voorbelasting gaat voor dit artikel niet op.

Om integratiediensten in de omzetbelasting te betrekken, kan er beroep worden gedaan op art. 4 lid 3 van de wet. Echter moet er toewijzing worden gedaan door een minister, dit is tot nu toe nog niet voorgekomen.

Art. 4 lid 4 van de wet beschrijft de diensten door tussenkomst van een commissionair. In de Btw-richtlijn wordt deze beschrijving gedaan in art. 28.

Het komt voor dat verschillende ondernemers kosten maken, die door één ondernemer gedragen worden. De kosten worden dus doorberekend aan de andere ondernemers. Hierbij kan heffing van omzetbelasting over de doorberekening achterwege worden gelaten, er is namelijk geen sprake van dienstverlening onder bezwarende titel.

Bezwarende titel

Heffing van omzetbelasting is van toepassing indien er tegenover de prestatie een vergoeding staat. Hierbij is het niet alleen van belang vast te stellen dat het goed is geleverd of de dienst is verricht, maar uitoefening hiervan onder bezwarende titel is ook van belang. Ten grondslag hieraan ligt dat een vergoeding bedongen moet zijn tussen degene die presteert en degene die betaalt. Art.7 lid 5 van de wet kunnen prestaties bij ministeriële regeling lichamen in de zin van de AWR verricht, aangemerkt worden als prestaties van ondernemers.

Wat betreft de subsidies is het niet altijd duidelijk of er een rechtstreeks verband is te onderkennen tussen de prestatie en hetgeen wat daartegenover betaald wordt. Er kan gesteld worden dat subsidies in meerdere of mindere mate het algemeen belang dient en dus buiten de heffing van omzetbelasting zouden moeten blijven.

In beginsel wordt er gesteld dat een schadevergoeding geen vergoeding is voor een verrichte prestatie en is dus niet belastbaar. Echter vormt in de omzetbelasting het afzien van een daad of het dulden van een situatie ook een dienst. In dat geval kan de schadevergoeding gezien worden als vergoeding voor een prestatie. Het HvJ heeft beoordeeld dat deze bedragen worden gezien als forfaitaire schadeloosstelling wegens ontbinding ter compensatie van de schade die is geleden als gevolg van niet nakoming van de klant. Hieruit leidt men af dat er geen heffing geoorloofd is.

Tijdstip van de levering/dienst

Wanneer de prestatie plaatsvindt, wordt op grond van art. 63 van de Btw-richtlijn bepaald. Hierin staat beschreven dat de prestatie plaatsvindt op het tijdstip waarop d goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Deze bepaling kan een probleem opleveren wat betreft de doorlopende prestaties. In art. 64 worden dergelijke prestaties gelijkgesteld aan de periodiciteit van de betalingen of afrekeningen.

Er doen zich ook situaties voor waarbij een handeling ontstaat uit zowel elementen van een levering en van een dienst, of verschillende diensten in één activiteit. Hierbij doen zich drie mogelijkheden voor:

1. Of het dienstelement wordt als doorslaggevend beschouwd. (art. 11 lid 1 onderdeel g respectievelijk onderdeel q van de wet)

2. Of de totale prestatie wordt als de levering van een goed gezien.

3. Of de prestaties worden gesplitst.

Volgens de HvJ moet er normaal gesproken onderscheid worden gemaakt tussen de prestaties die als zelfstandig kunnen worden gezien. Echter wanneer twee handelingen zo nauw met elkaar zijn verbonden dat een splitsing niet van toepassing zou zijn, kunnen deze als één activiteit worden aangemerkt.

In beginsel worden alle consumptieve uitgaven in de heffing van de omzetbelasting betrokken, zo ook de illegale consumptie. Het HvJ heeft echter drie cumulatieve voorwaarden gesteld wanneer dit toch niet het geval is:

• Wanneer het product in de EU onder een volstrekt invoer- en verhandelingsverbod valt.

• Wanneer het verbod is gebaseerd op de aard van het goed als zodanig, op de intrinsiek schadelijke kenmerken van het goed voor de openbare orde.

• Wanneer het verbod is elke mededinging tussen legale en illegale activiteiten uitgesloten, zodat het beginsel van de fiscale neutraliteit niet wordt aangetast door het niet verschuldigd zijn van omzetbelasting.

Overdracht onderneming

Er bestaat voor lidstaten de mogelijkheid de overgang van goederen en diensten zo over te dragen dat deze niet als levering worden aangemerkt, maar in degene op wie deze overgaan in plaats treed van de overdrager. Dit alles is geregeld in art. 19 en 29 van de Btw-richtlijn. Zonder mogelijkheid van een geruisloze overdracht zal de overdrager de omzetbelasting over de over te dragen goederen en diensten moeten voorschieten aan de fiscus, voordat de overnemer de factuur betaald heeft. Dit zou voor de overdrager erg nadelig kunnen uitpakken.

Hoofdstuk 7: De plaats van de levering of dienst

Levering

De leveringen van goederen en diensten die door handelende ondernemers onder bezwarende titel in Nederland worden verricht, worden betrokken in de omzetbelasting. Hieronder vallen ook de goederen die intracommunautaire verwerving. Goederen en diensten behoren onderworpen te worden aan de omzetbelasting in het land waar zij verbruikt worden, ongeacht waar deze worden geproduceerd. Dit wordt aangeduid met het bestemmingslandbeginsel.

Van Goederen

Art. 5 lid 1 onderdeel a van de wet bepaald dat de plaats van levering de plaats is waar de verzending of het vervoer aanvangt. Dit artikel correspondeert met art. 32 van de Btw-richtlijn, indien het goed door de leverancier, door de afnemer, dan wel door een derde wordt vervoerd, dan vind de levering plaats in het land van vertrek van het vervoer. Ook wanneer de macht van het goed pas wordt overgedragen na aflevering, is de levering belast in land van vertrek. Hierbij is de eis gesteld, dat er een afnemer in beeld is. Wanneer de vraag of de goederen ook waren vervoerd als zij niet geleverd zouden worden/zijn ontkennend wordt beantwoord, valt de levering onder art. 5 lid 1 onderdeel a van de wet. De ontvanger zal op grond van art. 5 lid 1 onderdeel b van de wet aangifte moeten doen in het land waar het goed zich ten tijde van de levering bevind. Het artikel is toepasbaar op leveringen van onroerende zaken, bij onttrekkingen of interne leveringen in de zin van art. 3 lid 3. Daarnaast vind het artikel ook toepassing wanneer een buitenlandse ondernemer een goed dat zich in Nederland bevindt en ook niet verplaatst wordt, aan een andere buitenlander verkoopt.

De Btw-richtlijn bepaald in art. 36 dat wanneer een goed door of voor rekening van de leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd, de plaats van levering de plaats is waar de installatie of montage geschiedt. Als de montage of installatie in een andere lidstaat dan die van de leverancier plaatsvindt, moet de lidstaat waar de montage plaatsvindt maatregelen treffen om dubbele heffing te voorkomen.

Levering van de goederen bepaald door art. 3 lid 1 onderdeel f van de wet, vormen een uitzondering op art. 5 lid 1 onderdeel a van de wet. Leveringen vinden in dit geval plaats in het land waar de goederen zich ten tijde van de levering bevinden.

De levering van goederen vindt plaats in de lidstaat van vertrek van het vervoer van de passagiers wanneer de goederen worden geleverd aan boord van een vliegtuig, schip of trein. Op grond van art. 5 lid a onderdeel c van de wet stelt dat het gaat om de tijd dat dit passagiersvervoer binnen de Gemeenschap verricht wordt.

Bij leveringen waarbij sprake is van een keten, worden er evenveel leveringen als verplichtingen tot die leveringen aangemerkt. Dit wordt bepaald in art. 3 lid 4 van de wet en draagt de naam ‘ABC-levering’. Een afwijkende regeling op art. 5 lid 1 onderdeel a geldt wanneer goederen vanuit een derde land worden vervoerd. Hierover gaat art. 5 lid 2 van de wet; de plaats waar de levering wordt verricht en waar eventuele opvolgende leveringen worden verricht, worden geacht in de lidstaat van invoer te liggen.

De hoofdregel voor intracommunautaire ABC-transacties is te vinden in art. 5 lid 1 onderdeel a van de wet. Echter bestaan er enkele uitzonderingen. Zo stelt art. 5a van de wet dat wanneer het gaat om leveringen die door een ondernemer in de ene lidstaat aan particulieren in een andere lidstaat worden geleverd, de plaats van levering gelegen is waar de goederen aankomen. De leverancier is nu derhalve in het land van de afnemer omzetbelasting verschuldigd. Dit wordt aangeduid met het begrip ‘afstandsverkopen’.

In beginsel worden gas en elektriciteit betrokken in de omzetbelasting door middel van art. 5 van de wet. Echter is in art. 5b van de wet bepaald dat de plaats van levering van gas via een aardgasdistributiesysteem en van elektriciteit, de plaats gelegen is daar waar de afnemer zich bevind.

Van Diensten

Ook wat betreft levering van diensten komt het bestemmingslandbeginsel als uitgangspunt naar voren. De diensten worden hierbij belast op de plaats waar zij werkelijk worden verbruikt. Naast deze regel volgde de regel dat diensten belastbaar zijn in het land waar de besteding wordt gedaan, het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of vaste inrichting heeft gevestigd.

Bij de bepaling van de plaats van de dienst wordt onderscheid gemaakt:

1. Diensten die worden verricht aan andere ondernemers zijn belastbaar in het land van de afnemer. (art. 6 lid 1 van de wet).

2. Diensten die worden verricht aan niet-ondernemers worden belast in het land van de dienstverrichter. (art. 6 lid 2 van de wet).

1. Art. 6 lid 1 van de wet beschrijft de hoofdregel. Diensten die worden verricht voor een ‘als zodanig handelende ondernemer’ plaats in het land waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Dit geld overigens niet indien die dienst wordt verricht voor de vaste inrichting. Het gevolg van dit artikel kunnen alleen diensten die worden verleend aan Nederlandse ondernemers in de heffing van de Nederlandse omzetbelasting worden betrokken. De afnemer is hierbij de btw verschuldigd. Op grond van art. 7 lid 7 van de wet wordt bepaald dat ook niet-belastbare activiteiten die worden verricht worden aangemerkt als ondernemer verrichte diensten. Zo geld deze regel ook voor rechtspersonen die niet worden aangemerkt als ondernemer, maar wel beschikken over een btw-identificatienummer waaronder zij diensten afnemen.

2. De hoofdregel die wordt beschreven in art. 6 lid 2 van de wet geeft aan dat de dienst plaatsvindt daar waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Wanneer dit gebeurd door een vaste inrichting, vind dit plaats op de plek waar deze is gevestigd. Anders, wanneer deze regels niet van toepassing zijn, geld de verblijfplaats van de dienstverrichter als plaats waar de dienst wordt verricht.

Art. 6a van de wet bepaald dat diensten die worden behandeld door een tussenpersoon, belastbaar zijn in het land waar de onderliggende handeling plaatsvindt, indien deze diensten worden verricht voor niet-ondernemers.

Art. 6b van de wet bepaald dat diensten die betrekking hebben op een onroerende zaak belast worden in het land waar deze is gelegen. Dit artikel heeft ook betrekking op een prestatie die betrekking heeft gehad op een bepaalde of bepaalbare onroerende zaak. Daarnaast valt ook het verlenen van verbruiksrechten op een onroerende zaak en het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of sectoren met een soortgelijke functie onder dit artikel.

Art. 6c van de wet gaat over personenvervoer en goederenvervoer (lid 1) voor anderen dan ondernemers (lid 2 en 3). Volgens lid 1 vindt het vervoer van personen plaats, daar waar de feitelijke vervoershandeling verricht wordt. Lid 3 stelt dat de plaats van intracommunautaire goederenvervoersdiensten voor niet-ondernemers gelegen is in de lidstaat van vertrek. Hierbij zijn de plaats van aankomst en vertrek in verschillende lidstaten gelegen (art. 2a lid 1 onderdeel h van de wet). Lid 2 bepaald de goederenvervoersdiensten wanneer deze niet vallen onder intracommunautair goederenvervoer voor niet-ondernemers. Hierbij wordt de plaats bepaald op grond waar de feitelijke vervoershandeling wordt verricht.

Art. 6d van de wet stelt dat het aan een ondernemer verlenen van toegang tot culturele diensten plaatsvinden in het land waar deze activiteiten zich bevinden. Wanneer er sprake is van een niet-ondernemer, dan vindt die dienst plaats daar waar de culturele dienst zich daadwerkelijk afspeelt (lid 1). Lid 2 onderdeel a geeft aan dat diensten die samenhangen met vervoer plaatsvinden in het land waar deze activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden, indien deze worden verricht voor een niet-ondernemer. Lid 2 onderdeel b bepaald dat werkzaamheden met betrekking tot onroerende zaken voor niet-ondernemers ook plaatsvinden in het land waar de activiteit zich daadwerkelijk bevind.

Wat betreft diensten met betrekking tot een restaurantverstrekking, vinden plaats in de lidstaat van de dienstverrichter. Art. 6f van de wet stelt deze diensten met betrekking tot een schip, vliegtuig of trein, tijdens het in de Unie verrichte deel van passagiersvervoer, worden verricht in het land van vertrek van het passagiersvervoer.

Art. 6g van de wet bepaald dat de plaats van de dienst wat betreft de kortdurende verhuur van een vervoermiddel, de plaats is waar dat vervoermiddel daadwerkelijk aan de afnemer ter beschikking wordt gesteld. In het tweede lid wordt aangegeven dat onder kortdurende huur wordt verstaan: het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel gedurende een periode van ten hoogste dertig dagen of, als het om een schip gaat, ten hoogste negentig dagen. Met ingang van 2013 is mede bepaald waar de plaats van langlopende verhuur is. Dit betreft de plaats waar de huurder zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft.

Art 6h van de wet betreft een uitzondering op de plaats van elektronische diensten. Namelijk: wanneer elektronische diensten worden verricht aan een niet-ondernemer die in de EU is gevestigd, de plaats van de dienst is gelegen waar de afnemer woont of is gevestigd.

Art. 6i van de wet maakt een uitzondering indien diensten zijn verricht aan niet-ondernemers die buiten de Unie gevestigd zijn. Deze vinden plaats in het land waar de afnemer is gevestigd. Hieronder vallen:

• Verlening en overdracht van rechten

• Diensten wat betreft reclame

• Diensten door raadgevende personen

• De verbintenis voor niet-uitoefening van een beroepsactiviteit of recht

• Financiële verrichtingen en verzekeringsverrichtingen

• Het beschikbaar stellen van personeel

• Het verhuur van roerende zaken (met uitzondering van vervoermiddelen)

• De distributie van aardgas en elektriciteit

• Diensten met betrekking tot telecommunicatie

• Televisie en radio

• Elektronische diensten

Art. 6j van de wet voorkomt concurrentieverstoringen. Op basis van dit artikel kunnen diensten belastbaar worden gesteld in het binnenland wanneer het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland zullen plaatsvinden. In dit artikel worden hieronder verstaan:

- Verhuur van vervoermiddelen aan niet-ondernemers. Deze niet-ondernemer dient in Nederland te wonen of zijn gevestigd of dient hier een vaste inrichting te hebben waarvoor diensten worden verricht.

- Diensten aangegeven in art. 6i onderdelen a t/m g. Deze dienen in Nederland te worden verricht door hier gevestigde lichamen in de zin van de AWR die geen ondernemer zijn.

De feitelijke situatie waaronder een reeds gekwalificeerde prestatie wordt verricht wordt bepaald in art. 37e van de wet. Door middel van dit artikel kan worden bepaald wanneer de prestatie wordt verricht in Nederland.

Hoofdstuk 8: leveringen en diensten: de maatstaaf van de heffing

Wanneer door middel van de wet duidelijk is dat degene die handelt, kan worden aangemerkt als ondernemer en de handeling die verricht wordt belastbaar is in Nederland, moet er duidelijk worden hoeveel omzetbelasting er verschuldigd is. Dit kan worden bepaald met behulp van de maatstaf van heffing, art. 8 van de wet geeft aan dat dit de vergoeding is.

Een vergoeding voor een tegenprestatie wordt uitgedrukt in een bepaalde waarde, meestal is dit geld. De objectieve waarde wordt geheel los gezien van de omstandigheden. Bij de waarde met een subjectief uitgangspunt wordt er wel rekening gehouden met de omstandigheden.

Bij bepaling van de gedane uitgaven wordt er niet bepaald of deze uitgave te hoog of te laag is. Er wordt gewoonweg belasting over geheven.

Wanneer bij vrijgevigheid het economische karakter ontbreekt, is er geen sprake van ondernemerschap op grond van art. 7 van de wet. Echter wanneer er in een dergelijk geval wel sprake is van ondernemerschap, kan deze vrijgevigheid leiden tot een fictieve levering of dienst.

Met het oog op misbruikbestrijding staat in art. 80 van de Btw-richtlijn beschreven dat in bijzondere gevallen de lidstaten een objectieve maatstaaf in kunnen voeren.

Wanneer men spreekt over een vergoeding, spreekt men over het totale bedrag dat ter zake van de levering of dienst in rekening wordt gebracht. Hierbij wordt de omzetbelasting uitgesloten. Waarna over deze vergoeding de omzetbelasting wordt berekend. Het in rekening gebrachte bedrag wordt gecorrigeerd wanneer er meer wordt ontvangen, over dit meerdere moet ook omzetbelasting in rekening worden gebracht. Omgekeerd ontstaat er geen corrigerende mogelijkheid. Wel kan men beroep doen op art. 29 van de wet, er dient teruggaaf te worden verleend van de omzetbelasting.

De Btw-richtlijn beschrijft in art. 73 dat de maatstaf van heffing van de omzetbelasting als zodanig geldt, alles wat de ondernemer als tegenprestatie voor zijn levering of dienst ontvangt of moet ontvangen van de zijde van de afnemer of een derde, dit met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden. Een bijkomende voorwaarde wordt beschreven in art. 1 en 2 van de wet, namelijk dat deze prestatie moet worden verricht onder bezwarende titel.

Het HvJ heeft in één van haar arresten bepaald dat bedragen die behoren tot een vrijwillige vergoeding en waarvan de omvang niet te bepalen is, niet kan worden gezien als vergoeding.

Art. 8 lid 2 van de wet stelt dat de vergoeding wordt gevormd door het totale bedrag die ter zake van de prestatie in rekening wordt gebracht, dan wel door het in totaal ontvangen bedrag. De omzetbelasting behoort hier niet toe. Echter andere verbruiksbelastingen, als accijnzen, vallen wel onder dit artikel.

In dit artikel wordt mede bepaald, dat wanneer er geen geldsom tegenover de prestatie staat, de vergoeding de totale waarde van de tegenprestatie is. Dit vormt een probleem wanneer de afnemer/betaler geen recht heeft op aftrek. Volgens de HvJ kan dit worden gelijkgesteld aan de aankoopprijs van de leverancier.

Een derde betaling zal ook als maatstaf van heffing dienst doen. Dit betekend dat niet de afnemer van de prestatie genoodzaakt is te betalen. Omgekeerd kan het ook voorkomen dat de afnemer van de prestatie betaald aan een ander dan de presterende ondernemer. Ook dit dient als vergoeding te worden aangemerkt. Echter is dit volgens art. 73 van de Btw-richtlijn niet geoorloofd. Dit artikel stelt dat er rechtstreeks verband moet bestaan en er dus geen sprake is van een vergoeding verricht door een derde. Er zou gesteld kunnen worden dat de Nederlandse wet in dit geval in strijd is met de Btw-richtlijn.

Wanneer de afnemer vooruitbetaald is de presterende ondernemer belasting verschuldigd over dit bedrag op grond van art. 13 van de wet. Problemen die kunnen ontstaan naar aanleiding van dit artikel is de levering van goederen door een ondernemer aan een ondernemer in een andere lidstaat. Hierbij kan die levering alleen onder het nultarief worden gebracht indien de goederen ook daadwerkelijk het land verlaten. Het nultarief kan in dit geval dus nog niet volledig worden hardgemaakt. Als vaststaat waarvan het vooruitbetaalde bedrag wordt ontvangen, dan kan op dit vooruitbetaalde bedrag het nultarief toegepast worden. Wanneer er hierbij een fout wordt gemaakt dient er gebruik te worden gemaakt van een correctie.

Kostenelementen die met de prestatie van een goed samenhangen, zullen ook in de heffingsmaatstaf betrokken moeten worden. De Btw-richtlijn stelt in art. 78 onderdeel b enkele van deze bijkomende kosten vast. Het is belangrijk te veronderstellen dat de prestatie plus de bijkomende elementen tezamen één economische handeling vormen.

Rentekosten zullen daarentegen in beginsel worden aangemerkt als vergoeding voor een afzonderlijke prestatie. Echter wanneer het gaat om rentekosten die zijn berekend over een periode voor dat de prestatie plaatsvond, zijn hier een uitzondering op.

Wat betreft de korting voor de afnemer, gegeven door de ondernemer, wordt niet in de maatstaf van de heffing betrokken. De Btw-richtlijn zegt over deze achteraf verleende korting dat de maatstaf van de heffing met deze korting dient te worden verlaagd. Dit houdt in dat de aftrek ook minder zal bedragen, de teveel afgetrokken belasting wordt dan weer verschuldigd aan de belastingdienst.

In beginsel geldt voor de subsidie dat deze niet als vergoeding wordt aangemerkt. Wanneer echter de verrichte prestatie door de subsidieontvanger en de subsidie niet een zodanig verband hebben dat de prestatie geacht moet worden onder bezwarende titel te zijn verricht, kan deze subsidie in de belasting worden betrokken op grond van art. 2 lid 1 onderdeel a van de Btw-richtlijn en art.1 van de wet. Daarnaast kan de subsidie ook in de heffing worden betrokken waarbij een derde de subsidie ontvangt.

Rechten en heffingen worden in de belasting getrokken door art. 78 van de Btw-richtlijn, met uitzondering van de btw zelf.

Ondanks dat kosten met de prestatie van het goed samenhangen, kan het evengoed zo zijn dat deze niet als maatstaf in de heffing worden betrokken (art. 8 lid 1 en 5 van de wet). Zo valt hieronder de omzetbelasting op grond van art. 8 lid 2 van de wet en art. 73 van de Btw-richtlijn. Daarnaast zijn doorlopende posten ook niet aftrekbaar op grond van art. 8 van de wet. Er wordt gesteld dat deze posten niet ter zake van een prestatie worden ontvangen. Met doorlopende kosten wordt gesteld, een terugbetaling van kosten die de ondernemer op naam en voor rekening van een derde heeft voldaan.

Art. 8 lid 5 stelt dat wel als aftrekposten kunnen worden aangenomen:

• Korting voor contante betaling

• Kredietbeperkingstoeslag

• Kosten van verpakkingen

• Assurantiekosten

• Uitschotten van belasting

• Overige met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen

Belasting ter zake van een personenauto of een motorrijwiel wordt geregeld in de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (BMP). Over een gebruikte auto die wordt doorgeleverd is niet nog een keer BPM verschuldigd. In art. 8 lid 5 onderdeel d van de wet wordt de situatie beschreven waarin een gebruikte personenauto of motorrijwiel anders dan onder de margeregeling wordt geleverd.

Een vergoeding dient te worden gesplitst indien de afzonderlijke prestaties tegen verschillende tarieven worden belast of indien één of meer van deze prestaties zijn vrijgesteld.

Ondernemers die klanten proberen te binden met het verstrekken van zegels mag deze gegeven korting bij het verbruik van de zegels verrekend worden met de omzetbelasting. Wat betreft een waardebon, wordt hier pas omzetbelasting in rekening gebracht op het moment dat de waardebon wordt ingewisseld.

Sommige activiteiten worden door de Btw-richtlijn en de wet aangemerkt als leveringen en diensten, maar er wordt geen vergoeding in rekening gebracht:

• Fictieve leveringen die worden beschreven in art. 3 lid 3 onderdeel a en c van de wet.

• Interne bedrijfsleveringen die worden beschreven in art. 3 lid 3 onderdeel b jo art. 3 lid 9 van de wet.

• Fictieve diensten die worden beschreven in art. 4 lid 2 onderdeel a en b van de wet.

• Interne bedrijfsdiensten die worden beschreven in art. 4 lid 3 van de wet.

• Intracommunautaire leveringen en verwervingen die worden beschreven in art. 3a en 17a van de wet.

Leveringen die worden verricht in de zin van art. 3 lid 3 en 3a van de wet worden als maatstaf in de heffing betrokken voor de aanschaffingskosten. Aanschaffingskosten kunnen alleen ter sprake komen bij leveringen op grond van deze artikelen en verwervingen op grond van 17a lid 3 van de wet. De ingekochte goederen waar het in dit geval om gaat worden onderscheiden in:

1. Op het moment van overbrengen zijn de goederen nog niet gebruikt, waarbij de actuele inkoopprijs als maatstaf moet worden genomen.

2. Het moment dat de goederen wel door de ondernemer zijn gebezigd.

Men kan uitgaan van de historische kostprijs, wanneer de levering binnen een jaar plaatsvindt nadat de ondernemer de goederen heeft aangeschaft.

Art. 74 van de Btw-richtlijn en art. 8 lid 3 van de wet stellen dat wanneer er een aanschaffingsprijs van soortgelijke goederen is, dient men over te gaan de voortbrengingskosten van goederen als maatstaf te hanteren. Wanneer er geen soortgelijke goederen zijn, zal de kostprijs van de intern geleverde goederen als maatstaf gelden.

Bij het bepalen van de voortbrengingskosten worden in aanmerking genomen, bij zowel roerende als onroerende goederen:

• Aanschaffingskosten exclusief omzetbelasting van verbruikte materialen

• Afschrijving welke aan het vervaardigde goed kunnen worden toegerekend

• Personeelskosten die aan het vervaardigde goed toe te rekenen zijn

De volgende kosten gelden alleen bij onroerende zaken:

• Lonen e.d. die worden verbruikt bij het ontwerp en het toezicht op de bouw.

• Leges en vergunningen die men nodig had voor de bouw

• Betaalde schadevergoedingen aan derden, omdat de bouw ervoor zorgde dat eigendommen van derde schade ondervonden

• Kosten van de bouwverzekering

• Kosten van de aanleg van telefoonkabels.

Wanneer de grond die ter beschikking wordt gesteld geen eigendom is van de opdrachtgever, behoren tot de voortbrengingskosten de aanschaffingskosten van de grond.

Art. 75 van de Btw-richtlijn bepaald dat ook de uitgaven van een fictieve heffing in de heffing worden betrokken.

Hoofdstuk 9: Het tarief

De tabellen 1 en 2 van de wet geven de tarieven weer. Zo is het algemeen tarief 21%, er bestaat een verlaagd tarief van 6% en in Nederland kennen wij een zogeheten 0%-tarief. Dit 0%-tarief heeft het principe van een vrijstelling, alleen bestaat er in dit geval wel recht op aftrek. Tabel 1 bevat de goederen die onder het verlaagde tarief vallen. Tabel 2 bevat de goederen die vallen onder het 0%-tarief. Overige goederen zijn dus belast met 21%.

Binnen de Europese Unie wordt er gestreefd naar tariefharmonisatie, vanwege concurrentieverhoudingen die er anders kunnen ontstaan. Zo wordt er in bepaalde situaties de levering van goederen aan niet-ondernemers belastbaar gesteld in het land waar de afnemer woont. Ook zijn er maatregelen getroffen om binnen de EU de tarieven zoveel mogelijk gelijk te stellen.

Art. 9 lid 1 van de wet stelt dat het tarief 21% is. Het tarief is van toepassing op alle leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en op alle diensten. De uitzonderingen op deze regel zijn terug te vinden in tabel 1 en 2.

Art. 9 lid 2 onderdeel a verwijst voor de goederen die onderworpen zijn aan het verlaagde tarief van 6% naar tabel 1. Hierbij kan onderscheidt worden gemaakt in verschillende categorieën:

• Eerst levensbehoeften.

• Goederen en diensten die een rol spelen in de landbouw.

• Arbeidsintensieve diensten.

• Goederen en diensten die met een andere reden in de tabel genoemd worden. Te denken valt aan culturele prestaties.

Art. 9 lid 2 onderdeel b verwijst naar tabel 2, voor de goederen die onder het 0%-tarief vallen. De tabel valt te verdelen in twee categorieën: onderdeel a bevat de goederen en onderdeel b bevat de diensten.

Om onder het 0%-tarief te vallen, moet de juistheid voor deze toepassing worden aangetoond. Dit wordt bepaald door art. 1 lid 1 van het Uitv.besl.. Art. 12 lid 2 en verder van het Uitv.besl. zijn een aantal vereisten neergelegd om hieraan te voldoen.

Wat betreft de intracommunautaire leveringen moet er gelden dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en daarnaast moeten de goederen in de andere lidstaat onderworpen zijn aan belastingheffing ter zake van de intracommunautaire verwerving van goederen.

Art 16 tot en met art 19 van het Uitv.besl. omschrijven methoden waar ondernemers gebruik van kunnen maken wanneer op de goederen verschillende tarieven van toepassing zijn.

Art. 93 van de Btw-richtlijn stelt dat bij tariefwijzigingen, het tarief van toepassing is die geldt op het moment van verrichting van de prestatie. Echter wanneer er heffing geldt bij de ontvangst van de vergoeding of bij het uitreiken van de factuur of wanneer sprake is van vooruitbetaling, wordt voor de tarieftoepassing aangeknoopt bij het moment waarop de belasting verschuldigd wordt. Art. 95 van de Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid om correcties toe te passen. Hierbij kan er rekening worden gehouden met het tarief dat geldt op het moment waarop de prestatie plaatsvind, dan wel andere passende overgangsmaatregelen te treffen. Deze overgangsregelingen worden beschreven in art. 52 en 53 van de wet.

Hoofdstuk 10: De vrijstellingen

Wanneer er een vrijstelling wordt toegepast op de prestaties van de ondernemer wil dat zeggen dat er over deze prestatie geen belasting betaald hoeft te worden en aan de andere kant de ondernemer geen recht heeft op aftrek van belasting.

De vrijstellingen zorgen voor beperkingen in de wet bij het begrip ondernemerschap. In de wet heeft dit begrip namelijk veel ruimte. Ook zijn er vrijstellingen waaraan politiek-economische of technische redenen ten grondslag liggen.

Wanneer de ondernemer alleen vrijgestelde prestaties verricht zullen de perceptiekosten van de belasting verminderen.

Er bestaat onderscheid in:

• Objectieven vrijstellingen: hierbij wordt een prestatie vrijgesteld.

• Subjectieve vrijstellingen: hierbij wordt een persoon vrijgesteld.

In art. 11 van de wet zijn vooral objectieve vrijstellingen opgenomen. De vrijstellingen hebben ook een subjectief karakter, want het gaat ook om de prestatie die verricht wordt.

De rechtsvorm, (il)legaliteit en hoogte van de opbrengst van de prestatie maakt niet uit voor de toepassing van de vrijstelling.

In twee Bijlagen van de Zesde richtlijn staat een overgangsregeling. Deze regeling moest de lidstaten de gelegenheid geven om geleidelijk aan, aan de eisen van de Zesde richtlijn te voldoen.

In art. 137 van de Btw-richtlijn is er keuzerecht opgenomen. Dit houdt in dat lidstaten kunnen bepalen of belastingplichtigen bepaalde prestaties in de sfeer van onroerend goed en in de financiële sfeer al dan niet in de heffing betrekken.

Daarnaast bepaald art. 133 van de Btw-richtlijn dat de lidstaten sommige vrijstellingen afhankelijk kunnen stellen van bepaalde voorwaarden.

Er zijn vrijwel alleen diensten opgenomen in de lijst van vrijstellingen. De reden hiervoor is dat een vrijstelling op goederen bij in-en uitvoer problemen kan geven.

Art. 11 lid 1 onderdeel c van de wet geeft een vrijstelling voor prestaties in de medische sfeer. Hierbij is een vereiste dat de prestaties worden verricht aan personen die in een inrichting zijn opgenomen. Onderdeel g geeft een vrijstelling voor medische dienstverlening. Op basis van lid 2 wordt er gesteld dat er sprake moet zijn van een onderneming die geen winst wordt beoogd.

Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 1 sub a van de wet wordt conform gesteld aan art. 132 lid 1 onder c van de Btw-richtlijn. Deze artikelen stellen de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren, door medici en paramedici vrij. Hierbij zijn behandelingen die niet een dergelijk therapeutisch doel hebben niet vrijgesteld. Hieruit blijkt dat het doel waarmee de desbetreffende prestatie wordt verricht centraal staat.

De beoefenaren van deze prestatie moeten dergelijke beroepskwalificaties hebben, daarnaast kunnen ook personen met andere beroepskwalificaties dan door de betrokken lidstaat omschreven, zorg van een zodanig gelijkwaardige kwaliteit kunnen leveren dat he tin strijd met de fiscale neutraliteit zou zijn om hen geen vrijstelling te geven.

Op basis van art. 11 lid 1 onderdeel g sub 1 onder 2 worden tandtechnici en de levering van tandprothesen vrijgesteld.

Art. 11 lid 1 onderdeel g sub 1 onder 2 vindt haar grond in art. 132 lid 1 onderdeel p van de Btw-richtlijn. Hierin wordt gesteld dat het vervoer van zieken of gewonden met speciaal daartoe ingerichte voertuigen door naar behoren gemachtigde lichamen zijn vrijgesteld.

Thuiszorg valt onder art. 11 lid 1 onderdeel g sub 2 en wordt behandeld in de heffing.

Zorgboerderijen, mits zij geen winst beogen, worden op basis van art. 11 lid 1 onderdeel g sub 3 vrijgesteld.

Art. 11 lid 1 onderdeel s van de wet komt overeen met art. 132 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn. Hier wordt levering van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk vrijgesteld. In diverse besluiten van de staatssecretaris wordt dit nader omlijnd.

Art. 11 lid 1 onderdeel d vindt haar oorsprong in art. 132 lid 1 onderdeel h van de Btw-richtlijn. Diensten die aan de jeugd en aan de jeugdleiders worden verricht door ondernemers die door de overheid zijn erkend als organisatie voor het algemeen vormend jeugdwerk worden op grond van deze artikelen vrijgesteld. Onderdeel f geeft hiernaast aan dat ook leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren ook zijn vrijgesteld.

Art. 11 lid 1 onderdeel f van de wet geeft aan dat de als zodanig bij algemene maatregel van bestuur aangewezen leveringen en diensten van sociale of culturele aard zijn vrijgesteld, vooropgesteld dat de ondernemer geen winst beoogt en daarnaast de vrijstelling geen concurrentieverstoringen zal opleveren.

Wanneer kinderen die worden opgevangen jonger zijn dan 13 jaar, ongeacht of de ondernemer winst beoogt, wordt deze prestatie vrijgesteld op basis van art. 11 lid 1 onderdeel w van de wet.

Art. 11 lid 1 onderdeel p van de wet stelt voordrachten en dergelijke diensten in door de minister aan te wijzen gevallen vrij. Hierbij moet de vergoeding strekken tot het dekken van de kosten.

Art. 11 lid 1 onderdeel e van de wet komt overeen met art. 132 lid 1 onderdeel m van de Btw-richtlijn. Hierin wordt gesteld dat diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding en die door instellingen zonder winstoogmerk worden verleend aan personen die aan sport doen of lichamelijke oefening worden vrij zijn van omzetbelasting.

Art. 11 lid 1 onderdeel m van de wet geeft uitvoering aan art. 132 lid 1 onderdeel a van de Btw-richtlijn. Het postvervoer voor zowel het binnenland als van en naar het buitenland wordt op basis van deze artikelen vrijgesteld. Dit moet wel gedaan worden door de in de lidstaat aangewezen instelling.

Art. 11 lid 1 onderdeel n is conform aan art. 132 lid 1 onderdeel q van de Btw-richtlijn. Hierin wordt gesteld dat niet-commerciële activiteiten van openbare radio- en televisieorganisaties vrij zijn van heffing. Hierbij mag het niet zo zijn dat er een winstoogmerk wordt gehanteerd.

Volgens art. 11 lid 1 onderdeel o, valt ook onderwijs onder de vrijstellingen. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen het wettelijk geregelde onderwijs en het door de Kroon aangewezen onderwijs.

Art. 11 lid 1 onderdeel t van de wet geeft een vrijstelling voor diensten en daarmee nauw samenhangende leveringen die worden verricht door werkgevers- en werknemersorganisaties, zo ook organisaties van politieke, godsdienstige, vaderlandslievende, levensbeschouwelijke of liefdadige aard aan hun leden tegen een statutair vastgestelde contributie. Er mag hierbij geen sprake zijn van een winstoogmerk.

Art. 11 lid 1 onderdeel u van de wet is conform met art. 132 lid 1 onderdeel f van de Btw-richtlijn en bepaald dat verrichtingen die voortvloeien uit de samenwerking van in de sociale sfeer werkzame instellingen vrij worden gesteld.

Art. 11 lid 1 onderdeel v voorkomt dat sportverenigingen in de heffing vallen voor hun activiteiten ter verkrijging van fondsen ten behoeve van hun primaire prestaties. De Btw-richtlijn legt deze bepaling neer in art. 132 lid 1 onderdeel o. In het tweede lid heeft de richtlijn een drempelbedrag opgenomen.

Art. 11 lid 1 onderdelen i en j van de wet omschrijft prestaties die aangeduid worden als ‘financiële prestaties’. In de Btw-richtlijn worden deze diensten vrijgesteld in art. 135 lid 1 onderdelen b tot en met g. Er wordt in zowel de richtlijn als in de wet gesproken van ‘handelingen betreffende’ prestaties. Het HvJ stelt dat deze ‘handeling betreffende’ prestaties rechten en verplichtingen van de betrokkenen kunnen doen ontstaan.

Art. 11 lid 1 onderdeel i sub 1 van de wet stelt de levering van munten en bankbiljetten vrij. (art. 135 lid 1 onderdeel 2 van de Btw-richtlijn). Onderdeel i sub 2 stelt handelingen met betrekking tot effecten en waardepapieren, inclusief bemiddeling, vrij. Op deze regel staan een aantal uitzonderingen.

• De bewaring hiervan

• Het beheer hiervan

• Handelingen met betrekking hiertoe die goederen vertegenwoordigen.

In de richtlijn valt dit onder art. 135 lid 1 onderdeel f. Op basis van art. 11 lid 1 onderdeel i sub 3 wordt het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen vrijgesteld.

Art. 11 lid 1 onderdeel j sub 1 van de wet stelt net als in art. 135 lid 1 onderdeel b van de Btw-richtlijn kredietverlening vrij. Ook de bemiddeling hiervan is vrijgesteld. Onderdeel j sub 2 stelt handelingen met betrekkingen tot het girale verkeer vrij. Dit artikel volgt de richtlijn op wat betreft handelingen betreffende overmakingen, rekening-courantverkeer en handelingen met betrekking tot schuldvorderingen. (art. 135 lid 1 onderdeel d). Onderdeel j sub 3 bepaald dat het aangaan van en het bemiddelen bij borgtochten en andere zekerheids- en garantieverbintenissen vrij zijn van de omzetbelasting. In de richtlijn valt dit onder art. 135 lid 1 onderdeel c.

Art. 11 lid 1 onderdeel k van de wet stelt dat de verzekeringen en de diensten door tussenpersonen bij verzekeringen buiten de heffing vallen. De Btw-richtlijn legt deze bepaling in art. 135 lid 1 onderdeel a.

Art. 11 lid 1 onderdeel l van de wet en art. 135 lid 1 onderdeel i van de Btw-richtlijn stellen dat kansspelen in de zin van art. a van de Wet op de kansspelbelasting buiten de heffing vallen.

Art. 11 lid 1 onderdeel r van de wet geeft een vrijstelling aan de levering van vrijgestelde gebruikte roerende zaken. Hieronder vallen dus de gebruikte roerende zaken die in principe vrijgesteld moeten worden, maar toch in de heffing vallen. De richtlijn spreekt hierover in art. 136.

Er zijn ook enkele vrijstellingen die niet in de richtlijn worden besproken, maar in Nederland wel in de wet vallen.

Art. 11 lid 1:

• Onderdeel h, vrijstelling van diensten door lijkbezorgers.

• Onderdeel q, vrijstelling van schrijvers, componisten en journalisten.

Hoofdstuk 11: De onroerende zaken

De Btw-richtlijn spreekt van onroerende goederen, terwijl de wet spreekt van onroerende zaken. Onroerend goed is een communautair begrip. De Europese jurisprudentie geeft invulling aan dit begrip door het te omschrijven als een zaak die vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak.

De levering van nieuwe onroerende zaken worden in de heffing betrokken, oude onroerende zaken zijn vrijgesteld.

De Btw-richtlijn stelt dat een gebouw nieuw is op het moment van de eerste ingebruikname (art. 12 lid 1). Art. 135 lid 1 onderdeel j en k juncto art. 12 lid 1 van de Btw-richtlijn stelt de levering van een gebouw of een deel daarvan na de eerste ingebruikname vrij van omzetbelasting. Er is ruimte opgenomen om het tijdstip van de eerste ingebruikname door de lidstaten zelf te laten bepalen.

Een terrein kan worden aangemerkt als nieuw, dit betekend dat ze belast zijn met btw zodra zij voldoen aan de definitie van een bouwterrein. De jurisprudentie bepaald dat het dient te gaan om alle voor bebouwing bestemde terreinen.

Art. 137 lid 1 sub b en c van de Btw-richtlijn geeft lidstaten de mogelijkheid de levering van onroerende goederen, wat betreft gebouwen en terreinen die zijn vrijgesteld, toch door middel van een aan de belastingplichtigen toe te kennen keuzerecht toch in de heffing te betrekken. De wet legt dit principe neer in art. 11 lid 1 onderdeel a. Op basis van dit artikel is de levering van onroerende goederen vrijgesteld met uitzondering van:

• De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor, of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikname.

• De levering van een terrein dat kan worden aangemerkt als bouwterrein.

Art. 11 lid 3 van de wet stelt dat elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden als gebouw wordt aangemerkt. Daarnaast wordt ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoord dan wel dienstbaar is aan een gebouw aangemerkt wordt als terrein. Onder dit lid wordt ook aangemerkt dat de eerste ingebruikname zich niet alleen voordoet bij nieuw gebouwde onroerende zaken, ook bij een verbouwing van een bestaande zaak (onderdeel b) komt dit ter sprake. Lid 4 stelt de definitie van een bouwterrein. Deze artikelen komen overeen met artikelen in de Btw-richtlijn. Naast het gebouw zelf zijn ook bij het gebouw behorende terrein belast, deze moeten dan dienst doen aan het gebouw.

De momenten van oplevering en ingebruikname zullen in de praktijk dicht bij elkaar liggen. De eerste ingebruikname is echter het tijdstip waarvan wordt uitgegaan. Wanneer de levering plaatsvindt binnen twee jaar na de eerste ingebruikname dient er onderscheid te worden gemaakt naar de status van de leverancier. Ten eerste wordt het geval waarin de ondernemer die levering verricht uitsluitend belaste prestaties verricht onderscheden. Ten tweede wordt er gesproken van een ondernemer die uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht.

Kort samengevat kan er gesteld worden dat de levering van met gebouwen bebouwde grond belast is, indien die levering plaatsvind uiterlijk twee jaar na de eerste ingebruikname van het gebouw. Na die twee jaar wordt de levering dus vrijgesteld. Onbebouwde grond heeft als criterium dat de grond als bouwterrein moet worden aangemerkt, indien dit het geval is, is de levering van die grond belast. De tweejaarstermijn is in dit geval niet van toepassing.

Er zijn doeleinden waarvoor volledig, of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat. Onder nagenoeg volledige aftrek stelt de grens voor van 90% of meer. Deze aftrek wordt berekend over de omzet die op het moment van berekening voor de hand ligt, aangezien er op het tijdstip van aanschaf van het onroerend goed de omzet er nog niet is.

In art. 11 lid 1 onderdeel a sub2 gaat het over leveringen aan personen die de onroerende zaak voor belaste doeleinden gebruiken. Terwijl het gebruik pas zal volgen op de levering. Er wordt wel gesteld dat de onroerende zaak voor een tweejaarsperiode belast gebruikt wordt.

Voor de overdracht van eigendom op een onroerende zaak moet een notariële akte worden opgesteld en dit moet worden overgeschreven in de openbare registers.

Art. 3 lid 1 onderdeel c van de wet stelt dat de oplevering van bepaalde onroerende zaken als levering in de zin van de omzetbelasting kunnen worden aangemerkt. Hierbij wordt het werk in opdracht vervaardigd door de ondernemer die het werk oplevert. Er dient hierbij sprake te zijn van:

• Een oplevering.

• Deze oplevering moet geschieden door de vervaardiger

• Dat de opgeleverde zaak een gebouw is in de zin van art. 11 lid 3 of een bouwterrein op grond van art. 11 lid 4 van de wet.

Art. 3 lid 3 onderdeel b van de wet is er sprake van leveringen die zich voornamelijk voordoen bij onroerende zaken, de integratieheffing. Zodra een ondernemer beschikt over een deels niet-aftrekgerechtigde zelf vervaardigd stuk grond dat niet als bouwterrein kan worden aangemerkt, wordt hij niet met de integratieheffing geconfronteerd. Wanneer er gebruik wordt gemaakt van diensten van derden bij het tot stand brengen van de niet-bouwgrond, wordt er niet-aftrekbare omzetbelasting in rekening gebracht bij de ondernemer. De opdrachtgever wordt echter bij de ingebruikname niet geconfronteerd met een heffing over de voortbrengingskosten (art. 8 lid 3 van de wet).

Art. 15 lid 2 onderdeel b van de Btw-richtlijn stelt de mogelijkheid aan de lidstaten dat de zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerende zaak te gebruiken als ‘goed’, in de zin van de omzetbelasting aan te merken. In de Nederlandse wet valt dit onder art. 3 lid 2. Volgens dit artikel wordt een levering mede aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand of opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen. Hierop zijn ook uitzonderingen opgenomen; Hypotheek en grondrente, situatie waarin de vergoeding voor de vestiging van het recht vermeerderd met omzetbelasting lager is dan de waarde in het economisch verkeer.

Om een vrijstelling te krijgen voor de verhuur van onroerende zaken op grond van art. 11 lid 1 onderdeel b van de wet moet de verhuurder aan de huurder het genot van een bepaalde zaak voor een bepaalde tijd en tegen een bepaalde prijs verschaffen. De jurisprudentie stelt dat van de verhuur van onroerende zaken sprake is als de verhuurder of onderverhuurder aan een huurder onder bezwarende titel voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent om een onroerende zaak exclusief te gebruiken. Het HvJ stelde dat de beëindiging van de huurovereenkomst op dezelfde wijze behandelt moet worden als de oorspronkelijk overeengekomen verhuur.

Verhuur van onroerende zaken wordt in beginsel vrijgesteld van de heffing. Er zijn enkele uitzonderingen op deze regels. Zo is het verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines (art. 11 lid 1 onderdeel b sub 1 van de wet), de verhuur binnen het kader van een hotel-, pension-, kamp-, en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor korte tijd verblijf houden (art. 11 lid 1 onderdeel b sub 2 van de wet, onderworpen aan het verlaagde tarief), de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen (art. 11 lid 1 onderdeel b sub 3) en verhuur van safeloketten (art. 11 lid 1 onderdeel b sub 4) wel belast met omzetbelasting.

Art. 137 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn en art 11 lid 1 onderdeel b sub 5 van de wet stellen dat belastingplichtigen de mogelijkheid hebben om in geval van het verhuur van onroerende zaken te opteren voor belaste verhuur. Het gevolg hiervan is, dat de voorbelasting aftrekbaar is en de huurprijs in de heffing valt. Er bestaan verschillende voorwaarden waaraan de ondernemer moet voldoen indien hij recht op aftrek wil genieten. Zo moet de huurder het gehuurde gaan gebruiken voor doeleinden waarvoor hij nagenoeg volledig of volledig recht op aftrek heeft. In art. 6a van de Uitv.besch. is nader uitgewerkt waarop getoetst wordt of er aan de voorwaarde van belast gebruik voldaan is.

Een huurder en verhuurder kunnen opteren voor belastingheffing, hierbij moeten zij een verzoek indienen bij de inspecteur of kan dit gedaan worden via een schriftelijke huurovereenkomst voor de betrokken onroerende zaak. Deze optie kan eindigen doordat de onroerende zaak een zodanig gebruik krijgt dat niet meer aan de voorwaarden voor een optie wordt voldaan, of wanneer het onroerend goed een andere huurder krijgt.

Er kan niet belast verhuurd worden indien het onroerend goed als woning wordt gebruikt.

De levering van goederen valt in de heffing van de omzetbelasting, daarnaast wordt de verkrijging van onroerende zaken of de rechten waaraan deze zijn onderworpen belast met overdrachtsbelasting. De verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt belast onder de naam overdrachtsbelasting op grond van art. 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). Wanneer de vergoeding van een dergelijke levering, vermeerderd met de verschuldigde omzetbelasting, lager is dan de economische waarde van de onroerende zaak (art. 15 lid 4 WBR) kan het zo zijn hierover zowel omzetbelasting (art. 3 lid 1 onderdeel c van de wet) als overdrachtsbelasting betaald moet worden. In sommige gevallen geeft art. 15 lid 1 onderdeel a WBR een vrijstelling van overdrachtsbelasting voor deze gevallen.

Art. 9 WBR stelt de waarde economisch verkeer van de onroerende zaak als maatstaaf van de heffing. De tarieven van de overdrachtsbelasting zijn: 2% voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, daarnaast ook voor de verkrijging van aandelen en rechten voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Het andere tarief is 6% en dit geldt voor de overige onroerende zaken.

Hoofdstuk 12: Aftrek voorbelasting

Door middel van aftrek van voorbelasting wordt ervoor gezorgd dat elke ondernemer alleen belasting betaalt over de door hem bij de productie en distributie van goederen en diensten toegevoegde waarde. Hierdoor wordt de neutraliteit van de belasting gewaarborgd.

In art. 168 van de Btw-richtlijn wordt gesteld dat goederen en diensten die worden gebruikt voor belaste handelingen van een belastingplichtige, deze voorbelasting in aftrek kunnen nemen.

Art. 15 lid 1 van de wet stelt dat de ondernemer de in het tijdvak van aangifte aan hem in rekening gebrachte/verschuldigde belasting in aftrek kan worden gebracht. Art. 167 van de Btw-richtlijn koppelt aan de aftrek van voorbelasting duidelijk een tijdstip, namelijk aan het tijdstip van de verschuldigd worden van de belasting. De wet stelt dit tijdstip in art. 15 lid 1 onderdeel a, op het tijdstip waarop de belasting in rekening is gebracht. Art. 167 en 179 van de Btw-richtlijn stellen ook dat aftrekrecht pas geldt nadat de prestatie is verricht en de factuur is ontvangen.

De omvang van de aftrek volgt uit art. 17 van de wet. Hierin staat dat ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd worden belasting, het verschil aan de ondernemer op zijn verzoek wordt terugbetaald. Ook op deze regel bestaat een uitzondering. Namelijk degene die uitsluitend ondernemer is in verband met de intracommunautaire levering van een nieuw vervoermiddel. Hierbij ontstaat pas recht op aftrek bij de doorverkoop van dit vervoermiddel, voor de omzetbelasting ter zake van de aanschaf voor zover die niet hoger is dan het bedrag dat verschuldigd zou zijn indien op de levering niet het nultarief van toepassing zou zijn geweest.

In art. 15 lid 1 zijn een aantal categorieën opgenomen wat betreft de aftrekbare belasting:

• In rekening gebrachte belasting (onderdeel a): Deze bepaling heeft drie eisen, namelijk dat de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht, de belasting betrekking heeft op een aan hem verrichte prestatie en dat de belasting is vermeld op een correcte factuur.

• Verschuldigd geworden belasting ter zake van intracommunautaire verwerving (onderdeel b en c sub 5).

• Verschuldigd geworden belasting ter zake van invoer (onderdeel c sub 1).

• Verschuldigd geworden belasting ter zake van verlegde belasting (onderdeel c sub 2).

• Verschuldigd geworden belasting ter zake van interne prestaties (onderdeel c sub 3 en 4).

Er bestaat recht op aftrek voor belaste prestaties (art. 15 lid 1 van de wet). Daarnaast wordt gesteld door de wet dat recht op aftrek wat betreft goederen en diensten, het van belang is dat deze worden gebruikt voor belaste handelingen (art. 17 lid 2 aanhef van de Zesde richtlijn; art. 168 aanhef van de Btw-richtlijn).

Handelingen volgens art. 143 onder f, g, h en i, 144 en 146 t/m 153 van de Btw-richtlijn zijn op basis van art. 15 lid 2 onderdeel b vrijgesteld.

Art. 15 lid 2 onderdeel a van de wet staat aftrek toe wanneer de voorbelasting toerekenbaar is aan prestaties die in het buitenland worden verricht, wanneer deze belast zouden zijn indien zij in het binnenland plaats zouden vinden. Art. 169 onderdeel a van de Btw-richtlijn kent dezelfde bepaling.

Art. 15 lid 2 onderdeel c van de wet stelt dat prestaties in de zin van art. 11 lid 1 onderdelen i, j en k van de wet recht hebben op aftrek van voorbelasting. Art. 169 onderdeel c van de Btw-richtlijn kent eenzelfde bepaling, al wordt hierin wel gesteld dat er geen aftrek wordt toegestaan aan het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen aan afnemers buiten de Gemeenschap.

Art. 15 lid 2 van de wet geeft recht op aftrek aan ondernemers op bedoeld op grond van art. 6 lid 2 onderdeel d sub 5 van de wet, deze afnemers verrichten financiële prestaties of verzekeringen en zijn buiten de Gemeenschap gevestigd, vinden volgens dit artikel plaats in het land waar de afnemer gevestigd is.

Wanneer prestaties op grond van art. 11 lid 1 onderdelen i, j en k van de wet rechtstreeks betrekking hebben op goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de EU is er wel degelijk aftrek mogelijk. In feite kan er worden gesproken van het nultarief.

Wanneer goederen en diensten worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties bestaat er geen recht op aftrek. Deze prestaties zijn opgenomen in art. 11 van de wet.

Uit de wet en de richtlijn volgt dat er geen recht op aftrek bestaat voor prestaties die in het buitenland plaatsvinden, wanneer deze waren vrijgesteld als deze in het binnenland waren verricht.

Art. 15 lid 5 van de wet stelt dat de voorbelasting van de verstrekking van spijzen en dranken in de horeca niet aftrekbaar zijn. De richtlijn komt niet toe aan deze bepaling.

Prestaties om niet worden niet aangemerkt als belaste prestaties, tenzij deze bij wijze van fictie worden aangemerkt als een belaste prestatie. In art. 15 lid 2 van de wet vermeldt de echte prestaties om niet niet, zodat er geen sprake is van aftrek van voorbelasting voor deze prestaties.

De gratis prestaties die dienstbaar zijn aan de tegen een vergoeding verrichte prestaties zijn toch uitgesloten van aftrek van voorbelasting volgens de jurisprudentie.

Voor aftrek ten aanzien van prestaties om niet, waarvan de aanschaffingskosten tot de ‘algemene kosten’ van de onderneming moeten worden gerekend, is het mogelijk naar rato van de aftrek die de ondernemer ten aanzien van het geheel van zijn prestaties tegen vergoeding kan toepassen. Het HvJ stelt dan vast of kosten een onlosmakelijke samenhang vertonen met of wel zijn gemaakt met oog op de economische activiteiten als geheel, dit noemt men ook wel de finaliteitstoets. Daarnaast wordt er gekeken of de kosten die zijn gemaakt in de prijzen van alle goederen en diensten zijn verdisconteerd, ofwel de verdisconteringstoets. Als laatste wordt er gekeken naar situaties waarbij de onbelastbare handeling de overdracht van een onderneming betreft, de causaliteitstoets.

Art. 15 lid 7 onderdeel b van de wet bepaald dat er geen herziening van de voorbelasting plaatsvindt in geval van onttrekking van goederen voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters (als in art. 3 lid 8). De grens van de geringe waarde is aangegeven op €15 door de wetgever.

Een wetswijziging van 1 januari 2007 heeft ervoor gezorgd dat ondernemers geen recht op aftrek van voorbelasting hebben wanneer er verboden prestaties worden verricht in het kader van hun onderneming.

Degene die met een zekere regelmaat prestaties verricht is over het algemeen de belastingplichtige. Echter kent Nederland daarop een uitzondering, namelijk ieder die een nieuw vervoermiddel, als bedoelt in art. 2a onderdeel f van de wet, levert aan een afnemer in een andere lidstaat en waarbij het vervoermiddel in kwestie ook naar een andere lidstaat wordt vervoerd, wordt voor die prestatie als ondernemer in de zin van de omzetbelasting beschouwd.

Er is alleen recht van aftrek wanneer de belasting op grond van art. 172 van de Btw-richtlijn alsmede art. 15 lid 3 van de wet, drukt op de aankoop, verwerving of invoer van het vervoermiddel.

Om in dit geval dubbele heffing te voorkomen is art. 15 lid 1 onderdeel d in de wet opgenomen. Dit artikel stelt dat particulieren de omzetbelasting die is inbegrepen in de aankoopprijs in aftrek gebracht kan worden, dit is alleen het geval wanneer die belasting niet hoger is dan wat zij verschuldigd zouden zijn indien het nultarief niet van toepassing was geweest.

Art. 15 lid 4 van de wet omschrijft dat de aftrek geschiedt overeenkomstig de bestemming van goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel verschuldigd wordt. Wanneer er goederen of diensten betrokken zijn waarvan de bestemming nog niet precies vastligt, dus of ze privé of zakelijk gebruikt gaan worden, moet ook onmiddellijk bepaald worden of en in hoeverre er dan wel aftrek mogelijk is. Zowel goederen als diensten vallen onder dit artikel. Het artikel van de richtlijn dat in overeenstemming is is art. 184.

Ook in de omzetbelasting bestaat er vermogensetikettering. Wanneer een ondernemer ervoor kiest om een goed tot zijn privé-vermogen te rekenen heeft geen recht op aftrek van voorbelasting op het privégebruikte deel en is daarnaast ook geen omzetbelasting verschuldigd. Wanneer een goed zakelijk wordt geëtiketteerd heeft recht op aftrek van voorbelasting, kan dit worden gecorrigeerd door het goed te onttrekken aan de onderneming en is op grond van art. 3 lid 3 onderdeel a van de wet belasting verschuldigd over de levering. Een goed van privé naar zakelijk te verplaatsen is niet mogelijk.

Wanneer een ondernemer prestaties verricht waarvoor hij zowel recht op aftrek heeft als prestaties waarvoor hij geen recht heeft op aftrek zal er een splitsing plaatsvinden. Art. 15 lid 6 van de wet stelt machtiging aan de minister voor nadere regelingen die geregeld zijn in art. 11 tot en met 14a van de Uitv.besch.

De hoofdregel die is opgenomen in art. 11 lid 1 onderdelen a en b van de Uitv.besch. stelt dat uitsluitend bij gebruik voor prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat een volledige aftrek van de voorbelasting van toepassing is. Onderdeel c omschrijft de splitsing van de prestaties van wel en geen aftrek van voorbelasting. De Btw-richtlijn stelt dit onder artikel 174.

Art. 11 lid 2 van de Uitv.besch. stelt een mogelijkheid tot splitsing naar werkelijk gebruik, dit komt voor indien de splitsing naar rato van de vergoeding niet overeenkomt met het werkelijke gebruik van goederen en diensten. (art. 173 lid 2 onderdeel c van de Btw-richtlijn).

Art. 11 lid 3 van de Uitv.besch. beschrijft een weerlegbaar wettelijk vermoeden dat beide goederen zowel voor vrijgestelde als voor belaste prestaties worden gebruikt. Er dient hier voor beide goederen apart een splitsing te worden gemaakt.

Art. 14 van de Uitv.besch. omschrijft dat het afstoten van een goed dat de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, niet meetelt bij de berekening van de mate van aftrek van voorbelasting.

Art. 12 van de Uitv.besch. stelt dat de splitsing plaatsvindt op basis van gegevens van het belastingtijdvak waarin de goederen zijn betrokken of de diensten zijn verleend. Art. 15 lid 4 stelt dat deze herziening van aftrek op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen is gaan bezigen.

Art. 13 van de Uitv.besch. geeft een beschrijving van de herzieningstermijn. Aftrek van voorbelasting die drukt op roerende goederen en diensten, waarop niet wordt afgeschreven is definitief. Mochten zich wijzigingen voordoen heeft deze geen invloed op de eenmaal toegepaste aftrek. Wat betreft onroerende zaken en roerende zaken waarop wel wordt afgeschreven wordt de aftrek nog enige jaren gevolgd. De voorbelasting wordt hierbij herzien, indien gewijzigde omstandigheden daartoe aanleiding geven. Roerende zaken worden op basis van art. 13 lid 3 van de Uitv.besch. 4jaren na het jaar van ingebruikname gevolgd. Voor onroerende zaken geldt op basis van art. 13 lid 2 van de Uitv.besch. een termijn van 9jaar plus het jaar van ingebruikname.

Art. 13a van de Uitv.besch. bevat een regeling voor roerende zaken waarop wordt afgeschreven. Deze regeling houdt in dat de goederen tot het einde van de herzieningstermijn worden geacht uitsluitend te zijn gebruikt voor belaste prestaties indien de levering belast is en worden geacht uitsluitend vrijgesteld te zijn gebruikt indien de levering ook is vrijgesteld.

Er vindt volgens art. 15 lid 7 van de wet geen aftrek van voorbelasting plaats indien er sprake is van vernietiging, verlies of diefstal van goederen. (art. 185 lid 2 van de Btw-richtlijn).

Lidstaten dienen volgens art. 185 van de Btw-richtlijn de toegepaste aftrek van eventuele voorbelasting te corrigeren in gevallen waarin achteraf kortingen worden verleend. Art. 29 lid 2 van de wet stelt dat de ondernemer die belasting in aftrek heeft gebracht wat betreft diensten en leveringen die aan hem zijn verricht, het in aftrek gebrachte bedrag verschuldigd op het tijdstip waarop wordt aangenomen dat hij de vergoeding niet of niet in zijn geheel zal betalen, dan wel terugontvangen. Lid 1 stelt dat de leverancier die geconfronteerd wordt met een niet betalende afnemer, de reeds afgedragen belasting terug mag vragen indien de door hem berekende vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen of terugbetaald.

Art. 16 van de wet en het bua stelt dat de voorbelasting die drukt op kosten waarvoor op grond van art. 15 van de wet aftrekrecht heeft. Wanneer de kosten drukken op gebruik van consumptieve doeleinden is er geen recht op aftrek. Dit wetsartikel is in beginsel gebaseerd op art. 17 lid 6 van de Zesde richtlijn. Daarnaast is er een soortgelijke regeling neergelegd in art. 176 van de Btw-richtlijn.

Art. 16a van de wet stelt dat ter zake van fictieve diensten op grond van art. 3 lid 3 onderdelen a en c; art. 4 lid 2 van de wet geen belasting verschuldigd wordt indien er sprake is van het gebruik van goederen en diensten voor ‘bua-prestaties’.

Art. 1 lid 1 onderdeel a van het bua bepaalt dat de aftrek in de eerste plaats wordt uitgesloten voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat. Onderdeel b spreekt van relatiegeschenken of andere giften aan degenen bij wie de belasting niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking zou komen. Lid 2 geeft een omschrijving van de begrippen gift en relatiegeschenk. Art. 1 lid 1 onderdeel c van het bua somt een aantal diverse soorten personeelsvoorzieningen op. Centraal hierbij staat het persoonlijke karakter. In lid 3 staan voorzieningen die niet als personeelsvoorzieningen kunnen worden aangemerkt in de zin van art. 1 lid 1 onderdeel c.

Het bua stelt een drempelbedrag van €227 exclusief omzetbelasting. Wanneer er dus niet meer dan €227 wordt uitgegeven aan bevooroordelingen, per persoon, wordt de aftrek niet afgesloten. Mocht het bedrag worden overschreden, geldt de uitsluiting van aftrek voor alle in het desbetreffende jaar aan die begiftigde gedane verstrekkingen.

Hoofdstuk 13: Verschuldigdheid

Art. 193 van de Btw-richtlijn en art. 12 lid 1 van de wet bepalen dat de belasting wordt geheven ter zake van de ondernemer die de levering of dienst verricht. In art. 17f van de wet geldt eenzelfde bepaling voor intracommunautaire verwervingen. Art. 14 van de wet stelt dat er aangifte gedaan moet worden in het tijdvak waarin de belasting verschuldigd wordt.

Wanneer een buitenlandse ondernemer in het binnenland een prestatie verricht, geldt ook voor deze ondernemer de regel dat de presterende ondernemer belasting verschuldigd is. Een uitzondering hierop zijn de zogenaamde B2B-diensten, de heffing ter zake van levering van goederen via distributiesystemen.

In art. 12 lid 2 en 3 van de wet wordt gesproken over de verleggingsregeling. Dit houdt in dat een niet in Nederland gevestigde ondernemer die in Nederland een goed levert of een dienst verricht, de heffing van belasting wordt verlegd naar de afnemer.

Wanneer de verleggingsregeling niet van toepassing is op de ondernemer, kan de ondernemer een fiscaal vertegenwoordiger in Nederland aanstellen. In sommige zaken is dit zelfs verplicht. Dit is een verplichting in het geval dat een buitenlandse ondernemer in Nederland belasting is verschuldigd op grond van afstandsverkopen, wanneer het hoofdkantoor of de vestiging van de ondernemer is gelegen in een derde land waarmee geen rechtsinstrument is gesloten op het gebied van administratieve samenwerking. Daarnaast is dit een verplichting wanneer de levering die aan de buitenlandse ondernemer wordt verricht, waarvoor bij hem de belasting wordt geheven op grond van tabel 2 onderdeel a post 7 en 8. Het begrip fiscaal vertegenwoordiger is terug te vinden in art. 24c en 24 d van het Uitv.besl. en art. 31a van de Uitv.besch.

Op basis van art. 12 lid 5 van de wet jo. Art. 24ba lid 1 onderdeel a van het Uitv.besl. wordt een verleggingsregeling ingeval de levering van onroerende zaken door middel van een optie in de heffing betrokken.

In art. 24b van het Uitv.besl. wordt een verlegging beschreven die plaatsvind van de belastingschuld naar de afnemer in het geval waarbij de uitvoering van een werk van stoffelijke aard is met betrekking tot onroerende zaken of schepen dan wel op vervaardiging en daarop gerichte handelingen van kleding. In lid 7 worden er twee uitzonderingen besproken op de verlegging. Allereerst gaat het om het feit wanneer de onderaannemer het werk geheel of grotendeels verricht op de plaats waar zijn onderneming is gevestigd. Ten tweede geldt de verleggingsregeling niet wanneer een onderaannemer zich jegens een aannemer heeft verbonden een werk uit te voeren dat ondergeschikt is aan een tussen hen gesloten overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak.

Art. 12 lid 4 jo. Art. 24bb van het Uitv.besl. stelt dat in de sector van oude materialen en afvalstoffen ook sprake is van de verleggingsregeling.

De leveringen van goud en de overdracht van broeikasemissierechten vallen onder de verleggingsregeling op grond van art. 24ba lid 1 onderdelen b en c van het Uitv.besl.

Art. 37 van de wet stelt dat degene die omzetbelasting op de factuur vermelden verplicht zijn deze belasting af te dragen (art. 203 van de Btw-richtlijn) en hiervoor behoeft men dus geen ondernemer te zijn. Echter bepaalt het HvJ anders, namelijk dat in beginsel bij niet-ondernemers geen verschuldigde omzetbelasting kan ontstaan.

Het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat, is van belang voor het bepalen van de termijnen van factureren, het doen van aangifte en bij een tariefwijziging. Daarnaast kan het voor de afnemer van een prestatie ook van belang zijn, aangezien er op grond van art. 15 lid 1 onderdelen b en c van de wet recht op aftrek ontstaat op het tijdstip dat de belasting wordt verschuldigd.

Art. 62 en 63 van de Btw-richtlijn sluiten voor het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt aan bij het moment waarop het belastbare feit wordt verricht.

De wet maakt in art. 13 gebruik van de regeling die getroffen is in art. 66 van de Btw-richtlijn, namelijk dat de lidstaten de mogelijkheid hebben om als tijdstip van verschuldigdheid een ander moment te kiezen. In art. 13 van de wet wordt gesteld dat het moment waarop de belastingschuld ontstaat geen effect heeft op het van toepassing zijnde tarief. Dit wordt namelijk beheerst door het moment waarop de levering, de dienst of de verwerving heeft plaatsgevonden.

In principe wordt in de Nederlandse wetgeving gevolg gegeven aan het factuurstelsel, hierbij wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de factuur wordt afgegeven, dan wel uiterlijk had moet zijn afgegeven. Wanneer er sprake is van het kasstelsel, wordt de belasting eerst verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding wordt voldaan.

Het afgeven van een factuur is een verplichte handeling voor de ondernemer, wanneer hij de levering of dienst verricht aan een andere ondernemer of rechtspersoon die geen ondernemer is. Er ontstaat in deze gevallen verschuldigdheid van belasting volgens art. 13 lid 1 onderdeel a van de wet op het tijdstip van uitreiking van de factuur. Voor de gevallen wanneer een ondernemer dit niet doet, of de factuur te laat uitreikt wordt er in dit artikel bepaald dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop deze factuur uiterlijk had moeten worden uitgereikt. Dit tijdstip is bepaald in art. 35 lid 5 van de wet, namelijk de dag voor de vijftiende dag na de maand waarin de prestatie is verricht.

In het geval dat een ondernemer het kasstelsel mag toepassen is er sprake van een vergoeding. De belasting moet dan voldaan worden later dan dat de factuur wordt ontvangen. De aftrek kan worden genoten in het tijdvak waarbinnen de factuur wordt ontvangen. Art. 26 van de Uitv.besch. bepaald welke ondernemers hieronder vallen.

Art. 13 lid 4 van de wet bepaald dat de verschuldigdheid van belasting op diensten genoemd in art. 4 lid 2 van de wet ontstaat op de laatste dag van het kalenderjaar waarin de diensten zijn verricht.

Wat betreft de invoer vindt de verschuldigdheid plaats op het tijdstip dat het goed wordt ingevoerd, art. 70 en 71 van de Btw-richtlijn. In de wet wordt deze bepaling geregeld in art. 22 en 23.

Hoofdstuk 14: Intracommunautair

In Europa bestaan tegenwoordig geen fysieke grenzen meer, maar wel verschillende bestemmingslanden. In beginsel vinden intracommunautaire leveringen plaats in het land van vertrek van de goederen. Daarentegen is de verwerving van die goederen door de afnemer in de lidstaat van aankomst belast.

Levering

Om te bereiken dat er heffing plaatsvindt over de levering van goederen van het ene naar het andere land is in art. 17 lid 1 van de Btw-richtlijn bepaald dat de overbrenging door een ondernemer naar een andere lidstaat van een goed van zijn bedrijf wordt gelijk gesteld met een levering onder bezwarende titel. Er bestaan echter een aantal uitzonderingen:

• Overbrenging in verband met leveringen die volgens art. 3 lid 1 onder f of art. 5a van de wet belastbaar zijn in de lidstaat van aankomst.

• Overbrenging van goederen in gevallen waarin de goederen met toepassing van het nultarief worden geleverd.

• Overbrenging van goederen die in een andere lidstaat bewerking ondergaan en daarna weer terugkomen.

• Overbrenging van goederen die in de lidstaat van aankomst worden gebruikt om diensten te verrichten.

• Overbrenging van goederen die voor een maximale periode van 24 maanden in de lidstaat van aankomst worden gebruikt en waarvoor bij invoer uit een derde land een vrijstelling van invoerrechten zou gelden.

• Overbrenging van gas of elektriciteit dat via een distributiesysteem wordt geleverd op grond van art. 5b van de wet.

Wanneer het gaat om de levering van goederen aan een ondernemer of een daarmee gelijkgestelde, geldt het nultarief. Dat wil zeggen dat er geen omzetbelasting verschuldigd is en de leverancier wel recht op aftrek houdt. Om hier gebruik van te kunnen maken gelden twee cumulatieve voorwaarden:

1. Goederen moeten aantoonbaar naar een andere lidstaat worden vervoerd.

2. Goederen moeten in de lidstaat van aankomst onderworpen zijn aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen.

Verwerving

De verwerving is slechts belast wanneer de goederen de grens hebben overschreden. Volgens art. 17a van de wet is van belastbare werking slechts sprake indien de verworven goederen geleverd worden in de andere lidstaat. Hierbij worden de levering en verwerving geacht op hetzelfde tijdstip plaats te vinden. In alle gevallen waarin sprake is van een belastbare intracommunautaire verwerving, is de daaraan ten grondslag liggende levering aan een nultarief onderworpen. Zo wordt dubbele belastingheffing voorkomen.

Art. 17a lid 2 van de wet beschrijft de situatie waarin een niet-belastingplichtige rechtspersoon goederen in een derde land aanschaft. Daarna worden de goederen ingevoerd in een andere lidstaat dan die van bestemming en wordt vervolgens overgebracht naar de lidstaat van bestemming. Dit kan niet belastingvrij gebeuren.

Toepassing van het nultarief vindt plaats indien de afnemer:

• Ondernemer is die belaste prestaties verricht.

• Landbouwers in de zin van de landbouwregeling zijn, indien zij voor meer dan €10.000 in andere lidstaten aankopen.

• Ondernemer die uitsluitend prestaties verricht waarvoor geen recht is op aftrek en deze voor meer dan €10.000 in andere lidstaten aankoopt.

• Rechtspersoon die geen ondernemer is in de zin van de omzetbelasting. Wanneer het drempelbedrag van €10.000 wordt overschreden.

Onder het drempelbedrag kan er een keuze worden gemaakt, om in aanmerking te komen als verwerver of als intracommunautaire koper.

Niet-verwervers die toch in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken ter zake van intracommunautaire verwervingen bestaat. Op grond van art. 1a lid 3 van de wet is bepaald dat de hiervoor genoemde categorieën voor een periode van ten minste twee jaar kunnen kiezen voor heffing wat betreft de intracommunautaire verwervingen. Deze moet schriftelijk aan de inspecteur kenbaar worden gemaakt en zal moeten worden voorzien van een btw0identificatienummer.

Art. 17b lid 2 van de wet is in het leven geroepen voor de bepaling dat de verwerving plaatsvindt in het land dat aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend dat die afnemer bij de transactie heeft gebruikt.

In art. 17^e van de wet, worden vrijstellingen voor intracommunautaire verwervingen beschreven.

• - Intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld.

• Verwerving van goederen waarvoor bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing is.

• De verwerving van goederen waarvoor het recht zou bestaan op volledige teruggaaf.

Voor het afstandsverkopen is een regeling getroffen in art. 5a van de wet. Hierin worden situaties beschreven waarin een particulier goederen bestelt bij een leverancier in een andere lidstaat die de goederen ook bij hem bezorgt of laat bezorgen. In dit geval geldt dat de plaats van de levering gesitueerd wordt in de lidstaat waar de afnemer gevestigd is. Voorwaarden voor in werking treden van dit artikel zijn:

– Dat de goederen moeten worden geleverd aan een particulier, of een niet- belastingplichtige rechtspersoon, landbouwer of een ondernemer zonder enig recht op aftrek. Hierbij geldt eveneens het drempelbedrag van €10.000.

• Dat de goederen vervoerd kunnen worden, roerende zaken dus.

• Dat het vervoer van goederen direct of indirect voor rekening van de leverancier plaatsvindt.

• Dat de levering ligt in de lidstaat van aankomst van de goederen. Er geldt hierbij een drempelbedrag van €100.000.

Voor goederen die uit een andere lidstaat komen is art. 5 lid 2 van de wet niet van toepassing. In deze situaties geldt art. 5 lid a, ook voor intracommunautaire goederen wat betreft ABC-leveringen. Het uitgangspunt hierbij is dat de levering plaatsvindt in de lidstaat van vertrek van de goederen.

Intracommunautaire levering van nieuwe vervoersmiddelen zijn onderworpen aan het nultarief en wordt in de lidstaat van aankomst gevolgd door een intracommunautaire verwerving. Dit geldt altijd.

Hoofdstuk 15: Invoer en Uitvoer

Invoer van goederen vormt één van de belastbare feiten voor de omzetbelasting. Invoer van goederen is het inbrengen van goederen in Nederland die niet voldoen aan de voorwaarden van art. 23 en 24 van het Verdrag tot oprichting van Europese Gemeenschap.

Op grond van art. 28 (VWEU) geldt voor goederen die van buiten de Unie komen een gemeenschappelijk douanetarief en het is verboden om in- en uitvoerrechten of heffingen van gelijke werking te heffen in het goederenverkeer tussen de lidstaten onderling.

Art. 18 lid 1 van de wet suggereert dat het belastbare feit zich niet voordoet indien goederen van oorsprong uit een van de lidstaten vanuit een derde land worden binnengebracht. Echter geldt als uitzondering de smokkel van buiten de EU rechtstreeks naar Nederland. In onderdeel b van dit artikel draait het om goederen die vanuit een derde land Nederland binnen worden gebracht. Deze goederen moeten wel voldoen aan de voorwaarden van art. 23 en 24 EG.

In art. 6 van de Btw-richtlijn worden gebieden genoemd die voor het douanerecht wel deel uitmaken van de Unie, maar voor de omzetbelasting niet. Het Communautaire Douanewetboek (BDW) bepaald dat goederen die het douanegebied van de Unie worden binnengebracht onmiddellijk bij binnenkomst aan douanetoezicht zijn onderworpen. Deze goederen blijven onderworpen tot het moment waarop zij in het vrije verkeer worden gebracht, dit wordt bepaald op grond van art. 37 CDW. Voordat de goederen binnen komen dient er op grond van art. 36bis CDW een aangifte te worden ingediend. Zij krijgen bij inbreng bij de douane de status goederen in tijdelijke opslag, totdat ze een douanebestemming krijgen. Hiervoor staat een bepaalde termijn. Er wordt nog niet over deze goederen geheven, zij bevinden zich onder schorsing van douanerechten in de Unie.

Art. 61 van de Btw-richtlijn stelt dat wanneer goederen bij binnenkomst in de Unie onder tijdelijke opslag worden gebracht en in een vrije zone of vrije entrepot, het stelsel voor douane-entrepots of actieve veredeling, onder de regeling tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of ode regeling voor extern douanevervoer worden geplaatst, leidt dit niet tot invoer. Er geldt geen belastbaar feit. In art. 18 lid 1 onderdeel c wordt bepaald dat dit wel ingaat wanneer de goederen worden onttrokken aan het douaneregime. Onttrekken van goederen is het handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren. Dit heeft de HvJ besloten in een arrest. Er wordt onderscheidt gemaakt tussen extern douanevervoer (vervoer van niet-communautaire goederen tussen twee plaatsen in de Gemeenschap) en intern douanevervoer (vervoer van communautaire goederen van de ene plaats in de Unie naar de andere). Onderdeel d benoemd de bevoorrading binnen Nederland van vervoermiddelen met goederen welke niet in het vrije verkeer zijn, invoer.

In beginsel wordt het tijdstip van invoer genomen voor betaling van omzetbelasting. In de Btw-richtlijn wordt dit tijdstip uitdrukkelijk aangegeven in art. 71.

De belasting moet betaald worden over de douanewaarde (art. 19 lid 1 van de wet). Voor goederen die ingevoerd worden vanuit gebieden die tot het douanegebied van de Gemeenschap behoren geld deze maatstaf ook.

Art. 29 CDW stelt dat de douanewaarde van de ingevoerde goederen gelijk staat aan de transactiewaarde. De kostenelementen zijn te vinden in art. 33 CDW.

Art. 19 lid 2 onderdeel a van de wet bepaalt dat tot de douanewaarde in de zin van de omzetbelasting alle rechten bij invoer, belastingen en heffingen zijn inbegrepen. Onderdeel b stelt dat bijkomende kosten tot de plaats van bestemming in de douanewaarde worden begrepen.

Prijsverminderingen die aan de koper worden toegerekend en verkregen zijn op het tijdstip waarop de invoer wordt verricht worden niet in de maatstaaf van heffing bij invoer opgenomen worden (art. 87 van de Btw-richtlijn).

Binnen de Europese Unie is een systeem van omzetbelastingheffing die bepaald dat op ingevoerde goederen dezelfde belastingdruk behoort te rusten als op goederen die in het binnenland zijn geleverd.

De vrijstelling bij invoer van goederen wordt geregeld in art. 21, 21a en 21b van de wet. De ondernemer is niet verplicht deze aan te vragen. Art. 21 van de wet geeft weer dat ook de invoer van goederen die met vrijstelling van douanerechten kunnen worden ingevoerd, komen in aanmerking voor vrijstelling van de omzetbelasting bij invoer. De belangrijkste vrijstellingen voor de omzetbelasting en die gerelateerd zijn aan vrijstellingen in het douanerecht zijn:

• Terugkerende goederen

• Goederen voor de diplomatieke en consulaire dienst

• Verhuisboedels

Ook spelen sommige in art. 11 lid 1 van de wet genoemde vrijstellingen spelen wat betreft vrijstelling van omzetbelasting een rol. Zo wordt definitieve invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland plaatsvindt wordt vrijgesteld (art. 143 onderdeel a van de Btw-richtlijn).

Art. 21 onderdeel d van de wet stelt dat de invoer van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat en intracommunautair worden geleverd onder het nultarief vallen. Een vergunning van de inspecteur is hierbij vereist. De vrijstelling voor reizigers bagage wordt vastgesteld in art. 21a en 21b van de wet.

Belastingschuldige

Art. 201 van de Btw-richtlijn stelt dat de omzetbelasting bij invoer verschuldigd wordt door degene die door de lidstaat van invoer als zodanig wordt aangewezen of erkend. Art. 202 stelt dat in geval van een onttrekking, de omzetbelasting verschuldigd is door degene door wiens toedoen de goederen worden onttrokken.

Art. 22 lid 1 van de wet stelt dat ter zake van de omzetbelasting vrij invoer de wettelijke bepaling (1:1 lid 1 en 2 Algemene Douanewet) van overeenkomstige toepassing zijn. Degene die omzetbelasting verschuldigd is bij de invoer, is ook de persoon die douanerechten verschuldigd is.

Schuldenaren in de zin van de omzetbelasting in verschillende situaties:

• In het geval dat goederen bij binnenkomst of bij beëindiging van een douaneregeling voor het vrije verkeer, is de aangever tevens de schuldenaar.

• In het geval van smokkel vormen de goederen een afzonderlijk belastbaar feit en dus worden er aparte douaneschuldenaren aangewezen. De smokkelaar zelf wordt aangewezen als schuldenaar.

• Wanneer goederen worden onttrokken aan een douaneregime is degene die deze goederen heeft onttrokken de schuldenaar. Ook personen die aan deze onttrekking hebben deelgenomen kunnen als schuldenaar worden aangewezen.

Art. 22a lid 1 van de wet gaat over de regeling met betrekking tot de binnenkomst in Nederland van goederen die afkomstig zijn uit een gebied dat wel deel uitmaakt van het douanegebied van de EU, maar niet van dat grondgebied voor de omzetbelasting.

Art. 23 lid 1 van de wet wordt bepaald dat bij invoer van goederen bestemd voor aangewezen ondernemers en lichamen in de zin van de AWR, de omzetbelasting wordt geheven van die ondernemers en lichamen. Dit geldt wanneer de desbetreffende ondernemer of het desbetreffende lichaam daartoe is aangewezen.

Art. 22 lid 2 van de wet verleent de mogelijkheid tot kwijtschelding of teruggaaf van bij invoer verschuldigde omzetbelasting.

Het geval waarin goederen bij invoer zijn bestemd voor een aangewezen ondernemer of lichaam, wordt er omzetbelasting geheven via de normale aangifte van degene voor wie de goederen bestemd zijn.

Leveringen die omtrent de plaats van levering in Nederland plaatsvinden bestaat een nultarief. Dit om belemmeringen te voorkomen. Diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde met toepassing van art. 19 lid 2 van wet in de maatstaf van de heffing zijn begrepen vallen hier ook onder. Daarnaast vallen ook intracommunautaire bewegingen van niet ingevoerde goederen hieronder. Verwerving is onderworpen aan het nultarief op grond van art. 17d van de wet.

Uitvoer

Er staat een nultarief op de levering van goederen en diensten die worden uitgevoerd. De Btw-richtlijn stelt dat dit een vrijstelling is met recht op teruggaaf.

Goederen die worden uitgevoerd, doch die niet geleverd worden, kunnen onmiddellijk in aftrek worden genomen (art. 15 van de wet).

Een particulier krijgt in principe geen teruggaaf. Er is echter één uitzondering, namelijk dat de leverancier die goederen levert aan een particulier die buiten de Unie woont. Hierop is het nultarief van toepassing indien:

• Goederen uiterlijk het einde van de derde maand na de maand van aankoop in de persoonlijke bagage van de koper worden meegenomen naar een derde land

• Totale waarde van de op de factuur vermelde goederen inclusief omzetbelasting meer bedraagt dan €50.

Hoofdstuk 16: Bijzondere regels

Op de hoofdregels bestaan een aantal uitzonderingen. Allereerst kunnen de lidstaten bijzondere regelingen treffen voor bepaalde groepen ondernemers, zoals de kleine ondernemers en landbouwers. Op grond van art. 306 tot en met 310 van de Btw-richtlijn worden bijzondere regelingen voor reisbureaus getroffen.

Kleine ondernemers

Art. 25 van de wet wordt de kleine ondernemers regeling beschreven (k.o.-regeling). Er wordt aan de ondernemer korting verleend indien de ondernemer op jaarbasis €1883 of minder moet voldoen aan omzetbelasting. De korting is hoger naarmate de zonder toepassing van de k.o.-regeling af te dragen belasting lager is. De korting is maximaal gelijk aan het bedrag dat de ondernemer zonder toepassing van de regeling zou moeten afdragen.

Lid 1 van dit artikel stelt dat deze regeling alleen geldt voor natuurlijke personen die in Nederland wonen of gevestigd zijn, of ter lande een vaste inrichting hebben.

Het doel van de k.o.-regeling is om startende ondernemers tegemoet te komen.

Naarmate de ondernemer meer omzetbelasting is verschuldigd, wordt de vermindering minder.

Landbouwers

Art. 27 van de wet beoogt de landbouw buiten de eigenlijke heffing te houden. Er worden twee dingen voor ogen gehouden, namelijk: diende er te worden voorkomen dat de landbouwregeling zou leiden tot een cumulatie van belasting en er wordt voorkomen dat de leveringen die landbouwers rechtstreeks aan particulieren verrichten op een andere wijze door de omzetbelasting worden getroffen dan levering van dezelfde goederen door handelaren.

De toepassing van dit artikel op landbouwers voor zover hun leveringen en diensten bestaan uit:

• Levering van goederen, vermeld in Tabel 1, onderdeel a, die landbouwers hebben voortgebracht.

• Diensten die naar hun aard bijdragen tot de agrarische productie.

• Leveringen van gebruikte bedrijfsmiddelen en andere gebruikte goederen binnen het bedrijf.

Art. 27 lid 4 van de wet stelt dat de afnemers van landbouwers 5.1% van het aan hen door de landbouwers in rekening gebrachte bedrag met betrekking tot art. 15 in aftrek kunnen brengen. Deze regeling geld ook voor buitenlandse ondernemers.

In verband met intracommunautaire transacties moet er onderscheid worden gemaakt tussen situaties waarin de landbouwer als leverancier optreedt en die waarin hij de afnemer is van goederen die uit een andere lidstaat afkomstig zijn.

Wanneer een landbouwer valt onder art. 27 en goederen levert aan een afnemer in een andere lidstaat, is er over die levering geen omzetbelasting verschuldigd.

Wanneer een landbouwer valt onder art. 27 en goederen aanschaft, zal deze niet altijd in de heffing worden betrokken onder de naam van intracommunautaire verwerving. Er is namelijk een drempelbedrag van €10.000.

Art. 27 lid 6 van de wet stelt dat een landbouwer, tuinbouwer, veehouder of bosbouwer opteren voor de gewone wettelijke regeling.

Art. 27 lid 8 van de wet stelt dat de landbouwregeling niet van toepassing is ten aanzien van veehouders, voor zover hun bedrijfsoefening niet samenhangt met de exploitatie van de bodem.

Onder dit artikel vallen niet de vissers, maar deze vallen onder art. 28u van de wet.

Accijns

Een speciale regeling met betrekking tot levering van accijnsgoederen die zich in een accijnsgoederenplaats bevinden of daarheen worden gebracht houdt in dat deze leveringen onder het nultarief vallen. Daarnaast wordt de bijzondere regeling in geval van verwerving van accijnsgoederen door (rechts)-personen die voor de toepassing van de intracommunautaire regels met particulieren gelijkgesteld. Art. 28 en 28a van de wet werken de bijzondere regelingen met betrekking tot accijnsgoederen verder uit.

Marge

De margeregeling houdt in dat voor de handel in gebruikte goederen, kunstvoorwerpen e.d. een soort systeem van omzetbelastingheffing met aftrek van vooromzet toegepast. Er wordt omzetbelasting verschuldigd door de handelaar, over zijn winstmarge. De uitgangspunten voor deze regeling zijn beschreven in art. 28b van de wet.

In art. 28d van de wet wordt het principe van de globalisatie beschreven.

Het toepassen van de margeregeling is niet verplicht op grond van art. 28f van de wet.

Reisbureaus

De reisbureau-regeling die in de richtlijn is neergelegd bepaald dat de door een op eigen naam handelend reisbureau verrichte handelingen met het oog op de totstandkoming van een reis worden beschouwd als één enkele dienst die het reisbureau jegens de reiziger verricht. Er wordt ook gesteld dat die dienst belastbaar is in het land waar het reisbureau is gevestigd of dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit die dienst wordt verricht.

Volgens uitspraak van het HvJ kan er onder reisbureaudiensten worden verstaan, diensten die een hele reeks van verrichtingen omvatten binnen of buiten de lidstaat waar het reisbureau is gevestigd en die met name zijn gericht op vervoer en onderdak.

De winstmarge waar een reisbureau belasting verschuldigd is, is het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gemaakte kosten van prestaties van andere belastingplichtigen. Echter is het reisbureau onderworpen aan het nultarief op grond van art. 28zc van de wet voor de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere ondernemers.

Art. 28 ze van de wet stelt dat de omzetbelasting die het reisbureau af moet dragen voor handelingen die onder de reisbureauregeling vallen niet in aftrek kunnen worden gebracht.